9789144128450

Praktisk beskattningsrätt Lärobok i inkomstbeskattning 2019

Asbjörn Eriksson

Kopieringsförbud Detta verk är skyddat av upphovsrättslagen. Kopiering, utöver lärares och studenters begränsade rätt att kopiera för undervisningsändamål enligt Bonus Copyright Access kopieringsavtal är förbjuden. För information om avtalet hänvisas till utbildningsanordnarens huvudman eller Bonus Copyright Access.

Vid utgivning av detta verk som e-bok, är e-boken kopieringsskyddad.

Den som bryter mot lagen om upphovsrätt kan åtalas av allmän åklagare och dömas till böter eller fängelse i upp till två år samt bli skyldig att erlägga ersättning till upphovsman eller rättsinnehavare.

Studentlitteratur har både digital och traditionell bok­utgivning. Studentlitteraturs trycksaker är miljöanpassade, både när det gäller papper och tryckprocess.

Art.nr 3586 ISBN 978-91-44-12845-0 Upplaga 26:1 © Författaren och Studentlitteratur 2019 studentlitteratur.se Studentlitteratur AB, Lund Omslagslayout: Jens Martin/Signalera Omslagsbild: Shutterstock.com Printed by Eurographic Group, 2019

INNEHÅLL

Förord 13 Förkortningar 15 K A P I T E L 1 Inledning 17

1.1 Skatterätt 17 1.2 Skatter – politik och ekonomi 17 1.3 Olika typer av skatter 20 1.4 Rättskällor i skatterätten 22 K A P I T E L 2 Grundläggande begrepp och principer 29

2.1 Skattskyldighet – skattesubjekt 30 2.2 Inkomstslag 33 2.3 Skattepliktiga inkomster – avdragsgilla utgifter 35 2.3.1 Skattepliktiga inkomster 35 2.3.2 Avdragsgilla utgifter 39 2.4 Beskattningsår – beslutsår 42 2.5 Periodisering till rätt beskattningsår 44 2.6 Beskattningsort m.m. 45 2.7 Deklarationsförfarandet 45 K A P I T E L 3 Skatter och avgifter 51

3.1 Inkomstskatt – fysiska personer m.fl. 52 3.1.1 Kapitalinkomster 52 3.1.2 Förvärvsinkomster 53 3.1.3 Dödsbon 65 3.2 Skatt på ackumulerad inkomst 66 © F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

3

Innehåll

3.3 Sociala avgifter, löneskatt m.m. 70 3.3.1 Egenavgifter 70 3.3.2 Arbetsgivaravgifter 71 3.3.3 Avgiftslättnader 72 3.3.4 Särskild löneskatt 73 3.3.5 Allmän pensionsavgift 74 3.4 Kommunal fastighetsavgift och statlig fastighetsskatt 76 3.5 Skatteberäkning – juridiska personer 76 3.6 Betalning av skatter och avgifter 76 K A P I T E L 4 Inkomst av tjänst 83

4.1 Avgränsning mot kapital och näringsverksamhet 84 4.2 Inkomster 88 4.2.1 Skattefria inkomster 88 4.2.2 Skattepliktiga kontanta inkomster 99 4.2.3 Skattepliktiga naturaförmåner 100 4.2.4 Kostnadsersättningar 114 4.3 Utgifter 116 4.3.1 Ökade levnadskostnader – traktamentsbeskattning 117 4.3.2 Tillfälligt arbete och dubbel bosättning 123 4.3.3 Hemresor 125 4.3.4 Resor i tjänsten – resekostnadsersättning 126 4.3.5 Förfaranderegler, sociala avgifter m.m. 126 4.3.6 Resor mellan bostad och arbete 128 4.3.7 Övriga utgifter i inkomstslaget tjänst 129 4.4 Underskott 131 4.5 Hobbyverksamhet 131 K A P I T E L 5 Inkomst av kapital – allmänna grunder, löpande

avkastning m.m. 135 5.1 Inledning 135 5.2 Principiella utgångspunkter för kapitalbeskattningen 136 5.3 Inkomstslagets omfattning och avgränsning 138 5.4 Beskattningstidpunkt 141

4

© F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

Innehåll

5.5 Skatt och skattereduktion 142 5.6 Löpande avkastning 142 5.6.1 Ränteinkomster 142 5.6.2 Utdelning 143 5.6.3 Utskiftat belopp från aktiebolag 147 5.6.4 Övriga inkomster 148 5.7 Avdrag 148 5.7.1 Förvaltningsutgifter – ej avdragsgilla 149 5.7.2 Ränteutgifter 149 5.7.3 Investeraravdrag 151 K A P I T E L 6 Privatbostäder – löpande beskattning 155

6.1 Allmänt om boendebeskattningen 155 6.2 Fastighetsbegreppet m.m. 156 6.3 Fastighetstaxering 157 6.4 Privatbostad – avgränsning 159 6.4.1 Privatbostadsfastighet 159 6.4.2 Omklassificering 162 6.4.3 Privatbostadsrätt 164 6.5 Inkomstbeskattning av privatbostad 164 6.5.1 Inkomster 164 6.5.2 Avdrag 166 6.6 Privatbostadsföretag 168 6.7 Andelshus 170 6.8 Den kommunala fastighetsavgiften 171 6.9 Den statliga fastighetsskatten 173 K A P I T E L 7 Kapitalvinstbeskattning – allmänna grunder 175

7.1 Omfattning och avgränsning 176 7.1.1 Fysiska personer och dödsbon 176 7.1.2 Juridiska personer 177 7.1.3 Handelsbolag 178 7.2 Avyttring avgörande för beskattning 179 7.2.1 Avyttringsbegreppet 179 7.2.2 Skattskyldighetens inträde 181 © F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

5

Innehåll

7.3 Allmänt om vinstberäkning 183 7.4 Kapitalförluster 184 7.4.1 Kapitalförlustbegreppet 185 7.4.2 Avdragsbegränsningar för kapitalförluster 186 K A P I T E L 8 Kapitalvinstbeskattning – privatbostäder 189

8.1 Allmänna utgångspunkter 189 8.2 Privatbostadsfastighet 189 8.3 Delavyttringar och allframtidsupplåtelser 194 8.4 Privatbostadsrätt 196 8.5 Kapitalförluster – privatbostäder 200 8.6 Uppskov 200 K A P I T E L 9 Kapitalvinstbeskattning – näringsfastigheter m.m. 211

9.1 Sammanfattning och bakgrund 211 9.2 Näringsfastigheter 212 9.2.1 Skattepliktig vinst – avdragsgill förlust 212 9.2.2 Reparationsutgifter m.m. 213 9.2.3 Återföring 213 9.2.4 Avskattning 218 9.3 Näringsbostadsrätter 219 K A P I T E L 10 Kapitalvinstbeskattning – delägarrätter 221

10.1 Delägarrätter – avgränsning 222 10.2 Skattepliktiga kapitalvinster och avdragsgilla kapitalförluster 223 10.3 Omkostnadsbeloppet 225 10.3.1 Genomsnittsmetoden m.m. 225 10.3.2 Benefika förvärv 227 10.3.3 Utländska delägarrätter 227 10.3.4 Schablonregler 228 10.3.5 1976 års övergångsbestämmelse 229 10.4 Konvertering m.m. 229 10.5 Teckningsrätter, optionsbevis m.m. 230

6

© F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

Innehåll

10.6 Fristående optioner 233 10.6.1 Utfärdarens beskattning, köpoptioner 234 10.6.2 Utfärdarens beskattning, säljoptioner 235 10.6.3 Innehavarens beskattning 236 10.7 Terminer 236 10.8 Blankningsaffärer 237 10.9 Uppskov vid andelsbyten 237 10.10 Investeringssparkonto 240 10.11 Skalbolag 244 K A P I T E L 11 Kapitalvinstbeskattning – andelar i handelsbolag 249

11.1 Avyttring av andelar eller substans? 250 11.2 Beräkning av kapitalvinst/-förlust 251 11.3 Särregler vid överlåtelser av andelar – aktiv näringsverksamhet 259 K A P I T E L 12 Kapitalvinstbeskattning – svenska fordringsrätter och

andra tillgångar 263 12.1 Fordringsrätter 263 12.2 Andra tillgångar 264 K A P I T E L 13 Utländsk valuta m.m. 269

13.1 Omfattning och undantag 269 13.2 Utländsk valuta och fordringsrätter i utländsk valuta 270 13.2.1 Beräkning av valutakursvinst och förlust 270 13.2.2 Särskilt om fordringsrätter 272 13.2.3 Trettiodagarsregeln 273 13.3 Skulder i utländsk valuta 274 K A P I T E L 14 Pensions- och försäkringssparande 277

14.1 Bakgrund 277 14.2 Avkastningsskatt på pensionsmedel 279 14.3 Avkastningsskatt på kapitalförsäkringar 281 14.4 Utländska försäkringar 281

© F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

7

Innehåll

K A P I T E L 15 Fåmansföretag och klyvningsreglerna 283

15.1 Bakgrund och reglernas grunddrag 283 15.2 Tillämpningsområde 285 15.3 Inkomstklyvning 290 K A P I T E L 16 Näringsverksamhet allmänna grunder och principer 305

16.1 Allmänt om beskattning av näringsverksamhet 305 16.2 Avgränsning av inkomstslaget 308 16.3 Grundläggande principer 312 16.3.1 Periodisering av inkomster och utgifter 312 16.3.2 Aktiv – passiv näringsverksamhet 317 16.3.3 Beräkningsenhet 319 16.3.4 Underskott 321 16.4 Beskattning och företagsform – en översikt 328 16.4.1 Enskild näringsverksamhet 329 16.4.2 Handelsbolag och kommanditbolag 330 16.4.3 Enkelt bolag 332 16.4.4 Aktiebolag 334 16.4.5 Ekonomiska föreningar 335 16.4.6 Fåmansföretag – fåmanshandelsbolag 336 16.4.7 Företagsombildningar – byte av företagsform 338 K A P I T E L 17 Inkomster i näringsverksamhet 343

17.1 Ordinära inkomster 344 17.2 Uttagsbeskattning 345 17.3 Finansiella inkomster 348 17.4 Övriga inkomster 348 17.5 Inkomstperiodisering 351

8

© F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

Innehåll

K A P I T E L 18 Utgifter i näringsverksamhet 361

18.1 Varu- och materialutgifter 362 18.1.1 Förbrukning av varor och material 362 18.1.2 Värdering av lager 363 18.1.3 Värdering av pågående arbeten 366 18.2 Personalutgifter m.m. 367 18.2.1 Lön och inkomstuppdelning 368 18.2.2 Semesterersättning 373 18.2.3 Sociala avgifter 374 18.2.4 Pensionsutgifter 377 18.2.5 Personalvårdsutgifter m.m. 381 18.3 Särskild löneskatt på pensionskostnader 382 18.3.1 Löneskatt på tjänstepensioner 383 18.3.2 Löneskatt på egna pensionsutgifter 385 18.4 Representation 385 18.5 Lokalutgifter 386 18.5.1 Verksamheten i privatbostad 386 18.5.2 Egen näringsfastighet 387 18.5.3 Reparationer, underhåll och förbättringar på byggnad 388 18.6 Finansiella utgifter m.m. 390 18.7 Förluster och framtida utgifter 391 18.7.1 Förluster 391 18.7.2 Framtida utgifter 395 18.8 Övriga utgifter för driften m.m. 397 18.9 Avskrivningar – inventarier, byggnader m.m. 401 18.9.1 Allmänt om avskrivningar 401 18.9.2 Räkenskapsenlig avskrivning 403 18.9.3 Restvärdemetoden 407 18.9.4 Avskrivning på immateriella tillgångar 408 18.10 Värdeminskningsavdrag – näringsfastigheter 408 18.10.1 Byggnads- och markinventarier 409 18.10.2 Anslutningsavgifter 410 18.10.3 Markanläggningar 411 18.10.4 Byggnad 411 18.10.5 Substansminskning av naturtillgångar m.m. 414 18.10.6 Skogsavdrag 416 © F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

9

Innehåll

K A P I T E L 19 Räntefördelning 421

19.1 Bakgrund och principer för räntefördelning 421 19.1.1 Negativ räntefördelning 421 19.1.2 Positiv räntefördelning 423 19.2 Regler för räntefördelning 424 19.2.1 Enskilda näringsidkare och dödsbon 424 19.2.2 Handelsbolag och enkla bolag 433 K A P I T E L 20 Skattemässiga reserveringar 435

20.1 Allmänt om skattemässiga resultatregleringar 435 20.2 Periodiseringsfonder 440 20.2.1 Motiv och reglernas allmänna uppbyggnad 440 20.2.2 Avsättningsutrymme 441 20.2.3 Företagsombildningar och överlåtelser 445 20.2.4 Övergångsregler för juridiska personer 449 20.3 Expansionsfonder 450 20.3.1 Bakgrund 450 20.3.2 Allmänt om expansionsfond 451 20.3.3 Avsättningsramar – enskilda näringsidkare 452 20.3.4 Handelsbolag och expansionsfond 457 20.3.5 Företagsombildningar och överlåtelser 459 20.4 Skogskonto 466 20.5 Upphovsmannakonto 468 20.6 Ersättningsfonder 469 K A P I T E L 21 Aktiebolag m.fl. – vissa särskilda regler 471

21.1 Dubbelbeskattningsprincipen 471 21.2 Beskattning av mellanhänder 474 21.3 Övriga företags innehav av andelar 475 21.3.1 Näringsbetingade andelar 476 21.3.2 Lagerandelar 481 21.3.3 Kapitalplaceringsandelar 482 21.4 Övriga lättnader i dubbelbeskattningen 482

10

© F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

Innehåll

21.5 Koncernbidrag 484 21.6 Underskottsföretag 492 21.6.1 Begreppet underskottsföretag 492 21.6.2 Juridiska personers förvärv av förlustföretag 494 21.6.3 Spärrar 495 21.6.4 Fysiska personers förvärv av underskottsföretag 498 21.6.5 Lex Kockum – överlåtelse till det allmänna 500 21.7 Omstruktureringsregler 500 21.7.1 Bakgrund 500 21.7.2 Underprisreglerna 502 21.7.3 Uppskovsgrundande andelsbyten 511 21.7.4 Verksamhetsavyttringar 514 21.7.5 Fusioner och fissioner 516 21.7.6 Partiella fissioner 519 21.7.7 Utdelning av aktier – Lex ASEA 521 21.7.8 Förlustregeln 522 21.7.9 Underprisöverlåtelse av kapitalbeskattad egendom till aktiebolag m.fl. 523 21.8 Avdragsbegränsning för negativt räntenetto 525 K A P I T E L 2 2 Internationella skattefrågor 529

22.1 Bakgrund 529 22.2 Obegränsat skattskyldiga med utlandsinkomster 531 22.3 Begränsat skattskyldiga med svenska inkomster 533 22.3.1 Beskattning enligt IL av begränsat skattskyldiga 534 22.3.2 Beskattningen enligt SINKL och A-SINKL 537 22.3.3 Kupongskatt på utdelningar 540 22.4 Lindring och undanröjande av internationell dubbelbeskattning 541 22.4.1 Skattefrihet vid utlandstjänstgöring 542 22.4.2 Avdrag för utländsk skatt 544 22.4.3 Avräkning av utländsk skatt 545 22.4.4 Skatteavtal 549

© F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

11

Innehåll

22.5 Åtgärder mot skatteflykt 554 22.5.1 Internationella överenskommelser m.m. 555 22.5.2 Inkomster från lågbeskattade utländska juridiska personer 555 22.5.3 Korrigeringsregeln 557 22.5.4 Avdragsbegränsningar för ränteutgifter 558 22.6 EU-medlemskapet och de svenska skattereglerna 562 K A P I T E L 2 3 Allmänna avdrag 567

23.1 Eget pensionssparande 568 23.2 Periodiska understöd 570 23.3 Egenavgifter 571 K A P I T E L 24 Skatteförfarandet m.m. 573

24.1 Skatteverkets handläggning 573 24.2 Överklagan 576 24.3 Förhandsbesked 579 24.4 Ersättning för kostnader i skatteärenden 580 24.5 Särskilda avgifter 581

Litteratur 587 Rättsfall 591 Sakregister 593

12

© F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

FÖRORD

Företagsbeskattningen och beskattningen av kapital har genom skatte­ omläggningen undergått radikala förändringar fr.o.m. 1992 års taxering.

Trots motsatta ambitioner hos lagstiftaren har regelsystemet inte förenklats. Det har mot den bakgrunden varit både nödvändigt och önskvärt att ge Praktisk beskattningsrätt ett helt nytt innehåll. Boken är delvis en vidareutveckling av 1990-talets inkomstskatteregler, som jag gav ut under hösten 1990.

Titeln anspelar dels på bokens innehåll och praktiska inriktning, dels på tilltänkta målgrupper. Ambitionen har varit att skriva en grund­läggande bok som är användbar såväl för studerande som praktiker, exempelvis medarbetare på revisions- och redovisningsbyråer, banker osv. För den som vill fördjupa sig i regelsystemet finns genomgående hänvisningar till aktuella lagrum. I litteraturförteckningen lämnas dessutom hänvisningar till mer djupgående litteratur i ämnet.

Målsättningen är fortfarande att på ett pedagogiskt sätt presentera och förklara grunderna i regelsystemet. Volymen har emellertid utökats väsentligt. Detta har varit oundvikligt av flera skäl. Bl.a. har regelsystemets omfång vuxit. Till detta kommer ett stort antal övergångsbestämmelser som har betydelse under de närmaste åren. Ytterligare ett skäl till volymökningen är att jag har försett boken med ett mycket stort antal konkreta och praktiska exempel.

Företagsbeskattningen i inkomstslaget näringsverksamhet dominerar innehållet men också inkomst av kapital upptar en stor del av boken. Även inkomst- och förmögenhetsbeskattning i övrigt ingår liksom beräkning av skatter och avgifter. De formella reglerna beträffande skatte­processen behandlas översiktligt. Internationella beskattningsfrågor berörs men endast till vissa delar av den interna svenska skatterätten. Mervärdes­skatten behandlas inte alls. © F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

13

Förord

Leif Edvardsson har, i likhet med kollegorna vid Rättsvetenskapliga institutionen vid Umeå Universitet, Lars Hansson och Siv Nyquist, läst delar av manuskriptet och bidragit med värdefulla påpekanden.

Innehållet har beaktat de propositioner som lämnats till riksdagen vid utgången av november 1991.

Umeå i november 1991 Asbjörn Eriksson Förord till tjugosjätte upplagan

Tjugosjätte upplagan återspeglar rättsläget vid utgången av 2018. Den fortgående internationaliseringen medför ett ökat behov av en orientering i internationella skattefrågor även i en grundläggande lärobok. För att möta det behovet har boken utökats med ett kapitel om grunderna i internationella skattefrågor.

Umeå i januari 2019 Asbjörn Eriksson

14

© F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

FÖRKORTNINGAR

ABL AR A-SINKL

Aktiebolagslagen (2005:551) Allmänna råd Lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl.

AVRL Lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt BFL Bokföringslagen (1999:1078) BFN Bokföringsnämnden BFNAR Bokföringsnämndens allmänna råd CFC Controlled Foreign Corporation Dnr Diarienummer Ds Fi Departementsstencil, Finansdepartementet EEG Europeiska ekonomiska gemenskapen EES Europeiska ekonomiska samarbetsområdet EFL Lagen (2018:672) om ekonomiska föreningar EU Europeiska unionen EUF-fördraget Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt EUR euro FAR Föreningen Auktoriserade Revisorer FPL Förvaltningsprocesslagen (1971:291) FTL Fastighetstaxeringslagen (1979:1152) HBL Lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag HFD Högsta förvaltningsdomstolen IASB International Accounting Standards Board IBB inkomstbasbelopp IFRS International Financial Reporting Standards IL Inkomstskattelagen (1999:1229) IPS Individuellt pensionssparande ISK Investeringssparkonto ISKL Lagen (2011:1268) om investeringssparkonto JB Jordabalken (1970:994) © F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

15

Förkortningar

LAF Lagen (1971:289) om allmänna förvaltningsdomstolar LKF Lagen (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift LSF Lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt not. Notismål OECD Organization for Economic Co-operation and ­Development PBB prisbasbelopp prop. proposition ref. referatmål RFR Rådet för finansiell rapportering RSFS Riksskatteverkets författningssamling RSKR Riksdagens skrivelse RSV Riksskatteverket RSV M Riksskatteverkets meddelande RÅ Regeringsrättens årsbok SAL Socialavgiftslagen (2000:980) SFB Socialförsäkringsbalken (2010:110) SFL Skatteförfarandelagen (2011:1244) SFS Svensk författningssamling SINKL Lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för ­utomlands bosatta SIS Standardiseringskommissionen i Sverige SkU Skatteutskottets betänkande SKV Skatteverket SKV A Skatteverkets allmänna råd SKVFS Skatteverkets författningssamling SKV M Skatteverkets meddelande SLL Lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster SLP Lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensions­ kostnader SLR Statslåneräntan SN Skattenytt SOU Statens offentliga utredningar SURV skatteutjämningsreserv ÅRL Årsredovisningslagen (1995:1554) 16

© F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

K apitel 3

Skatter och avgifter

Med inkomstdeklarationen som underlag beslutar Skatteverket om den slutliga skatten. Genom beslutet fastställs dels underlaget för beskattningen, dels själva skatternas storlek. Underlaget, den fastställda inkoms­ ten, kan utgöras av inkomst av förvärvsarbete (tjänst och näringsverksamhet) och inkomst av kapital. Den fastställda förvärvsinkomsten utgör utgångspunkten för beräkning av beskattningsbar förvärvsinkomst. Med den som bas beräknas statlig och kommunal inkomstskatt. Den fastställda kapitalinkomsten utgör underlag för den statliga kapitalskatten.

För vissa egenföretagare m.fl. fastställs underlag för egenavgifter och/ eller särskild löneskatt. Underlaget för kommunal fastighetsavgift och statlig fastighetsskatt fastställs för fastighetsägare. För personer som har pensionsgrundande inkomst beslutas om den allmänna pensionsavgiften.

När den slutliga skatten har beräknats medges i vissa fall ett antal olika skattereduktioner, vilket innebär att den slutliga skatten reduceras med vissa belopp. Skattereduktionerna behandlas huvudsakligen i delavsnitten 3.1.1 och 3.1.2.

Kapitlet behandlar beräkningen av flertalet av de skatter och avgifter som såväl fysiska som juridiska personer ska betala. Dessutom berörs arbetsgivaravgifterna. Av praktiska skäl behandlas särskild löneskatt på pensionsutgifter i avsnitt 18.3. Avslutningsvis redovisas vissa frågor som berör uppbörden av skatter, dvs. inbetalningen av skatterna. Beräkningarna görs enligt de regler som gäller för beskattningsåret 2019.

Begreppen prisbasbelopp, förhöjt prisbasbelopp och inkomstbasbelopp har centrala funktioner vid beräkning av skatter och avgifter. Prisbasbeloppet används bl.a. vid beräkning av grundavdrag, bilförmånsvärde och avdrag för egna pensionsutgifter. Det förhöjda prisbasbeloppet används © F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

51

3 Skatter och avgifter

vid fastställande av pensionspoäng. Inkomstbasbeloppet används bl.a. vid beräkning av maximal pensionsgrundande inkomst och taket för allmän pensionsavgift. Prisbasbeloppet beräknas varje år med 36 396 kr som bas, varefter omräkning görs med hänsyn till prisförändringen mellan juni året för det aktuella året och juni 1997. För 2019 är prisbasbeloppet 46 500 kr.

Det förhöjda prisbasbeloppet beräknas med hänsyn till samma prisförändring men med 37 144 kr som bas och uppgår till 47 400 kr för 2019. (1 kap.

6 § AFL) Inkomstbasbeloppet fastställs årligen av regeringen och utgör 64 400 kr för 2019. I vissa fall används inkomstbasbeloppet för året före beskattningsåret. För 2018 uppgick det till 62 500 kr.

3.1

Inkomstskatt – fysiska personer m.fl.

3.1.1 K APITALINKOMSTER

Skatteberäkning

Inkomstslaget separeras från inkomster av arbete (tjänst och näringsverksamhet) och beskattas med en statlig skatt på 30 %. Det gäller oavsett marginalskatten på övriga inkomster. Skatten beräknas på den beskattningsbara inkomsten, som motsvarar den fastställda inkomsten. (41 kap. 12 §, 1 st och 65 kap. 7 § IL) I vissa fall är bara en del av kapitalvinsten skattepliktig. Därigenom avviker den faktiska skattebelastningen från den nominella skattesatsen.

Exempelvis är 22/30 av kapitalvinster på privatbostadsrätter och privat­ bostadsfastigheter skattepliktiga, varför den effektiva skattesatsen begränsas till 22 %. Se kapitlen 7–9.

EXEMPEL 3.1 – BERÄKNING AV SK AT T PÅ K APITALINKOMSTER

En person har skattepliktig inkomst av tjänst på vilken hans marginalskatt antas vara 50 %.

Inkomsträntor uppgår till 36 000 kr medan avdragen i kapital för räntekostnader uppgår till 8 000 kr.

Skatt: 30 % × (36 000 – 8 000) = 8 400 kr

52

© F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

3 Skatter och avgifter

Skattereduktion vid kapitalunderskott

Vid underskott i inkomstslaget kapital medges en skattereduktion, som beräknas till 30 % av underskottet. Till den del underskottet i kapital är större än 100 000 kr beräknas skattereduktionen med endast 21 %. Se exempel 3.2 b. Konstruktionen ger underskottsavdrag med samma skatte­ mässiga värde oavsett marginalskatt på förvärvsinkomster. Se exempel 3.2 a. Skattereduktion får räknas av mot kommunal och statlig inkomstskatt på förvärvsinkomster, kommunal fastighetsavgift och statlig fastighetsskatt för samma beskattningsår. Om skattereduktionen är större än summan av de skatterna, kan den inte nyttjas. Den får nämligen inte överföras till ett senare år. (41 kap. 12 §, 2 st och 65 kap. 9 § IL) EXEMPEL 3.2 – BERÄKNING AV SK AT TEREDUK TION

a. Samma person som i exempel 3.1 har i stället underskott i inkomstslaget kapital med 60 000 kr.

Skattereduktion: 30 % × 60 000 kr = 18 000 kr. b. Den skattskyldige antas ha ett underskott i kapital på 140 000 kr.

Skattereduktion: 30 % × 100 000 kr 30 000 kr

+ 21 % × (140 000 kr – 100 000 kr) 8 400 kr

38 400 kr Beloppen får räknas av mot skatterna på tjänsteinkomsten.

3.1.2 FÖRVÄRVSINKOMSTER

Beskattningsbar inkomst

Tidigare har framgått att fastställd förvärvsinkomst inrymmer inkomst av tjänst och näringsverksamhet. Efter allmänna avdrag återstår fastställd inkomst av förvärvsarbete. Inkomstskatten beräknas emellertid på den beskattningsbara förvärvsinkomsten. Den erhålls genom att den fastställda förvärvsinkomsten minskas med ett grundavdrag. (1 kap. 5 §, 3 st IL) Det beräknas och tillgodoförs av Skatteverket utan särskilt yrkande.

© F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

53

3 Skatter och avgifter

Grundavdrag

Grundavdrag tillgodoförs såväl vid den statliga som vid den kommunala beskattningen. Helt grundavdrag får den som varit obegränsat skattskyldig i Sverige under hela året. I annat fall jämkas, med vissa undantag, avdraget till en tolftedel av det lägsta grundavdraget (se nedan) för varje påbörjad månad av obegränsad skattskyldighet. Emellertid kan fullt grundavdrag medges även den som inte är obegränsat skattskyldig under förutsättning att personens förvärvsinkomster uteslutande eller så gott som uteslutande har intjänats i Sverige (se avsnitt 22.3.2). Grundavdraget får bara avräknas mot ”äkta” arbetsinkomster inklusive pensioner och liknande. Beträffande tjänst görs därför undantag för sådana inkomster som beskattas i inkomstslaget enligt de särskilda kapitalbeskattningsreglerna för kvalificerade andelar i fåmans­ företag (se kapitel 15). Passiv näringsverksamhet ger inte heller rätt till grundavdrag (se avsnitt 16.3.2). Dödsbon medges grundavdrag bara för dödsfallsåret.

(63 kap. 2–4 §§ IL) Särskilda regler gäller för sjöfolk. För personer som har fyllt 65 år vid ingången av beskattningsåret finns ett förstärkt grundavdrag.

Vid regleringen av grundavdragets storlek används prisbasbeloppet som måttenhet. Därmed inflationsskyddas grundavdraget. I det följande anges grundavdraget i såväl prisbasbelopp som i kronor. I vissa fall har avrundningar gjorts i enlighet med lagtexten utan att detta särskilt anges.

Beräkningen av grundavdraget kan vara tekniskt komplicerad. Det ska därför framhållas att det för den praktiska tillämpningen finns tabellverk som årligen framställs och publiceras av Skatteverket.

Vid fastställda inkomster som inte överstiger 0,423 prisbasbelopp, 19 600 kr för beskattningsåret 2019, är grundavdraget lika stort som den fastställda inkomsten. Vid fastställda inkomster i intervallet 0,423–0,99 prisbasbelopp (19 700 kr – 46 100 kr) är grundavdraget 19 700 kr. I skiktet 0,99–2,72 prisbasbelopp (46 200 kr – 126 400 kr) ökar grundavdraget med 20 % av skillnaden mellan den fastställda inkomsten och 0,99 prisbasbelopp. I inkomstskiktet 2,72–3,11 prisbasbelopp (126 500 kr – 144 600 kr) är det konstant och uppgår till 0,77 prisbasbelopp (35 900 kr) för att sedan reduceras med 10 % av skillnaden mellan fastställd inkomst och 3,11 prisbasbelopp. Vid en inkomst överstigande 365 600 kr) är grundavdraget 0,293 prisbasbelopp, 13 700 kr.

Beräkningarna, som illustreras i exempel 3.3, avrundas i den sista räkneoperationen uppåt till närmast högre hundratal kronor. (63 kap. 2–5 §§ IL) 54

© F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

3 Skatter och avgifter

I tabellform, omräknat i kronor, får grundavdraget följande utseende för beskattningsåret 2019: Fastställd inkomst (kr) Grundavdrag (avr.)

– 19 600 = fastställd inkomst

19 700 – 46 100 19 700 kr 46 200 – 126 400 19 669 kr + 20 % × (fastställd inkomst – 46 035 kr) 126 500 – 144 600 35 900 kr 144 700 – 365 600 35 805 kr – 10 % × (fastställd nkomst –

144 615 kr) 365 700 – 13 700 kr Det förhöjda grundavdraget för personer som vid ingången av beskattningsåret har fyllt 65 år har följande utformning.

Fastställd förvärvsinkomst (kr)

– 51 600 51 700 – 209 500 209 600 – 1 577 700 1 577 800 –

Förhöjt grundavdrag (kr) = fastställd inkomst 51 700 upp till 86 200 86 100 ned till 23 800 23 700

EXEMPEL 3.3 – BERÄKNING AV GRUNDAVDRAG FÖR PERSONER SOM INTE HAR FYLLT 65 ÅR VID ÅRETS INGÅNG

a. Fastställd förvärvsinkomst är 80 200 kr.

Grundavdrag utgör 19 669 kr + 20 % × (80 200 kr – 46 035 kr) = 26 502 kr, det vill säga 26 600 kr efter avrundning. b. Fastställd förvärvsinkomst är 130 000 kr.

Grundavdrag utgör 35 900 kr. c. Fastställd förvärvsinkomst är 155 000 kr.

Grundavdrag utgör 35 805 kr – 10 % × (155 000 kr – 144 615 kr) = 34 771 kr, dvs. 34 800 kr efter avrundning. d. Fastställd förvärvsinkomst är 370 000 kr.

Grundavdraget utgör 13 700 kr.

© F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

55

3 Skatter och avgifter

Särskilda regler för sjöfolk

För sjöfolk finns ett särskilt sjöinkomstavdrag och en särskild skattereduktion. Sjöinkomstavdraget uppgår till 35 000 kr för den som har anställning på svenska handelsfartyg som går i närfart och 36 000 kr om fartyget går i fjärrfart. Avdraget avser den som har haft sjöinkomst hela beskattningsåret. Om så inte är fallet medges avdrag med 1/365 av fullt avdrag efter avrundning till närmast lägre hundratal kronor. (64 kap. 2 § IL) Därutöver tillgodoförs skattskyldiga med sjöinkomst en särskild skattereduktion med 9 000 kr om anställningen avser svenska handelsfartyg i närfart och med 14 000 kr om fartyget går i fjärrfart. (65 kap. 11 § IL) Kommunalskatt

Den kommunala utdebiteringen beslutas av respektive landstings- och primärkommun och varierar kraftigt mellan olika kommuner. Det högs­ta skatteuttaget är 35,15 % och det lägsta 29,18 % för 2019. Den genomsnittliga nivån för hela Sverige är 32,19 %. Avgörande för den enskildes beskattningsnivå är skatteuttaget i hemortskommunen, dvs. den kommun där den skattskyldige var bosatt den 1 november året före beskattningsåret. Kommunalskatten är proportionell såtillvida att den debiteras med samma procentsats oavsett storleken på den beskattningsbara inkomsten. (65 kap. 3 § IL) Medlemsavgiften till Svenska kyrkan och drygt en handfull andra registrerade trossamfund liksom begravningsavgiften tas ut på samma sätt och på samma underlag som kommunalskatten trots att det inte är fråga om skatter. Avgiften till Svenska kyrkan varierar med församling men som ett genomsnitt för hela landet uppgår den till 1,03 % exklusive 0,253 % i genomsnittlig begravningsavgift.

Trots att kommunalskatten till sin konstruktion är proportionell medför grundavdragets konstruktion att marginaleffekten varierar med inkomsten.

Omräknad i marginaleffekt på kommunalskatten i olika in­komstintervall erhålls följande: (Beräkningarna bygger på antagandet att kommunal­skatten är 32 %.) Ingen hänsyn har tagits till skattereduktion på arbetsinkomster.

56

© F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

3 Skatter och avgifter

Fastställd inkomst (kr)

– 46 100 46 200 – 126 400 126 500 – 144 600 144 700 – 364 600 365 700 –

Marginaleffekt vid en 32-procentig kommunalskatt (%) 32,0 25,6 32,0 35,2 32,0

Statlig inkomstskatt

De flesta låg- och medelinkomsttagare betalar i praktiken endast kommunal inkomstskatt. Det beror på att den statliga inkomstskatten på förvärvsinkomster är progressiv enligt följande tabell: Beskattningsbar inkomst 0 kr – 490 700 kr 490 800 kr – 689 300 kr 689 400 –

Skatt 0 kr 20 % × (besk.bar ink. – 490 700) 39 720 kr + 25 % × (besk.bar ink. – 689 300)

Skiktgränserna kallas brytpunkter när de uttrycks i fastställda förvärvs­ inkomster. För 2019 är den nedre brytpunkten 504 400 kr och den övre 703 000 kr. Skiktgränserna omräknas varje år med hänsyn till förändringen i konsumentprisindex med tillägg av två procentenheter. (65 kap.

5 § IL) Skattereduktioner

Genom skattereduktion minskas en eller flera skatter vid den slutliga debiteringen. Skattereduktionerna är av olika slag och har varierande motiv.

Skattereduktionen vid underskott i kapital, som har behandlats ovan, medför en möjlighet att utnyttja underskott i inkomstslaget kapital. Den särskilda skattereduktionen för sjöfolk, som redan har nämnts, utgör en kompensation för att sjöfolk normalt inte har full tillgång till samhällstjänster under sin tjänstgöring ombord. Här behandlas skattereduktion för den allmänna pensionsavgiften, skattereduktion för arbetsinkomster och sjukersättning m.m., fackföreningsavgifter samt skattereduktion för hus© F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

57

3 Skatter och avgifter

hållsarbete (”RUT- och ROT-avdrag”). Därutöver medges skattereduktion för vissa fall av s.k. mikroproduktion av förnybar el. Skattereduktionerna får räknas av mot kommunal och statlig inkomstskatt, den kommunala fastighetsavgiften och den statliga fastighetsskatten i följande turordning: sjöinkomst, pensionsavgift, arbetsinkomster (jobbskatteavdrag), fackföreningsavgift, underskott i kapital samt RUT och ROT. (67 kap. 2 § IL) Skattereduktion för den allmänna pensionsavgiften

Den allmänna pensionsavgiften behandlas i avsnitt 3.3.5. Den påförs med 7 % av den avgiftsgrundande inkomsten, som normalt utgörs av förvärvsinkomsten upp till en viss nivå. Ett belopp motsvarande den påförda avgiften medges som skattereduktion, vilket vanligtvis medför att avgiften inte behöver betalas. (67 kap. 4 § IL) Jobbskatteavdrag – skattereduktion för arbetsinkomster

En särskild skattereduktion (”jobbskatteavdraget”) tillgodoförs den som beskattas för arbetsinkomster. Med arbetsinkomster avses i huvudsak inkomst av anställning och aktiv näringsverksamhet som är förmånsgrundande inom socialförsäkringssystemet. Sjukpenning, pensioner och inkomst av passiv näringsverksamhet ger därför inte rätt till skattereduktionen. Däremot medges skattereduktion för sjukersättning och aktivitetsersättning enligt särskilda regler; se nedan. Med arbetsinkomst avses i de flesta fall den fastställda förvärvsinkomsten. För anställningsinkomster innebär det att underlaget utgörs av inkomsten efter avdrag för kostnader i tjänst. Inkomst av aktiv näringsverksamhet utgörs av överskottet efter egenavgifter. Underlaget ska vidare minskas med allmänna avdrag och avrundas nedåt till närmast hundratal kronor. (67 kap. 5–6 §§ IL) Reglerna är olika utformade beroende på om den skattskyldige har fyllt 65 år eller ej vid ingången av beskattningsåret.

Skattereduktionen beräknas med hänsyn till den kommunala skatte­ satsen och får avräknas endast mot den påförda kommunalskatten. Underlaget varierar med inkomstens storlek och grundavdraget. (67 kap. 7–8 §§ IL) Som framgått tidigare varierar även grundavdraget med den fastställda förvärvsinkomsten och den kommunala skattesatsen är beroende av den skatt58

© F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

3 Skatter och avgifter

skyldiges bosättning. Beräkningen av skattereduktionen kan därför vara tekniskt mycket besvärlig. För att värdesäkra skattereduktionen används i lagtexten prisbasbelopp som måttenhet. I detaljbeskrivningen och exemplifieringen av reglerna nedan har gränser osv. omräknats till kronor och avser beskattningsåret 2019. Kommunalskatten antas genomgående vara 32 %.

För arbetsinkomster som inte överstiger 42 300 kr motsvarar skattereduktionen den kommunalskatt som påförs; det innebär att ingen inkomstskatt tas ut på arbetsinkomster som inte är större än 42 300 kr (efter avrundning nedåt).

För arbetsinkomster som överstiger 42 300 kr men inte 150 600 kr beräknas skattereduktionen på ett underlag som utgörs av 42 315 kr + 34,05 % (arbetsinkomsten – 42 315 kr) – grundavdraget. Vid exempelvis en arbetsinkomst på 100 000 kr är grundavdraget 30 500 kr, varför underlaget för skattereduktionen blir 42 315 kr + 34,05 % × (100 000 kr – 42 315 kr) – 30 500 kr = 31 456 kr. Skatten blir 32 % (100 000 kr – 30 500 kr) = 22 240 kr och skattereduktionen 32 % × 31 456 kr = 10 065 kr; den slutliga skattebetalningen blir 22 240 kr – 10 065 kr = 12 175 kr.

För arbetsinkomster i intervallet 150 600 kr–375 700 kr utgör underlaget för skattereduktionen 79 189 kr + 12,8 % (arbetsinkomsten – 150 660 kr) – grundavdraget. Vid exempelvis en inkomst på 200 000 kr är grundavdraget 30 300 kr och underlaget för skattereduktionen blir 79 189 kr + 12,8 % (200 000 kr – 150 660 kr) – 30 300 kr = 55 204 kr och skattereduktionen 32 % × 55 204 kr = 17 665 kr.

För arbetsinkomster som överstiger 375 700 kr men inte 629 600 kr är underlaget 108 019 kr – 13 700 kr = 94 319 kr och skattereduktionen 32 % × 94 319 kr = 30 182 kr.

Vid inkomster som överstiger 629 600 kr beräknas skattereduktionen i ett första steg på samma sätt som för inkomster i intervallet 375 720 kr – 629 610 kr. Därefter reduceras den beräknade skattereduktionen med 3 % av skillnaden mellan arbetsinkomsten och 629 610 kr. Vid arbetsinkomster över cirka 1 552 000 kr blir skattereduktionen 0 kr. (67 kap. 7 § IL) För personer som fyllt 65 år vid ingången av beskattningsåret beräknas skattereduktionen på ett betydligt enklare sätt enligt följande: (67 kap.

8 § IL) För arbetsinkomster som inte överstiger 100 000 kr utgör skatte­ reduk­tionen 20 % av arbetsinkomsten. Om arbetsinkomsten överstiger © F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

59

3 Skatter och avgifter

100 000 kr men inte 300 000 kr beräknas skattereduktionen som summan av 15 000 kr och 5 % av arbetsinkomsten. Vid exempelvis en arbetsinkomst på 150 000 kr blir således skattereduktionen (15 000 kr + 5 % × 150 000 kr =) 22 500 kr. Vid en arbetsinkomst som överstiger 300 000 kr men inte 600 000 kr är skattereduktionen alltid 30 000 kr.

Om arbetsinkomsten är högre än 600 000 kr är skattereduktionen 30 000 kr minus 3 % av skillnaden mellan arbetsinkomsten och 600 000 kr.

Det innebär att ingen skattereduktion medges på inkomster som överstiger 1 600 000 kr.

Skattereduktion för sjukersättning och aktivitetsersättning

Till den del sådana inkomster inte överstiger 2,53 prisbasbelopp (117 645 kr) beräknas skattereduktionen som 4,5 % av underlaget och vid högre inkoms­ter görs beräkningen med 2,5 %; i båda fallen multiplicerat med den kommunala skattesatsen. Om ersättningen uppgår till 100 000 kr blir skatte­reduktionen (100 000 kr × 4,5 % × 32 % =) 1 440 kr vid en kommunalskatt på 32 %. Om ersättningen uppgår till 200 000 kr med samma kommunalskatt beräknas skattereduktionen till [(4,5 % × 117 645 kr) + 2,5 % (200 000 kr – 117 645 kr)] × 32 % = 2 352 kr.

Skattereduktion för fackföreningsavgifter

Skattereduktionen medges med 25 % av de fackföreningsavgifter som har betalats under beskattningsåret. Det krävs att avgifterna har uppgått till minst 400 kr under året. (67 kap. 9 e–g §§ IL) Skattereduktion för RUT- och ROT-tjänster Gemensamma regler Den som är minst 18 år och har haft utgifter för hushållsnära arbeten (”RUT-tjänster”) av visst slag (se nedan) får en skattereduktion med 50 % av arbetskostnaderna inklusive moms. Ofta används beteckningarna RUT- respektive ROT-avdrag men det är alltså fråga om en skattereduktion. Maximal skattereduktion för RUT-tjänster är 25 000 kr per person och år, men om personen är 65 år vid ingången av beskattningsåret är den

60

© F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

3 Skatter och avgifter

maximala skattereduktionen för RUT-tjänster 50 000 kr. På liknande sätt medges skattereduktion för utgifter som avser vissa reparations-, om- och tillbyggnadsarbeten (ROT-tjänster). Maximal skattereduktion är 30 % av underlaget och medges med högst 50 000 kr per år och person. Sammantaget medges skattereduktion för RUT- och ROT-tjänster med högst 50 000 kr per år och person. Om arbetsgivaren betalar för tjänsterna utgör detta skattepliktig förmån i anställningen. Förmånen beaktas som om den anställde själv har betalat för tjänsten och får därför utgöra underlag för skattereduktionen. (67 kap. 11, 18–19 §§ IL) Skattereduktionen får räknas av mot kommunal och statlig inkomstskatt samt mot kommunal fastighetsavgift och statlig fastighetsskatt.

Reduktionen tillgodoräknas efter skattereduktionen för sjöinkomst, pensionsavgiften, arbetsinkomst och underskott i kapital. (67 kap. 2 § IL) Det krävs normalt att den som utför tjänsterna har godkänts för F-skatt (eller utländsk motsvarighet) antingen när avtalet ingås eller när ersättningen betalas. Om emellertid ersättningen betalas till en privatperson utan F-skatt medges skattereduktion med ett belopp som motsvarar arbets­ givaravgifterna på ersättningen. (67 kap. 16 § IL) Tjänsten får inte utföras av den som själv begär skattereduktionen och inte heller av närstående.

Däremot kan den köpas från ett eget eller närståendes företag, exempelvis från det egna aktiebolaget. (67 kap. 15 § IL) Vanligtvis tillämpas den s.k. fakturamodellen. Den innebär att den som utför tjänsten ska ansöka om skattereduktionen hos Skatteverket för kundens räkning och reducera fakturan med motsvarande belopp. Normalt reduceras därför fakturan med hälften av arbetskostnaderna inklusive moms. Därigenom får kunden skattelättnaden redan vid betalning av tjänsten. Skattelättnaden är en preliminär skattereduktion. För att den definitivt ska tillgodoräknas köparen måste denne begära slutlig skatte­ reduktion i sin inkomstdeklaration. (67 kap. 12 § IL) Säljaren kan ansöka om utbetalning av beloppet motsvarande den preliminära skattereduktionen när arbetet har utförts och betalats. Ansökan, som kan göras elektroniskt, ska göras senast den sista januari året efter det år då arbetet har utförts och betalats. Sammanlagt kan säljaren inte få större ersättning från Skatteverket än vad som motsvarar 50 000 kr per person efter reducering för eventuellt tidigare gottskriven skattereduktion.

(Lag [2009:194] om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete) © F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

61

Asbjörn Eriksson, civ.ek. och jur.lic., är f.d. universitetslektor vid Umeå universitet och har mångårig erfarenhet som lärare och konsult i skatterätt.

Praktisk beskattningsrätt Lärobok i inkomstbeskattning 2019 Praktisk beskattningsrätt är en grundläggande lärobok i beskatt­ ningsrätt med tyngdpunkten lagd på företagsbeskattning och beskattning av kapitalinkomster. Ambitionen har varit att enkelt och konkret – men inte helt uttömmande – förklara de ofta komplicerade reglerna inom beskattningsrätt. Ett stort antal exempel underlättar förståelsen.

Bokens karaktär gör den lämplig som en introduktion i ämnet och den passar därmed som kurslitteratur på grundläggande kurser vid universitet, högskolor och gymnasieskolor. Boken kan även vara användbar för praktiker, exempelvis medarbetare på banker, försäkringsbolag, samt redovisnings­ och revisionsbyråer.

Boken är uppdaterad med hänsyn till rättsläget januari 2019.

Läroboken kompletteras av en Övningsbok i beskattning samt en bok med Lösningar till övningsbok i beskattning. Övnings­ böckerna är författade av Leif Edvardsson och Asbjörn Eriksson.

Tjugosjätte upplagan

Art.nr 3586

studentlitteratur.se