9789144160160 by Smakprov Media AB

BOKEN EKONOMISTYRNINGOM ROLAND ANNAANDERSERIKJOHANALMQVISTGRAAFJANNESSONPARMENTMATTISKOOGTHOMASSON

Studentlitteraturstudentlitteratur.seAB,

Poland

Kopieringsförbud Detta verk är skyddat av upphovsrättslagen. Kopiering, utöver lärares och studenters begränsade rätt att kopiera för undervisningsändamål enligt Bonus Copyright Access kopieringsavtal, är förbjuden. För information om avtalet hänvisas till utbildningsanordnarens huvudman eller Bonus Copyright Access. Vid utgivning av detta verk som e-bok, är e-boken Denkopieringsskyddad.sombrytermot lagen om upphovsrätt kan åtalas av allmän åklagare och dömas till böter eller fängelse i upp till två år samt bli skyldig att erlägga ersättning till upphovsman eller rättsinnehavare. Studentlitteratur har både digital och traditionell bok utgivning. Studentlitteraturs trycksaker är miljöanpassade, både när det gäller papper och tryckprocess. Art.nr 38223 ISBN 2016, 2022 Lund Omslagslayout: Jan Petterson Omslagsbild: Stocksy Printed by Interak, 2022

©Upplaga978-91-44-16016-04:1FörfattarnaochStudentlitteratur

© För F attarna och Studentlitteratur inneh Å ll Del I Viktiga utgångspunkter 1 Vad är ekonomistyrning? 11 1.1 Vad är ekonomistyrning? 11 1.2 Ekonomistyrning på tre nivåer 17 1.3 Ekonomistyrningens grundläggande logiker 20 1.4 Ekonomistyrningens utveckling över tid 31 1.5 Controllerns roll i ekonomistyrningen och dess utveckling över tid 37 1.6 En not om utvecklingen av ekonomistyrning i offentlig sektor 39 1.7 Bokens utgångspunkter och upplägg 40 Sammanfattning NoterLästipsInstuderingsfrågor42434343 2 Organisationers värdeskapande och olika styrverktyg 45 2.1 Organisationers värdeskapande 45 2.2 Två perspektiv på hållbarhet 51 2.3 Styrmix – relationen mellan olika styrverktyg 53 Sammanfattning NoterLästipsInstuderingsfrågor57585858 3 Grundläggande begrepp och finansiella rapporter inom ekonomistyrning 59 3.1 Tre viktiga begreppspar och organisationens resultat 59 3.2 Resultaträkningen, balansräkningen och kassaflödesanalysen 63 3.3 Prestationer i organisationer 72 Sammanfattning NoterLästipsInstuderingsfrågor82828383 4 Organisations- och ansvarsstruktur 85 4.1 Organisationsstruktur ur ekonomistyrningsperspektivett 85 4.2 Ansvarsfördelning genom ansvarsstruktur 98 4.3 Projekt som organisations- och ansvarsstruktur 107 Sammanfattning NoterLästipsInstuderingsfrågor114114115115 Förord 7 Förord till fjärde upplagan 8

© För F attarna och Studentlitteratur 4 INNEHÅLL Del II Ekonomistyrningsverktyg och -processer 5 Nyckeltal 119 5.1 Nyckeltalens vad och varför 119 5.2 Grundläggande icke-finansiella nyckeltal 128 5.3 Grundläggande finansiella nyckeltal 158 Sammanfattning NoterLästipsInstuderingsfrågor173174174175 6 Nyckeltal i ett större sammanhang 177 6.1 Balanserade styrkort 178 6.2 Benchmarking 186 6.3 Lean 193 6.4 DuPont-formeln och DuPontmodellen 198 6.5 Hävstångsformeln 207 6.6 Belöningssystem 210 Sammanfattning NoterLästipsInstuderingsfrågor218218219219 7 Budgetens innebörd och syfte 221 7.1 Framväxten av budgeten som ett viktigt styrverktyg 222 7.2 Viktiga begrepp och definitioner i budgetarbetet 223 7.3 Budgetens syften 226 7.4 Olika typer av budgetar 228 7.5 Olika typer av budgetmodeller 239 Sammanfattning NoterLästipsInstuderingsfrågor245246246246 8 Budgetprocessen 247 8.1 Budgetuppställande 247 8.2 Budgetuppföljning och budgetanalys 250 8.3 Föränderliga budgetar 253 8.4 Finns det några alternativ till budget? 262 Sammanfattning NoterLästipsInstuderingsfrågor269269270270 9 Kalkylering på kort sikt 271 9.1 Produktkalkyleringens vad och varför 272 9.2 Kalkyleringens olika kostnadstyper 273 9.3 Resultatplanering 287 9.4 Självkostnadskalkylering 291 9.5 ABC-kalkylering 319 9.6 Bidragskalkylering 328 Sammanfattning NoterLästipsInstuderingsfrågor339340340341 10 Kalkylering på lång sikt 343 10.1 Investeringskalkylens vad och varför 344 10.2 Olika investeringstyper 347 10.3 Upprättandet av investeringskalkyler 356 10.4 Målkostnadskalkylering 385 Sammanfattning NoterLästipsInstuderingsfrågor392392393393

© För F attarna och Studentlitteratur INNEHÅLL 5 11 Standardkostnader och internpriser 395 11.1 Standardkostnadens vad och varför 395 11.2 Metoder för att skapa underlag för standardkostnader 401 11.3 Internprisets vad och varför 404 11.4 Metoder för att fastställa internpriser 415 Sammanfattning NoterLästipsInstuderingsfrågor429429430430 12 Avvikelseanalys 431 12.1 Avvikelseanalysens vad och varför 431 12.2 Analyser av kostnadsavvikelser 437 12.3 Analyser av intäktsavvikelser 445 12.4 Tolkning av avvikelser 454 Sammanfattning NoterLästipsInstuderingsfrågor455455456456 13 Ekonomistyrning av projekt 457 13.1 Projektets faser 458 13.2 Utgångspunkter vid ekonomistyrning av projekt 460 13.3 Ekonomistyrning utifrån projekttriangeln 463 13.4 Ekonomistyrning av projekt med Princemetoden 476 13.5 Projektrapportering 479 13.6 Utvärdering av projekt 481 13.7 Operahuset i Sydney projektmisslyckandet–som blev en framgång NoterLästipsInstuderingsfrågorSammanfattning485489490490490 Del III Ekonomistyrningens utformning och användning 14 Ekonomistyrningens roll i organisationer 493 14.1 Faktorer som ekonomistyrningenspåverkarutformning och användning 493 14.2 Att kommunicera ekonomistyrning 503 14.3 Mixen av styrverktyg 507 Sammanfattning NoterLästipsInstuderingsfrågor518519519520 Bilagor Bilaga 1 Slutvärdesfaktorer 522 Bilaga 2 Nuvärdesfaktorer 524 Bilaga 3 Nusummefaktorer 526 Bilaga 4 Annuitetsfaktorer 528 Referenser 531 Sakregister 539

I detta kapitel kommer vi att gå igenom ett antal begrepp och antaganden som är grundläggande för ämnet ekonomistyrning. För att förstå ämnet och kunna tillämpa centrala modeller och metoder inom ekonomistyrningen är förståelsen för dessa antaganden central. Det är därför viktigt att tillgodogöra sig dessa för att förstå de kapitel som sedan följer. Kapitlet är uppdelat i följande avsnitt: ■ Tre viktiga begreppspar och organisationens resultat ■ Resultaträkningen, balansräkningen och kassaflödesanalysen Prestationer i organisationer 3.1 Tre viktiga begreppspar och organisationens resultat

■

I detta avsnitt ska vi gå igenom skillnaden mellan tre viktiga begreppspar: inkomst och utgift, inbetalning och utbetalning samt intäkt och kostnad. I dagligt tal är det vanligt att man inte gör åtskillnad mellan dessa tre begreppspar. För förståel sen för centrala modeller och metoder inom ekonomistyrning är det emellertid viktigt att lära sig skillnaden mellan dem. I anslutning till redogörelsen för de tre begreppsparen diskuterar vi även organisationens resultat, och tydliggör då dess koppling till de nämnda begreppsparen.

3.1.1 Innebörden av de tre begreppsparen En inkomst är den ekonomiska ersättning som uppstår för organisationen vid upp rättandet av någon form av avtal med en kund, det vill säga när en kund bestämmer sig för att köpa en vara eller tjänst av organisationen. Likaså uppstår då för den köpande organisationen en utgift om motsvarande belopp.

Grundläggande begrepp och finansiella rapporter inom ekonomistyrning

Tabell 3.1 utgör en sammanställning av hur de presenterade begreppen definie ras. I rutorna 3.1 och 3.2 exemplifierar vi innebörden av inkomst, inbetalning och intäkt, respektive utgift, utbetalning och kostnad.

En intäkt utgörs i stället av en periodiserad inkomst, det vill säga en inkomst som redovisas i den period den uppkommer. Tidpunkten då en inkomst anses vara just en intäkt är i den stund som kundnyttan har uppstått. Om det gäller en tjänst är detta i samband med att tjänsten utförs. Om det i stället är en vara som har sålts är det typiskt sett när varan har levererats. Ett annat sätt att definiera en intäkt är alltså att beskriva den som värdet av en organisations intjänade resurser under en period. En kostnad är således en periodiserad utgift, det vill säga en utgift som redovisas i den period den förbrukas. Ett annat sätt att definiera en kostnad är att beskriva den som värdet av förbrukade resurser under en viss period.

3.1.2 Organisationens resultat Ett organisatoriskt resultat i traditionell ekonomisk mening skapas av intäkter och kostnader. Logiken är att vi genom att subtrahera kostnaderna från intäkterna genererar ett resultat, det vill säga: Resultat = Intäkter – Kostnader För vinstdrivande organisationer finns det i princip inget som begränsar hur högt resultatet kan eller får vara. Det som eventuellt begränsar vad resultatet för dessa organisationer blir är marknaden som de verkar på, det vill säga vilka kunder, leverantörer och konkurrenter som de är tvungna att ta hänsyn till i sin utveckling, produktion och prissättning. Även om det i teorin inte finns några hinder för hur högt resultatet kan eller får vara finns det i praktiken en rad hänsyn som företag måste ta som påverkar hur företaget kan agera och därmed också hur hög vinsten blir. Ett sådant hänsyns tagande är kopplat till det ökade kravet på företag att agera mer hållbart (vilket vi även berört i kapitel 1 och 2). Företag som inte tar miljömässiga eller sociala

När sedan själva inbetalningen respektive utbetalningen sker, det vill säga när kunden betalar ut den ekonomiska ersättningen till leverantören (som därmed får en inbetalning), behöver det inte ha något att göra med när inkomsten respektive utgiften uppstår. Det finns som bekant en mängd olika varianter av inbetalningar, som förskottsbetalning, direkt kontant-/swishbetalning, betalning med kredit kort, löpande betalning och efterskottsbetalning, som innebär att själva inoch utbetalningen sker vid olika tillfällen i förhållande till uppkomsten av inkomsten respektive utgiften.

Inkomster – de ekonomiska ersättningar som organisationen erhåller Utgifter – de ekonomiska ersättningar som lämnar organisationen Inbetalningar – betalningsflöden in till organisationen Utbetalningar – betalningsflöden ut från organisationen Intäkter – den del av inkomsterna som avser redovisningsperioden Kostnader – den del av utgifterna som avser redovisningsperioden

EXEMPEL 3.1 Definitioner av tre grundläggande begreppspar.

TABELL 3.1

SKILLNADEN MELLAN INKOMST, INBETALNING OCH INTÄKT

SKILLNADEN MELLAN UTGIFT, UTBETALNING OCH KOSTNAD

Samma familj som i exemplet ovan har bestämt sig för att sälja sin bil för att i stället gå med i en bilpool. De väljer att inte sälja bilen själva utan vänder sig till en bilhandlare för att få hjälp. Bilhandlaren och familjen kommer överens om förutsättningarna för försäljningen. I den ingår bland annat att när bilhandlaren sålt bilen ska pengarna för försäljningen föras över till familjens konto. Bilen är i gott skick och hittar snabbt en köpare. Bilhandlaren säljer bilen och kunden som köper bilen betalar bilhandlaren det överenskomna priset. Vid den tidpunkt köparen av bilen betalar in pengar till bilhandlaren har familjen Svensson, enligt det avtal de har med bilhandlaren, fått en inkomst från försäljningen av bilen. När bilhandlaren för över pengarna från försäljningen av bilen till familjen Svensson sker det som en inbetalning på familjens konto. Familjens intäkt slutligen uppstår i samband med att bilen överlämnas till nästa ägare och det kan vara både före och efter det att pengarna anländer på kontot. 3.2

Som exempel på skillnaden mellan utgift, utbetalning och kostnad kan vi ta en familjs veckohandling. Familjen Svensson har sedan coronapandemins första månader valt att gå över till att handla mat via nätet. Varje vecka går de in på leverantörens webbplats och beställer de matvaror som de behöver för kommande vecka. När köpet ska avslutas klickar de i att de vill betala maten via faktura. När de valt betalningsmetod godkänner de beloppet och avslutar köpet. Samtidigt som de väljer att godkänna beloppet och avsluta köpet har familjen skapat sig en utgift. Utgiften uppstår i samma stund som familjen ingår ett avtal med leverantören. Familjen har lovat att betala för maten de beställt. Utgiften, själva överförandet av pengar från familjens konto till leverantören, uppstår sedan när de betalar fakturan för maten. Kostnaden, slut ligen, uppstår inte förrän familjen konsumerar den mat de köpt. Innan maten ätits upp finns den ju kvar i familjens kylskåp och skafferi som en tillgång. I det här exemplet uppstår utgiften, utbetalningen och kostnaden vid tre olika tillfällen. Det är inte alltid så är fallet. Om familjen Svensson i stället hade valt att handla mat i en mataffär och betala med Swish eller kontant direkt i affären hade såväl utgiften som utbetalningen skett vid samma tillfälle. Kostnaden hade däremot fortfarande uppstått först när det familjen köpte konsumerades.

EXEMPEL

Målet för icke-vinstdrivande organisationer är därför att organisationens resultat ska vara noll. För icke-vinstdrivande organisationer kan att gå med vinst till och med uppfattas som något negativt. Om en kommun går med överskott år efter år innebär det att de antingen gör för lite eller tar ut för hög skatt. På samma sätt förväntas Bris och andra ideella organisationer att använda de pengar de får från bidragsgivare till att hjälpa så många de kan.

En långsiktigt hållbar lönsamhetsnivå handlar således inte enbart om att förse ägarna med tillräcklig avkastning på satsat kapital i organisationen, utan också om att kunna försvara sitt resultat utifrån de sociala och miljömässiga konsekvenserna på såväl kort som lång sikt. En central del i det är att beakta samtliga kostnader (ekonomiska, sociala och miljömässiga) när varor och tjänster köps och säljs.

Det finns flera exempel på företag som råkat ut för det här problemet. Ett exempel är företaget Oatly, som profilerat sig som ett miljöbolag med fokus på mer hållbar livsmedelsproduktion. De valde att ta in en ny ägare, och den nya ägaren Black stone, ett riskkapitalbolag, hade en helt annan profil. Företaget hade rykte om sig att bidra till såväl skövlandet av regnskog som att bryta mot mänskliga rättigheter. Kritiken lät inte vänta på sig och det stormade rejält ett tag kring Oatly.

På samma sätt kan det vara svårt för Bris att exakt veta hur stora bidrag de kommer att få under en period och därmed också planera för hur mycket verk samhet de kan bedriva under denna period. Följaktligen tillåts de flesta icke-vinst drivande organisationer att gå med en liten vinst eller liten förlust på period basis, men de förväntas sedan ekonomistyra för att balansera dessa avvikelser de närmaste åren. Detta speglas bland annat av det så kallade balanskravet för svenskaBalanskravetkommuner.innebär att om en svensk kommun exempelvis genererar ett

Det kan emellertid vara svårt att under ett enskilt år eller en viss period generera ett nollresultat. Anledningen är att nivån på såväl intäkter som kostnader kan vara svår att fullt ut förutse. Det kan exempelvis vara svårt för en kommun att i förväg veta exakt hur många som kommer att behöva hemtjänst under ett år. Även om det går att göra prognoser är det svårt att veta hur stor andel av de äldre som har hemtjänst som antingen avlider eller kommer att behöva plats på särskilt boende. Likaså kan det vara svårt att förutse hur stor andel av de äldre invånarna som under året kommer att insjukna eller av andra skäl behöva hemtjänst under kortare eller längre perioder.

hänsyn i sitt agerande riskerar att straffas av marknaden och kunderna, vilket i sin tur kan leda till såväl minskade intäkter som att företaget får ett dåligt rykte.

Medan privata företag har som syfte att gå med vinst, har offentliga och andra icke-vinstdrivande andra incitament. För icke-vinstdrivande organisationer är ofta intäkter ett medel för att skapa andra typer av värde. För en kommun är exem pelvis skatteintäkter ett medel för att skapa en bra skola och ge en bra äldrevård.

Resultatet för varje räkenskapsår är, som antytts ovan, inte frikopplat från hur det har gått tidigare eller hur den framtida ekonomiska ställningen för organisa tionen kommer att te sig. Inför varje räkenskapsår finns det ett historiskt resultat att ta hänsyn till vid planering/budgetering för det kommande året, det så kallade ackumulerade resultatet eller de ackumulerade vinst- och förlustmedlen. Dessa medel går att finna i organisationens balansräkning, men det återkommer vi till i nästa avsnitt.

minusresultat på en miljon kronor under ett år, efter att under tidigare år i princip ha lyckats balansera kostnaderna mot intäkterna, har den två år på sig att spara in detta negativa resultat och visa på överskott på sammanlagt en miljon under de två efterkommande åren (perioderna). Om kommunen i fråga genererar överskott i stället för underskott gäller det att under de kommande två åren återinvestera dessa finansiella resurser i verksamheten och därmed öka kostnaderna för att balansera verksamhetens resultat.

3.2 Resultaträkningen, balansräkningen och kassaflödesanalysen

Dessakassaflödesanalysen.rapporterharsinindividuella

logik men de hänger också ihop och skapar en ekonomisk helhet för organisationen. I förra kapitlet beskrev vi dem kortfattat (avsnitt 1.3.3), men här fördjupas resonemangen om var och en av dem, liksom om relationen mellan dem. 3.2.1 Resultaträkningen Resultaträkningen är det dokument som av tradition fått mest uppmärksamhet och betydelse inom redovisning och ekonomistyrning. Det är också resultat räkningen som den så kallade RIK-formeln hör ihop med: (R)esultat = (I)ntäkter – (K)ostnader Resultaträkningen innehåller således en rad olika intäkts- respektive kostnads poster. En enkel resultaträkning illustreras i figur 3.1 samt i ruta 3.3.

De begrepp som behandlas i avsnitt 3.1 har tydliga kopplingar till tre centrala fenomen inom externredovisning och ekonomistyrning: ■ resultaträkningen ■ balansräkningen ■

Material –20 000 Hyra –25 000 Övriga kostnader –10 000 Totala kostnader –55 000 Årets resultat 25 000 EXEMPEL 3.3 Rörelseposter Rörelsens intäkter 1 000 Rörelsens kostnader –750 Rörelseresultat 250 Finansiella poster Finansiella intäkter 100 Finansiella kostnader –50 Resultat efter finansiella poster 300 Skatt –66 Årets resultat 244Figur 3.1 Exempel på resultaträkning.

RESULTATRÄKNINGEN FÖR JAQUELINES SKJORTOR

Som vi kan se genereras resultat på lite olika nivåer. Rörelseresultatet innehåller endast intäkter och kostnader som har med själva rörelsen, det vill säga organisa tionens kärnverksamhet, att göra. För en mjölkproducent är det således intäkter

Jaqueline har startat en hobbyverksamhet där hon designar, syr och säljer skjortor av antingen hampa eller ekologisk bomull. Under sitt första år lyckas Jaqueline sälja skjortor till ett värde av 80 000 kr. För att tillverka dem krävdes material (tyg, tråd, knappar etcetera) till en kostnad av 20 000 kr. Dessutom betalar hon hyra om 25 000 kr och har övriga kostnader (bland annat för bokföring) som uppgår till 10 000 kr. Hennes första resultat räkning kommer därmed att se ut på följande sätt: Resultaträkning (kr) Intäkter Försäljning Totala Kostnader

intäkter 80 000

80 000

som genereras från försäljningen samt kostnader som går att koppla till produk tionen av mjölk som ska inkluderas i dessa poster. I resultatet efter finansiella poster inkluderas finansiella intäkter respektive kostnader. Om organisationen har placerat eller lånat ut pengar genererar detta finansiella intäkter (ränteintäk ter). Om organisationen har långsiktiga lån på banken genererar detta finansiella kostnader (räntekostnader). I årets resultat, slutligen, är även eventuell skatt på vinsten eller överskottet inkluderad. Detsamma gäller eventuella extraordinära poster eller bokslutsdispositioner, poster som i så fall är placerade direkt efter resultatet efter finansiella poster då de inte utgör kärnverksamhet. Extraordinära poster är en konsekvens av extraordinära omständigheter och ofta av engångs karaktär, exempelvis ett omfattande bötesbelopp för sen leverans i ett projekt, medan bokslutsdispositioner i stället utgör så kallade skattemässiga justeringar, exempelvis avsättningar till periodiseringsfond i syfte att minska beskattningen för det innevarande året. Beträffande betydelsen av, och balansen mellan, kostnader och intäkter är det av tradition kostnaderna som spelar huvudrollen i ekonomistyrningen, oavsett organisationsform. Denna obalans manifesterades tidigare inom den anglosaxiska världen av att ekonomistyrning som område nästan uteslutande benämndes cost accounting, det vill säga kostnadsredovisning, fram till 1960–1970-talet. I dag är den vanligaste internationella benämningen i stället management accounting eller management control. En av anledningarna till denna obalans är att intäkterna är mer svårkontrolle rade och osäkra till sin karaktär, och kunskapen om dessa har därför samlats hos marknads- och försäljningsavdelningarna inom vinstdrivande organisationer. Denna specialisering av kompetenser i samband med kostnader och intäkter har i många organisationer bidragit till en begränsad förståelse för hur det ena området (kostnad eller intäkt) påverkas av det andra. I offentliga organisationer är anled ningen till fokuseringen på kostnaderna en annan, nämligen att intäkterna ofta är givna utifrån en fördelningsmodell av skattemedel, vilket gör att det i stort sett bara är kostnaderna som kan påverkas av medarbetarna i organisationen. När kostnaderna dras från intäkterna genereras som nämnts ovan ett ekono miskt resultat för perioden. I de fall det handlar om årets resultat har det en direkt koppling till organisationens balansräkning eftersom det representerar periodens (årets) förändring av fritt eget kapital och är därmed utdelningsbart till organi sationens ägare. På kapitalmarknaden benämns denna möjlighet till utdelning, genom ägande av aktier i organisationer, direktavkastning. Detta är således en avkastning som inte innebär att ägarna realiserar (säljer) sina ägandedelar i orga nisationen, utan det är ersättning för att de har finansierat verksamheten med pengar som haft en möjlig alternativ användning.

Den stora skillnaden mellan balansräkningen och de andra två rapporterna är att den inte visar flöden för en hel period utan i stället är en ögonblicksbild av de tillgångar, skulder och eget kapital som finns i verksamheten just då (se figur 3.2). Något förenklat visar tillgångarna det som organisationen äger och kontrollerar.

–TILLGÅNGARAnläggningstillgångar Exempelvis inventarier, goodwill och långsiktiga aktieinnehav – Omsättningstillgångar Exempelvis varulager, kortsiktiga fordringar och kassa/bankkonto

EGET KAPITAL – Bundet eget kapital Exempelvis startkapital och reservfonder som inte får delas ut till ägarna – Fritt eget kapital Ackumulerade resultat från tidigare redovisningsperioder som kan delas ut till ägarna eller återinvesteras

–SKULDERAvsättningar Exempelvis pension, vite och förväntade kundförluster – Långfristiga skulder Exempelvis lån för investeringar i nya anläggningstillgångar som maskiner och byggnader – Kortfristiga skulder Exempelvis leverantörsskulder

Den finansiella sammanställning som oftast orsakar mest frustration och huvud bry bland personer som inte är insatta i den grundläggande finansiella logiken är balansräkningen. Detta för att det oftast är chefer på relativt hög nivå som är ansvariga för just balansräkningen, medan mellanchefer oftare är ansvariga för just resultaträkningen. Det finns inte heller någon direkt motsvarighet till balansräkningen i vår egen privatekonomi.

Den andra sidan, som består av både eget kapital och skulder, visar i stället hur dessa tillgångar har finansierats. Det egna kapitalet representerar att ägarna har gått in med medel i verksamheten och skulder visar att organisationen har tagit på sig lån eller krediter. Notera att ”pengar” är en tillgång och återfinns som en post som brukar heta likvida medel eller kassa/bankkonto. Eget kapital (såsom aktiekapital) eller skulder (såsom lån) är inte pengar på ett bankkonto och kan därmed inte heller användas som betalning. Detta eftersom dessa poster enbart representerar hur organisationen har finansierat sina tillgångar. Delarna i balansräkningen har ett antal olika delkomponenter som framgår av tabell 3.2. Skillnaden mellan de olika komponenterna för tillgångar är vilket syfte de har för organisationen. Omsättningstillgångar är tillgångar som avses att Eget kapital Tillgångar Skulder Figur 3.2 I balansräkningen är summan av tillgångarna alltid lika stor som summan av eget kapital och skulder tillsammans. TABELL 3.2 Balansräkningens delkomponenter.

I ruta 3.4 visas hur skjorttillverkaren Jaquelines balansräkning efter första verksamhetsåret ser ut.

omsättas av organisationen under räkenskapsåret, medan anläggningstillgångar är avsedda för stadigvarande bruk, det vill säga att inte omsättas under räkenskaps året. Samma tillgång kan alltså vara en omsättningstillgång för en viss organisation om den avses att säljas, medan den redovisas som en anläggningstillgång för en annan organisation som i stället avser att använda den. Typexemplet är lastbilar som är en omsättningstillgång (lager) för lastbilstillverkaren men en anläggnings tillgång för åkeriet som avser använda den över tid. Ibland ser man en förenkling att skillnaden mellan omsättnings- och anläggningstillgångar beror på om de är tänkta att säljas inom 12 månader eller inte. Det stämmer att de flesta omsättnings tillgångarna – såsom kundfordringar – inte finns kvar längre än 12 månader, men det är ingen allmängiltig definition. Vissa omsättningstillgångar avses att säljas även om de skulle ta längre tid att produceras, till exempel ett fastighetsprojekt. Skillnaden mellan de olika typerna av eget kapital, å andra sidan, beror på om de får delas ut till aktieägarna eller inte. Fritt eget kapital får delas ut till ägarna, medan bundet eget kapital inte får göra det. Det fria egna kapitalet förändras nästan alltid i anslutning till ett avslutat verksamhetsår, bland annat för att årets resultat inkluderas där. Det bundna egna kapitalet består huvudsakligen av reserv fonder och ägarnas insatta kapital i organisationen. Förändringar i de senare sker därför mer Skillnadensällan.ide olika typer av skulder görs först och främst i termer av när de förfaller till betalning. Kortfristiga skulder är tänkta att betalas under innevarande räkenskapsår, medan de långfristiga skulderna omfattas av ett längre tidsperspek tiv än så. Avsättningar är slutligen en lite speciell form av skulder. En avsättning är en skuld som är säker till sin existens men osäker antingen till sin storlek eller när den kommer att realiseras. Det kan vara avsättningar till pensioner, skadestånd i en rättegångstvist eller uppskattade utgifter för en stor omorganisering. Dessa poster måste redovisas om man med tillräcklig säkerhet har skäl att tro att de kommer att inträffa även om man inte vet exakt när eller hur stora utgifterna kommer att bli.

Om vi förenklar resonemanget om hur de olika delarna i balansräkningen hänger ihop kan det tänkas att alla organisationer alltid har någon eller några former av tillgångar och att dessa tillgångar är finansierade på något sätt, antingen genom att organisationen på kort eller lång sikt lånar pengar (skulder) eller genom att den har egna pengar (eget kapital). Detta leder då till slutsatsen att en balans räkning alltid balanserar, det vill säga tillgångssidan respektive eget kapital- och skuldsidan är alltid lika när de summeras.

Till skillnad från resultaträkningen försöker man här inte beräkna något resultat utan enbart förstå vad som har hänt med organisationens pengar under perioden.

EXEMPEL 3.4

Den sista rapporten är kassaflödesanalysen och den presenterar de inoch utbetal ningar som organisationen har haft under perioden (se ruta 3.5 för ett exempel).

För att finansiera sin verksamhet tog Jaqueline ett lån på 30 000 kr samt 30 000 kr av sina egna besparingar. För detta kapital inhandlade hon en symaskin för 20 000 kr och tyger och annat material för 40 000 kr (varav 20 000 användes till att göra skjortor enligt tidigare beskrivning). Skjortor till ett värde av 15 000 har hon dessutom sålt på kredit, och dessa pengar får hon inte inbetalda förrän nästföljande år. Detta ger följande balansräkning: Skulder Banklån 30 000 Eget kapital Egen insättning 30 000 Årets resultat 25 000 Totala skulder och eget kapital 85 000

Anläggningstillgångar

Kassa 30 000 Totala tillgångar 85 000

Ett viktigt verktyg för att ekonomistyra kassaflöden är att förhandla med sina kunder respektive leverantörer om vilka kredittider som ska gälla. Kredittider

Det här känns säkert igen från den egna privatekonomin, då många försöker hålla lite koll på inoch utbetalningar så att det finns pengar kvar i slutet av månaden.

Kundfordringar 15 000

BALANSRÄKNINGEN FÖR JAQUELINES SKJORTOR

Tyglager 20 000

3.2.3 Kassaflödesanalysen

Detsamma gäller för organisationer, som ofta använder sin kassaflödesanalys (och sin kassaflödesbudget, se kapitel 7) för att kontrollera att alla utbetalningar till leverantörer och medarbetare kan genomföras. I externredovisningen finns det lite olika sätt att presentera en kassaflödesanalys och de kan se lite olika ut i olika verksamheter. Vi kommer inte att utveckla de uppställningarna här, då det ofta ändå ser lite annorlunda ut i de kassaflödesanalyser som organisationer har internt.

Inventarier 20 000 Omsättningstillgångar

Som visas i balansräkningen har Jaqueline efter ett år en symaskin, tyger och annat material, en kundfordran och lite kontanter som tillgångar. Dessa har hon finansierat med ett banklån, en insättning samt vinst i verksamheten. Skälet till att det enbart är 20 000 kr i lager och inte 40 000 kr är för att material till ett värde av 20 000 kr redan använts.

Balansräkning (kr) Tillgångar

Kassaflödesanalys (kr) Inbetalningar Kundinbetalningar 65 000 Banklån 30 000 Egen insättning 30 000 Totala inbetalningar 125 000 Utbetalningar Material –40 000 Hyra –25 000 Övriga utbetalningar –10 000 Symaskin –20 000 Totala utbetalningar –95 000 Ingående balans 0 Årets förändring +30 000 Utgående balans 30 000 EXEMPEL 3.5

KASSAFLÖDESANALYSEN FÖR JAQUELINES SKJORTOR Hur 30 000 kr i balansräkningens kassa räknats fram visas i kassaflödesanalysen. Där listar Jaqueline alla faktiska inoch utbetalningar hon har haft under året. Det innebär att det till kassaflödesanalysen hämtas information från både resultaträkningen och balansräkningen. Årets förändring beräknas som de totala inbetalning arna minus de totala utbetalningarna. Eftersom det är en nystartad verksamhet hade Jaqueline inte några pengar i början av året och det syns eftersom årets ingående balans är lika med noll. Värt att poängtera är att enbart 65 000 kr sätts upp som kundinbetalningar, och inte 80 000 kr som hon faktiskt sålde för, eftersom 15 000 kr betalas först nästa år. Dessutom tas hela utbetalningen för tyget med och inte bara det som användes under året eftersom hon faktiskt betalade 40 000 kr för det. 20 000 kr användes och 20 000 kr lades på ett lager. Slutligen kan vi se att den utgående balansen är samma belopp som är skrivet i balansräkningen efter posten ”Kassa”.

skiljer sig åt beroende på bransch och organisation, men vanligen har kunden 10 eller 30 dagar på sig att betala. Vissa riktigt stora organisationer kan förhandla till sig så långa kredittider som 90 dagar. Utifrån ett kassaflödesperspektiv är det bra att de fakturor organisationen har skickat till kunderna blir betalda på så kort tid som möjligt, samtidigt som de fakturor organisationen får in av leverantörerna gärna får ha en så lång kredittid som möjligt. Under förutsättning att det handlar om liknande summor för inoch utbetalningar skapar organisationen ett posi tivare kassaflöde om de ser till att få betalt snabbare av sina kunder än de betalar sina leverantörer. Detta är självklart en grov förenkling och inget som bara handlar om att ändra några siffror på fakturor och kontrakt. Att kräva långa kredittider av leverantörer samtidigt som kunder ska betala snabbt kan dessutom ses som provokativt. Möjligheten till bättre kassaflöden genom förändrade kredittider handlar ofta om vad som är praxis på den marknad där organisationen verkar och vilka relationer den har till sina kunder och leverantörer. Förtroende för en köpares förmåga att betala är en förutsättning för att som leverantör kunna erbjuda långa kredittider.

+ Intäkter –

Eftersom kassaflödet är avgörande för organisationens överlevnad tenderar många organisationer att fokusera dessa flöden oavsett finansiell situation. Det finns dock tre situationer där kassaflödet är extra viktigt och absolut inte får glömmas bort:

+ Inbetalningar –

Tillgångar + Anläggningstillgångar + (inklusiveOmsättningstillgångarlikvidamedel) Eget kapital + Fritt eget kapital + Bundet eget kapital Skulder Figur 3.3 Grundläggande finansiella samband .

■ Expansion. Det kan handla om satsningar på nya marknader eller ökning av produktion för att tillfredsställa en ökad efterfrågan.

■ Planerad avveckling. Om ägarna till en organisation har bestämt sig för att avveckla verksamheten är det viktigt att säkra så många av inbetalningarna som möjligt. 3.2.4 Sambanden mellan resultaträkningen, balansräkningen och kassaflödesanalysen Figur 3.3 sammanfattar de grundläggande sambanden mellan resultaträkningen, balansräkningen och kassaflödesanalysen. Dessa bör alla ekonomer känna sig bekväma med att resonera om och därmed applicera i ekonomistyrningen av sin organisation. Ofta har ekonomer också en god kännedom om den mer detaljerade Kassa ödesanalys FörändringUtbetalningarlikvida Resultaträkningen ÅretsKostnaderresultat (förändring fritt eget kapital) Balansräkningen

medel

■ Finansiell kris. Om det resultatmässigt går dåligt under ett antal perioder kan ett positivt kassaflöde rädda den akuta situationen genom att organisationen har likvida medel tillgängliga. Krisen i samband med covid-19-pandemin visade hur snabbt organisationer med svag likviditet tappar förmågan att överleva när kassaflödet minskar dramatiskt.

Figuren visar de två viktigaste sambanden mellan rapporterna. Först och främst kommer saldot av inoch utbetalningarna i kassaflödesanlysen att påverka posten likvida medel i balansräkningen. De pengar som fanns i organisationen år 1 kommer alltså ha ökat eller minskat med årets kassaflöde fram till år 2. Kassa flödet visade ju betalningsflöden, så därför är det rimligt att organisationens pengar kommer att ha påverkats av det. Det andra sambandet visar att resultatet från resultaträkningen påverkar det fria egna kapitalet i balansräkningen. Skälet till detta är att vinsten på sista raden i resultaträkningen faktiskt tillfaller ägarna. Om det görs ett positivt resultat kan ägarna antingen välja att dela ut den vinsten eller spara vinsten i bolaget för att finansiera ytterligare expansion. Om de väljer att spara vinsten kommer alltså ägarnas förmögenhet – som det egna kapitalet representerar – också att växa.

Viktigt att notera är dessutom att resultatet generellt inte har någon direkt koppling till likviditeten (kassaflödet), vilket är en vanlig missuppfattning. En organisation kan alltså visa ett starkt ekonomiskt resultat men ha bristfällig lik viditet och får då svårt att betala ut löner eller betala sina räkningar. Tvärtom kan en organisation ha ett svagt ekonomiskt resultat och rent av göra förlust, men räddas av en stark likviditet eftersom organisationen då kan klara av att göra nödvändiga utbetalningar. Resultatet visar således hur det ”går för organisationen” och huruvida den kommer att överleva på lång sikt, men inte på kort sikt. För likviditeten gäller det omvända. Den säger ingenting om prestation och långsiktig överlevnad men kan ge god information om organisationens möjligheter till att betala leverantörer och medarbetare på kort sikt. Nämnda samband går självklart att använda sig av i olika ekonomistyrnings processer och har även en given plats i organisationers resursomvandling, som behandlas i följande avsnitt. Notera även att de olika rapporterna påverkar var andra på många andra sätt. Det är vanligt att varje ekonomisk händelse brukar påverka minst två rapporter samtidigt. Om man exempelvis gör en avskrivning på en tillgång kommer den dels att sänka värdet på tillgången i balansräkningen, dels bli en kostnad i resultaträkningen. Samtidigt kommer de ökade kostnaderna att leda till att vinsten blir lägre och det egna kapitalet sänks. På så sätt balanserar fortfarande balansräkningen eftersom både tillgångarna och det egna kapitalet har påverkats. Det finns otaliga exempel på hur de olika rapporterna hänger samman (vi utvecklar detta i avsnitt 7.4.4).

© För F attarna och Studentlitteratur 3 g ru NDL ägga NDE b E gr E pp oc H f IN a N s IELL a rapport E r IN om E ko N om I styr NIN g 71 bokföringslogiken. Men det är inte alltid som de på ett tydligt sätt kan sätta de olika delarna i relation till de större och mer övergripande sambanden, som ofta handlar om organisationens möjlighet till fortlevnad och därmed också till dess övergripande strategier och utvecklings-/avvecklingsprocesser.

Det kan exempelvis vara pengar, maskiner, fastigheter, utrustning, teknologi, material, medarbetare, inhyrd kompetens och volontärer.

Dessa resurser ligger till grund för det som görs i verksamheten, det vill säga organisationens olika processer. Dessa ser olika ut i olika typer av organisationer.

I detta avsnitt presenterar vi den centrala resursomvandlingskedjan – en bra modell att ha som grund när en verksamhet ska förstås utifrån ett prestations perspektiv. Vi definierar viktiga företagsekonomiska begrepp såsom produkti vitet och effektivitet, vilka utgör grunderna i ett prestationsperspektiv. Mycket av ekonomistyrningen inom alla typer av organisationer relaterar till just dessa begrepp. Avsnittet avslutas med en kortfattad presentation av behovet av en nyan serad syn på ekonomistyrning.

Hos Volvo Personvagnar handlar huvudprocessen om att med olika delar och komponenter sätta ihop en bil. På ett universitet handlar en av huvudprocesserna om att utforma en kurs, ge föreläsningar och seminarier samt stimulera studenter nas kunskapsutveckling. På en revisionsbyrå handlar det om att stämma av med kunder, diagnostisera vad som kräver fördjupning i revisionsarbetet, analysera olika räkenskaper, inklusive bedöma verksamheten utifrån kriterierna väsentlighet och risk, samt skriva rapporter.

processerrelationenverktyglingskedjanResursomvandärettanvändbartförattsynliggöramellanresurser,ochprestationer.

3.3.1 Resursomvandlingskedjan Vad är en prestation? För att tydliggöra detta används ofta den traditionella resurs omvand lingskedjan, eller input-/output-modellen, som den också kallas (se figur 3.4). Med den kan det beskrivas hur resurser används för att möjliggöra processer, som i sin tur förväntas utmynna i olika typer av prestationer. Den är applicerbar på alla typer av organisationer eller verksamheter, även om det är olika typer av resurser, processer och prestationer som används och genereras.

3.3 Prestationer i organisationer

Resurser (input) är allt som används i verksamheten för att få den att fungera.

Dessa processer utmynnar så småningom i något slags prestation (output). Om vi fortsätter med exemplen ovan kan vi förvänta oss att prestationen hos Volvo Personvagnar är en färdig fungerande bil. På universiteten förväntas studenterna klara kurserna och gå ut med färdiga examina. Hos revisionsbyrån kan prestatio nen vara den färdigskrivna rapporten till kunden men också till exempel vad som Figur 3.4

Resurser Processer Prestationer

RESURSOMVANDLINGSKEDJAN VERKTYG ATT SYNLIGGÖRA TÄNKTA SAMBAND För Volvo Personvagnar antar vi att ledningen finner ett stort behov av att förbättra resursen medarbetar kompetens i organisationen. Då kommer ledningen förmodligen att satsa stora summor pengar på ett större kompetensutvecklingsprogram. Förhoppningen med denna satsning är dels att den ska göra att monteringen av bilar går snabbare och blir säkrare, dels att den ska bidra till bilar av högre kvalitet. Det handlar om att bidra till förbättrade processer i verksamheten. Det förväntade utfallet av dessa förbättringar skulle kunna vara bilar som sätts samman snabbare och är säkrare, håller bättre och släpper ut mindre avgaser. Dessa förbättrade prestationer ska i sin tur förhoppningsvis ge positiva långsiktiga effekter för bland annat organisationen, kunderna och miljön (i avsnitt 3.3.3 förs en fördjupad diskussion om effekter). Huruvida kompetensutvecklingsprogrammet faktiskt leder till dessa förändringar återstår att se. Oavsett utfallet är det viktigt att för varje nytt initiativ ha en genomtänkt idé om vilka de tänkta konsekvenserna är och hur verksamheten bör fungera. Dessa behöver dessutom ta sin utgångspunkt i tidigare observationer eller andra välgrundade fakta. En kompetensutvecklingssatsning i universitets

Ytterligare en viktig aspekt i resursomvandlingskedjan är att de prestationer som organisationen bidrar med i förlängningen även kommer att påverka framtida resurser och processer inom organisationen. Dessa relationer kan således liknas

fallet skulle kunna handla om att universitetsledningen kräver att lärarna medverkar på pedagogiska kurser och utbildningar för att öka lärarkompetensen. Detta i sin tur förväntas leda till en bättre pedagogik i lärarnas under visning under föreläsningar eller seminarier ( process). Förhoppningen med detta är att studenterna ska kunna ta till sig kurserna på ett bättre sätt, bli ännu mer studiemotiverade och därmed prestera bättre genom att i högre grad klara tentamina och seminarieuppgifter, och därmed kurserna som helhet ( prestation). Universitetets kortsiktiga prestationer kan därefter mätas i hur många av studenterna som tar examen och får jobb. De förväntade långsiktiga effekterna för universitet som en konsekvens av detta är exempelvis ett ytterligare förbättrat rykte som ett högkvalificerat grundutbildningsuniversitet.

För revisionsbyrån kan idén i stället vara att en resurs insats i kompetensutveckling ska leda till att analyserna av kundernas räkenskaper tidsmässigt kan kortas ner ( process), vilket ska leda till att frigöra tid för ytterligare kunduppdrag ( prestation). Den tänkta långsiktiga effekten för byrån är bland annat en ökad ekonomisk lönsamhet, både genom minskade kostnader per uppdrag och genom ökade intäkter tack vare nya uppdrag. EXEMPEL 3.6

brukar kallas debiteringsgrad, det vill säga andelen av revisorernas arbetstid som utgörs av debiterad tid gentemot kund. Förenklat uttrycks prestationer i någon form av kvantitativ konsekvens av processen. Att resursomvandlingskedjan betraktas som just en kedja innebär att dess kom ponenter är tydligt sammanhängande, så som ovanstående beskrivning också illustrerar. Men resursomvandlingskedjan används inte enbart för att synliggöra faktiska relationer, utan även för att uttrycka hypoteser, eller teorier, om hur verk samheten borde fungera. Kedjan utgör då mer av ett planeringsverktyg för att synliggöra logiken bakom en viss insats, det vill säga hur den ska påverka processer och leda till prestationer. I ruta 3.6 ges en illustration av detta, och även där används Volvo Personvagnar, universitet och revisionsbyråer som utgångspunkt.

FÖR

SOM

Denna bok ger en bred introduktion till ämnet ekonomistyrning. Boken speglar ekonomistyrningens relevans för dagens organisationer inom näringsliv, offentlig sektor och civilsamhälle. Författarna går igenom de grundläggande modeller, verktyg och processer som traditionell ekonomistyrning erbjuder. Här märks ekonomiska ansvarsenheter, resultat- och balansräkning, kassaflödesanalys, nyckeltal, belöningssystem, budgetering, kalkylering på kort och lång sikt, internpriser samt avvikelseanalys. Boken om ekonomistyrning utgår från att ekonomistyrningen har en central roll i att skapa mer hållbara organisationer och lägger betydande vikt vid aspekter som sociala och miljömässiga kostnader, projektstyrning, miljöinvesteringar och humankapital. Boken har därmed ett tydligt hållbarhets- och samhällsperspektiv. Författarna betonar även vikten av att ekonomistyrningen utgör en välavvägd helhet genom den så kallade styrmixen. En genomtänkt styrmix ger verktyg för att motivera medarbetare att arbeta mot gemensamma mål och skapa konkurrenskraftiga organisationer. Till boken finns ett rikt övningsmaterial i form av en övningsbok med fullständiga lösningsförslag. Fjärde upplagan BOKEN OM EKONOMISTYRNING studentlitteratur.se

Art.nr 38223

Författargruppen består av Roland Almqvist, professor, Uppsala universitet och Stockholms universitet; Johan Graaf, ek.dr, Handelshögskolan i Stockholm; Erik Jannesson, ek.dr, partner på Serus AB; Anders Parment, ek.dr, Stockholms universitet; Matti Skoog, professor, Åbo Akademi och Stockholms universitet och Anna Thomasson, docent, Ekonomihögskolan vid Lunds universitet.