9789147114733

Att fĂśrstĂĽ externredovisning faktabok Begrepp, samband, logik och teknik

Gunnar Eriksson under medverkan av Peter Johansson Upplaga 2

Att förstå externredovisning – faktabok ISBN 978-91-47-11473-3 © 2015 Gunnar Eriksson, Peter Johansson och Liber AB Förläggare: Helga Laurin Projektledare: Magnus Winkler Grafisk form och omslag: Fredrik Elvander Ombrytning: LundaText AB Produktionsledare: Jürgen Borchert Andra upplagan 1 Repro: Exaktaprinting, Malmö Tryck: People Printing, Kina, 2015

Kopieringsförbud Detta verk är skyddat av upphovsrättslagen. Kopiering, utöver lärares och elevers begränsade rätt att kopiera för undervisningsbruk enligt BONUS-avtal, är förbjuden.

BONUS-avtal tecknas mellan upphovsrättsorganisationer och huvudman för ut­ bildningsanordnare, t.ex. kommuner och universitet.

Intrång i upphovsmannens rättigheter enligt upphovsrättslagen kan medföra straff (böter eller fängelse), skadestånd och beslag/förstöring av olovligt framställt ­m aterial. Såväl analog som digital kopiering regleras i BONUS-avtalet. Läs mer på www.bonuscopyright.se.

Liber AB, 113 98 Stockholm Tfn 08-690 90 00 www.liber.se Kundservice tfn 08-690 93 30, fax 08– 690 93 01 E-post kundservice.liber@liber.se

Innehåll

Kapitel 1. Inledning med förmögenhetsräkning...................................... 13 1.1

Vad är bokens särdrag?..................................................................................... 13

1.1.1 1.2 1.3

Varför lära sig externredovisning?.................................................................... 17 Vad betyder det att beskriva ekonomi?............................................................ 18

1.3.1 1.3.2 1.3.3 1.4

Hur är boken upplagd och varför?................................................................. 15 Kapitelinnehållet............................................................................................ 16

Har du pengar?............................................................................................... 18 Är du förmögen?............................................................................................ 19 Hur mycket tjänar du?.................................................................................... 19

Enkel förmögenhetsräkning.............................................................................. 20

1.4.1 Nettoförmögenhet.......................................................................................... 22 1.4.2 Förmögenhet och resultat............................................................................... 23 1.4.3 Balansekvationen........................................................................................... 23 1.4.4 Balansräkningen............................................................................................. 26 1.5

Det speciella med Eget kapital i företag.......................................................... 27

1.5.1 1.5.2 1.6

Ägarinsättning och hoppet om vinst.............................................................. 27 Risken för förlust........................................................................................... 28

Redovisningens rapporter................................................................................. 29

1.6.1

Soliditet och lönsamhet.................................................................................. 33 Begrepp att förstå........................................................................................... 34

Slutkommentarer........................................................................................................... 35

Kapitel 2. Begrepp och logik..................................................................... 39 2.1 Tillgångar............................................................................................................. 40

2.1.1 2.1.2 2.1.3

Pengar och alla andra resurser....................................................................... 41 Omsättningstillgångar (OT) och anläggningstillgångar (AT)........................ 41 Materiella, immateriella och finansiella tillgångar........................................ 42

2.2 Skulder................................................................................................................. 43

Begreppet kredit............................................................................................. 43 Kort- och långfristiga skulder........................................................................ 44 Begreppet betalningsskyldighet...................................................................... 45 2.2.2 Avsättningar................................................................................................... 45 2.2.3 Eventualförpliktelser (enl. ÅRL: ansvarsförbindelser).................................. 45

2.2.1

2.3

Eget kapital......................................................................................................... 46

4

Innehåll

2.4

Periodisering och bokföringsmässig grund..................................................... 47

2.4.1 2.5

Tre händelser: anskaffning, betalning och förbrukning................................. 48

Utgifter, utbetalningar och kostnader............................................................... 49

2.5.1 När betalningen är senarelagd........................................................................ 50 2.5.2 När periodiseringen är senarelagd................................................................. 50 2.5.3 När både betalning och periodisering är senarelagd...................................... 51 2.5.4 Förskottsbetalning.......................................................................................... 52 2.5.5 Definition av begreppet utgift och kostnad.................................................... 53 2.6

Inkomster, inbetalningar och intäkter............................................................... 54

2.6.1 2.6.2 2.6.3 2.6.4 2.6.5 2.7

Försäljning, betalning och prestation ........................................................... 54 När betalningen är senarelagd........................................................................ 55 När periodiseringen är senarelagd................................................................. 55 När både betalning och periodisering är senarelagd...................................... 56 Definition av begreppet inkomst och intäkt................................................... 56 Periodisering i bild......................................................................................... 57

Mer om redovisningsprinciper.......................................................................... 58

2.7.1 2.7.2

2.7.3

Redovisningsenhet, mått, tidsperiod och fortlevnad...................................... 58 Periodisering som matchning......................................................................... 59 Redovisning av intäkter.................................................................................. 59 Redovisning av kostnader.............................................................................. 60 Produktmatchning.......................................................................................... 61 Periodmatchning – framtida perioder............................................................ 62 Periodmatchning – innevarande period......................................................... 62 Kvalitativa egenskaper................................................................................... 63 Begrepp att förstå........................................................................................... 64

Slutkommentarer........................................................................................................... 65

Kapitel 3. Bokföring i kontosystem........................................................... 69 3.1

Att föra bok......................................................................................................... 69

3.1.1 T-konton......................................................................................................... 70 Öknings- och minskningssidor....................................................................... 71 3.1.2 Beräkningskonton för intäkter och kostnader................................................ 73 3.2

Från IB1 till UB och vidare till IB2....................................................................... 74

3.2.1 Saldo, saldering och bokslut.......................................................................... 75 3.2.2 Avläsningsteknik............................................................................................ 76 3.3

Bokslutets moment............................................................................................ 77

3.3.1 Utjämning av resultatkonton.......................................................................... 77 3.3.2 Bokslut........................................................................................................... 78 3.3.3 Inkomst och utgift – förhållandet till debet och kredit.................................. 80 3.4 Kontoplaner......................................................................................................... 80

3.4.1 BAS-kontoplanen........................................................................................... 81 Kontoavslutning i BAS-kontoplanen.............................................................. 82

Innehåll

3.5

Radorienterad bokföring.................................................................................... 83

Begrepp att förstå........................................................................................... 85 Slutkommentarer........................................................................................................... 85

Kapitel 4. Kredit och kassaflöde............................................................... 90 4.1 Kassaflödesanalys.............................................................................................. 91

Rörelsekapital................................................................................................ 92 Den löpande verksamhetens kassaflöde......................................................... 93 Från resultat och kassaflöde.......................................................................... 93 4.1.2 Förändringen i rörelsekapitalets poster.......................................................... 94 4.1.3 Kundfordringar och leverantörsskulder......................................................... 95 4.1.4 Lämnade och erhållna förskott....................................................................... 98 4.1.5 Kreditkortsskulder.......................................................................................... 100 4.1.6 Lager.............................................................................................................. 100 4.1.1

4.2

Mer om rörelsekapital........................................................................................ 102

4.2

Speciella redovisningsfrågor............................................................................. 103

Finansieringsanalys....................................................................................... 103 4.2.1 Kundförluster................................................................................................. 104 4.2.2 Valutakursförluster......................................................................................... 105 4.2.3 Factoring........................................................................................................ 106 4.2.4 Checkräkningskredit...................................................................................... 107 4.3

Orealiserade poster i kassaflödesanalysen..................................................... 109

Begrepp att förstå........................................................................................... 111 Slutkommentarer........................................................................................................... 112

Kapitel 5. Interimsposter............................................................................ 117 5.1 5.2

Fordringar och skulder....................................................................................... 117 Förutbetalda poster............................................................................................ 118

5.2.1 5.2.2 5.3

Upplupna poster................................................................................................. 122

5.3.1 5.3.2 5.4 5.5

Förutbetalda kostnader................................................................................... 119 Förutbetalda intäkter...................................................................................... 120 Upplupna kostnader....................................................................................... 122 Upplupna intäkter........................................................................................... 123

Andra interimsposter.......................................................................................... 124 Andra bokföringstekniker.................................................................................. 125

5.5.1 Bruttometoden................................................................................................ 125 Förutbetalda kostnader (försäkringar hos köparen)...................................... 126 Förutbetalda intäkter (försäkringar hos säljaren)......................................... 126 Upplupna kostnader (elförbrukning hos köparen)......................................... 127 Upplupna intäkter (elförsäljning hos säljaren).............................................. 127

5

6

Innehåll

5.5.2 Nettometoden................................................................................................. 128 Förutbetalda kostnader (försäkringar hos köparen)...................................... 128 Förutbetalda intäkter (försäkringar hos säljaren)......................................... 129 Upplupna kostnader (elförbrukning hos köparen)......................................... 130 Upplupna intäkter (elförsäljning hos säljaren).............................................. 130 5.5.3 Vad ska man använda?................................................................................... 131 Begrepp att förstå........................................................................................... 133 Slutkommentarer........................................................................................................... 134

Kapitel 6. Moms.......................................................................................... 136 6.1

Konsumtionsskatt och mervärdesskatt........................................................... 136

6.1.1 Skattesatsen.................................................................................................... 136 6.1.2 Utgående moms............................................................................................. 137 6.1.3 Ingående moms.............................................................................................. 138 6.1.4 Momsavräkning............................................................................................. 140 6.1.5 Olika redovisningsperioder............................................................................ 141 6.2

Moms vid utrikeshandel..................................................................................... 141

6.2.1 6.2.2 6.3

Moms vid införsel och utförsel...................................................................... 141 Bokföring........................................................................................................ 142 Moms vid import och export.......................................................................... 143

Moms som konteringsproblem......................................................................... 144

6.3.1 6.3.2

Moms vid rabatter och bonus......................................................................... 145 Kassarabatt.................................................................................................... 145 Bonus.............................................................................................................. 146 Moms vid kundförluster................................................................................. 146 Befarad kundförlust – medger inte momsreduktion....................................... 146 Konstaterad kundförlust – medger momsreduktion....................................... 147 Kundförlust som är större än förväntat.......................................................... 148 Arbetsgången................................................................................................. 149 Nedskrivning med indirekt metod.................................................................. 149

6.4

Moms och interimsposter.................................................................................. 151

6.5

Moms och kassaflöde........................................................................................ 152

Begrepp/teknik att förstå................................................................................ 154 Slutkommentarer........................................................................................................... 155

Kapitel 7. Egen skatt och personal........................................................... 160 7.1

Företagets egen skatt........................................................................................ 160

7.1.1

Bokföring av egen preliminärskatt................................................................. 161 Något om egen skatt och kassaflöde............................................................... 162 Egen skatt utvecklas vidare i kapitel 15......................................................... 163

Innehåll

7.2

Utgifter för personal........................................................................................... 163

7.2.1 7.2.2 7.2.3 7.3

Bokföring av personalutgifter........................................................................ 165 Vad händer med skulderna?........................................................................... 166 Vad händer då semester tas ut?...................................................................... 167 Vad händer med semestern vid bokslutet?..................................................... 169

Vad är då det svåra?........................................................................................... 169

7.3.1 Beräkningsreglerna........................................................................................ 170 7.3.2 Bokföringsteknik............................................................................................ 170 7.4

Personalkostnader och kassaflödesanalys..................................................... 171

Begrepp att förstå........................................................................................... 173 Slutkommentarer........................................................................................................... 173

Kapitel 8. Den löpande verksam­hetens kassaflöde................................ 178 8.1

Mallen för kassaflödesanalys............................................................................ 178

8.1.1 8.2

Räkna posterna i rätt ordning......................................................................... 182

Ränta och företagets egen skatt....................................................................... 182

8.2.1 Räntekostnader............................................................................................... 183 8.2.2 Ränteintäkter.................................................................................................. 183 8.2.3 Företagets egen skatt...................................................................................... 184 8.3

Den löpande verksamhetens kassaflöde......................................................... 184

8.3.1 8.3.2

Det totala kassaflödet i balansboxen.............................................................. 186 Den löpande verksamheten enligt mallen...................................................... 187 Skilj på rörelseresultatets kassaflöde och den löpande verksamhetens kassaflöde....................................................................................................... 188

8.4

Valutakursdifferenser på räntor......................................................................... 188

8.5

Långfristiga rörelseskulder................................................................................ 192

8.6

Sammanfattning i steg....................................................................................... 193

Begrepp att förstå........................................................................................... 195 Slutkommentarer........................................................................................................... 196

Kapitel 9. Omsättningstillgångar.............................................................. 201 9.1

Lager av varor – handelsföretaget.................................................................... 201

9.1.1 Lagerinventering............................................................................................ 202 9.1.2 Inköp och KSV.............................................................................................. 202 Vad ingår i lagervarornas anskaffningsvärde?.............................................. 204 9.1.3 Hur redovisas inköp till lagret?...................................................................... 204 Funktionsindelad resultaträkning – inköp i BAS-kontoplanens klass 1......... 205 Kostnadsslagsindelad resultaträkning – inköp i BAS-kontoplanens klass 4 206 Fast bruttovinstprocent.................................................................................. 209 9.1.4 Lagrets värde vid bokslutet – lägsta värdets princip (LVP)........................... 209

7

8

Innehåll

9.1.5

9.2

Lager av pågående arbeten – tjänsteföretag................................................... 213

9.2.1 9.3

9.3.2

Kontering med KSV (funktionsindelad resultaträkning)............................... 216 Vad ingår i anskaffningsvärdet?..................................................................... 217 Kontering med lagerändringskonto (kostnadsslagsindelad resultaträkning). 217 BAS-kontoplanskontering är en sak, redovisning i resultaträkningen en annan......................................................................................................... 218 Tre lagerkonton, tre lagerändringskonton..................................................... 218

Övriga omsättningstillgångar............................................................................ 220

9.4.1 9.5

Kontering av pågående arbeten...................................................................... 213 Lagervärdering av pågående arbeten............................................................ 215

Lager av produkter i arbete (PIA) – tillverkande företag................................. 215

9.3.1

9.4

Vägt genomsnittspris, FIFU och SIFU........................................................... 211 Vägt genomsnittspris (GNMP)....................................................................... 211 FIFU och SIFU.............................................................................................. 211

Lager av aktier............................................................................................... 221

Sammanfattning av skillnader........................................................................... 221

Begrepp att förstå........................................................................................... 223 Slutkommentarer........................................................................................................... 223

Kapitel 10. Anläggningstillgångar............................................................. 229 Allmänt........................................................................................................... 229 10.1 Materiella anläggningstillgångar....................................................................... 230

Anskaffningsvärdet och dess fördelning......................................................... 230 Avskrivningsplanen........................................................................................ 231 Redovisning av avskrivningar........................................................................ 231 När avskrivningsplanen förändras................................................................. 234 10.1.1 Tillkommande utgifter................................................................................... 235 10.1.2 Nedskrivning.................................................................................................. 236 Bokföring av nedskrivning och återföring av nedskrivning........................... 237 10.1.3 Avyttring och utrangering.............................................................................. 238 Bokföring vid avyttring.................................................................................. 238 10.1.4 Uppskrivning.................................................................................................. 240 Avskrivning och nedskrivning på uppskrivet belopp...................................... 240 Bokföring av uppskrivning............................................................................. 241 10.1.5 Omvärdering.................................................................................................. 242 10.2 Immateriella anläggningstillgångar.................................................................. 242

10.2.1 Immateriella tillgångar – kontraktsbundna rättigheter................................... 243 Anskaffningsvärde, avskrivning, nedskrivning och uppskrivning.................. 243 Övriga immateriella tillgångar...................................................................... 243 10.2.2 Goodwill........................................................................................................ 244

Innehåll

10.2.3 Internt upparbetad goodwill........................................................................... 245 10.2.4 Internt upparbetade immateriella tillgångar (FoU-arbete)............................. 245 Anskaffningsvärde, nedskrivning och nyttjandeperiod/avskrivning............... 246 Bokföring av FoU-arbete............................................................................... 247 10.3 Finansiella anläggningstillgångar...................................................................... 249

10.3.1 Långfristig fordran med kortfristig del samt upplupna intäkter..................... 249 10.3.2 Börsaktier....................................................................................................... 251 10.4 Sammanfattning av skillnader........................................................................... 251

Begrepp att förstå........................................................................................... 253 Slutkommentarer........................................................................................................... 254

Kapitel 11. Investeringssektorns ­kassaflöde........................................... 257 11.1 Materiella och immateriella anläggningstillgångar......................................... 257

11.1.1 När inga samband mellan sektorer finns........................................................ 259 11.1.2 Justering för poster som hanteras i investeringssektorn................................. 260 Avskrivning och nedskrivning........................................................................ 260 11.1.3 Uppskrivning.................................................................................................. 262 11.1.4 Vinst/förlust vid avyttring – det svåra............................................................ 264 KASSA AB inklusive förlust vid avyttring...................................................... 265 11.1.5 Beräkna förvärv/inköp med hjälp av kontoförändringen............................... 267 11.2 Finansiella anläggningstillgångar i kassaflödesanalysen............................... 268

11.2.1 Fordringar/utlåning........................................................................................ 269 11.2.2 Börsaktier....................................................................................................... 271 11.3 Sammanfattning i steg....................................................................................... 274

Begrepp att förstå........................................................................................... 276 Slutkommentarer........................................................................................................... 277

Kapitel 12. Eget kapital............................................................................... 280 Allmänt........................................................................................................... 280 12.1 Vinstfördelning.................................................................................................... 281

12.1.1 Utdelningsbart belopp.................................................................................... 282 12.1.2 Förlusttäckning............................................................................................... 282 12.1.3 Bokföring av vinstfördelning......................................................................... 283 12.2 Nyemission.......................................................................................................... 285

12.2.1 Överkurs......................................................................................................... 286 Bokföring av nyemission................................................................................ 286 12.3 Fondemission...................................................................................................... 287

12.3.1 Fondaktier eller ökat kvotvärde..................................................................... 288 Bokföring av fondemission............................................................................. 289 12.4 Aktieuppdelning och sammanläggning............................................................ 290

9

10

Innehåll

12.5 Återköp och inlösen av egna aktier.................................................................. 290

Återköp........................................................................................................... 290 Inlösen............................................................................................................ 291 12.6 Förändringen av eget kapital – den fjärde rapporten...................................... 292 12.7 Sammanfattning med boxbeskrivning.............................................................. 294

Begrepp att förstå........................................................................................... 295 Slutkommentarer........................................................................................................... 296

Kapitel 13. Skulder och avsättningar........................................................ 300 13.1 Skulder................................................................................................................. 300

13.1.1 Bokföringsexempel........................................................................................ 301 13.1.2 Valutakurs­problematik................................................................................... 301 Redovisning i svenska kronor......................................................................... 302 13.2 Avsättningarna mer intressanta........................................................................ 303

13.2.1 Bokföringsexempel........................................................................................ 304 Andra exempel på avsättningar..................................................................... 307 13.3 Ansvarsförbindelser........................................................................................... 307

Begrepp att förstå........................................................................................... 308 Slutkommentarer........................................................................................................... 309

Kapitel 14. Finansieringssektorns ­kassaflöde......................................... 311 14.1 Finansieringssektorn i kassaflödesekvationen............................................... 311 14.2 Avsättningar........................................................................................................ 312

Avsättningar är långfristiga rörelseskulder................................................... 313 14.3 Eget kapital – det enkla sättet........................................................................... 314

Det svåra med enskilda eget-kapital-poster................................................... 315 14.3.1 Ägartransaktionernas kassaflöde som ett nettobelopp................................... 316 14.3.2 Ägartransaktionernas kassaflöde uppdelat..................................................... 317 Vad du slipper att fundera på......................................................................... 318 14.4 Långfristiga skulder............................................................................................ 319

14.4.1 Långfristiga skulder i utländsk valuta............................................................ 320 14.4.2 Bokföringsexempel i CHF och SEK.............................................................. 321 14.4.3 Valutakursdifferenser i kassaflödesanalysen – det svåra................................ 322 14.5 Sammanfattning i steg....................................................................................... 324

Begrepp att förstå........................................................................................... 326 Slutkommentarer........................................................................................................... 327

Kapitel 15. Bokslutsdispositioner och skatt............................................ 330 15.1 Obeskattade reserver......................................................................................... 331

15.1.1 Obeskattade reserver och deras förändring.................................................... 332

Innehåll

15.2 Räkenskapsenlig avskrivning............................................................................ 334

15.2.1 15.2.2 15.2.3 15.2.4

Grundlogiken – ett nytt UB-värde ger posten ACÖA i totalberäkningen...... 335 Huvudregeln (30-regeln)................................................................................ 338 Kompletteringsregeln (20-regeln).................................................................. 341 Avskrivning trots att det redovisade värdet är noll........................................ 343 Årets avskrivning enligt plan är återföringens övre gräns............................ 345

15.3 Periodiseringsfond............................................................................................. 346

Beräkningsunderlaget.................................................................................... 346 Det skattemässigt lägsta och högsta resultatet.............................................. 346 15.4 Redovisad skatt – logik över tre år................................................................... 347

15.4.1 15.4.2 15.4.3 15.4.4

Bokföring av beräknad kvarstående skatt...................................................... 349 Slutlig skatt och bokföring av debiterad kvarstående skatt............................ 350 Bokföring av beräknad överskjutande skatt................................................... 352 Extra inbetalning av skatt............................................................................... 353 Begrepp att förstå........................................................................................... 354

Slutkommentarer........................................................................................................... 355

Kapitel 16. Kassaflödesanalys................................................................... 358 16.1 Exemplet TULS AB................................................................................................ 358 16.2 Grov kassaflödesanalys..................................................................................... 360 16.3 Utvecklad kassaflödesanalys............................................................................ 363

16.3.1 Den löpande verksamheten............................................................................ 363 16.3.2 Investeringssektorn........................................................................................ 368 Materiella anläggningstillgångar.................................................................. 369 Finansiella anläggningstillgångar................................................................. 371 16.3.3 Finansieringssektorn...................................................................................... 373 Eget kapital – den enkla lösningen................................................................ 373 Lån/Skulder.................................................................................................... 375 16.3.4 Obeskattade reserver...................................................................................... 375 16.4 Sammanfattning................................................................................................. 376 Slutkommentarer........................................................................................................... 377

Kapitel 17. Räkenskapsanalys................................................................... 381 17.1 Ekonomisk ställning........................................................................................... 381

17.1.1 Rörelsekapital................................................................................................ 382 Beräkning av kundkredittid............................................................................ 382 Beräkning av lagringstiden............................................................................ 384 17.1.2 Likviditet........................................................................................................ 385 Självfinansiering............................................................................................ 385 17.1.3 Soliditet.......................................................................................................... 386

11

12

Innehåll

17.2 Lönsamhet............................................................................................................. 386

17.2.1 RT som ett vägt genomsnitt av RS och RE....................................................... 388 17.2.2 RE påverkas av S/EK och skillnaden mellan RT och RS................................. 389 Lönsamhet och risk........................................................................................ 391 17.2.3 Vinstmarginal och kapitalomsättning............................................................. 391 Förändras den ena med X % förändras lönsamheten med X %..................... 393 Minskar den ena med X %, måste den andra öka med mer än X %.............. 394 Begrepp att förstå........................................................................................... 395 Slutkommentarer........................................................................................................... 395

Ordförklaringar............................................................................................ 398 Svar på frågor.............................................................................................. 414 Bilagor.......................................................................................................... 478 Bilaga 1 Bilaga 2 Bilaga 3 Bilaga 4 Bilaga 5 Bilaga 6

BAS-kontogrupper...................................................................................... 478 Balansräkningen enl. ÅRL.......................................................................... 479 Resultaträkningen enl. ÅRL........................................................................ 481 Balansräkningen enl. BFNAR 2008:1 (K2)................................................ 483 Resultaträkningen enl. BFNAR 2008:1 (K2).............................................. 485 Klassisk finansieringsanalys....................................................................... 486

Sakregister.................................................................................................. 491

Kapitel 1.

Inledning med förmögenhetsräkning I detta kapitel 1 beskrivs bokens särdrag när det gäller innehåll och pedagogik. Framförallt är det fokus på begreppsklarhet och precision i logik, samtidigt som externredovisningens rapporter behandlas integrerat i ett sammanhang. Enkel förmögenhetsräkning för individer omvandlas till balansräkning för företag och en bildmässig balansbox används för att illu­ strera balansekvationen, finansiell ställning, resultat, riskkapital och hur olika transaktioner påverkar företagets ekonomi. Detta leder in i kapitel 2 där de centrala begreppen snävas in och definieras.

1.1 Vad är bokens särdrag?

Den här boken handlar om externredovisning och vi som har skrivit den har undervisat i externredovisning på universitetsnivå under många år. Vi har använt de flesta svenska läro­ böcker inom området, men under ca 20 år använde vi utländsk litteratur på den första externredovisningskursen. Detta gjorde vi av pedagogiska skäl. Utbudet av utländska läroböcker är mycket stort och det är enklare att där hitta böcker som uppfyller högt ställda krav på precision och exakthet i framställningen av redovisningens begrepp, samband och logik.

Precision är viktig. Redovisningen är i mycket ett språk och det är angeläget att den grundläggande terminologin framställs så exakt, precist och tydligt som det bara går. Fenomenet är då att exakt och precis kunskap inte kan präglas av höggradig förenkling och schablonmässighet. Snarare är det i tydliggörandet och förklarandet av svårigheter, som läsaren kan hämta stöd för att utveckla en kunskap präglad av insikt och begripande. Och detta begripande är viktigt, speciellt för den som läser företagsekonomi och som förväntas behärska externredovisning. Utan verklig förståelse tvingas man leva med en osäkerhet om den egna förmågan och detta ger otrygghet inför fortsatta studier och praktisk verksamhet. Är kunskapen fragmentarisk och lite otydlig kan ämnet aldrig bli intressant, stimulerande och roligt. Redovisning blir i så fall bara något jobbigt. Dock, med precision i språket är det

14

K apitel 1. Inledning med förmögenhetsräkning

möjligt att begreppsligt fånga, strukturera och klarlägga redovisningens samband och ­logik på ett exakt sätt. Då förstår man och då kan man diskutera externredovisning på ett sätt som gör att även andra förstår att man behärskar ämnet. Därmed kan man växa i sin roll, och redo­visning framstår som ett tilltalande och trevligt ämne och därtill som en mycket nyttig och användbar kunskap.

Språk är dock svårt och vår erfarenhet efter åren med utländsk kurslitteratur är att m ­ ycket av fackmässig begreppsprecision går förlorad, om det saknas motsvarande terminologi på svenska. Ett problem i sammanhanget är att det finns en flora av svenska redovisningsbegrepp som har både en strikt redovisningsmässig och en vardagsspråklig användning. Detta skapar svårigheter. Om sedan redovisningsbegreppen framställs på ett utländskt språk, och begreppen på viktiga punkter skiljer sig från motsvarande svenska, blir begripandet än svårare. Är det då så stora skillnader? Det beror på vad man menar med ”stor”. Efter att ha diskuterat med och hört funderingar och frågor från i sanning tusentals studenter, kan man konstatera att skillnaderna är mycket viktiga därför att de berör sättet att uppfatta grundbegreppen.

Otydlighet där ger svårförstålighet när det gäller grundlogik och samband. Detta är bekymmersamt eftersom redovisning på grundnivå i mycket faktiskt är ett ”fyrkantigt” ämne, med en förhållandevis klar och tydlig logik. Ska man förstå redovisningen måste denna fyrkantighet läggas fast ordentligt och detta är inte alltid så lätt. Man behöver exempelvis inte ha läst någon redovisning alls för att ha hört talas om begreppen ”inkomst” och ”utgift”, efter­ som dessa begrepp är vardagsspråkligt vanliga. Inom redovisningsområdet är dessa dock så viktiga att man säger (lite kryptiskt för den oinvigda) att en redovisning på s.k. bok­förings­ mässig grund är en periodiserande redovisning som bygger på inkomster och utgifter och att det är dessa inkomster och utgifter som sedan periodiseras (till intäkter och kostnader).

Kanske skulle man då förvänta sig att begreppen inkomst och utgift har klara och etablerade bestämningar och definitioner. Så är dock inte fallet. Begreppen inkomst och utgift är tvärtom lite av ”trollord” i svensk redovisningsterminologi, och just detta gör det svårt att grundlägga det fundament som måste vara redovisningskunskapens fasta bas. Begrepp, samband och logik är således inte helt enkla och av detta skäl omfattar begreppskapitlen 25 sidor.100 Fördelen med utländska redovisningsböcker är också att kassaflödesanalysen brukar behandlas på ett självklart och utvecklat sätt. De viktiga finansiella rapporterna är tre, balansräkningen, resultaträkningen och kassaflödesanalysen, men det vanliga i svenska böcker är att kassaflödesanalysen hänvisas till några få sidor i ett eget kapital, skilt från övrig text.

Möjligen beror detta på att kassaflödesanalysen betraktas som lite svår, vilket den är, innan man förstår den. Kassaflödet är dock mycket viktigt och i den här boken integreras kassaflödesdiskussionen i den löpande beskrivningen, samtidigt som det finns fyra särskilda kapitel (av 17) som fokuserar just på kassaflödesanalysen som finansiell rapport. Fördelen med detta är att externredovisningen ges en helhetsmässig behandling samtidigt som förståelsen av kassaflödesanalysen, när den ställs upp med s.k. indirekt metod, ger studenten en självtest på att man verkligen förstår externredovisningens samband och logik. Eftersom den indirekta metoden, vilken är den absolut vanligaste, innebär att posterna i de båda ­första rappor-

K apitel 1. Inledning med förmögenhetsräkning

terna räknas om till kassaflöden i den tredje, måste kunskapen om de båda första vara exakt och glasklar. Den som har svårt med Kassaflödesanalys har i själva verket svårt med de två ­andra och just därför utgör kassaflödesanalysen ett utmärkt pedagogiskt test. Den som förstår kassa­flödes­analysen förstår externredovisningen!

Som textbok kompletterar det föreliggande vår exempel- och övningsbok. Den strävan som utmärker övningsboken utmärker även denna bok, dvs.101 1 Begreppsklarhet 2 Integrerad kassaflödesanalys 3 Behandlar klassiska svårbegripligheter 4 Avläsningsteknik vid T-kontering 5 Pedagogiskt tänkt.

1.1.1 Hur är boken upplagd och varför?

Boken har en struktur med följande kapitel: 1 Inledning med förmögenhetsräkning 2 Begrepp och logik 3 Bokföring i kontosystem 4 Kredit och kassaflöde 5 Interimsposter 6 Moms 7 Egen skatt och personal 8 Den löpande verksamhetens kassaflöde 9 Omsättningstillgångar

10 Anläggningstillgångar 11 Investeringssektorns kassaflöde 12 Eget kapital 13 Skulder och avsättningar 14 Finansieringssektorns kassaflöde 15 Bokslutsdispositioner och skatt 16 Kassaflödesanalys 17 Räkenskapsanalys

Varje kapitel har en huvudtext som kompletteras med slutkommentarer (ca 300 st.). I huvudtexten finns även frågor och uppgifter som vidareför textens exemplifieringar, och ­kapitlen avslutas med ett antal kortsvarsfrågor. Dessa uppgifter och frågor är cirka 100 till antalet och det ges utförliga svar.

Kommentarerna innehåller bl.a. olika typer av utvikningar och utvecklingar av huvudtexten och hänvisningar görs till lagtext och andra regelverk. Slutkommentarerna är skrivna lite med tanke på dem som allmänt tycker att externredovisning verkar spännande och vill ha en fördjupande kunskap. Det kan vara poängfullt att veta vad det egentligen stod i Paciolos grundskrift från 1494 och vad Nordisk familjebok från 1905 säger om lefvande och döda konton. Den som är bekant med BAS-kontoplanen kan också läsa om en möjlig förklaring till varför BAS-planen har inkomster och utgifter där inga utgifter eller inkomster kan finnas, vilka viktiga förenklingsregler som gäller för K2-företag och hur dagens kassa-

15

16

K apitel 1. Inledning med förmögenhetsräkning

flödesanalys skiljer sig från den tidigare finansieringsanalysen etc. Den här typen av kunskap kan vara trevlig att ha, men den är inte alls nödvändig för att förstå externredovisningens begrepp, logik och samband på ett utmärkt sätt. Huvudtexten är fullt tillräcklig för detta ända­mål.

Kapitelinnehållet Kapitelmässigt gäller att kunskapen om redovisningens begrepp, samband, logik och teknik grundläggs i de tre första kapitlen. Allt inleds med en enkel förmögenhetsräkning och uppställningen av den balansräkning som är kärnan i all externredovisning. Balansräkningen visar den ekonomiska ställningen och den förändras hela tiden när företaget omvandlar resurser i en ständigt pågående process. Externredovisningen avbildar denna process, där före­ tagets transaktioner ger upphov till sådana balansposter som anläggningstillgångar, lager, kundfordringar, leverantörsskulder och förskott. Har man sett balansräkningen kan man bildmässigt fånga begreppen inkomst/utgift, liksom begreppen intäkt/kostnad och inbetalning/utbetalning, vilket gör att man också kan ge begreppen precisa formella definitioner.

Därefter är det enkelt att förstå hur all bokföring är uppbyggd.

Kassaflödesanalysen är en mycket viktig del i externredovisningen och skälet till att före­ tagets resultat inte är detsamma som företagets kassaflöde, är att krediter, förskott och periodiseringar ger tidsskillnader mellan bokföring av resultatposter och betalningar. Under tiden skapas olika rörelsefordringar och rörelseskulder och det är deras förändring som gör att man alltid kan räkna om resultatet till kassaflöde. Detta görs i kassaflödesanalysen och den brukar uppfattas som svår. Därför tas den upp redan från början i kapitel 4 och behandlas sedan integrerat i övriga kapitel.

Kapitel 5–7 behandlar vanliga affärshändelser i en ordning som ges av praktisk bokföring under ett räkenskapsår. Det börjar med interimsposter och sedan sker alla inköp och försäljningar (kontant, kredit eller med hjälp av förskott, kreditkort och checkräkning) med moms.

Företaget betalar redan i januari egen skatt och hanterar löner, inkl. personalskatter, sociala avgifter och semesterlöner. Därefter har i princip alla de rörelsekapitalposter som är viktiga för kassaflödesanalysen behandlats och i kapitel 8 ges en fullständig bild av hur kassaflödet i den löpande verksamheten hanterats, inkl. räntor och skatter.

Därefter följer sju kapitel som går ett varv genom de övriga posterna i balansräkningen.

Kapitel 9, med omsättningstillgångar och redovisning av lager i olika former, och kapitel 10, med redovisning av materiella, immateriella och finansiella anläggningstillgångar. Här blir begreppet periodisering tydligt. Externredovisning är en periodiserande redovisning, som räknar resultat med hjälp av intäkter och kostnader. För långlivade anläggningstillgångar, t.ex. byggnader, gäller att de används i kanske 40 år och då ger utgiften det första året upphov till kostnader under en lång följd av år. I kapitel 11 behandlas sedan hur anläggningstillgångarnas förändring kan räknas om till kassaflödet i investeringssektorn.

I kapitel 12 hanteras redovisning av eget kapital med vinstfördelning, fondemissioner och nyemissioner. Dessa transaktioner är få, men likväl mycket viktiga och detsamma gäl-

K apitel 1. Inledning med förmögenhetsräkning

ler för skulder, som speglar lånat kapital och avsättningar, som är uppskjutna betalningar.

Dessa poster behandlas i kapitel 13, som övergår till finansieringssektorns kassaflöde i kapitel 14. Detta är kassaflödesanalysens tredje och sista sektor, där förändringar i eget kapital och skulder räknas om till kassaflöde. Slutligen, i kapitel 15, behandlas det som är bok­ föringens sista steg, med hanteringen av obeskattade reserver och bokslutsdispositioner för att påverka företagets egen skatt.

Kassaflödesanalysen har behandlats löpande och i tre särskilda kapitel kopplade till kassa­flödes­analysens tre sektorer. I kapitel 16 ges en sammanhållen behandling av hela kassaflödesanalysen.

Avslutningsvis, i kapitel 17, finns grunderna i räkenskapsanalys med bl.a. räntabilitetsmätning och förklaring av RE som vägt genomsnitt av RT och RS.

1.2 Varför lära sig externredovisning?

Externredovisning är viktigt eftersom redovisningsinformationen kan ge konkreta och verkliga konsekvenser. Vem har inte hört talas om att idrottsföreningar fråntas sin elitlicens efter­ som det har ett s.k. negativt eget kapital, att företag går i konkurs och lägger ned sin verksamhet eller att börskurser rasar när förväntningar på publicerad information inte infrias?

Ekonomifrågor har ett stort genomslag i media och det är svårt att undvika redovisningsinformation i tidningar, radio eller tv. Nyheter är gärna negativa. Företag vinstvarnar eller har dålig lönsamhet så att produktion flyttas från en ort till en annan. I vissa fall är lönsamheten tvärtom för bra och utdelningar slussas till skatteparadis i utlandet. Vissa banker har dålig kapitaltäckning och kan inte bära risk på ett tillräckligt bra sätt. Ett byggbolag lurar bostadsrättsföreningar genom att använda avskrivningsmetoder som ger konstlat låga månadsavgifter.

Den som kan externredovisning har en exakt kunskap om vad begreppen står för. Man vet vad negativt eget kapital, vinst, lönsamhet, utdelning, konkurs, kapitaltäckning och avskrivningsmetoder är och förstår i detalj vad det ovanstående handlar om. Den som inte kan externredovisning vet inte och kan inte diskutera den här typen av frågor på något utvecklat sätt. Möjligen kan man tycka saker om hithörande frågor, men det stärker inte den egna posi­tionen. Det gör däremot god externredovisningskunskap. Är man därtill företagsekonom, eller ska utbilda sig till företagsekonom, är detta med extern­redo­visning en självklart kul, nödvändig och nyttig kunskap. Externredovisningen ger den grundläggande beskrivningen av företagets ekonomi och utgör hela basen i företags­ ekonomiutbildningen. Informationen behandlar företagets ekonomiska utbyte med sin omgivning och redovisningen vänder sig till intressenter som befinner sig utanför företaget, som nuvarande och potentiella investerare, långivare, leverantörer, kunder, statliga myndigheter och samhället i övrigt. Syftet är att intressenterna ska kunna använda informationen som underlag för sina beslut102 och externredovisningen är speciellt viktig eftersom det

17

18

K apitel 1. Inledning med förmögenhetsräkning

är den enda ekonomiska beskrivning som företag är skyldiga att redovisa. Av detta skäl är denna typ av redovisning omgärdad av lagstiftning och annan reglering (bokföringslagen (BFL), årsredovisningslagen (ÅRL), aktiebolagslagen (ABL), Bokföringsnämndens anvisningar (BFNAR), europeiska redovisningsnormer (IFRS, International Financial Reporting Standards)). Utan denna reglering kan man förvänta att företag förmedlar en bild som gynnar det egna intresset, snarare än att ge en rättvisande bild,103 dvs. en bild som är relevant för den som vill använda informationen. Mer om detta senare. Först lite mer detaljerat om vad det är att beskriva ekonomi. Externredovisningen ger den grundläggande beskrivningen av företagets ekonomi. Så den första frågan gäller vad det är att beskriva ekonomi?

1.3 Vad betyder det att beskriva ekonomi?

Att beskriva ekonomin i ett företag betyder att ge information om företagets: • ekonomiska ställning • resultat och • kassaflöde.

Den rättvisande bilden är således inte en bild utan tre104 och det kan låta mer komplicerat än vad det är. Det är tre olika typer av information och den ger svar på tre självklara frågor.

Samtidigt är det inte svårare att beskriva ett företags ekonomi än vad det är att beskriva en enskild människas ekonomi. Man vill ha reda på samma saker och ställer samma enkla frågor. Skillnaden mellan företaget och enskilda personer är att svaret kommer att bli lite mer omfattande och utförligt för företaget, men det beror på att svaren måste specificeras på ­vissa sätt enligt lagstiftning och annan reglering. Frågorna är dock desamma.

1.3.1 Har du pengar?

Den första självklara ekonomifrågan gäller pengar. Ska du äta lunch med några kurskamrater eller vänner kan det ju vara så att du glömt plånboken hemma. Ska du köpa något blir det omedelbart problem om du inte har pengar tillgängliga eller har ett bankkort att betala med.

Du tvingas vända dig till någon av vännerna och undra lite försynt: Har du pengar, som jag kan få låna? I ekonomiska sammanhang ligger frågan om pengar närmast till hands, eftersom det är dessa som är viktigast på kort sikt. Den som har pengar är fri, om man inte är satt i skuld, och allt annat lika är mer pengar bättre än mindre pengar.

Således, den som är likvid har pengar. Att ha god likviditet betyder att ha pengar lättillgängliga. Detta gäller för enskilda individer såväl som för företag. Här finns inga avgörande skillnader, även om man i företaget använder ytterligare begrepp för att nyansera bilden.

K apitel 1. Inledning med förmögenhetsräkning

Man pratar om kassans absoluta nivå och om kassaflödet. Man kan ha en god kassalikvi­ ditet men en sämre balanslikviditet och pengar tillförs genom emissioner, samtidigt som pengar betalas till företagets ägare genom utdelning, återköp och inlösen. Begreppen är många och du kommer att få lära dig exakt vad det handlar om senare. Tills vidare är det viktiga att du ska ha en känsla för att frågan om pengar är en av de tre centrala ekonomiska frågorna.

1.3.2 Är du förmögen?

Den andra ekonomiska frågan gäller förmögenheten. Frågan om pengar är viktig men ger en begränsad bild av individens eller företagets ekonomi. Man kan vara helt utan pengar men ändå äga mycket, t.ex. aktier, konst, mark, hus, bilar och båtar. Detta är vanliga förmögen­ hetsobjekt och pengar eller bankmedel är enbart ett av dessa objekt. Den som är förmögen är rik och allt annat lika är en större förmögenhet bättre än en mindre förmögenhet.

Två ekonomifrågor ger fyra möjliga utfall. En person kan ha mycket pengar och stor förmögenhet samtidigt som en annan inte har någonting alls, dvs. inte har vare sig pengar eller något annat av värde. Därtill kan en tredje person ha ordentligt med pengar, men därutöver just ingenting, samtidigt som en fjärde går omkring i solen på sin egen ö i Stockholms skärgård och undrar hur hon ska få ihop pengar till fastighetsavgiften. Bilden av ekonomin nyan­ seras om man frågar om både pengar och förmögenhet. De två frågorna kompletterar var­ andra och ger en bredare och bättre bild av ekonomin än vad enbart en fråga gör.

1.3.3 Hur mycket tjänar du?

Den tredje och sista frågan gäller den om hur mycket man tjänar och frågan gäller inte enbart personens lön. Frågan gäller i stället två saker: Det ena är de löpande ersättningarna, som lön, räntor, bidrag, tipsvinster, gåvor och vinster som följd av att tillgångar ökar i värde och vinster vid försäljning av tillgångar etc. (notera att ordet ”ersättningar” inte enbart omfattar ersättning i form av pengar). Det andra är den löpande förbrukningen för hyra, mat, telefon, kläder, resor etc., men även för sådant som förluster då tillgångar minskar i värde eller vid försäljning av tillgångar etc. Frågan om vad man tjänar handlar således om skillnaden mellan löpande ersättningar och löpande förbrukning, dvs. hur mycket man löpande har kvar; nettoersättningen om man så vill (bruttoersättningen är alla löpande ersättningar och nettoersättningen är vad som är kvar när den löpande förbrukningen har dragits av).

Det är skillnaden som är viktig och det är den som avses när frågan om intjäningens ställs.

Ju större skillnad, desto bättre, allt annat lika.

Den tredje frågan kompletterar de två tidigare och den ekonomiska bilden nyanseras ytter­ligare. Vart och ett av de fyra fallen ovan (mycket pengar/förmögen, mycket pengar/inte

19

20

K apitel 1. Inledning med förmögenhetsräkning

förmögen, inga pengar/förmögen och inga pengar/inte förmögen) kan nu även ges alterna­ tivet ”tjänar mycket” och ”tjänar lite”. Nu finns det åtta i stället för fyra alternativa bilder.

En person utan förmögenhet kan tjäna mycket, men ända inte ha några pengar eftersom hon eller han köper aktier för allt hon eller han tjänar. Det finns samtidigt förmögna pensionärer som tjänar lite men trots detta har mycket pengar, samtidigt som pengarna på bankkontot ökar lite år från år.

Just det sista, att bankkontot ändå ökar, är det viktiga med den tredje och sista frågan.

Frågorna hänger ihop. Det finns samband mellan pengar, förmögenhet och intjäning. Som ordspråket säger: Man blir inte rik på de stora inkomsterna utan på de små utgifterna.105 Även små inkomster ökar förmögenheten, om utgifterna är än mindre. Ligger man plus på sin intjäning, dvs. om man får in mer än vad man löpande gör av med, blir man rikare eller mer förmögen. Handlar intjäningen om pengar ökar bankmedlen, men det kan även handla om att andra tillgångar ökar i värde. Är de löpande ersättningarna tvärtom mindre än den löpande förbrukningen, får man ta av det man har och man blir fattigare. Har man pengar får man använda dessa, eller så får man sälja något man äger. Nettointjäningen ökar eller minskar förmögenheten och förändringen avser ibland pengar, ibland inte.

Pengafrågan kan vara den man ställer först, men det spelar ingen roll i vilken ordning frågorna kommer. Poängen är att samtliga tre frågor ställs, inte enbart en eller enbart två frågor.

Dock ska det ha framgått att frågan om förmögenheten är den centrala. Pengarna är en del av förmögenheten och intjäningen är det som ökar samma förmögenhet. Av detta skäl ska du nu få lära dig enkel förmögenhetsräkning.

1.4 Enkel förmögenhetsräkning106 Vad är det man mäter om man ska mäta en enskild persons förmögenhet? Säg att personen heter Jazina Jagerbrandt, och att vi nu är intresserade av storleken på hennes för­mögen­het.

Det första man gör är att undersöka vad Jazina äger och hur mycket det är värt. Man gör en förteckning över hennes ekonomiska tillgångar, man sätter värden på dessa och summerar.

Det kan exem­pel­vis se ut som nedan, där Jazinas förmögenhet beskrivs vid två tidpunkter.

20X8-08-31 Hus

20X8-09-30 2 400 000

Hus

2 300 000

Bil

120 000

Bil

120 000

Aktiefonder

210 000

Aktiefonder

160 000

Konst

50 000

Konst

50 000

Fordringar

25 000

Fordringar

65 000

Bankmedel

70 000

Bankmedel

80 000

Kontanter

25 000

Kontanter

25 000

Summa

2 900 000

Summa

2 800 000

K apitel 1. Inledning med förmögenhetsräkning

Vid tidpunkten 20X8-08-31 har de olika tillgångarna tilldelats värden. Det inses lätt att mätningen innebär bedömningsproblem. Vad är husets 2 400 000 för ett värde? Kanske är det taxeringsvärdet eller brandförsäkringsvärdet. Kanske är det husets anskaffningsvärde eller kanske är det värdet som Jazina tror hon kan sälja huset för. Detta är inte enkelt och problemet att fastställa husets värde gäller även för bilen och konsten; det är därför det måste finnas regler och normbildning. Aktiefonder är dock enklare, eftersom de har ett dagspris på börsen, samtidigt som fordringar, bankmedel och kontanter sällan innebär svårigheter.

Anta att man nu genomför mätningen vid en senare tidpunkt, exempelvis en månad senare, den 20X8-09-30. Nu uppkommer samma värderingsproblem. I den högra tabellen antas att (1) huset har haft en vattenskada och minskat i värde till 2 300 000, (2) aktiefondernas värde har minskat eftersom dagsnotering är 160 000 och (3) fordringarna har värdet 65 000, eftersom försäkringsbolaget beslutat ersätta vattenskadan med 40 000, men detta belopp har ännu inte betalats ut till Jazina. Slutligen har (4) bankmedlen ökat till 80 000. Jazina sparar till en resa runt jorden och har lyckats spara 10 000 under månaden. Jazinas förmögenhet är därmed 2 800 000 20X8-09-31. Notera således att förmögenhetsställningen är något som gäller vid en viss tidpunkt. En ny dag och en ny förmögenhetsställning gäller.

Anta att redovisade värden är rimligt korrekta och tillgångarnas sammanlagda värde är 2 800 000 den siste september. Är detta Jazinas förmögenhet vid denna tidpunkt?

Svaret på frågan är nja, det beror på. Dock, om Jazina äger dessa tillgångar är beloppet 2 800 000 värdet på Jazinas förmögenhetsobjekt precis då mätningen görs. Förmögenhetens storlek och sammansättning har samtidigt förändrats under den senaste månaden. Det totala värdet har minskat med 100 000. Fordringarna (+40 000) och de likvida medlen (+10 000) har ökat, men samtidigt har värdet på huset (–100 000) och aktiefonderna (–50 000) minskat. Jazinas förmögenhet har minskat med 100 000 eftersom tillgångarnas sammanlagda värdeförändring under perioden har varit –100 000 (+40 000 + 10 000 – 100 000 – 50 000 = –100 000).

20X8-09-30 Förmögenhetsräkning

Skulder

Tillgångar

Hus

2 300 000

Bil

120 000

Aktiefonder

160 000

Konst

50 000

Fordringar

65 000

Bankmedel

80 000

Kontanter

25 000

Banklån – hus

–1 800 000

Banklån – bil

–160 000

Studielån

–235 000

Kortskuld

–5 000

Nettoförmögenhet

600 000

Men är detta verkligen värdet på Jazinas förmögenhet?

Det finns förstås en hake här, vilket alla som har sett tvprogrammet Lyxfällan redan förstått. Man måste även ställa frågan om Jazina har några skulder. Skulder utgör betalningsförpliktelser och förmögenhetens storlek ges av skillnaden mellan tillgångarnas (T) och skuldernas (S) värde. Har man skulder som är nästan lika stora som tillgångarna, är förmögenheten väldigt liten, och den är ännu mindre hos många som är med i Lyxfällan.

Där kan skulderna uppgå till belopp som vida överstiger värdet av tillgångarna. Det finns inga gratisluncher och den som är satt i skuld är som sagt inte fri!

21

22

K apitel 1. Inledning med förmögenhetsräkning

Anta att Jazina har skulder. Hon har köpt sitt lilla hus och sin bil med hjälp av banklån (1 800 000 + 160 000), samtidigt som hon har studieskulder (235 000) och en mindre kortskuld (5 000). Dessa skulder uppgår till sammanlagt 2 200 000 den 20X8-09-30, vilket betyder att Jazinas nettoförmögenhet är 600 000. Skillnaden mellan tillgångarnas värde och skuldernas värde är nettoförmögenheten och den är just 600 000 (2 800 000 – 2 200 000 = 600 000). Detta kan ställas upp som på föregående sida.

1.4.1 Nettoförmögenhet Tidigare noterades att intjäningen hade en brutto- och en nettoaspekt. Nu pratar vi om Jazinas förmögenhet på motsvarande sätt. Jazinas nettoförmögenhet är skillnaden mellan hennes bruttoförmögenhet, som är de samlade tillgångarnas värde, och hennes skulder.

Om vi kallar Jazinas nettoförmögenhet för hennes egna kapital (EK) gäller således att: T – S = EK

T visar (brutto)förmögenheten och efter avdrag för S visar EK (netto)förmögenheten. EK är en beräkningsdifferens. Om Jazina inte hade haft några skulder den 30 september, hade hennes nettoförmögenhet varit lika stor som tillgångarna dvs. 2 800 000 (2 800 000 – 0 = 2 800 000). Hade skulderna varit 1 000 000 hade nettoförmögenheten varit 1 800 000 (2 800 000 – 1 000 000 = 1 800 000). Hade skulderna varit 2 000 000 hade nettoförmögenheten varit 800 000 (2 800 000 – 2 000 000 = 800 000) etc.

Notera att Jazinas egna kapital (EK) eller nettoförmögenhet inte har någon substantiell karaktär. EK är ingenting man kan använda till något. Ekvationen beskriver en identitet och EK är enbart en beräkningsdifferens: T – S = EK. De verkliga förmögenhetsobjekten finns bland tillgångarna! ᏵᏵ Fråga 1.1 Bilens värde är 120 000 och skulden Banklån-bil är 160 000. Kan det vara så?

Om Jazinas skulder den 30 september är 3 100 000, hur stor är hennes förmögenhet i så fall?

Vad är det som avgör om förmögenhetsställningen är bra eller mindre bra?

K apitel 1. Inledning med förmögenhetsräkning

1.4.2 Förmögenhet och resultat Anta att Jazinas skulder även i slutet av augusti var 2 200 000. I så fall var Jazinas nettoförmögenhet då 700 000 (2 900 000 – 2 200 000 = 700 000). Nu under september har den minskat med 100 000 till 600 000 (2 800 000 – 2 200 000 = 600 000). Om man vill prata i mer Resultat under september före­ t ags­ l ika termer är månadens resultat en förlust Lön +30 000 på 100 000 för Jazina. Vill man specificera Jazinas Mat, hyra, telefon etc.

–20 000 ersättningar (plusposter) och förbrukning (minusFörsäkringsersättning +40 000 poster) ser resultaträkningen ut som här nedan.

Värdeminskning, hus –100 000 Värdeminskning, fonder

–50 000

Resultat

–100 000

De två första posterna är anledningen till att Jazina kan spara 10 000 på bankkontot. Lönen är större än den löpande förbrukningen. Försäkrings­ersätt­ ningen har sedan gett en ökning i fordringar (med 40 000) och de båda värdeminskningarna är de belopp med vilka huset och fonderna minskat (–100 000 och –50 000). T har sammantaget minskat med 100 000 och då S inte har förändrats, har EK minskat på motsvarande sätt. Då T – S = EK gäller även detta för förändringen i termerna, dvs.: ∆T – ∆S = ∆EK

Om aktiefondernas värde hade varit oförändade, dvs. om de inte hade gått ned med 50 000 (allt annat lika), hade resultatet varit 50 000 bättre. Den sammanlagda förändringen av T hade varit enbart –50 000 och därmed hade även förändringen i EK varit –50 000 (–50 000 – 0 = –50 000).

Om aktiefondernas värde ökat med 40 000, i stället för att minska med 50 000, hade resultatet varit 90 000 bättre. T hade i så fall fått det sammanlagda värdet 2 890 000 och hade därmed minskat med enbart 10 000. På motsvarande sätt hade då EK minskat med enbart 10 000 (–10 000 – 0 = –10 000) etc.

1.4.3 Balansekvationen Ett sätt att göra förmögenhetsräkningen mer bildmässig är att skriva om ekvationen T – S = EK så att den enbart har T i vänsterledet och EK + S i högerledet (T – S = EK ⇒ T – S + S = EK + S ⇒ T = EK + S). När förmögenhetsräkningen skrivs på denna form har man tecknat externredovisningens mest grundläggande samband, nämligen den s.k. balans­ekvationen: T = EK + S

Att just denna form av ekvationen kallas balansekvationen kan verka förvirrande, eftersom det tidigare skrivsättet också är en balansekvation. Båda ekvationerna balanserar i meningen

23

24

K apitel 1. Inledning med förmögenhetsräkning

att de beskriver en likhet: vänsterledet har samma värde som högerledet. Eftersom ekvationen uttrycker en likhet kommer varje enskild förändring av T, EK eller S alltid att förutsätta en balanserande lika stor förändring i T, EK eller S. I Jazinas fall minskade T, samtidigt som förändringen i S var 0, och då minskade EK med samma belopp som T. Annars hade ekvationen inte balanserat; likheten hade brutits.107 När balansekvationen bestämts som T = EK + S kan balansräkningen ges en bildmässig uppställningsform, med T förtecknade till vänster och EK + S till höger. Jazinas balansräkning ser därmed ut som nedan.

BR

20X8-09-30 Hus

2 300 000

Bil

120 000

Aktiefonder

160 000

600 000

Eget kapital

Konst

50 000

1 800 000

Fordringar

65 000

160 000

Banklån – bil

Banklån – hus

Bankmedel

80 000

235 000

Studielån

Kontanter

25 000

5 000

Kortskuld

Summa T

2 800 000

2 800 000

Summa EK och S

Den här räkningen visar Jazinas förmögenhet, dess storlek och sammansättning. Om T – S = EK är ett självklart förmögenhetsuttryck, är också balansekvationen och balansräkningens T = S + EK en självklarhet. Balansekvationen är enbart en omformulering. Innehållsligt tillförs inget nytt. Det intressanta är uttryckets bildmässighet och att man kan konstruera en s.k. balansbox, enligt figuren nedan till vänster.

Vill man betona balansposternas förändring skriver man förmögenhetsförändringen som: ∆T = ∆EK + ∆S

Då ser siffrorna ut som i balansboxen till höger.

Balansbox

20X8-09-30

T

Balansbox

20X8 – september

∆T

EK

∆EK –100 000

600 000

2 800 000

–100 000

S

∆S 0

2 200 000

2 800 000

2 800 000

–100 000

–100 000

K apitel 1. Inledning med förmögenhetsräkning

Förändring i en variabel betyder förändring i en annan.

• En minskning i T kan motsvaras av en ökning i T och ingenting påverkas i högerledet.

Köper Jazina nya aktiefonder för 20 000 och använder pengar från bankkontot, förändras enbart sammasättning på tillgångarna i vänstersidan. Högersidan, med ∆EK och ∆S påverkas inte (∆T = 0, plus- och minusförändring). Annars ger varje enskild förändring av T i vänsterledet en motsvarande förändring i EK + S i högerledet.

• Om huset måste skrivas ned med ytterligare 100 000 samtidigt som Jazinas skulder är oförändrade, minskar hennes förmögenhet med 100 000. Minskar T till vänster utan att S påverkas, så minskar EK till höger. (∆T = ∆EK, minusförändring) • Ökar T utan att S påverkas, så ökar EK. Om den enda förändringen är att aktiefonderna till vänster ökar med 25 000, så ökar T till vänster på samma sätt som EK till höger. (∆T = ∆EK, plusförändring) • Ökar T och S lika mycket påverkas inte EK. Om Jazina köper en platt-tv för 17 000 med sitt kreditkort, påverkas inte hennes förmögenhet. Hon får mer av tillgångar till vänster, men skulderna till höger ökar lika mycket. (∆T = ∆S, plusförändring) • Tvärtom gäller att om Jazina betalar av 30 000 på sitt studielån och gör en överföring från sitt bankkonto till CSN, så minskar både T till vänster och S till höger. EK förblir opåverkat. (∆T = ∆EK, minusförändring) • En sista variant kan vara att enbart EK och S förändras. Om Jazina storhandlar mat för 2 000 med kreditkortet, så ökar S utan att det skapas någon ny tillgång. EK minskar av detta skäl. (∆S + ∆EK = 0, plus- och minusförändring) ᏵᏵ Fråga 1.2 Vad händer i balansboxen (eller i en tabell som visar ∆T = ∆EK + ∆S) om Jazina (A) skänker 5 000 till Greenpeace, (B) får sin lön 25 000 insatt på bankkontot, (C) tar ut 20 000 från bankkontot, (D) köper en dator för pengarna och betalar 15 000 kontant, (E) säljer sin bil för 100 000 kontant och (F) därefter betalar samma kontanta medel 100 000 till banken, som en återbetalning på billånet. Hur påverkas Jazinas förmögenhet av dessa händelser?

På detta sätt kan man beskriva hur förmögenhetens storlek och sammansättning förändras. Detta gäller för en enskild person såväl som för ett företag.

Nettoförmögenheten (EK) ges som en beräkningsdifferens mellan tillgångar (T) och skulder (S). Detta samband kan ställas upp och balansräknas så att ∆T = ∆EK + ∆S. Detta är en enkel logik och fördelen är nu att det också gäller i företag.108

25

26

K apitel 1. Inledning med förmögenhetsräkning

1.4.4 Balansräkningen Ställer man upp balansräkningen/balansboxen lite mer företagslikt, men med Jazinas siffror för 30 september, bör man komplettera den med ytterligare två streck, så att den ser ut som nedan.

Balansbox AT

20X8-09-30 EK 600 000

2 630 000

LS 2 195 000

OT

170 000 2 800 000

KS

5 000 2 800 000

Tillgångarna (T) har delats upp i anläggningstillgångar (AT), dvs. tillgångar som ska innehas under lång tid och omsättningstillgångar (OT), som är alla andra tillgångar (Jazinas fordringar antas vara omsättningstillgångar).109 Skulderna delas upp i långfristiga (LS) och kortfristiga (KS).110 Så här kan man beskriva alla företag. Skillnaden är att beloppen för balansomslut­ningen (summa T alt. summa EK + S) räknas i tusental, miljontal eller miljardtal och att strecket mellan AT och OT, mellan S och EK och mellan LS och KS ligger på olika nivåer.

För Jazinas del gäller beskrivningen hennes personliga förmögenhet. För företaget gäller att redovisningen rör en specificerad redovisningsenhet, som är skild från sin huvud­ man. En redovisningsenhet kan i princip ha vilken avgränsning som helst. Vad som är redovisningsenheten är en organisationsfråga och en fråga om vad som är lämpliga styrenheter.

För enkelhets skull handlar den fortsättningsvis om aktiebolag, dvs. enheter där man blir ägare genom att köpa andelsbevis som kallas aktier. Den som innehar dessa andelsbevis/ aktier har de rättigheter som tillkommer aktieägaren, samtidigt som man bär de risker som aktieinnehavet medför. I aktiebolaget är aktieägarna den kollektiva huvudmannen och redovisningsenheten är skild från ägarnas privata ekonomi. Aktieägarna bestämmer dock över företaget/redovisningsenheten och det gör de genom bolagsstämman som är aktiebolagets högsta beslutande organ.

K apitel 1. Inledning med förmögenhetsräkning

1.5 Det speciella med Eget kapital i företag I redovisningsmässig mening bildas ett aktiebolag genom att företagsbildarna sätter in minst 100 000 på ett bankkonto (T+). Eftersom skulderna (S) inte påverkas av detta, ökar eget kapital (EK+). Detta första ägartillskott benämns under EK som aktiekapital.111 Företagsbildarna är nu aktieägare och i aktieboken skrivs in att aktiekapitalet uppgår till 100 000 kr fördelat på exempelvis 1 000 aktier med kvotvärdet 100 kr. Är ägarna fyra och har lika många aktier så har var och en 250 aktier.

1.5.1 Ägarinsättning och hoppet om vinst Det första som är speciellt med företaget är således att dess egna kapital (EK) kan ökas genom ägarnas insättning (detta har ingen motsvarighet i Jazinas balansräkning).

Varför blir man då aktieägare? Ett viktigt skäl torde vara att man förväntar sig ett ekonomiskt utbyte och för aktiebolaget gäller att dess syfte är att ge vinst till ägarna.112 Det är här resultatet och resultaträkningen kommer in, dvs. frågan om intjäningen. Denna fråga gäller på samma sätt som för Jazina, men skillnaden är att företaget har sin intjäning kopplad till de affärer man gör. Man köper eller producerar något som man sedan försöker sälja. Poängen är att sälja det för mer än vad man själv lagt ned på inköp eller tillverkning. Lyckas man är resultatet en vinst och nettoförmögenheten/EK ökar. Lyckas man inte är resultatet en förlust och nettoförmögenheten/EK minskar (precis som hos Jazina).

Den ursprungliga ägarinsättningen är till för att möjliggöra den verksamhet som sedan har syftet att få tillgångarna (T) att öka mer än skulderna (S), dvs. att ge den vinst som ökar nettoförmögenheten (EK). Om ägarna har satt in 100 000, och företaget därefter gör en vinst på 20 000, ökar EK till 120 000. EK har ökat med 20 000 och rätten till denna ökning har de som äger andelar i företaget. Det är den här typen av värdeökning som motiverar ägarna att satsa pengar i verksamheten.

Det speciella med EK i ett företag är därmed att EK kan förändras på i princip två sätt: genom ägartransaktioner och genom resultat (vinster eller förluster). Sambandet mellan EK vid tidpunkt 1 och EK vid tidpunkt 2 ser ut så här:113 EK1 + Ägartransaktioner + Resultat = EK2

Poängen med att satsa pengar i företaget är således rätten att tillgodogöra sig eventuella vins­ter. Detta gör att ägarna berikar sig och de kan välja mellan att (1) låta ”vinsten” (dvs. aktuella tillgångsökningar) vara kvar i företaget eller (2) betala utdelning till sig själva.

Man säger då att företaget delar ut vinsten, men det som händer är att kassamedlen minskar (T–), på samma sätt som det egna kapitalet minskar (EK–). Sådan utdelning är exempel på ägaruttag, vilket betyder att ägartransaktionerna kan vara positiva och negativa, på samma

27

28

K apitel 1. Inledning med förmögenhetsräkning

sätt som resultatet kan vara positivt eller negativt. En mer utvecklad beskrivning av EKförändringen är därför denna: EK1 + Ägarinsättning – Ägaruttag + Vinst – Förlust = EK2

1.5.2 Risken för förlust Ägarinsättningen och ägaruttaget liknar varandra. Inget köps in eller säljs och dessa ägartransaktioner är exempel på kapitaltransaktioner. Resultatet, dvs. vinster och förluster, har däremot med företagets rörelse att göra, dvs. med den verksamhet som aktiebolaget enligt bolagsordningen ska bedriva. Dessa transaktioner kallas rörelsetransaktioner och handlar om produktion av varor eller tjänster i försäljningssyfte – med förhoppning om vinst.

Vinsten är dock inte självklar. Är man mindre framgångsrik kan försäljningen ge förlust.

Hoppet om vinst och risken för förlust illustreras i figurerna nedan.

T

EK T

S

EK

S

S

(–EK)

T

Att köpa billigt och sälja dyrt ger vinst (då ökar T vid försäljningen mer än vad T minskar av den resursförbrukning som krävs för att köpa och sälja varorna, och EK ökar). Detta visas i figuren till vänster. Gör man tvärtom, dvs. om man tvingas sälja för mindre än vad som lagts ned vid inköp eller produktion, så minskar T och EK på motsvarande sätt. Nu är det förlust eftersom ökningen i T vid försäljningen inte är tillräcklig för att kompensera minskning av T som följer av resursförbrukningen. T minskar nettomässigt och EK minskar på motsvarande sätt. Detta visar figuren i mitten.

När företaget går dåligt minskar T och EK och man brukar säga att eget kapital för­ brukas. Detta ger dock en felaktig association eftersom EK fortfarande enbart är en beräkningsdifferens. Det är T som minskar och ”förbrukas”. Därmed blir skillnaden mellan T och S mindre, dvs. EK minskar. Den substantiella förbrukningen är minskningen av tillgångarna (T) och det är intjäningen eller resultatet som utgör förändringen i förmögenheten (EK).

Balansekvationen definierar en identitet och den har två sidor. Även om det kan vara svårt

K apitel 1. Inledning med förmögenhetsräkning

att hela tiden se två saker samtidigt så är det på detta sätt med identiteter, det ena finns inte utan det andra, och det är detta som på engelska fångas med (det svåröversättbara) begreppet ”The Dual Aspect Concept”. Bedriver man verksamhet så att de faktiska tillgångarna ökar (T+), betyder det plusresultat och vinsten är nettoförmögenhetens förändring (EK+).

Bedriver man verksamhet så att de verkliga tillgångarna minskar (T–), betyder det minus­ resultat och förlusten är nettoförmögenhetens förändring (EK–).

EK är således inte något substantiellt som kan förbrukas i vanlig mening. När EK minskar, minskar nettoförmögenheten och ägarna blir mindre rika; deras andel i företaget minskar. Minskar sedan T så mycket att T < S är EK definitionsmässigt negativt. Detta visas i figuren till höger. Förlustrisken betyder att aktiekapitalet är ett riskkapital. EK representerar ägarnas andel i företaget och den har nu inte bara försvunnit, den är t.o.m. negativ (dvs. om ägarna vore personligt ansvariga för företagets skulder, visar det negativa egna kapitalet ägarnas skuld till långivarna). Ägarnas fördel är att de kan tillgodogöra sig vinster, men de har också att bära förluster när verksamheten går dåligt. Och förlusterna kan vara så stora att hela deras insats i företaget förloras.

Figuren till höger visar därmed hur det kan se ut hos idrottsföreningar som inte får behålla sin elitlicens på grund av att man har ett negativt eget kapital. Dessa klubbar är dock inte aktiebolag eftersom tanken i denna bolagsform är att det egna kapitalet inte ska få bli mindre än vad som motsvarar halva aktiekapitalet. I exemplet ovan, där vi bildade ett aktiebolag med 100 000 som aktiekapital, gäller att när tillgångarnas nivå är sådan att (T – S) < 50 000 väcks frågan om eventuell tvångslikvidation och konkurs.114 Ägarna kan dock välja att genom ägartillskott öka det egna kapitalet och på så sätt säkerställa ett positivt eget kapital och fortsatt verksamhet.

1.6 Redovisningens rapporter Frågan om vinst eller förlust, är således en intressant fråga, liksom frågan om förmögenheten och pengarna. Svaren på de tre frågorna ger en nyanserad bild av ekonomin och den beskrivs i de tre finansiella rapporterna: 1 Balansräkningen (BR) 2 Resultaträkningen (RR) 3 Kassaflödesanalysen (KFA).115 För att sammanfatta: Balansräkningen är den centrala rapporten och resultatet framkommer som en förändring av eget kapital mellan två tidpunkter. Resultaträkningen är en period­rapport som sammanbinder två balansräkningar. Motsvarande gäller för den tredje rapporten: Kassaflödesanalysen. Den beskriver just kassaflödet eller hur företagets likvida medel har förändrats mellan två tidpunkter. Kassaflödesanalysen är därmed också en period­

29

30

K apitel 1. Inledning med förmögenhetsräkning

rapport. Rapporternas samband ser ut som på nästa sida, med två nya streck inlagda i balansräkningen, så att man även ser likvida medel och periodens resultat.

BR tidpunkt 1 T ANLÄGGNINGAR

(Ingående Balans (IB))

RR (+) Intäkter

EK

(–) Kostnader Periodens resultat

S LÅNGFRISTIGA BR tidpunkt 2 T ÖVRIGA T LIKVIDA MEDEL

T ANLÄGGNINGAR S KORTFRISTIGA

(Utgående Balans (UB)) EK RESULTAT EK ÖVRIGT

S LÅNGFRISTIGA

KFA (+) Inbetalningar (–) Utbetalningar Periodens kassaflöde

T ÖVRIGA T LIKVIDA MEDEL

S KORTFRISTIGA

Har man två balansräkningar vid två tidpunkter, visar den första den ingående balansen (IB) vid periodens början. Den andra visar den utgående balansen (UB) vid periodens slut.

Resultatets belopp visar sig sedan som en förändring i eget kapital under den mellanliggande perioden och beloppet kan alltid beräknas med hjälp av två balansräkningar. Man behöver dock en uppställning där beloppet delas upp och resultaträkningen (RR) är en specifikation av vilka poster resultatet består av. De underkategorier som används är intäkter (plusposterna) och kostnader (minusposterna). Det finns mer att säga om definitionen av intäkter och kostnader,116 men så här långt räcker det med att lägga fast resultaträkningens huvudstruktur enligt nedan.117 Resultaträkningen ser i princip ut Resultaträkning som den för Jazinas resultat (sid. 23).

Huvudrörelsens intäkter (+) Skillnaden är att uppställningen nu Huvudrörelsens kostnader (−) mer liknar den som gäller enligt ÅRL. Här görs en uppdelning för att särskilRörelseresultat ja huvudrörelsens intäkter och kostFinansiella intäkter och kostnader (+/−) nader, dvs. det resultat som ­gäller den Bokslutsdispositioner (+/−) normala producerande verksamheten.

Resultat före skatt Rörelsen ger rörelseresultatet118 och Skatt (−) därefter redovisas finansiella poster, Årets resultat bokslutsdispositioner och skatt.

K apitel 1. Inledning med förmögenhetsräkning

Företaget lånar (och kanske l­ånar ut) pengar och detta gör att man har räntekostnader och ränteintäkter. Därefter redovisas bokslutsdispositioner, som är skattemässigt motiverade plus- och minusposter. Dessa påverkar resultatet före skatt och därmed årets skatt. Längst ned i resultaträkningen finns det belopp som är årets resultat (eller nettoresultatet), dvs. årets förändring av eget kapital.

Som du ser i bilden ovan så är det inte enbart årets resultat som förändrat EK under perioden. EKÖVRIGT som UB-värde är större än EK som IB-värde, vilket indikerar att det även skett ägartillskott under perioden. Fortfarande gäller således: EK1 + Ägarinsättning – Ägaruttag + Intäkter – Kostnader = EK2

eller med ingående och utgående balans: EKIB + Ägarinsättning – Ägaruttag + Intäkter – Kostnader = EKUB

Ägartransaktionerna har gett ett positivt nettobidrag till EK-ökningen, på samma sätt som nettoresultatet gett ett positivt bidrag.

För att du ska stanna upp och fundera lite, kan du lösa frågorna nedan. Tillämpa den kunskap du nu har och gläds åt att du därefter tagit dina första steg in i den dubbla italienska bokföringen. Stegen är kanske lite stapplande i början, men vägen dit måste innehålla en och annan utmaning! ᏵᏵ Fråga 1.3 Antag att Jazina startar ett konsultföretag: A

Det är ett aktiebolag och man satsar 100 000 som sätts in på företagets bankkonto.

B

Man lånar 70 000 från en nischbank och sätter in pengarna på ett plusgirokonto.

C

Företaget är ett tjänsteföretag och under året säljer man utförda tjänster för 250 000. Hälften av pengarna sätts in på bankkontot, hälften på plusgirokontot.

D

50 000 tas ut från bankkontot för att vara tillgängligt som kontanta medel.

E

Under året är kostnaden för resor 40 000 och detta betalas kontant.

F

5 000 betalas till banken som ränta. Betalningen görs från plusgirokontot.

G 10 000 av lånet betalas tillbaka. Pengarna överförs från plusgirot.

H

Under året hyr företaget lokaler, betalar el och värmeräkningar, har utlägg för att hyra datorer och kontorsutrustning och betalar för sin telefoni. Totalbeloppet är 175 000 och betalningarna görs från plusgirot.

Skriv in affärshändelserna A–H i en balansbox eller en balansekvationstabell. Visa hur den ekonomiska ställningen, dvs. T, S och EK ser ut vid periodens slut. Hur har EK förändrats, beräkna resultatets belopp och ställ upp en resultaträkning!

31

32

K apitel 1. Inledning med förmögenhetsräkning

Det är inte svårare än så att göra en enkel sammanställning av hur några vanliga affärshändelser119 påverkar den ekonomiska ställningen och resultatet. Detta var ett första steg, en inledande kunskap om balansräkningen och resultaträkningen. Därtill har samtliga uppgifter haft en kontantkaraktär och du har hanterat pengar eller likvida medel.

Detta leder oss till den tredje rapporten, kassaflödesanalysen (KFA), som inte är svår att förstå. Rapporten visar enbart in- och utbetalningar och dessa begrepp är enkla, eftersom de överensstämmer med de vardagsspråkliga. Skillnaden mellan periodens inbetalningar och utbetalningar är periodens förändring i likvida medel. Är inbetalningarna större än utbetalningarna har de samlade likvida medlen ökat, vilket de uppenbarligen har gjort i illustrationen på sid. 30, eftersom UB-värdet för TLIKVIDA MEDEL är klart större än IB-värdet.

Kassaflödesanalys Nettobetalningar i den Löpande verksamheten

(+/−)

Nettobetalningar i Investeringssektorn

(+/−)

Nettobetalningar i Finansieringssektorn

(+/−)

Årets kassaflöde

På samma sätt som resultaträkningen utvecklar ekonomibilden genom att specificera resultatets delar, bidrar kassaflödesanalysen till att utveckla bilden genom att specificera kassaflödets delar. Det totala kassaflödet, dvs. det totala betalningsnettot eller den totala skillnaden mellan in- och utbetalningar, delas upp på tre sektorer, enligt tabellen.

Den här rapportstrukturen är inte lagfäst på det sätt som gäller för BR och RR. Den tredelade strukturen är dock rekommenderad och gäller som god redovisningssed.

De tre sektorerna löpande verksamhet, investeringsverksamhet och finansieringsverksamhet speglar företagets tre huvudaktiviteter. Med denna grundstruktur kan underindelningen göras på olika sätt. Normalt omfattar den löpande verksamheten betalningar till och från kunder, leverantörer och anställda. Även betalningar till och från skattemyndigheter och betalning av räntor redovisas här. Anläggningstillgångar är avsedda att användas långsiktigt och kassaflödet i investeringssektorn visar betalningar som gäller anskaffning och avytt­ring av anläggningstillgångar. Om inte nettoinbetalningarna i den löpande verksamheten räcker för att täcka nettoutbetalningarna i investeringssektorn, kan företaget behöva externa tillskott av pengar. Detta kassaflöde redovisas i så fall i finansieringssektorn, där nettobetalningarna i förhållande till ägare (tillskott och uttag) och långivare (upptagande av lån och amortering av lån) finns.

K apitel 1. Inledning med förmögenhetsräkning

ᏵᏵ Fråga 1.4 Hur ser en enkel kassaflödesanalys för Jazinas konsultföretag ut?

Frågan är hur de likvida medlen har förändrats under perioden och hur de tre sektorerna ser ut. Tänk på att bankkonton, plusgirokonton och kontanta medel alla är exem­pel på likvida medel.

Nu har du förhoppningsvis ett grepp om de grundläggande sambanden mellan BR, RR och KFA, dvs. mellan externredovisningens tre rapporter. Som sammanfattning gäller att RR och KFA är periodrapporter som enbart specificerar vissa förändringar i BR. RR beskriver delposterna i den EK-ökning som är periodens resultat. KFA beskriver delposterna i de likvida medlens förändring. Delposterna i RR benämns intäkter och kostnader. Delposterna i KFA är in- och utbetalningar.

1.6.1 Soliditet och lönsamhet De två mest vanliga räkenskapsanalytiska måtten är lönsamhet och soliditet. Betrakta de två företagen SOLO och RESO nedan. Vilket ser ut att ha ”bäst” ekonomi?

RESO

SOLO T AT

EK RESULTAT

T AT

EK RESULTAT EK ÖVR

EK ÖVR

S T ÖVR

T ÖVR S T LIKVIDA MEDEL

T LIKVIDA MEDEL

Skillnaden mellan företagen är att strecket mellan EK och S är placerat på olika nivå; företagen är finansierade på olika sätt. SOLO har mycket av EK i förhållande till S och det är tvärtom för RESO. Att ha en hög andel eget kapital är att ha hög soliditet och soliditeten mäts som EK/T. En god soliditet betyder stabilitet och långsiktig betalningsförmåga. Detta gäller för SOLO, eftersom företaget kan bära stora förluster eller förluster under lång tid, innan tillgångarna har minskat så mycket att ”eget kapital är förbrukat”. RESO har inte alls en sådan motståndskraft. Hög soliditet är således god finansiell stabilitet, allt annat lika.

33

34

K apitel 1. Inledning med förmögenhetsräkning

Det andra vanliga räkenskapsanalytiska måttet är lönsamhet eller avkastning eller ränta­bilitet (begreppen är synonyma). SOLO och RESO har samma resultat, men ser man resultatet som avkastning på ägarkapital, så har RESO använt väsentligt mindre ägarkapital för att åstadkomma samma resultat som SOLO. Lönsamheten i RESO är mycket högre än i SOLO, om man ser till det egna kapitalets avkastning, dvs. det egna kapitalets ränta­ bilitet och detta mått definieras som Resultat / EK. Mycket mer finns att säga om räkenskapsanalytiska mått, men så här långt har du kunskap som gör att du kan se hur lönsamhet och risk hör ihop. Det finns en föreställning om att hög avkastning (RESO) samvarierar med hög risk (RESO), samtidigt som den som vill ha mer av säkerhet och stabilitet (SOLO) får nöja sig med lägre avkastning (SOLO). Det är just detta samband du ser i figuren på föregående sida. ᏵᏵ Fråga 1.5 1 Visar företagets resultaträkning den ekonomiska ställningen?

2 Visar balansekvationen hur intäkter balanserar kostnader?

3 Förbättras den ekonomiska ställningen om företaget tar upp ett nytt banklån?

4 Visar kassaflödesanalysen periodens in- och utbetalningar?

5 Är balansräkningen, resultaträkningen och kassaflödesanalysen alla exempel på periodrapporter?

6 Hur hänger de tre ovan nämnda rapporterna ihop?

7 Kan ett företag ha ett högt resultat men sakna pengar i kassan?

8 Kan eget kapital förbrukas?

9 Hur mäter man soliditet och varför är det bra med god soliditet?

10 Kan ett företag med god soliditet ha dålig lönsamhet?

Begrepp att förstå Ekonomisk ställning, resultat, förmögenhetens storlek, förmögenhetens sammansättning, tillgångar, anläggningstillgångar, omsättningstillgångar, skulder, långfristiga skulder, kortfristiga skulder, eget kapital, rättvisande bild, T – S = EK, EK som beräkningsdifferens, balansräkning, balansekvationen, IB, UB, ägarinsättning, ägaruttag, vinst, förlust, riskkapital, resultaträkning, intäkter och kostnader, kassaflödesanalys, löpande verksamhet, investeringssektor, finansieringssektor, soliditet, lönsamhet, räntabilitet, avkastning.

Nu har du fått en första bild av vissa formella samband i externredovisning. Så långt ska allt vara klart och tydligt. Nu går vi vidare med mer utvecklade begrepp, definitioner och sam-

K apitel 1. Inledning med förmögenhetsräkning

band, bör redovisningen ges en lite vidare ram och sammanhang. Det finns bl.a. en ­mycket omfattande normbildning och reglering som verkar inom området. Denna normbildning kommer att tas upp och illustreras löpande genom boken, men det är viktigt att inledningsvis ha en viss känsla för redovisningens reglerande sammanhang. Om detta handlar kapitel 2.

Slutkommentarer 100 Som vi noterar i vår exempel- och övningsbok: Att förstå externredovisning – begrepp, samband, ­logik och teknik (Liber 2014), försvenskar vi den terminologi som finns hos Robert Anthony* och åter­aktiverar samtidigt de begreppsbestämningar som finns hos exempelvis Nils Västhagen.** Den grundterminologi vi presenterar här är således inte vår egen, och vårt bidrag är möjligen att upptäcka likheten mellan modern engelsk terminologi, när den är som mest motsägelsefri, och klassisk svensk begreppsbestämning. Vi lyfter fram och utvecklar tillämpningen av begrepps­ramen på ett sådant sätt att den blir än mer motsägelsefri, samtidigt som vi också lyfter fram de ofullständigheter, undantagsregler och motsägelser som fortfarande finns. Detta förtydligar och underlättar förståelse och inlärning.

* Robert Anthony (*1916; †2006) professor och verksam vid Harvard Business School, blev medlem av Accounting Fame of Hall 1986 och har skrivit/medverkat i 27 böcker, bl.a. Accounting: Text and cases, vilket är den utländska bok som omtalas i texten.

** Nils Västhagen (*1906; †1965) professor och verksam vid Handelshögskolan i Stockholm, där han efterträdde Oscar Sillén. Västhagens klassiska: Inkomst och utgiftsbegreppen i Förvaltningsbokföring och Affärsbokföring (Lund 1950) var den första avhandling som lades fram vid Handelshögskolan i Göteborg 1950.

101 För övningsboken gäller också de utmärkande dragen att (6) uppgifterna har markering av svårighetsgrad (fyra nivåer), (7) den innehåller utvecklade och välbeskrivna lösningar, (8) den har resonerande illustrationer och (9) den är läroboksoberoende. Dessa utmärkande egenskaper är en följd av att boken har utvecklats under många år och i praktisk undervisningstillämpning vid de olika ekonom­ utbildningarna vid Linköpings universitet. Det är studenternas synpunkter och frågor som successivt utvecklat och förändrat bokens innehåll och förklarande skrivsätt.

102 Externredovisningens intressenter och syften behandlas i IASB:s föreställningsram, spec. i pkt 9 och 12.

103 Enligt IASB:s föreställningsram sägs att finansiella rapporter ”som ges de kvalitativa egenskaper på det sätt som här beskrivs (inkl. egenskaperna relevans och tillförlitlighet, förf. anm.) ger vanligtvis vad som uppfattas som en rättvisande bild” (pkt 46). Begreppet rättvisande bild är överordnat på ett rammässigt sätt och nämns även när årsredovisningslagen beskriver vad som ska vägleda upprättandet av årsredovisningen. Rubrikmässigt gäller då ordningen: Överskådlighet och god redovisningssed, rättvisande bild och andra grundläggande redovisningsprinciper (ÅRL, 2/2–4).

104 De fullständiga finansiella rapporterna omfattar fler rapporter än dessa tre. Bl.a. ingår en rapport som visar förändringen av eget kapital och en som visar förklarande noter. Jfr ÅRL 2/1 och IAS 1, pkt 3.

35

36

K apitel 1. Inledning med förmögenhetsräkning

105 Begreppen inkomst och utgift kan bestämmas på nästan vilket sätt som helst. Exempelvis kan följande bestämning av utgiftsbegreppet avhålla studenter att utnyttja de skrifter som nätdistribueras inom ramen för sponsrad s.k. ”freE-learning”. Det följande är en av de mest häpnadsväckande bestämningar man kan finna: Det är viktigt att kunna förstå skillnaden mellan utgifter och kostnader.

Utgifter definieras som kostnader till resurser, produkter eller service som har blivit förbrukad som följd av produktionsprocessen.

Kostnader definieras som det monetära värdet av resurser, produkter eller service som är utgiftsförd med hänsyn till att generera intäkter nu eller i framtiden.

Kostnader konverteras till utgifter, när den enstaka resursen förbrukas.

Här rör det sig inte om en förenkling där man på en underliggande nivå kan ana någon grad av korrekthet. Den här bestämningen är helt felaktig och kan inte användas ens i den mest enkla tillämpning. Detta är dock ett ytterlighetsfall. I nedanstående citat från övningsboken problematiseras den inte ovanliga bestämningen att utgifter är ”värdet av anskaffade resurser”. I detta fall handlar det om en förenkling som åtminstone kan hävdas ha med utgiftsbegreppet att göra. En utgift uppkommer alltid i samband med en anskaffning, dvs. vid ett anskaffningstillfälle. Denna koppling mellan utgift och anskaffning finns, men därmed gäller inte att utgiften är ”värdet av anskaffade resurser”.

För den som har varit i kontakt med externredovisningens svenska terminologi brukar komma på att det är något konstigt redan från början. Många är de studenter som har funderat mycket över begreppen inkomst och utgift, vilka är så grundläggande att man brukar säga att den periodiserande redovisningen bygger på just inkomster och utgifter. När man konterar för första gången finns det alltid en maskinanskaffning bland de f­örsta enkla transaktionerna. Maskinanskaffning innebär att en utgift uppkommer (vilket är pedagogisk enkelt att slå fast) och under det första övningstillfället, då den i Sverige van­liga BAS-kontoplanen introduceras, kommer alla studenter att helt korrekt kontera denna anskaffning enbart i kontoklassen 1 (om anskaffningen sker kontant) e­ ller i klass 1 och 2 (om anskaffningen sker på kredit). Det som då verkar konstigt för studenten är att begreppet inkomst och utgift i BAS-planen används som kategorisering av vad som (bl.a.) kan konteras i kontoklasserna 3 (inkoms­ ter), 4 (utgifter), 5 (utgifter), 6 (utgifter), 7 (utgifter) och 8 (utgifter och inkomster). De enda kontoklasser i BAS-planen där begreppet inkomst eller utgift inte återfinns är i klasserna 1 och 2 och det är just där man konterar maskinanskaffningen (som faktiskt innebär att det uppkommit en utgift)?!

Detta gör att studenten blir osäker. Antingen är konteringen riktig, men det konterade är ingen utgift.

Kanske innebär maskinanskaffningen inte att det uppkommer en utgift. Eller är det kanske något fel på BAS-planen. Utgifter och inkomster kanske inte ska finnas i klasserna 3–8 utan i stället i klasserna 1 och 2. Eller kanske kan man kontera inkomster och utgifter i alla kontoklasser?

106 Begreppet förmögenhet kommer från BFL (bokföringslagen) där begreppet förmögenhetens storlek och sammansättning är synonymt med ekonomisk ställning, vilket i sin tur är det som redo­visas i före­ tagets balansräkning. Jfr BFL 1/6.

K apitel 1. Inledning med förmögenhetsräkning

107 Detta att balansekvationen alltid kräver (minst) två förändringar är den underliggande förkla­ringen till ett uttryck som du säkert har hört talas om, nämligen att debet = kredit. Dubbel i­taliensk bokföring brukar avse två saker. Det ena är att föra dubbla böcker (grundbok och huvud­bok eller att bokföra kronologiskt och systematiskt). Det andra är att bokföringens kontering sker i såväl debet som kredit och att debet = kredit. Mer om detta senare.

108 Att det gäller också för företag är inget konstigt. När det gäller redovisning brukar man hänvisa till Luca Pacioli (eller Luca Paciolo, eftersom man tvistar om namnets stavning) som beskrev dubbel italiensk bokföring i sin Summa de arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita från 1494. När Pacioli (i kapitel 12 av sin Particularis de computis et scripturis) inleder sin beskrivning av hur affärs­ idkaren vid bokföringens början ska ställa upp sitt inventarium, börjar han med att specificera de personliga tillgångarna (T) som kapital (EK) och till detta läggs sedan affärsrörelsens tillgångar. Det är således ingen principiell skillnad mellan att göra en förmögenhetsuppställning för en enskild person och ett företag. Det är de mer moderna associationsrättsliga formerna som gör det viktigt att hålla isär vad som är företagets ekonomi och vad som är ägarens privata ekonomi.

109 För distinktionen anläggningstillgång/omsättningstillgång är det lite intressant att ÅRL (4/1) definierar anläggningstillgång för sig och därefter noterar att övriga tillgångar är omsättningstillgång. Enligt IAS1 (pkt 57) definieras omsättningstillgångar för sig och därefter noteras att övriga tillgångar är anläggningstillgångar.

110 Enligt ÅRL (bilaga 1) krävs inte särskilda rubriker för långfristiga och kortfristiga skulder i balansräkningen. Detta gäller dock enligt K3 (4/7).

111 Notera att begreppet ”aktiekapital” enbart kan förekomma som kategori under Eget kapital. Ett problem i redovisningen är att ordet ”kapital” används på båda sidorna om likhetstecknet i balans­ ekvationen. Maskiner brukar kallas ”anläggningskapital”, finansiella tillgångar kallas ofta ”finansiellt kapital” och samtliga tillgångar benämns ofta som ”kapitalanvändning”. På motsvarande sätt benämns ofta samtliga EK och S ”kapitalanskaffning” samtidigt som det finns ett ”rörelse­kapital” som befinner sig både bland T och bland S. Ordet ”kapital” ger gärna en association till pengar. Joakim von Anka är en kapitalstark typ som har sitt kapital i sitt kassavalv, gärna i små säckar. Kapital uppfattas lätt som något konkret, men detta gäller således inte för aktie­kapitalet. EK är en beräkningsdifferens och det går inte att titta på eller närmare undersöka aktiekapitalet. Precis vid bankinsättningen kan aktiekapitalet sägas existera, men då som bankmedel. Förmodligen används dessa pengar rätt snabbt så redan dagen efter finns ingen koppling mellan beloppet för aktiekapitalet som EK och vad som faktiskt finns bland tillgångarna. Om före­taget använder bankmedlen och köper Ericsson-aktier på börsen är det T– och T+ bland företagets tillgångar och de köpta Ericsson-aktierna är då en finansiell tillgång, inte ett aktiekapital!

112 Enligt ABL (3/3) gäller att ”Om bolagets verksamhet helt eller delvis ska ha annat syfte än att ge vinst till fördelning mellan aktieägarna, skall detta anges i bolagsordningen”.

113 Detta gäller i princip. Vore det så här enkelt skulle det inte finnas en speciell finansiell rapport som ska specificera hur eget kapital har förändrats under perioden. I senare kapitel ska vissa tillägg göras, men den här formuleringen fångar i normalfallet upp det absolut mesta av all förändring av EK. 114 Att frågan om en eventuell tvångslikvidation ska ställas om företagets egna kapital understiger 50 % av registrerat aktiekapital finns i ABL (25/13).

37

38

K apitel 1. Inledning med förmögenhetsräkning

115 Kassaflödesanalys, eller finansieringsanalys, som termen är i ÅRL (1/3), gäller enbart för s.k. större företag. Begreppet finansieringsanalys är en benämning som främst används för en speciell rapport som användes för 20–25 år sedan och som förklarade hur rörelsekapitalet dvs. OT – KS (omsättningstillgångar minus kortfristiga skulder) hade förändrats under en period. Kassaflödesanalysen, som förklarar hur likvida medel har förändrats, ersatte den gamla finansieringsanalysen. Den engelska beteckningen är Statement of Changes in Financial Position och det s.k. medelsbegreppet kan avse finan­siella tillgångar och skulder, rörelsekapital, likvida medel e­ ller någonting annat. I den särskilda standarden IAS 7 (Kassaflödesanalys) är det emellertid just kassaflödesanalys som gäller, dvs. en rapport som förklarar förändringen i likvida medel.

116 Vi återkommer till definitionerna av intäkter och kostnader, men notera att vi har använt begreppen vinst och förlust som den vardagsspråkliga benämningen av ett positivt respektive negativt resultat.

Redovisningsmässigt gäller att intäkter alltid är ökningar i EK och kostnader alltid är minskningar i EK, men enligt IFRS gäller också att begreppet intäkt inrymmer begreppet vinst och begreppet kostnad inrymmer begreppet förlust. Detta kommer att utredas i senare kapitel. Notera dock att det finns vinst- och förlustbegrepp som är snävare än som benämning på ett positivt eller negativt totalresultat (IASB:s Föreställningsram, pkt 74 och 78).

117 Enligt ÅRL (bilaga 2 och 3). Notera att resultaträkningens nedre del visar att den har ett typiskt svenskt utseende. Det finns inga bokslutsdispositioner inom ramen för IFRS. Enligt ÅRL och K3 (kapitel 5) kan företag välja mellan de två uppställningsformerna kostnadsslagsindelning och funktionsindelning, medan man ­enligt K2 (kapitel 4) enbart får använda den kostnadsslagsindelade formen.

118 Du kommer att träffa på begreppet rörelse i olika sammansättningar: rörelseresultat, rörelse­kapital, rörelsetransaktion, rörelsefordran, rörelseskuld, att bedriva rörelse, rörelseverksamhet etc. Begreppen har inte självklart samma omfattning. Exempelvis är transaktioner som har med ränta att göra rörelsetransaktioner och tillhör rörelseverksamheten, men ränteintäkter ingår inte i rörelseresultat enligt resultaträkning. ”Rörelsetransaktioner” och ”rörelseverksamhet” ligger nära vad som är transaktioner i kassaflödesanalysens ”löpande verksamhet” men är vidare, då det förra sammanfattar alla transaktioner som ger upphov till inkomster och utgifter (och därmed även intäkter och kostnader) och det gäller även transaktioner som återfinns inom kassaflödesanalysens investeringssektor.

119 Begreppet affärshändelse definieras i BFL som: ”alla förändringar i storleken och sammansättningen av ett företags förmögenhet som beror på företagets relationer med omvärlden …” (BFL, 1/2).

Kapitel 2.

Begrepp och logik Balansräkningen, resultaträkningen och kassaflödesanalysen är de finansiella rapporterna och det är inom denna ram som redovisningens begrepp och logik verkar. Du börjar få käns­ la för tillgångar, skulder och eget kapital och i detta kapitel utvecklas mer precisa defi­ nitioner av begreppen. Därtill kan du skilja på kapitaltransaktioner (transaktioner med före­tagets ägare och långivare) och rörelsetransaktioner (transaktioner som har med den normala verksamhetens att göra; detta att köpa och sälja). Nu kommer du att utveckla be­ greppskänslan ytterligare när det gäller rörelsetransaktioner och det kommer precisa be­ skrivningar av vad det är att bokföra affärshändelser och att upprätta en periodiserande redovisning på bokföringsmässig grund. Samtidigt kommer du att förstå redovisningens logik med hjälp av begreppsparen inkomst/utgift, intäkt/kostnad, inbetalning/utbetal­ ning. Detta är ett mycket viktigt kapitel eftersom det är här som hela grunden för redovis­ ningskunskapen läggs. Är inte grundbegreppen exakta och precisa, kommer tillämpningen av kunskapen att bli osäker och då kommer det här med att tänka redovisning och att bokföra på ett insiktsfullt sätt att bli mycket svårt.

Innan begreppen definieras kan det vara poängfullt att veta varifrån begrepp och defini­ tioner kommer. Redovisningen är lagbestämd och formad av rekommendationer, regler, konventioner och principer. Normbildningen är mycket omfattande och för svensk del är International Accounting Standards Board (IASB) och Bokföringsnämnden (BFN) vik­ tiga normbildare. Lagmässigt är bokföringslagen (BFL), årsredovisningslagen (ÅRL) och aktie­bolagslagen (ABL) centrala, liksom Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR) och International Financial Reporting Standards (IFRS). IFRS ges ut av IASB och har anta­ gits som grund för redovisningens reglering inom EU, och IFRS gäller för koncern­redo­ vis­ningen i alla börsnoterade koncerner i Sverige. IFRS påverkar även utformningen av BFNAR som övriga svenska företag har att följa, främst det råd som kallas K3 (BFNAR 2012:1, Årsredovisning och koncernredovisning). Mindre aktiebolag kan välja att tillämpa det förenklade regelverket K2 (BFNAR 2008:1, Årsredovisning i mindre aktiebolag). Alla definitioner i boken kommer från dessa källor och då IFRS påverkar skrivningarna i BFNAR är det inte förvånande att samma definitioner ofta återfinns i flera källor.

40

K apitel 2. Begrepp och logik

2.1 Tillgångar Begreppet tillgång har kopplats till den intuitiva före­ställningen om förmögenhetsobjekt, dvs. vär­ defulla saker som någon äger. Denna begreppsin­ nebörd fun­gera bra men kan utvecklas och preci­ seras med hjälp av IASB:s Föreställningsram: ”En tillgång är en resurs över vilken företaget har det bestämmande inflytandet till följd av inträffade händelser och som förväntas innebära ekonomiska fördelar för företaget i framtiden.”200

T AT

EKRES EKÖVR

T ÖVR S T LM

Det första är att tillgången är en resurs, vilket betyder att den ska kunna avgränsas i redo­ visningen och tillskrivas ett eget ekonomiskt värde, som den får genom sin användbarhet.

Resurser är därmed något värdefullt, men alla resurser är inte tillgångar i balansräkningen.

Exempelvis hävdar vissa att personalens kompetens är företagets viktigaste resurs och att den därför bör tas upp som tillgång. Det går dock inte, eftersom kompetens inte kan avgrän­ sas, särskiljas och tillskrivas ett eget ekonomiskt värde. Därför kan personalens kompetens inte redovisas som tillgång; redovisningen har tillförlitlighet som en viktig kvalitativ egen­ skap och kompetensvärden i balansräkningen är inte tillförlitliga!

Sedan handlar det om en resurs som företaget kan bestämma över. Vad företaget är ges av den princip som kräver att redovisningsenheten definieras. Redovisningsenheten är en från ägarna skild enhet, så det handlar om att företaget, inte ägarna, ska ha ett bestämmande in­ flytande över tillgångarna. Samtidigt betyder bestämmande inflytande inte självklart att äga, eftersom en reglerande redovisningsprincip är den som säger att innebörd gäller över form.

Det innebär att det är den ekonomiska innebörden snarare än den juridiska formen som av­ gör redovisningen. Om företaget hyr en tillgång och kan tillgodogöra sig dess ekonomiska fördelar ska resursen redovisas som tillgång.201 Därtill ska det bestämmande inflytandet ha sitt upphov i en inträffad händelse. Normalt bestämmer företaget över tillgången därför att man köpt den eller på annat sätt kommit i besittning av den, exempelvis genom byte eller gåva. Då är det enkelt, men om man exem­ pelvis uppfattar att företaget kommer att få försäkringsersättning efter en inträffad skada blir det svårare. Har försäkringsbolaget inte fattat beslut om utbetalning av ersättning, finns ­ingen inträffad händelse som motiverar en redovisning av en fordran på försäkringsbolaget i balansräkningen (fordringar är rättigheter att få betalt och därmed tillgångar).

Slutligen ska tillgången förväntas innebära ekonomiska fördelar för företaget i framtiden.

Det är dessa ekonomiska fördelar som ger objektet sin värdeegenskap, som gör att det blir ett förmögenhetsobjekt och en tillgång. Värdet består i att tillgången kan (1) användas för produktion av varor eller tjänster som företaget kan sälja, (2) bytas mot andra tillgångar, (3)

K apitel 2. Begrepp och logik

användas för att reglera en skuld eller (4) utdelas till företagets ägare.202 Gäller inte något av detta ska ingen tillgång redovisas. Är man osäker vägleder försiktighetsprincipen bedöm­ ningen. Det betyder att tillgångarnas värde bör underskattas snarare än överskattas och att tillgångars värde ska skrivas ned om man befarar att värdet har gått ned (man får av försiktighetsskäl inte vänta tills värdenedgången har konstaterats).

2.1.1 Pengar och alla andra resurser Tillgångarna finns på balansräkningens vänstersida och utgör de resurser företaget dispo­ nerar. Detta är det verkliga i redovisningen och vänstersidan brukar kallas aktivsidan ­eller investeringssidan, medan högersidan kallas passivsidan eller finansieringssidan.

Tillgångarna kan delas upp på olika sätt, beroende på vad man vill fokusera.

En första viktig uppdelningen har att göra med resursens avsedda syfte, i meningen om den ska förbrukas eller inte. I detta sammanhang har företaget enbart två typer av resurser: den ena är ”pengar” och den andra är ”alla andra resurser”. Pengarna har en särställning eftersom anskaffningen av pengar har syftet att möjliggöra all annan resursanskaffning som behövs för att producera de varor eller tjänster man ska sälja. När företaget startar måste före­taget ha pengar och de kommer från ägarna och långivarna, som finansierar verksam­ heten. Pengarna ska, till skillnad från alla andra resurser, inte förbrukas. Snarare är det pre­ cis tvärtom, de ska förmeras. Långivarna vill ha tillbaka samma belopp som de lånat ut och ägarna vill ha tillbaka mer än de har satt in (det är ju det som är poängen med företaget).

Det är denna kategorisering som ligger bakom begreppen kapitaltransaktion och rörel­ se­transaktion. Kapitaltransaktionerna är de som rör finansieringen, dvs. transaktioner med ägarna (insättning och uttag) och långivarna (upptagande av lån och återbetalning av lån, dvs. amortering). Alla andra transaktioner är rörelsetransaktioner. Kom alltid ihåg denna distinktion, den är mycket viktig för fortsättningen!203

2.1.2 Omsättningstillgångar (OT) och anläggningstillgångar (AT) Enligt ÅRL definieras anläggningstillgångar med hänvisning till syftet med innehavet. Är det långsiktigt är det en anläggningstillgång. Omsättningstillgångar definieras sedan nega­ tivt, som de tillgångar vilka inte är anläggningstillgångar.204 Detta betyder att det inte är tillgången i sig som har egenskapen att vara anläggningstill­ gång eller omsättningstillgång. Börsaktier är börsaktier, men vissa börsaktier innehas i lång­ siktigt syfte, medan andra kanske ska omsättas/säljas inom några månader. De förra är då anläggningstillgångar medan de senare är omsättningstillgångar. Fastigheter och maskiner är normalt anläggningstillgångar, men i företag som handlar med fastigheter och maskiner är de omsättningstillgångar.

41

K apitel 2. Begrepp och logik

T AT Anläggningstillgångar

Går man till IFRS definieras begreppen tvärtom, dvs. man talar om vad som är om­ sättningstillgångar och säger sedan att alla ­andra till­gångar är anläggningstillgångar. I figuren ­omfattar omsättningstillgångarna TLM och TÖVR (likvida medel respektive övriga till­gångar) och enligt IAS 1 ska företag klassificera en tillgång som omsättningstill­ gång när:

Omsättningstillgångar

42

EKRES EKÖVR

S LÅNG

T ÖVR S KORT

T LM • det förväntas realisera tillgången, eller avser att sälja eller förbruka den, under företagets normala verksamhetscykel • det innehar tillgången primärt för handelsändamål • det förväntas realisera tillgången inom tolv månader efter rapportperioden • tillgången utgörs av likvida medel (enligt definition i IAS 7) såvida inte tillgången omfat­ tas av restriktioner vad gäller att bytas eller användas för att reglera en skuld i minst tolv månader efter rapportperioden.

Ett företag ska klassificera alla andra tillgångar som anläggningstillgångar.205 Den refererade definitionen av likvida medel är sedan: • Kassa och bank utgörs av kassamedel samt disponibla tillgodohavanden hos banker och motsvarande institut.

• Andra likvida medel än kassa och bank utgörs av kortfristiga, likvida placeringar som lätt kan omvandlas till ett känt belopp av kassa och bank och som är utsatta för en obetydlig risk för värdefluktuationer.206 Det är kravet på enkel och snabb omvandling till pengar som gör att vissa bankmedel inte räknas som likvida medel. I definitionen av omsättningstillgångar noteras att vissa till­gångar kan ”omfattas av restriktioner” och uttagsbegränsningar är sådana restriktioner. Av detta skäl är det enbart s.k. transaktionskonton eller restriktionsfria bankkonton som räknas till likvida medel.

2.1.3 Materiella, immateriella och finansiella tillgångar En tredje viktig distinktion är tillgångarnas indelning i tillgångsslag, dvs. huruvida de har immateriell, materiell eller finansiell karaktär. Här är det definitionen av finansiella till­ gångar som är krånglig eftersom det finns finansiella instrument som är närmast obegrip­ liga till sin konstruktion. På denna grundläggande nivå räcker det dock med att en finansiell

K apitel 2. Begrepp och logik

tillgång är varje tillgång i form av: (1) kontanter, (2) en avtalsenlig rätt att erhålla ­kontanter ­eller a­ nnan finansiell tillgång från ett annat företag eller (3) aktier i ett annat företag.207 Finansiella tillgångar kan vara anläggningstillgångar eller omsättningstillgångar. Notera särskilt att den andra punkten ovan gör att kundfordringar är en finansiell tillgång, eftersom det är en rätt att erhålla kontanter. Med finansiella tillgångar definierade gäller att immate­ riella tillgångar är ”identifierbara icke-monetära tillgångar utan fysisk form”208 och mate­ riella tillgångar är de som har fysisk form, eller, om man vill vara precis: ”icke-monetära tillgångar med fysisk form”, med tanke på att pengar även kan ha fysisk form.

Det här sättet att definiera tillgångsslagen gör att vi i svensk redovisning behandlar djur och växtlighet som fysiska objekt och inordnar dessa under kategorin materiella till­gångar.

Enligt IFRS finns biologiska tillgångar som ett särskilt tillgångsslag och det definieras som ”levande djur eller levande växter”, vilket är skilt från s.k. jord- och skogsbruksprodukter, som är ”de skördade produkterna av företagets biologiska tillgångar”.209 Även de materiella och immateriella tillgångarna kan vara anläggningstillgångar eller omsättningstillgångar. Maskiner och fastigheter är normalt anläggningstillgångar medan lager­varor är omsättningstillgångar. Immateriella tillgångar är lite svårare, om det inte gäl­ ler avtalsenliga rättigheter av olika slag, som patenträttigheter, utgivningstillstånd, sänd­ ningsrätter etc. Mer undflyende är sådana immateriella tillgångar ”Balanserade forsk­ nings- och utvecklingsutgifter” och ”Pågående arbeten för annans räkning”, men mer om dessa tillgångsslag i senare kapitel.

I balansräkningen anges tillgångarna i den ordning som antyds i balansboxarna, dvs. i likviditetsordning. Anläggningstillgångarna tar längre tid att sälja än vad det tar att sälja ­lager eller kundfordringar. Snabbast är att gå till banken och ta ut pengar från bankkontot.

2.2 Skulder Skulderna på balansräkningens högersida är förhållandevis enkla begreppsligt. I K3 defi­ nieras skuld som: ”en befintlig förpliktelse, till följd av en inträffad händelse och som förväntas ge upphov till ett utflöde av resurser som innefattar ekonomiska fördelar…”210 Skulder är således befintliga betalningsskyldigheter och sådana är normalt kopplade till rättsligt bindande avtal. Har man lånat pengar av banken måste man betala tillbaka pengarna och har man köpt varor på kredit, måsta man betala dessa varor.

Begreppet kredit Notera skillnaden mellan banklånet och leverantörsskulden ovan. I det första fallet har betal­ ningsskyldigheten sitt upphov i att man har tagit emot pengar. Man erhöll pengar i den ­första

43

44

K apitel 2. Begrepp och logik

perioden och betalar tillbaka (amorterar) i en se­ nare period. Detta är en kapitaltransaktion och EKÖVR likvida medel ökar när lånet erhålls, och minskar när lånet återbetalas.

När det gäller leverantörsskulden har man er­ hållit en vara eller tjänst som man ska betala vid S LÅNG ett ­senare tillfälle. Man har köpt något, men har T ÖVR inte behövt betala kontant, man har fått en kredit av leveran­tören och ska betala vid ett senare till­ S KORT fälle; man får skjuta upp sin betalning. Detta är T LM en rörelsetransaktion och likvida medel påverkas inte när varan eller tjänsten erhålls; de påverkas först när betalning sker. Vissa skulder ger således pengar in till före­taget, medan andra inte gör det. Det är en viktig distink­tion även om båda skulderna är befintliga betalningsskyldigheter.211 T AT

EKRES

2.2.1 Kort- och långfristiga skulder När det gäller skulder kräver ÅRL inte någon uppdelning på lång- och kortfristiga skulder.212 Det gör däremot K3 som noterar följande när det gäller kortfristiga skulder: En skuld ska klassificeras som kortfristig när • • • •

företaget avser att reglera skulden under företagets normala verksamhetscykel företaget primärt innehar skulden för handelsändamål skulden förfaller inom tolv månader efter balansdagen företaget inte har en ovillkorad rätt att senarelägga skuldens reglering i minst tolv måna­ der efter balansdagen.

När företagets normala verksamhetscykel inte är tydligt identifierbar ska den anses uppgå till tolv månader.213 Även om leverantörsskulder ska betalas senare än inom 12 månader är det den ”normala verksamhetscykeln” som bestämmer om skulden ska definieras som kortfristig. Detta gäl­ ler för alla rörelseskulder. Det finns exempelvis en mängd personalrelaterade rörelseskulder, för personalskatt, för arbetsgivaravgifter och för intjänad semesterlön. Semesterlönen beta­ las ut när den anställda tar semester och även om den anställda sparar semesterdagar i tre år är semester­löne­skulden en kortfristig rörelseskuld.

Samtidigt ger den sista punkten att en checkräkningskredit med ovillkorlig rätt till för­ längning definieras som en långfristig skuld. Checkräkningskrediten är en rörelsekredit så notera att det finns såväl kortfristiga som långfristiga rörelseskulder. Checkräkningskrediten

K apitel 2. Begrepp och logik

har ”kredit” i namnet, men de flesta kortfristiga skulder är krediter, dvs. uppskjutna eller senare­lagda betalningar.

Begreppet betalningsskyldighet Alla skulder är betalningsskyldigheter men det betyder inte att alla skulder betalas med pengar. Förpliktelser betalas i meningen att de infrias och det görs oftast med hjälp av ­pengar, men det kan även ske genom överföring av andra tillgångar, genom omvandling till en a­ nnan förpliktelse, genom utförande av tjänster etc.214

2.2.2 Avsättningar Vissa skulder är ovissa till sitt belopp och/eller när de ska betalas och dessa skulder kal­las avsättningar.215 Ett banklån gäller med ett visst belopp och har en bestämd amorterings­ plan. Men detta gäller inte om man exempelvis har iklätt sig betalningsansvar för garantier.

Företaget har enligt köplagen visst garantiansvar, men man kan även åta sig att reparera ­eller byta ut sålda varor under en förlängd garantitid. När företaget har förbundit sig att betala framtida reparationer ger försiktighetsprincipen att denna betalningsskyldighet ska redo­ visas som en skuld i samband med att man säljer varorna. Men frågan är till vilket belopp betalningsskyldigheten uppgår? Kanske behöver man inte betala någonting alls, eller så kan man komma att få betala ut stora summor för att laga trasiga produkter. Belopp och betal­ ningstidpunkter är osäkra och av detta skäl benämns denna skuld avsättning.

Notera att avsättningarna inte är skulder som har gett företaget några pengar. De har sam­ ma karaktär som krediter, dvs. de är uppskjutna eller senarelagda betalningar. Notera också att det i princip inte är någon skillnad mellan en semesterlöneskuld och en pensionsskuld.

I båda fallen har företaget iklätt sig skyldigheten att betala pengar till den anställda och det ska ske vid semesteruttaget respektive vid pensioneringen. I båda fallen har företaget en re­ sursförbrukning i samband med att den anställda arbetar och tjänar in sin rätt till semester­ lön och pension. Betalningen är dock uppskjuten eller senarelagd och därför redovisar före­ taget en semesterlöneskuld och en pensionsskuld. Pensionsskulden är osäker till sitt belopp och när den ska betalas och definieras därför som en (långfristig) avsättning. Även semester­ löne­skulden är osäker till vilket tidpunkt den ska betalas, men den definieras som kortfristig skuld eftersom: ”osäkerheten i allmänhet är mycket mindre än för avsättningar”.216

2.2.3 Eventualförpliktelser (enl. ÅRL: ansvarsförbindelser) Skuldbegreppet har befintlig förpliktelse, inträffad händelse och förväntat utflöde i sin defi­ nition. Företaget kan ha förpliktelser som inte uppfyller dessa villkor men som det ändå är

45

46

K apitel 2. Begrepp och logik

viktigt att informera om. Det kan handla om en eventualförpliktelse eller ansvarsförbin­ delse och detta definieras i K3 som: • en möjlig förpliktelse till följd av inträffade händelser och vars förekomst endast kommer att bekräftas av att en eller flera osäkra framtida händelser, som inte helt ligger inom före­tagets kontroll, inträffar eller uteblir • en befintlig förpliktelse till följd av inträffade händelser, men som inte redovisas som skuld eller avsättning eftersom det inte är sannolikt att ett utflöde av resurser kommer att krävas för att reglera förpliktelsen eller förpliktelsens storlek inte kan beräknas med tillräcklig tillförlitlighet.217 Den vanliga ansvarsförbindelsen är en borgensförbindelse, där företaget (borgesmannen) åtar sig att betala någon annans (gäldenärens) skuld till en tredje part (borgenären), om den skuldsatta inte kan betala. Detta är en möjlig förpliktelse och så länge gäldenären betalar sina långivare ska företaget inte redovisa någon skuld för borgensförbindelsen. Företaget ska i stället redovisa summan av sina eventualförpliktelser i en särskild not.218 Även om för­ pliktelsen enbart är möjlig är informationen viktig för den som är intresserad av att exem­ pelvis låna ut pengar till företaget. Företagets finansiella ställning och betalningsförmåga kan komma att förändras inom kort, eftersom den möjliga förpliktelsen kan omvandlas till en befintlig förpliktelse om gäldenären inte kan betala sin skuld.

2.3 Eget kapital

T AT

EKRES

EKÖVR Eget kapital har ingen annan definition än den som gavs i kapitel ett. Eget kapital är skillnaden mellan redovisade tillgångar och redovisade skulder, dvs. det är en beräkningsdifferens.219 I figuren har eget S LÅNG kapital delats upp i EKRES och EKÖVR, vilket bety­ der att balansboxen visar en utgående balans (UB); T ÖVR årets resultat har ökat eget kapital.

S KORT Om balansboxen vore en ingående balans (IB) T LM försvinner strecket mellan EKRES och EKÖVR, efter­ som den innevarande periodens resultat alltid är noll i början av året. Det betyder att föregående års resultat har lagts till normalt eget kapital (EKÖVR), och ökar det belopp som visar tidigare års samlade resultat (balanserad vinst eller förlust). Samtidigt har kapitaltransaktioner påverkat eget kapital och det är intressant att hålla reda på följande poster under EKÖVR:

• Aktiekapital • Överkursfond • Uppskrivningsfond

• Andra fonder • Balanserad vinst eller förlust • Årets resultat.220

K apitel 2. Begrepp och logik

Notera att beloppet för EK fortfarande enbart representerar motsvarande belopp som T−S; det är T−S som finns på ett substantiellt sätt och EK visar hur stort beloppet är!

Detta var de grundläggande balansräkningsbegreppen. Nu ska vi gå vidare med redo­ visningens logik, som den visar sig i periodiserande redovisning på bokföringsmässig grund. Enklast är då att se till hur löpande affärshändelser kommer till uttryck i balans­ boxen. Att det är just affärshändelser som redovisas betyder att det handlar om externredo­ visning, eftersom affärshändelser enligt bokföringslagen (BFL) är: ”alla förändringar i storleken och sammansättningen av ett företags förmögenhet som beror på företagets ekonomiska relationer med omvärlden, såsom in- och utbetalningar, uppkomna fordringar och skulder samt egna tillskott till och uttag ur verksamheten av pengar, varor eller annat”221 Som du ser handlar det om förändringar i förmögenhetens storlek och sammansättning, dvs. i balansräkningen/balansboxen. Samtidigt har det att göra med externa transaktioner och det handlar om betalningar, fordringar, skulder, egna tillskott och egna uttag. Dessa begrepp är du bekant med, så nu kommer det ett antal nya.

2.4 Periodisering och bokföringsmässig grund Så här långt har vi mest beskrivit kapitaltransaktioner, som avser resursen pengar och innebär att tillgången likvida medel ökar när ägare och långivare skjuter till pengar sam­tidigt som det uppkommer eget kapital och skulder. Även det motsatta gäller. Likvida medel mins­ kar när ägarna gör uttag och lån återbetalas. Dessa transaktioner medför ingen periodisering och de är som de är, oavsett den bokföringsmässiga grunden.

Nu ska vi gå vidare med de vanliga löpande transaktionerna, de som är bärare av redovis­ ningens grundläggande logik. Förstår man dessa förstår man vad det betyder att upprätta en periodiserande redovisning på bokföringsmässig grund. Kanske har du i något samman­ hang hört att redovisningen bygger på inkomster och utgifter och att dessa periodiseras till intäkter och kostnader. Just detta är en viktig del i logiken, så nu kommer ytterligare några begrepp, nämligen de som är kopplade till de normala köp- och försäljningstransaktionerna, dvs. till rörelsetransaktionerna. Eftersom resursanskaffningen kommer först är det lämp­ ligt att ta begreppen i följande ordning: • utgift, anskaffningsvärde, utbetalning och kostnad respektive • inkomst, försäljningsvärde, inbetalning och intäkt.

47

48

K apitel 2. Begrepp och logik

Av de grundläggande antaganden och principer som gäller för redovisningen, är begreppet bokföringsmässig grund det första som nämns i IASB:s Föreställningsram. Bok­förings­ mässig grund kommer här till uttryck i periodiseringsprincipen på följande sätt: ”För att de finansiella rapporterna skall uppnå sitt syfte skall de upprättas enligt periodiseringsprincipen. Detta innebär att transaktioner och händelser bokförs när de inträffar (i stället för vid ut- eller inbetalning av likvida medel) och redovisas i de finansiella rapporterna för den period till vilken de hänför sig.

Finansiella rapporter som upprättas enligt periodiseringsprincipen innehåller inte bara information om inträffade transaktioner som medfört ut- och inbetalningar utan även om framtida betalningsförpliktelser och om rättigheter till framtida inbetalningar.”222

2.4.1 Tre händelser: anskaffning, betalning och förbrukning Periodiseringsprincipen är inte lättläst för den oinvigda, men det understrukna indikerar tre viktiga aspekter. Poängen med bokföringsmässig grund och periodisering är att hän­ delserna redovisas i de perioder till vilka de hänför sig, vilket innebär att redovisningen sker vid anskaffningstillfället, vid aktuella betalningstillfällen och vid förbrukningstillfället.

Redovisningen sker i olika perioder och detta är periodisering och periodiserande redovis­ ning i allmänhet.

Transaktioner kan dock se ut på olika sätt eftersom anskaffningen kan göras kontant eller på kredit, dvs. betalningen kan vara omedelbar eller senarelagd. Därtill kan även förbruk­ ningen vara omedelbar eller senarelagd. Handlar anskaffningen om förbrukningsvaror gäl­ ler omedelbar förbrukning. Handlar det om investeringsvaror gäller senarelagd förbrukning.

Därmed finns det vid anskaffning fyra typtransaktioner: • Kontantinköp av förbrukningsvara, exempelvis kontorsmaterial. (omedelbar betalning, omedelbar förbrukning) • Kreditinköp av förbrukningsvara. (senarelagd betalning, omedelbar förbrukning) • Kontantinköp av investeringsvara, exempelvis maskiner. (omedelbar betalning, senarelagd förbrukning) • Kreditinköp av investeringsvara. (senarelagd betalning, senarelagd förbrukning) Det är dessa fyra grundtyper det handlar om och det är den senarelagda betalningen och pe­ riodiseringen som gör att det uppkommer skulder (i väntan på betalning) och tillgångar (i väntan på periodisering). Det är detta som karakteriserar periodiserande redovisning, som du ser i citatet ovan; de finansiella rapporterna innehåller inte bara in- och utbetalningar,

K apitel 2. Begrepp och logik

utan även betalningsskyldigheter (skulder) och rättigheter till framtida inbetalningar (tillgångar).

Det här brukar ställa till lite problem i början så i det följande ska de tre redovisnings­ tillfällena kopplas ihop med de tre begreppsparen och ges illustration i de fyra typtransak­ tionerna.

2.5 Utgifter, utbetalningar och kostnader Periodiseringsbegreppet har också en innebörd kopplad till resultaträkningen. Att periodi­ sera är att redovisa på resultaträkningen och vid anskaffning betyder periodisering att redo­ visa förbrukning, dvs. att redovisa kostnader.223 De tre händelserna hör därmed ihop med de tre redovisningsbegreppen på följande sätt: (1) Anskaffning sker alltid först och då uppkommer utgiften.

(2) Betalningen kan ske omedelbart vid anskaffningen eller vara senarelagd.

(3) Förbrukning är detsamma som periodisering till kostnad och den kan ske omedelbart vid anskaffningen eller vara senarelagd.

Anta att Jazinas företag köper tonerkassetter till firmans kopiator och betalar detta kontant med firmans pengar. I så fall handlar det om kontantanskaffning av en förbrukningsvara.

Vid anskaffningen uppkommer utgiften som en utbetalning och utgiften periodiseras ome­ delbart till kostnad.

Anskaffning, betalning och förbrukning sker i samma period, vilket betyder att även ut­ giften, utbetalningen och kostnaden uppkommer i samma period. Poängen med periodise­ rande redo­visning på bokföringsmässig grund visar sig således inte alls när det gäller kontant kontantanskaffning, förbrukningsvara köp av förbrukningsvaror. I balansboxen sker T AT EKRES 1b– det enbart en registrering; likvida medel mins­ kar och anskaffade resurser har förbrukats, dvs.

EKÖVR det har inte uppkommit någon tillgång och för­ brukningen kommer till uttryck i att eget kapi­ tal minskar.

Med detta sagt kan du lokalisera utgiften, SL ningen och kostnaden i balansboxen. utbetal­ T ÖVR An­skaff­ningen sker kontant och utgiften är ut­ SK betalningen (1a) samtidigt som förbrukningen T LM visar sig som minsking av eget kapital: utgiften 1a– periodiseras omedelbart till kostnad (1b).

Detta var den mest enkla transaktionen.

49

Att förstå externredovisning faktabok Begrepp, samband, logik och teknik

För att kunna utveckla sin kunskap i externredovisning är det viktigt att det första mötet med ämnet ger en exakt, klar och tydlig förståelse av begrepp, samband och logik. Att förstå externredovisning uppfyller högt ställda krav på precision, logikbeskrivning och pedagogik.

I den nya kraftigt omarbetade upplagan är alla förändringar pedagogiskt motiverade. Ett kapitel har försvunnit, begreppskapitlet är helt omskrivet och har fått elva nya bildbeskrivningar, kreditkapitlet har fått ny inriktning, pedagogiken kring kassaflödets beräkning har förenklats väsentligt, beskrivningen av normal-, brutto- och nettometoden har utvecklats, slutkommentarer har lagts in i huvudtexten och 300 ordförklaringar har tillkommit.

Till boken finns också en övningsbok med utvecklade välbeskrivna lösningar.

Gunnar Eriksson och Peter Johansson är verksamma vid Linköpings universitet.

Best.nr 47-11473-3

Tryck.nr 47-11473-3-00