TR
(523-2003-7)
Pernilla Lundqvist
IASB IASC IAS IFRS IFRIC
Anna Karin Pettersson
N
ISBN 978-91-523-2003-7
Marie Lumsden
GA
IFRS – i teori och praktik är skriven av Jan Marton, Marie Lumsden, Pernilla Lundqvist och Anna Karin Pettersson. Författarna är verksamma vid Handelshögskolan vid Göteborgs universitet och har lång erfarenhet av undervisning och av praktiskt redovisningsarbete.
Jan Marton
A PL UP
IFRS – i teori och praktik riktar sig till läsare som har vissa kunskaper i redovisning, men vill fördjupa sig i de värderingsfrågor som behandlas inom IFRS. Inom högskolan är boken avsedd för kurser i extern redovisning på avancerad nivå, alternativt för avslutande kurs på grundnivå.
IFRS – i teori och praktik
JE ED
Denna tredje upplaga av boken avspeglar både förändringar som skett och nyheter som beräknas införas under kommande år. Exempel på förändringar i den tredje upplagan är följande: ■ Boken är uppdaterad för nya standarder inom området koncernredovisning, och behandlar IFRS 10 Koncernredovisning. Även IFRS 11 Samarbetsarrangemang och IFRS 12 Upplysningar om andelar i andra företag nämns. ■ Boken har ett nytt kapitel om IFRS 13 Värdering till verkligt värde. ■ Kapitlet om IAS 19 är anpassat till nyheter i den uppdaterade standarden. ■ Den senaste versionen av IASBs Föreställningsram diskuteras i boken. ■ Skillnader mellan IFRS och svenska K3-regler nämns i varje kapitel.
IFRS – i teori och praktik
IFRS – i teori och praktik behandlar samtliga värderingsfrågor inom IFRS (International Financial Reporting Standards) med undantag för standarder som enbart berör en enskild bransch. Rena upplysningsstandarder är också undantagna. Boken är avsedd att ge läsaren både en förståelse för de redovisningsfrågor som behandlas i varje standard och förmåga att praktiskt redovisa i enlighet med standarden. Till varje kapitel finns ett antal instuderingsfrågor och övningsuppgifter med tillhörande lösningar.
Order/Läromedelsinformation Telefon: 08-587 642 10 Telefax: 08-587 642 02 Redaktör/Projektledare: Kristoffer Edshage Grafisk form: Leif Andersson IFRS – i teori och praktik ISBN 978-91- 523-2003-7 © 2012 Jan Marton, Marie Lumsden, Pernilla Lundqvist, Anna Karin Pettersson och Sanoma Utbildning AB, Stockholm Tredje upplagan Första tryckningen
Kopieringsförbud Detta verk är skyddat av lagen om upphovsrätt. Kopiering utöver lärares rätt att kopiera för undervisningsbruk enligt BONUS-Presskopias avtal, är förbjuden. Sådant avtal tecknas mellan upphovsrättsorganisationer och huvudman för utbildningsanordnare, t.ex. kommuner/universitet. För information om avtalet hänvisas till utbildningsanordnares huvudman eller BONUS-Presskopia. Den som bryter mot lagen om upphovsrätt kan åtalas av allmän åklagare och dömas till böter eller fängelse i upp till två år samt bli skyldig att erlägga ersättning till upphovsman/ rättsinnehavare. Livonia Print Riga 2013
INNEHÅL
Sanoma Utbildning Postadress: Box 30091, 104 25 Stockholm Besöksadress: Alströmergatan 12, Stockholm Hemsida: www.sanomautbildning.se E-post: info@sanomautbildning.se
Förkortningar, Förord och läsanvisningar / III Översikt över standarder inom IFRS / VI
Kapitel 5 / 107 IFRS 10 Koncernredovisning
Inledning / 2 Skäl till internationella skillnader i redovisning / 3 IASBs utveckling, organisation och process för framtagande av regler / 6 EUs redovisningsreglering / 12 Konvergensprojekt mellan IASB och FASB / 16 På väg mot globala redovisningsstandarder / 17 Utvecklingen i Sverige / 18 Sammanfattning / 21 Instuderingsfrågor / 22
Inledning / 108 Redovisningsfrågor/ 111 Tillämpningsområde och Definitioner / 113 Krav på koncernredovisning och företag som ingår / 114 Upprättande av koncernredovisning / 117 Minoritetsintresse / 119 Avyttrining av dotterföretag / 121 IAS 27 Separata finansiella rapporter / 122 IAS 28 Innehav i intresseföretag och IFRS 11 Samarbetsarrangemang / 123 Svenska regler / 124 Sammanfattning / 125 Instuderingsfrågor / 126 Övningsuppgifter / 127
Kapitel 2 / 25 Grundläggande principer och värderingsmetoder
Kapitel 6 / 131 IFRS 13 Värdering till verkligt värde
Kapitel 1 / 1 Reglering
Inledning / 26 Föreställningsram för utformning av finansiella rapporter / 26 Värderingsmetoder och begrepp i specifika standarder / 42 Värderingsmodeller / 43 IAS 1 Utformning av finansiella rapporter / 45 Utvecklingen i Sverige / 50 Sammanfattning / 52 Instuderingsfrågor / 53
Kapitel 3 / 55 IFRS 2 Aktierelaterade ersättningar Inledning / 56 Tillämpningsområde / 57 Frågeställningar i redovisningen / 57 Värdering och redovisning enligt IFRS 2 / 60 Svenska regler / 68 Sammanfattning / 69 Instuderingsfrågor / 70 Bilaga 1 Definitioner och värdering av optioner / 71 Övningsuppgifter / 74
Kapitel 4 / 77 IFRS 3 Rörelseförvärv Inledning / 78 Tillämpningsområde / 80 Redovisningsfrågor / 80 Definitioner,etc. / 82 Köpeskilling / 83 Redovisning och värdering av förvärvade tillgångar och skulder / 85 Efterföljande värdering / 94 Minoritet och stegvisa förvärv / 94 Grundläggande perspektiv i koncernredovisningen / 99 Svenska regler / 101 Sammanfattning / 102 Instuderingsfrågor / 103 Övningsuppgifter / 104
Inledning / 132 Frågeställningar i redovisningen / 135 Tillämpningsområde / 136 Definition av verkligt värde / 137 Marknad / 138 Värderingsmodell / 139 Icke-finansiella tillgångar / 146 Egna skulder / 147 Svenska regler / 149 Sammanfattning / 149 Instuderingsfrågor / 150 Övningsuppgifter / 151
Kapitel 7 / 155 IAS 2 Varulager Inledning / 156 Frågeställningar i redovisningen / 157 Definition och tillämpningsområde / 159 Värdering vid anskaffningstidpunkten / 160 Antagande om varuflöden / 163 Värdering efter anskaffningstidpunkten / 165 Svenska regler / 167 Sammanfattning / 169 Instuderingsfrågor / 169 Övningsuppgifter / 170
Order/Läromedelsinformation Telefon: 08-587 642 10 Telefax: 08-587 642 02 Redaktör/Projektledare: Kristoffer Edshage Grafisk form: Leif Andersson IFRS – i teori och praktik ISBN 978-91- 523-2003-7 © 2012 Jan Marton, Marie Lumsden, Pernilla Lundqvist, Anna Karin Pettersson och Sanoma Utbildning AB, Stockholm Tredje upplagan Första tryckningen
Kopieringsförbud Detta verk är skyddat av lagen om upphovsrätt. Kopiering utöver lärares rätt att kopiera för undervisningsbruk enligt BONUS-Presskopias avtal, är förbjuden. Sådant avtal tecknas mellan upphovsrättsorganisationer och huvudman för utbildningsanordnare, t.ex. kommuner/universitet. För information om avtalet hänvisas till utbildningsanordnares huvudman eller BONUS-Presskopia. Den som bryter mot lagen om upphovsrätt kan åtalas av allmän åklagare och dömas till böter eller fängelse i upp till två år samt bli skyldig att erlägga ersättning till upphovsman/ rättsinnehavare. Livonia Print Riga 2013
INNEHÅL
Sanoma Utbildning Postadress: Box 30091, 104 25 Stockholm Besöksadress: Alströmergatan 12, Stockholm Hemsida: www.sanomautbildning.se E-post: info@sanomautbildning.se
Förkortningar, Förord och läsanvisningar / III Översikt över standarder inom IFRS / VI
Kapitel 5 / 107 IFRS 10 Koncernredovisning
Inledning / 2 Skäl till internationella skillnader i redovisning / 3 IASBs utveckling, organisation och process för framtagande av regler / 6 EUs redovisningsreglering / 12 Konvergensprojekt mellan IASB och FASB / 16 På väg mot globala redovisningsstandarder / 17 Utvecklingen i Sverige / 18 Sammanfattning / 21 Instuderingsfrågor / 22
Inledning / 108 Redovisningsfrågor/ 111 Tillämpningsområde och Definitioner / 113 Krav på koncernredovisning och företag som ingår / 114 Upprättande av koncernredovisning / 117 Minoritetsintresse / 119 Avyttrining av dotterföretag / 121 IAS 27 Separata finansiella rapporter / 122 IAS 28 Innehav i intresseföretag och IFRS 11 Samarbetsarrangemang / 123 Svenska regler / 124 Sammanfattning / 125 Instuderingsfrågor / 126 Övningsuppgifter / 127
Kapitel 2 / 25 Grundläggande principer och värderingsmetoder
Kapitel 6 / 131 IFRS 13 Värdering till verkligt värde
Kapitel 1 / 1 Reglering
Inledning / 26 Föreställningsram för utformning av finansiella rapporter / 26 Värderingsmetoder och begrepp i specifika standarder / 42 Värderingsmodeller / 43 IAS 1 Utformning av finansiella rapporter / 45 Utvecklingen i Sverige / 50 Sammanfattning / 52 Instuderingsfrågor / 53
Kapitel 3 / 55 IFRS 2 Aktierelaterade ersättningar Inledning / 56 Tillämpningsområde / 57 Frågeställningar i redovisningen / 57 Värdering och redovisning enligt IFRS 2 / 60 Svenska regler / 68 Sammanfattning / 69 Instuderingsfrågor / 70 Bilaga 1 Definitioner och värdering av optioner / 71 Övningsuppgifter / 74
Kapitel 4 / 77 IFRS 3 Rörelseförvärv Inledning / 78 Tillämpningsområde / 80 Redovisningsfrågor / 80 Definitioner,etc. / 82 Köpeskilling / 83 Redovisning och värdering av förvärvade tillgångar och skulder / 85 Efterföljande värdering / 94 Minoritet och stegvisa förvärv / 94 Grundläggande perspektiv i koncernredovisningen / 99 Svenska regler / 101 Sammanfattning / 102 Instuderingsfrågor / 103 Övningsuppgifter / 104
Inledning / 132 Frågeställningar i redovisningen / 135 Tillämpningsområde / 136 Definition av verkligt värde / 137 Marknad / 138 Värderingsmodell / 139 Icke-finansiella tillgångar / 146 Egna skulder / 147 Svenska regler / 149 Sammanfattning / 149 Instuderingsfrågor / 150 Övningsuppgifter / 151
Kapitel 7 / 155 IAS 2 Varulager Inledning / 156 Frågeställningar i redovisningen / 157 Definition och tillämpningsområde / 159 Värdering vid anskaffningstidpunkten / 160 Antagande om varuflöden / 163 Värdering efter anskaffningstidpunkten / 165 Svenska regler / 167 Sammanfattning / 169 Instuderingsfrågor / 169 Övningsuppgifter / 170
Kapitel 8 / 173 IAS 8 Redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt fel & IAS 10 Händelser efter rapportperioden Inledning / 174 Frågeställningar i redovisningen / 176 IAS 8 Redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt fel / 177 IAS 10 Händelser efter rapportperioden / 185 IFRS 1 Första gången IFRS tillämpas / 186 Svenska regler / 187 Sammanfattning / 188 Instuderingsfrågor / 189 Övningsuppgifter / 189
Kapitel 9 / 193 IAS 12 Inkomstskatter Inledning / 194 Frågeställningar i redovisningen / 195 Aktuell skatt / 197 Uppskjuten skatt / 197 Värderingsfrågor vid uppskjuten skatt / 206 Presentation och upplysningar / 208 Standing Interpretations Committee (SIC) / 209 Svenska regler / 209 Sammanfattning / 210 Instuderingsfrågor / 211 Övningsuppgifter / 212
Kapitel 10 / 217 IAS 16 Materiella anläggningstillgångar, inklusive IAS 23 Låneutgifter Inledning / 218 Frågeställningar i redovisningen / 220 Definition och tillämpningsområde / 223 Värdering vid anskaffningstidpunkten / 224 Värdering efter första redovisningstillfället / 226 Avskrivningar / 229 Borttagande från balansräkningen / 235 IAS 23 Låneutgifter / 235 IFRIC 18 Överföringar av tillgångar från kunder / 237 IFRIC 20 Avrymningskostnader under ett dagbrotts produktionsfas / 238 Svenska regler / 238 Sammanfattning / 240 Instuderingsfrågor / 241 Övningsuppgifter / 242
Kapitel 11 / 245 IAS 17 Leasingavtal
Kapitel 14 / 327 IAS 21 Effekterna av ändrade valutakurser
Kapitel 17 / 397 IAS 38 Immateriella tillgångar
Inledning / 246 Frågeställningar i redovisningen / 249 Definitioner / 251 Klassificering av leasingavtal / 252 Redovisning hos leasetagaren / 254 Redovisning hos leasegivaren / 258 Sale and leaseback / 259 IFRIC 4 Fastställande av huruvida ett avtal innehåller ett leasingavtal / 260 Standing Interpretations Committee (SIC) / 260 Svenska regler / 262 Sammanfattning / 263 Instuderingsfrågor / 263 Övningsuppgifter / 264
Inledning / 328 Frågeställningar i redovisningen / 329 Redovisning enligt IAS 21 / 331 Svenska regler / 339 Sammanfattning / 340 Instuderingsfrågor / 341 Övningsuppgifter / 342
Inledning / 398 Frågeställningar i redovisningen / 399 Definition och tillämpningsområde / 401 Redovisningsbara immatriella tillgångar / 402 Värdering vid anskaffningstillfället / 404 Efterföljande värdering / 409 SIC 32 Immatriella tillgångar – utgifter för webbplats / 414 IFRIC 12 Avtal om ekonomiska eller samhälleliga tjänster / 415 Svenska regler / 415 Sammanfattning / 417 Instuderingsfrågor / 417 Övningsuppgifter / 418
Kapitel 12 / 267 IAS 18 Intäkter, inklusive IAS 11 Entreprenadavtal Inledning / 268 Frågeställningar i redovisningen / 269 Allmänna utgångspunkter i standarden / 270 Försäljning av varor / 273 Tjänsteuppdrag, inklusive IAS 11 Entreprenadavtal / 275 Ränta, royalty och utdelning / 282 SIC 31 Intäkter – bytestransaktioner som avser reklamtjänster / 283 IFRIC 13 Kundlojalitetsprogram / 283 IFRIC 15 Avtal om uppförande av fastighet / 284 IFRIC 18 Överföringar av tillgångar från kunder / 285 Samarbetsprojekt mellan IASB och FASB om intäktsredovisning / 285 Svenska regler / 287 Sammanfattning / 289 Instuderingsfrågor / 289 Övningsuppgifter / 290
Kapitel 13 / 295 IAS 19 Ersättningar till anställda Inledning / 296 Frågeställningar i redovisningen / 297 Allmänna utgångspunkter i standarden / 299 Kortfristiga ersättningar till anställda / 301 Ersättning after avslutad anställning / 303 Avgiftsbestämda planer / 304 Förmånsbestämda planer / 305 Övriga långfristiga ersättningar / 315 Ersättning vid uppsägning / 315 IFRIC 14 IAS 19 – Begränsningen av en förmånsbestämd tillgång, lägsta fonderingskrav och samspelet dem emellan / 317 Svenska förhållanden och regler / 317 Sammanfattning / 319 Instuderingsfrågor / 320 Övningsuppgifter / 321
Kapitel 15 / 347 IAS 36 Nedskrivningar Inledning / 348 Frågeställningar i redovisningen / 350 Tillämpningsområde / 352 Hur vet man när en tillgång ska prövas för nedskrivningsbehov? / 352 Vad är återvinningsvärdet för en tillgång? / 354 Redovisning och beräkning av nedskrivningsbehov / 357 Kassagenererande enheter / 359 Goodwill och gemensamma tillgångar / 362 Återföring av en nedskrivning / 364 IFRIC 10 Delårsrapportering och nedskrivningar / 367 Svenska regler / 368 Sammanfattning / 369 Instuderingsfrågor / 370 Övningsuppgifter / 370
Kapitel 16 / 375 IAS 37 Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar Inledning / 376 Frågeställningar i redovisningen / 379 Tillämpningsområde / 380 När ska en avsättning redovisas? / 380 Eventualförpliktelser / 384 Till vilket belopp ska en avsättning ske? / 385 Avsättning för omstrukturering / 388 Eventualtillgångar / 389 IFRIC / 390 Svenska regler / 391 Sammanfattning / 392 Instuderingsfrågor / 393 Övningsuppgifter / 393
Kapitel 18 / 423 IAS 39 Finansiella instrument: Redovisning och värdering Inledning / 424 Frågeställningar i redovisningen / 429 Definitioner / 432 Värdering / 434 Nedskrivning / 439 Redovisning och bortbokning / 440 Säkringsredovisning / 441 IFRIC / 443 Svenska regler / 444 Sammanfattning / 446 Instuderingsfrågor / 446 Bilaga 1 Derivatinstrument / 447 Övningsuppgifter / 449
Lösningar / 455 Sökordsregister / 511
Kapitel 8 / 173 IAS 8 Redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt fel & IAS 10 Händelser efter rapportperioden Inledning / 174 Frågeställningar i redovisningen / 176 IAS 8 Redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt fel / 177 IAS 10 Händelser efter rapportperioden / 185 IFRS 1 Första gången IFRS tillämpas / 186 Svenska regler / 187 Sammanfattning / 188 Instuderingsfrågor / 189 Övningsuppgifter / 189
Kapitel 9 / 193 IAS 12 Inkomstskatter Inledning / 194 Frågeställningar i redovisningen / 195 Aktuell skatt / 197 Uppskjuten skatt / 197 Värderingsfrågor vid uppskjuten skatt / 206 Presentation och upplysningar / 208 Standing Interpretations Committee (SIC) / 209 Svenska regler / 209 Sammanfattning / 210 Instuderingsfrågor / 211 Övningsuppgifter / 212
Kapitel 10 / 217 IAS 16 Materiella anläggningstillgångar, inklusive IAS 23 Låneutgifter Inledning / 218 Frågeställningar i redovisningen / 220 Definition och tillämpningsområde / 223 Värdering vid anskaffningstidpunkten / 224 Värdering efter första redovisningstillfället / 226 Avskrivningar / 229 Borttagande från balansräkningen / 235 IAS 23 Låneutgifter / 235 IFRIC 18 Överföringar av tillgångar från kunder / 237 IFRIC 20 Avrymningskostnader under ett dagbrotts produktionsfas / 238 Svenska regler / 238 Sammanfattning / 240 Instuderingsfrågor / 241 Övningsuppgifter / 242
Kapitel 11 / 245 IAS 17 Leasingavtal
Kapitel 14 / 327 IAS 21 Effekterna av ändrade valutakurser
Kapitel 17 / 397 IAS 38 Immateriella tillgångar
Inledning / 246 Frågeställningar i redovisningen / 249 Definitioner / 251 Klassificering av leasingavtal / 252 Redovisning hos leasetagaren / 254 Redovisning hos leasegivaren / 258 Sale and leaseback / 259 IFRIC 4 Fastställande av huruvida ett avtal innehåller ett leasingavtal / 260 Standing Interpretations Committee (SIC) / 260 Svenska regler / 262 Sammanfattning / 263 Instuderingsfrågor / 263 Övningsuppgifter / 264
Inledning / 328 Frågeställningar i redovisningen / 329 Redovisning enligt IAS 21 / 331 Svenska regler / 339 Sammanfattning / 340 Instuderingsfrågor / 341 Övningsuppgifter / 342
Inledning / 398 Frågeställningar i redovisningen / 399 Definition och tillämpningsområde / 401 Redovisningsbara immatriella tillgångar / 402 Värdering vid anskaffningstillfället / 404 Efterföljande värdering / 409 SIC 32 Immatriella tillgångar – utgifter för webbplats / 414 IFRIC 12 Avtal om ekonomiska eller samhälleliga tjänster / 415 Svenska regler / 415 Sammanfattning / 417 Instuderingsfrågor / 417 Övningsuppgifter / 418
Kapitel 12 / 267 IAS 18 Intäkter, inklusive IAS 11 Entreprenadavtal Inledning / 268 Frågeställningar i redovisningen / 269 Allmänna utgångspunkter i standarden / 270 Försäljning av varor / 273 Tjänsteuppdrag, inklusive IAS 11 Entreprenadavtal / 275 Ränta, royalty och utdelning / 282 SIC 31 Intäkter – bytestransaktioner som avser reklamtjänster / 283 IFRIC 13 Kundlojalitetsprogram / 283 IFRIC 15 Avtal om uppförande av fastighet / 284 IFRIC 18 Överföringar av tillgångar från kunder / 285 Samarbetsprojekt mellan IASB och FASB om intäktsredovisning / 285 Svenska regler / 287 Sammanfattning / 289 Instuderingsfrågor / 289 Övningsuppgifter / 290
Kapitel 13 / 295 IAS 19 Ersättningar till anställda Inledning / 296 Frågeställningar i redovisningen / 297 Allmänna utgångspunkter i standarden / 299 Kortfristiga ersättningar till anställda / 301 Ersättning after avslutad anställning / 303 Avgiftsbestämda planer / 304 Förmånsbestämda planer / 305 Övriga långfristiga ersättningar / 315 Ersättning vid uppsägning / 315 IFRIC 14 IAS 19 – Begränsningen av en förmånsbestämd tillgång, lägsta fonderingskrav och samspelet dem emellan / 317 Svenska förhållanden och regler / 317 Sammanfattning / 319 Instuderingsfrågor / 320 Övningsuppgifter / 321
Kapitel 15 / 347 IAS 36 Nedskrivningar Inledning / 348 Frågeställningar i redovisningen / 350 Tillämpningsområde / 352 Hur vet man när en tillgång ska prövas för nedskrivningsbehov? / 352 Vad är återvinningsvärdet för en tillgång? / 354 Redovisning och beräkning av nedskrivningsbehov / 357 Kassagenererande enheter / 359 Goodwill och gemensamma tillgångar / 362 Återföring av en nedskrivning / 364 IFRIC 10 Delårsrapportering och nedskrivningar / 367 Svenska regler / 368 Sammanfattning / 369 Instuderingsfrågor / 370 Övningsuppgifter / 370
Kapitel 16 / 375 IAS 37 Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar Inledning / 376 Frågeställningar i redovisningen / 379 Tillämpningsområde / 380 När ska en avsättning redovisas? / 380 Eventualförpliktelser / 384 Till vilket belopp ska en avsättning ske? / 385 Avsättning för omstrukturering / 388 Eventualtillgångar / 389 IFRIC / 390 Svenska regler / 391 Sammanfattning / 392 Instuderingsfrågor / 393 Övningsuppgifter / 393
Kapitel 18 / 423 IAS 39 Finansiella instrument: Redovisning och värdering Inledning / 424 Frågeställningar i redovisningen / 429 Definitioner / 432 Värdering / 434 Nedskrivning / 439 Redovisning och bortbokning / 440 Säkringsredovisning / 441 IFRIC / 443 Svenska regler / 444 Sammanfattning / 446 Instuderingsfrågor / 446 Bilaga 1 Derivatinstrument / 447 Övningsuppgifter / 449
Lösningar / 455 Sökordsregister / 511
iv | förord och läsanvisningar
Förord och läsanvisningar Denna bok är avsedd för en läsare som har vissa kunskaper i redovisning, men vill fördjupa sig i de värderingsfrågor som behandlas inom IFRS (International Financial Reporting Standards). Inom högskolan är boken avsedd för kurser i extern redovisning på avancerad nivå, alternativt för avslutande kurs på grundnivå. Inom praktiken är boken avsedd för dem som arbetar med redovisning, och behöver fördjupa sig inom IFRS. Boken behandlar samtliga värderingsfrågor inom IFRS, med undantag för standarder som enbart berör en enskild bransch. Till exempel är IFRS 4 Försäkringsavtal, IAS 40 Förvaltningsfastigheter och IAS 41 Jordoch skogsbruk inte inkluderade i boken. I och med att fokus är på värderingsfrågor i IFRS är rena upplysningsstandarder undantagna. Vi har exempelvis inga kapitel som tar upp IFRS 8 Rörelsesegment eller IAS 7 Rapport över kassaflöden. Likaledes är upplysningskraven i värderingsstandarder inte diskuterade i någon större utsträckning i bokens kapitel. Skälet till att exkludera upplysningskrav är att de tenderar att få karaktären av checklistor av poster som ska inkluderas i noterna, och som inte är så intressanta ur ett förståelseperspektiv. För läsare som behöver veta vilka upplysningskrav som finns inom olika områden rekommenderar vi att själv läsa standarden, eller att titta i de checklistor som finns tillgängliga på marknaden. En fullständig översikt över de standarder och tolkningar som finns inom IFRS ges i tabell nedan. Tabellen visar också vilka standarder och tolkningar som inkluderats i boken, samt motiv till att vissa exkluderats. De två första kapitlen i boken ger ett ramverk för IFRS. Kapitel 1 behandlar hur reglering går till, och hur reglerna i IFRS tas fram, med ett särskilt fokus på kopplingen till EU. Kapitel 2 går igenom de grundläggande principer och värderingsmetoder som går igen i många av de specifika standarderna inom IFRS. I det kapitlet diskuteras även IASBs Föreställningsram. Kapitel 3–18 täcker specifika standarder. Ordningsföljden på kapitlen överensstämmer med den ordning som finns i böcker utgivna av IASB (International Accounting Standards Board). Detta är gjort för att underlätta för läsare att hitta i denna bok. I vissa fall har två eller flera standarder som är närbesläktade kombinerats i ett kapitel. Exempelvis ingår IFRS 11 Samarbetsarrangemang och IAS 28 Innehav i intresseföretag i kapitlet om IFRS 10 Koncernredovisning, eftersom IFRS 11 och IAS 28 är nära kopplade till koncernredovisning. IAS 23 Låneutgifter har inkluderats i kapitlet om IAS 16 Materiella anläggningstillgångar, eftersom IAS 23 behandlar aktivering av
förord och läsanvisningar | v
ränteutgifter, bland annat vid konstruktion och uppförande av materiella anläggningstillgångar. IAS 11 Entreprenadavtal finns i kapitlet om IAS 18 Intäkter, eftersom de frågor som behandlas i IAS 11 även tas upp i IAS 18. Boken är avsedd att ge läsaren både en förståelse för de redovisningsfrågor som behandlas i varje standard och förmåga att praktiskt redovisa i enlighet med standarden. Varje kapitel inleds med ett avsnitt som behandlar bakgrunden till redovisningsfrågan, det vill säga varför en viss fråga har varit föremål för diskussion i redovisningsvärlden. Där görs en koppling till standardens inverkan på förhållandet mellan redovisande företag, och de intressenter som läser årsredovisningen. Därefter följer ett avsnitt om frågeställningar som finns inom det aktuella redovisningsområdet. Här går vi alltså först in på vilka redovisningsfrågor som finns, innan vi går vidare med att ta upp de svar som standarden ger på frågorna. Standardens svar är de specifika reglerna, och reglerna avspeglar vilken grundläggande syn IASB har valt inom respektive redovisningsområde. Detta förklaras och diskuteras i kapitlen, i kombination med sifferexempel som konkret visar hur tillämpning av standarden går till. För att underlätta inlärningen inleds varje kapitel med en kort introduktion till området, och avslutas med en sammanfattning. Till varje kapitel finns ett antal instuderingsfrågor, där läsaren kan testa sin förståelse av kapitlet. Till varje kapitel finns dessutom ett antal övningsuppgifter. Lösningar på dessa är samlade längst bak i boken. Bokens syfte är att täcka in väsentliga områden inom IFRS. För varje standard finns dessutom ett antal frågor av mer teknisk natur som inte behandlas. Vi tar inte upp alla detaljer i den här boken. För ytterligare information om IFRS hänvisas till själva standarderna. Inom många områden finns dessutom skrifter från revisionsbyråer som täcker in ytterligare tekniska frågor. IFRS används numera i ett stort antal länder i världen, och är obligatoriskt för noterade företag inom EU när de producerar koncernredovisning. Det innebär att bokens innehåll är tillämpligt på företag i många olika länder. För att underlätta för den som arbetar eller kommer att arbeta med svenska företag, avslutas varje kapitel med ett avsnitt om svensk redovisning. Vi har två avsikter med att ha med detta avsnitt. För det första underlättar det vid implementering av IFRS i svenska företag. Särskilt för juridiska personer som ligger nära IFRS (exempelvis noterade moderföretag i koncerner) måste IFRS anpassas i den svenska implementeringen. För det andra underlättar avsnittet inlärning av IFRS för de som redan är väl insatta i svenska redovisningsregler, eftersom skillnader – och i viss mån likheter – mellan IFRS och svensk redovisning
iv | förord och läsanvisningar
Förord och läsanvisningar Denna bok är avsedd för en läsare som har vissa kunskaper i redovisning, men vill fördjupa sig i de värderingsfrågor som behandlas inom IFRS (International Financial Reporting Standards). Inom högskolan är boken avsedd för kurser i extern redovisning på avancerad nivå, alternativt för avslutande kurs på grundnivå. Inom praktiken är boken avsedd för dem som arbetar med redovisning, och behöver fördjupa sig inom IFRS. Boken behandlar samtliga värderingsfrågor inom IFRS, med undantag för standarder som enbart berör en enskild bransch. Till exempel är IFRS 4 Försäkringsavtal, IAS 40 Förvaltningsfastigheter och IAS 41 Jordoch skogsbruk inte inkluderade i boken. I och med att fokus är på värderingsfrågor i IFRS är rena upplysningsstandarder undantagna. Vi har exempelvis inga kapitel som tar upp IFRS 8 Rörelsesegment eller IAS 7 Rapport över kassaflöden. Likaledes är upplysningskraven i värderingsstandarder inte diskuterade i någon större utsträckning i bokens kapitel. Skälet till att exkludera upplysningskrav är att de tenderar att få karaktären av checklistor av poster som ska inkluderas i noterna, och som inte är så intressanta ur ett förståelseperspektiv. För läsare som behöver veta vilka upplysningskrav som finns inom olika områden rekommenderar vi att själv läsa standarden, eller att titta i de checklistor som finns tillgängliga på marknaden. En fullständig översikt över de standarder och tolkningar som finns inom IFRS ges i tabell nedan. Tabellen visar också vilka standarder och tolkningar som inkluderats i boken, samt motiv till att vissa exkluderats. De två första kapitlen i boken ger ett ramverk för IFRS. Kapitel 1 behandlar hur reglering går till, och hur reglerna i IFRS tas fram, med ett särskilt fokus på kopplingen till EU. Kapitel 2 går igenom de grundläggande principer och värderingsmetoder som går igen i många av de specifika standarderna inom IFRS. I det kapitlet diskuteras även IASBs Föreställningsram. Kapitel 3–18 täcker specifika standarder. Ordningsföljden på kapitlen överensstämmer med den ordning som finns i böcker utgivna av IASB (International Accounting Standards Board). Detta är gjort för att underlätta för läsare att hitta i denna bok. I vissa fall har två eller flera standarder som är närbesläktade kombinerats i ett kapitel. Exempelvis ingår IFRS 11 Samarbetsarrangemang och IAS 28 Innehav i intresseföretag i kapitlet om IFRS 10 Koncernredovisning, eftersom IFRS 11 och IAS 28 är nära kopplade till koncernredovisning. IAS 23 Låneutgifter har inkluderats i kapitlet om IAS 16 Materiella anläggningstillgångar, eftersom IAS 23 behandlar aktivering av
förord och läsanvisningar | v
ränteutgifter, bland annat vid konstruktion och uppförande av materiella anläggningstillgångar. IAS 11 Entreprenadavtal finns i kapitlet om IAS 18 Intäkter, eftersom de frågor som behandlas i IAS 11 även tas upp i IAS 18. Boken är avsedd att ge läsaren både en förståelse för de redovisningsfrågor som behandlas i varje standard och förmåga att praktiskt redovisa i enlighet med standarden. Varje kapitel inleds med ett avsnitt som behandlar bakgrunden till redovisningsfrågan, det vill säga varför en viss fråga har varit föremål för diskussion i redovisningsvärlden. Där görs en koppling till standardens inverkan på förhållandet mellan redovisande företag, och de intressenter som läser årsredovisningen. Därefter följer ett avsnitt om frågeställningar som finns inom det aktuella redovisningsområdet. Här går vi alltså först in på vilka redovisningsfrågor som finns, innan vi går vidare med att ta upp de svar som standarden ger på frågorna. Standardens svar är de specifika reglerna, och reglerna avspeglar vilken grundläggande syn IASB har valt inom respektive redovisningsområde. Detta förklaras och diskuteras i kapitlen, i kombination med sifferexempel som konkret visar hur tillämpning av standarden går till. För att underlätta inlärningen inleds varje kapitel med en kort introduktion till området, och avslutas med en sammanfattning. Till varje kapitel finns ett antal instuderingsfrågor, där läsaren kan testa sin förståelse av kapitlet. Till varje kapitel finns dessutom ett antal övningsuppgifter. Lösningar på dessa är samlade längst bak i boken. Bokens syfte är att täcka in väsentliga områden inom IFRS. För varje standard finns dessutom ett antal frågor av mer teknisk natur som inte behandlas. Vi tar inte upp alla detaljer i den här boken. För ytterligare information om IFRS hänvisas till själva standarderna. Inom många områden finns dessutom skrifter från revisionsbyråer som täcker in ytterligare tekniska frågor. IFRS används numera i ett stort antal länder i världen, och är obligatoriskt för noterade företag inom EU när de producerar koncernredovisning. Det innebär att bokens innehåll är tillämpligt på företag i många olika länder. För att underlätta för den som arbetar eller kommer att arbeta med svenska företag, avslutas varje kapitel med ett avsnitt om svensk redovisning. Vi har två avsikter med att ha med detta avsnitt. För det första underlättar det vid implementering av IFRS i svenska företag. Särskilt för juridiska personer som ligger nära IFRS (exempelvis noterade moderföretag i koncerner) måste IFRS anpassas i den svenska implementeringen. För det andra underlättar avsnittet inlärning av IFRS för de som redan är väl insatta i svenska redovisningsregler, eftersom skillnader – och i viss mån likheter – mellan IFRS och svensk redovisning
vi | förord och läsanvisningar
påpekas. Detta är tredje upplagan av boken. Jämfört med andra upplagan har en hel del förändringar skett. Boken är uppdaterad för nya standarder inom koncernredovisning, vilket innebär att den utgår från IFRS 10 Koncernredovisning (kapitel 5). Det kapitlet berör även IFRS 11 Samarbetsarrangemang, IFRS 12 Upplysningar om andelar i andra företag, IAS 27 Separata finansiella rapporter och IAS 28 Innehav i intresseföretag. Det finns ett helt nytt kapitel om IFRS 13 Värdering till verkligt värde (kapitel 6). Kapitel 13, om IAS 19 Ersättningar till anställda, är uppdaterat för förändringar i standarden. Boken är uppdaterad för IASBs nya Föreställningsram, vilket särskilt påverkat kapitel 2. Mindre förändringar sker löpande inom IFRS. I boken har förändringar och uppdateringar gjorda till och med den 30 november 2012 beaktats. Vi kommenterar även aktuell utveckling. Processer pågår inom IASB för framtagande av nya standarder inom en rad områden, till exempel leasing (kapitel 11), intäkter (kapitel 12) och finansiella instrument (kapitel 18). Dessa processer kommenteras i respektive kapitel. Beskrivningarna av svenska regler har uppdaterats för nytt regelverk (K3) som har getts ut av Bokföringsnämnden. En kort sammanfattning av skillnader mellan IFRS och K3 har inkluderats i varje kapitel. Slutligen är boken uppdaterad för nyheter med avseende på hur regleringen går till, vilket särskilt påverkat kapitel 1.
Vi önskar trevlig läsning! Göteborg, november 2012 Författarna
översikt över standarder inom ifrs | vii
Översikt över standarder inom IFRS (antagna av IASB per 30 november 2012) Standard
Inkluderad
Kapitel/Motiv till ej inkluderad
IFRS 1 Första gången IFRS tillämpas
X
Berörs i Kapitel 8
IFRS 2 Aktierelaterade ersättningar
X
Kapitel 3
IFRS 3 Rörelseförvärv
X
Kapitel 4
IFRS 4 Försäkringsavtal
Branschspecifik standard
IFRS 5 Anläggningstillgångar som innehas för försäljning och avvecklade verksamheter
Handlar mycket om upplysningar
IFRS 6 Prospektering efter samt utvärdering av mineraltillgångar
Branschspecifik standard
IFRS 7 Finansiella instrument: Upplysningar
Upplysningsstandard. Berörs i Kapitel 18
IFRS 8 Rörelsesegment
Upplysningsstandard
IFRS 9 Finansiella instrument* X
Ofullständig standard som ännu ej gäller. Nämns i kapitel 18
IFRS 10 Koncernredovisning*
X
Kapitel 5
IFRS 11 Samarbetsarrangemang*
X
Kapitel 5
IFRS 12 Upplysning om andelar i andra företag*
X
Nämns i kapitel 5
IFRS 13 Värdering till verkligt värde*
X
Kapitel 6
IAS 1 Utformning av finansiella rapporter
X
Kapitel 2
IAS 2 Varulager
X
Kapitel 7
IAS 7 Rapport över kassaflöden
Upplysningsstandard
IAS 8 Redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt fel
X
Kapitel 8
IAS 10 Händelser efter rapportperioden
X
Kapitel 8
IAS 11 Entreprenadavtal
X
Kapitel 12
IAS 12 Inkomstskatter
X
Kapitel 9
IAS 16 Materiella anläggningstillgångar
X
Kapitel 10
IAS 17 Leasingavtal
X
Kapitel 11
IAS 18 Intäkter
X
Kapitel 12
IAS 19 Ersättningar till anställda
X
Kapitel 13
IAS 20 Redovisning av statliga bidrag och upplysningar om statliga stöd
Berör mest vissa branscher
IAS 21 Effekterna av ändrade valutakurser
X
Kapitel 14
IAS 23 Låneutgifter
X
Kapitel 10
IAS 24 Upplysningar om närstående
Upplysningsstandard
IAS 26 Redovisning av pensionsstiftelser
Branschspecifik standard
IAS 27 Separata finansiella rapporter
X
Kapitel 5
IAS 28 Innehav i intresseföretag
X
Kapitel 5
IAS 29 Finansiell rapportering i höginflationsländer
Ovanligt att den är tillämplig i praktiken
IAS 32 Finansiella instrument: Klassificering
Kapitel 18
X
IAS 33 Resultat per aktie
Upplysningsstandard
IAS 34 Delårsrapportering
Bokens fokus är på helår, inte delårsrapportering
IAS 36 Nedskrivningar
Kapitel 15
X
vi | förord och läsanvisningar
påpekas. Detta är tredje upplagan av boken. Jämfört med andra upplagan har en hel del förändringar skett. Boken är uppdaterad för nya standarder inom koncernredovisning, vilket innebär att den utgår från IFRS 10 Koncernredovisning (kapitel 5). Det kapitlet berör även IFRS 11 Samarbetsarrangemang, IFRS 12 Upplysningar om andelar i andra företag, IAS 27 Separata finansiella rapporter och IAS 28 Innehav i intresseföretag. Det finns ett helt nytt kapitel om IFRS 13 Värdering till verkligt värde (kapitel 6). Kapitel 13, om IAS 19 Ersättningar till anställda, är uppdaterat för förändringar i standarden. Boken är uppdaterad för IASBs nya Föreställningsram, vilket särskilt påverkat kapitel 2. Mindre förändringar sker löpande inom IFRS. I boken har förändringar och uppdateringar gjorda till och med den 30 november 2012 beaktats. Vi kommenterar även aktuell utveckling. Processer pågår inom IASB för framtagande av nya standarder inom en rad områden, till exempel leasing (kapitel 11), intäkter (kapitel 12) och finansiella instrument (kapitel 18). Dessa processer kommenteras i respektive kapitel. Beskrivningarna av svenska regler har uppdaterats för nytt regelverk (K3) som har getts ut av Bokföringsnämnden. En kort sammanfattning av skillnader mellan IFRS och K3 har inkluderats i varje kapitel. Slutligen är boken uppdaterad för nyheter med avseende på hur regleringen går till, vilket särskilt påverkat kapitel 1.
Vi önskar trevlig läsning! Göteborg, november 2012 Författarna
översikt över standarder inom ifrs | vii
Översikt över standarder inom IFRS (antagna av IASB per 30 november 2012) Standard
Inkluderad
Kapitel/Motiv till ej inkluderad
IFRS 1 Första gången IFRS tillämpas
X
Berörs i Kapitel 8
IFRS 2 Aktierelaterade ersättningar
X
Kapitel 3
IFRS 3 Rörelseförvärv
X
Kapitel 4
IFRS 4 Försäkringsavtal
Branschspecifik standard
IFRS 5 Anläggningstillgångar som innehas för försäljning och avvecklade verksamheter
Handlar mycket om upplysningar
IFRS 6 Prospektering efter samt utvärdering av mineraltillgångar
Branschspecifik standard
IFRS 7 Finansiella instrument: Upplysningar
Upplysningsstandard. Berörs i Kapitel 18
IFRS 8 Rörelsesegment
Upplysningsstandard
IFRS 9 Finansiella instrument* X
Ofullständig standard som ännu ej gäller. Nämns i kapitel 18
IFRS 10 Koncernredovisning*
X
Kapitel 5
IFRS 11 Samarbetsarrangemang*
X
Kapitel 5
IFRS 12 Upplysning om andelar i andra företag*
X
Nämns i kapitel 5
IFRS 13 Värdering till verkligt värde*
X
Kapitel 6
IAS 1 Utformning av finansiella rapporter
X
Kapitel 2
IAS 2 Varulager
X
Kapitel 7
IAS 7 Rapport över kassaflöden
Upplysningsstandard
IAS 8 Redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt fel
X
Kapitel 8
IAS 10 Händelser efter rapportperioden
X
Kapitel 8
IAS 11 Entreprenadavtal
X
Kapitel 12
IAS 12 Inkomstskatter
X
Kapitel 9
IAS 16 Materiella anläggningstillgångar
X
Kapitel 10
IAS 17 Leasingavtal
X
Kapitel 11
IAS 18 Intäkter
X
Kapitel 12
IAS 19 Ersättningar till anställda
X
Kapitel 13
IAS 20 Redovisning av statliga bidrag och upplysningar om statliga stöd
Berör mest vissa branscher
IAS 21 Effekterna av ändrade valutakurser
X
Kapitel 14
IAS 23 Låneutgifter
X
Kapitel 10
IAS 24 Upplysningar om närstående
Upplysningsstandard
IAS 26 Redovisning av pensionsstiftelser
Branschspecifik standard
IAS 27 Separata finansiella rapporter
X
Kapitel 5
IAS 28 Innehav i intresseföretag
X
Kapitel 5
IAS 29 Finansiell rapportering i höginflationsländer
Ovanligt att den är tillämplig i praktiken
IAS 32 Finansiella instrument: Klassificering
Kapitel 18
X
IAS 33 Resultat per aktie
Upplysningsstandard
IAS 34 Delårsrapportering
Bokens fokus är på helår, inte delårsrapportering
IAS 36 Nedskrivningar
Kapitel 15
X
viii | översikt över tolkningar inom ifrs
standard
översikt över standarder och tolkningar | ix
Inkluderad
Kapitel/Motiv till ej inkluderad
tolkning
SIC 27 Bedömning av den ekonomiska innebörden av transaktioner som innefattar ett leasingavtal
IAS 37 Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar
X
Kapitel 16
IAS 38 Immateriella tillgångar
X
Kapitel 17
IAS 39 Finansiella instrument: Redovisning och värdering
X
Kapitel 18
IAS 40 Förvaltningsfastigheter
Branschspecifik standard
IAS 41 Jord- och skogsbruk
Branschspecifik standard
Översikt över tolkningar inom IFRS (antagna av IASB per 30 november 2012) tolkning
Inkluderad
IFRIC 1 Förändringar i befintliga skulder avseende nedmontering, återställande och liknande åtgärder
X
Kapitel/Motiv till ej inkluderad
Nämns i kapitel 16
IFRIC 2 Medlemsandelar i ekonomiska föreningar och liknande instrument
Relaterad till frågan om klassificering av eget kapital, som inte fördjupas i boken
IFRIC 4 Fastställande av huruvida ett avtal innehåller ett leasingavtal
X
Kapitel 11
IFRIC 5 Rätter till intressen i fonder för nedläggning, återställande och miljöåterställande åtgärder
X
Nämns i kapitel 16
IFRIC 6 Förpliktelser som uppstår genom deltagande på viss marknad – avfall som utgörs av eller innehåller elektriska eller elektroniska produkter
X
Nämns i kapitel 16
IFRIC 7 Tillämpning av inflationsjusterings-metoden enligt IAS 29 Finansiell rapportering i höginflationsländer
Är kopplad till IAS 29, som inte berörs i denna bok
IFRIC 9 Ny bedömning av inbäddade derivat
X
Nämns i kapitel 18
IFRIC 10 Delårsrapportering och nedskrivningar
X
Kapitel 15
IFRIC 12 Avtal om ekonomiska eller samhälleliga tjänster
X
Nämns i kapitel 17
IFRIC 13 Kundlojalitetsprogram
X
Kapitel 12
IFRIC 14 IAS 19 Begränsningen av en förmånsbestämd tillgång, lägsta fonderingskrav och samspelet dem emellan
X
Nämns i kapitel 13
IFRIC 15 Avtal om uppförande av fastighet
X
Nämns i kapitel 12
IFRIC 16 Säkringar av nettoinvesteringar i en utlandsverksamhet
X
IFRIC 17 Värdeöverföring av icke-kontanta tillgångar genom utdelning till ägare IFRIC 18 Överföringar av tillgångar från kunder
Inkluderad
X
Kapitel/Motiv till ej inkluderad
Kapitel 11
SIC 29 Upplysningar om koncessioner för samhällsservice
Teknisk fråga, som är ovanlig i praktiken
SIC 31 Intäkter – bytestransaktioner som avser reklamtjänster
X
Kapitel 12
SIC 32 Immateriella tillgångar – utgifter för webbplats
X
Kapitel 17
* I skrivandes stund (november 2012) är de standarder och tolkningar som är markerade med en * inte godkända av EU. Det förväntas dock ske under december 2012 (med undantag av IFRS 9, där ingen tidplan finns). Förutom IFRS 9 gäller samtliga dessa standarder och tolkningar från och med 1 januari 2013. EU kommer dock sannolikt att besluta att IFRS 10, IFRS 11, IFRS 12, IAS 27 och IAS 28 gäller obligatoriskt först från 1 januari 2014, även om tidigare tillämpning kommer att vara tillåten när EU godkänt standarderna. För de läsare som behöver titta på regler för koncernredovisning baserat på tidigare standarder hänvisas till tidigare upplaga av boken.
Nämns i kapitel 18 Relaterad till frågan om presentation av eget kapital, som inte fördjupas i boken
Förkortningar
X
Nämns i kapitel 10
BFL
Bokföringslagen
IFRIC 19 Utsläckning av finansiella skulder med egetkapitalinstrument X
Nämns i kapitel 18
BFN
Bokföringsnämnden
IFRIC 20 Avrymningskostnader under ett dagbrotts produktionsfas* X
Nämns i kapitel 10
BFNAR Bokföringsnämndens allmänna råd
SIC 7 Införande av euro
Specifik händelse, som inte påverkar redovisning löpande
SIC 10 Statliga stöd – inget uttryckligt samband med företagets löpande verksamhet
Kopplad till IAS 20, som inte berörs i denna bok
SIC 15 Förmåner i samband med teckning av operationella leasingavtal
X
Kapitel 11
SIC 25 Inkomstskatter – konsekvenser av en förändring av skattestatus
X
Kapitel 9
FASB
Financial Accounting Standards Board
IASB
International Accounting Standards Board
IASC
International Accounting Standards Committee
IAS
International Accounting Standard
IFRS
International Financial Reporting Standard
IFRIC
International Financial Reporting Interpretations Committee
RFR
Rekommendation från Rådet för finansiell rapportering
RR
Rekommendation från Redovisningsrådet
SIC
Standing Interpretations Committee
UFR
Uttalande från Rådet för finansiell rapportering
URA
Uttalande från Redovisningsrådets Akutgrupp
ÅRL
Årsredovisningslagen
viii | översikt över tolkningar inom ifrs
standard
översikt över standarder och tolkningar | ix
Inkluderad
Kapitel/Motiv till ej inkluderad
tolkning
SIC 27 Bedömning av den ekonomiska innebörden av transaktioner som innefattar ett leasingavtal
IAS 37 Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar
X
Kapitel 16
IAS 38 Immateriella tillgångar
X
Kapitel 17
IAS 39 Finansiella instrument: Redovisning och värdering
X
Kapitel 18
IAS 40 Förvaltningsfastigheter
Branschspecifik standard
IAS 41 Jord- och skogsbruk
Branschspecifik standard
Översikt över tolkningar inom IFRS (antagna av IASB per 30 november 2012) tolkning
Inkluderad
IFRIC 1 Förändringar i befintliga skulder avseende nedmontering, återställande och liknande åtgärder
X
Kapitel/Motiv till ej inkluderad
Nämns i kapitel 16
IFRIC 2 Medlemsandelar i ekonomiska föreningar och liknande instrument
Relaterad till frågan om klassificering av eget kapital, som inte fördjupas i boken
IFRIC 4 Fastställande av huruvida ett avtal innehåller ett leasingavtal
X
Kapitel 11
IFRIC 5 Rätter till intressen i fonder för nedläggning, återställande och miljöåterställande åtgärder
X
Nämns i kapitel 16
IFRIC 6 Förpliktelser som uppstår genom deltagande på viss marknad – avfall som utgörs av eller innehåller elektriska eller elektroniska produkter
X
Nämns i kapitel 16
IFRIC 7 Tillämpning av inflationsjusterings-metoden enligt IAS 29 Finansiell rapportering i höginflationsländer
Är kopplad till IAS 29, som inte berörs i denna bok
IFRIC 9 Ny bedömning av inbäddade derivat
X
Nämns i kapitel 18
IFRIC 10 Delårsrapportering och nedskrivningar
X
Kapitel 15
IFRIC 12 Avtal om ekonomiska eller samhälleliga tjänster
X
Nämns i kapitel 17
IFRIC 13 Kundlojalitetsprogram
X
Kapitel 12
IFRIC 14 IAS 19 Begränsningen av en förmånsbestämd tillgång, lägsta fonderingskrav och samspelet dem emellan
X
Nämns i kapitel 13
IFRIC 15 Avtal om uppförande av fastighet
X
Nämns i kapitel 12
IFRIC 16 Säkringar av nettoinvesteringar i en utlandsverksamhet
X
IFRIC 17 Värdeöverföring av icke-kontanta tillgångar genom utdelning till ägare IFRIC 18 Överföringar av tillgångar från kunder
Inkluderad
X
Kapitel/Motiv till ej inkluderad
Kapitel 11
SIC 29 Upplysningar om koncessioner för samhällsservice
Teknisk fråga, som är ovanlig i praktiken
SIC 31 Intäkter – bytestransaktioner som avser reklamtjänster
X
Kapitel 12
SIC 32 Immateriella tillgångar – utgifter för webbplats
X
Kapitel 17
* I skrivandes stund (november 2012) är de standarder och tolkningar som är markerade med en * inte godkända av EU. Det förväntas dock ske under december 2012 (med undantag av IFRS 9, där ingen tidplan finns). Förutom IFRS 9 gäller samtliga dessa standarder och tolkningar från och med 1 januari 2013. EU kommer dock sannolikt att besluta att IFRS 10, IFRS 11, IFRS 12, IAS 27 och IAS 28 gäller obligatoriskt först från 1 januari 2014, även om tidigare tillämpning kommer att vara tillåten när EU godkänt standarderna. För de läsare som behöver titta på regler för koncernredovisning baserat på tidigare standarder hänvisas till tidigare upplaga av boken.
Nämns i kapitel 18 Relaterad till frågan om presentation av eget kapital, som inte fördjupas i boken
Förkortningar
X
Nämns i kapitel 10
BFL
Bokföringslagen
IFRIC 19 Utsläckning av finansiella skulder med egetkapitalinstrument X
Nämns i kapitel 18
BFN
Bokföringsnämnden
IFRIC 20 Avrymningskostnader under ett dagbrotts produktionsfas* X
Nämns i kapitel 10
BFNAR Bokföringsnämndens allmänna råd
SIC 7 Införande av euro
Specifik händelse, som inte påverkar redovisning löpande
SIC 10 Statliga stöd – inget uttryckligt samband med företagets löpande verksamhet
Kopplad till IAS 20, som inte berörs i denna bok
SIC 15 Förmåner i samband med teckning av operationella leasingavtal
X
Kapitel 11
SIC 25 Inkomstskatter – konsekvenser av en förändring av skattestatus
X
Kapitel 9
FASB
Financial Accounting Standards Board
IASB
International Accounting Standards Board
IASC
International Accounting Standards Committee
IAS
International Accounting Standard
IFRS
International Financial Reporting Standard
IFRIC
International Financial Reporting Interpretations Committee
RFR
Rekommendation från Rådet för finansiell rapportering
RR
Rekommendation från Redovisningsrådet
SIC
Standing Interpretations Committee
UFR
Uttalande från Rådet för finansiell rapportering
URA
Uttalande från Redovisningsrådets Akutgrupp
ÅRL
Årsredovisningslagen
KAP.
Reglering
Redovisningen har under lång tid utvecklats på den nationella nivån, och därigenom finns det stora skillnader i redovisning mellan länder. Skillnaderna är bland annat kopplade till skillnader i ekonomiska och politiska strukturer. I takt med att ekonomin har tenderat att bli mer global, har det dock uppstått ett ökat behov att harmonisera redovisningen. Under de senaste decennierna har utvecklingen mot en harmoniserad redovisning gått allt snabbare. Det gäller framförallt redovisningen för noterade företag. Sedan 1973 har den privata organisationen International Accounting Standards Committee (IASC) arbetat för harmonisering. I samband med en betydande omorganisation 2001 bytte man namn till International Accounting Standards Board (IASB). Det är den organisation som ger ut International Financial Reporting Standards (IFRS). EU antog 2002 en förordning som ledde till att IFRS ökat kraftigt i betydelse. Förordningen innebär att samtliga noterade företag inom EU måste tillämpa IFRS i sin koncernredovisning. Förutom EU kräver eller tillåter ett stort antal länder i världen IFRS för noterade företag. En annan viktig utveckling är att amerikanska Financial Accounting Standards Board (FASB) samarbetar med IASB om att utveckla gemensamma standarder. Om de lyckas uppnås verkligt global redovisning, i alla fall för noterade företag.
KAP.
Reglering
Redovisningen har under lång tid utvecklats på den nationella nivån, och därigenom finns det stora skillnader i redovisning mellan länder. Skillnaderna är bland annat kopplade till skillnader i ekonomiska och politiska strukturer. I takt med att ekonomin har tenderat att bli mer global, har det dock uppstått ett ökat behov att harmonisera redovisningen. Under de senaste decennierna har utvecklingen mot en harmoniserad redovisning gått allt snabbare. Det gäller framförallt redovisningen för noterade företag. Sedan 1973 har den privata organisationen International Accounting Standards Committee (IASC) arbetat för harmonisering. I samband med en betydande omorganisation 2001 bytte man namn till International Accounting Standards Board (IASB). Det är den organisation som ger ut International Financial Reporting Standards (IFRS). EU antog 2002 en förordning som ledde till att IFRS ökat kraftigt i betydelse. Förordningen innebär att samtliga noterade företag inom EU måste tillämpa IFRS i sin koncernredovisning. Förutom EU kräver eller tillåter ett stort antal länder i världen IFRS för noterade företag. En annan viktig utveckling är att amerikanska Financial Accounting Standards Board (FASB) samarbetar med IASB om att utveckla gemensamma standarder. Om de lyckas uppnås verkligt global redovisning, i alla fall för noterade företag.
2 | kapitel 1 – reglering
Inledning Externredovisningen och dess reglering är en avspegling av de behov som redovisningen ska fylla, utifrån vilka de tänkta användarna är. Under lång tid har redovisningen utvecklats och reglerats nationellt, vilket inneburit stora skillnader i redovisningens utformning mellan länder. Dessa skillnader visade sig vara ett problem när det ekonomiska utbytet mellan länder, och därmed behovet av att jämföra finansiell information från företag i olika länder, började öka. Särskilt märktes detta på aktiemarknaden, där investerare kunde ha svårighet att jämföra företag från olika länder.
International Accounting Standards Committee
International Accounting Standards Board
International Financial Reporting Standards International Accounting Standards
Financial Accounting Standards Board
Detta ledde till ett ökat behov av harmonisering av redovisningen, det vill säga en strävan att minska skillnader mellan länder. Ett initiativ att uppnå harmonisering kom från revisorsorganisationerna i olika länder, som 1973 grundade International Accounting Standards Committee (IASC). Inledningsvis var IASC en organisation där enbart revisorsorganisationer från olika länder låg bakom arbetet. Organisationen utvecklade cirka fyrtio standarder. Det var emellertid endast ett fåtal länder som implementerade IASCs standarder. IASC kom 2001 att ombildas och istället benämnas International Accounting Standards Board (IASB). Olika grupper från näringslivet, inte enbart representanter från revisorsorganisationer, kom att backa upp den nya organisationen. De standarder som ges ut av IASB benämns International Financial Reporting Standards (IFRS). IASCs standarder benämndes International Accounting Standards (IAS). Både IASB och IASC kan sägas ha fokus på redovisning för investerare på kapitalmarknader. När EU under slutet av 1990-talet såg ett stort behov av harmonisering av redovisning för noterade företag blev IASCs standarder ett naturligt val. 2002 tog EU beslutet att från och med 2005 kräva att IFRS skulle tillämpas i koncernredovisning för samtliga noterade företag. Det är inte bara EU som har anammat IFRS. I dagsläget är det drygt 100 länder i världen som kräver eller tillåter att IFRS tillämpas. I vissa länder är de lokala reglerna baserade på IFRS, och det finns även länder som planerar att införa IFRS inom de närmaste åren. Det stora undantaget, där IFRS inte är tillåtet, är USA. 2002 inledde dock den amerikanska normsättaren Financial Accounting Standards Board (FASB) ett betydande samarbete med IASB. Målet med samarbetet är att uppnå större samordning mellan regelverken, för att de i framtiden ska kunna harmoniseras med varandra.
kapitel 1 – reglering | 3
För icke-noterade företag, samt för juridiska personer (se ruta), finns inte alls samma kraft i harmoniseringen. Där kvarstår stora skillnader i redovisningen, vilket vi går igenom i följande avsnitt.
Redovisning i koncern kontra juridisk person De flesta noterade företag är i dagsläget organiserade som koncerner. Det innebär att de består av ett antal juridiska personer (oftast aktiebolag eller motsvarande associationsform i andra länder). I toppen finns ett moderbolag, och övriga bolag är dotterbolag i koncernen. Moderbolaget upprättar koncernredovisning, vilket innebär sammanhållen och gemensam redovisning för samtliga bolag i koncernen. Det är denna koncernredovisning som är den centrala redovisningen för investerare på kapitalmarknaden. Moderbolaget upprättar även en årsredovisning för den verksamhet som bedrivs i moderbolaget. Samtidigt krävs i många länder att även de juridiska personerna upprättar årsredovisningar, och lämnar in till myndigheter. Alla länder inom EU kräver exempelvis att
så görs. I vissa länder är den redovisning som juridiska personer upprättar nära kopplad till beskattning, det vill säga redovisat resultat före skatt ligger nära det taxerade resultat som utgör underlag för uttag av bolagsskatt. I många länder har det ansetts olämpligt att kräva IFRS för juridiska personer, särskilt när det finns en koppling till skatt. Behovet att harmonisera de juridiska personernas redovisning är också mindre än för koncernredovisningen, eftersom investerare främst fokuserar på koncernredovisningen. Följden är att även om koncernredovisningen harmoniserats inom EU, så kvarstår skillnader mellan länder i redovisningen för juridisk person. Viss harmonisering har dock skett inom EU även för juridisk person.
Skäl till internationella skillnader i redovisning De skillnader som finns mellan olika länders redovisning har flera olika orsaker. I den här texten fokuserar vi på skillnader kopplade till vilket finansieringssystem landet traditionellt har haft. Det kan vara antingen kapitalmarknadsorienterad finansiering, eller finansiering via banker och stora ägare. De som finansierar företagen är viktiga användare av redovisningen, och om de har olika redovisningsbehov kommer det att påverka redovisningens utformning. En annan faktor som förklarar redovisningsskillnader och som vi berör i detta kapitel är huruvida redovisningen har en skattekoppling eller inte. Om så är fallet har skatteöverväganden stor inverkan på redovisningens utformning, eftersom då kommer hänsyn att behöva tas i redovisningen om vilka skatteeffekter som uppstår beroende på vilka redovisningsval som görs. Om det inte finns någon koppling
finansieringssystem
2 | kapitel 1 – reglering
Inledning Externredovisningen och dess reglering är en avspegling av de behov som redovisningen ska fylla, utifrån vilka de tänkta användarna är. Under lång tid har redovisningen utvecklats och reglerats nationellt, vilket inneburit stora skillnader i redovisningens utformning mellan länder. Dessa skillnader visade sig vara ett problem när det ekonomiska utbytet mellan länder, och därmed behovet av att jämföra finansiell information från företag i olika länder, började öka. Särskilt märktes detta på aktiemarknaden, där investerare kunde ha svårighet att jämföra företag från olika länder.
International Accounting Standards Committee
International Accounting Standards Board
International Financial Reporting Standards International Accounting Standards
Financial Accounting Standards Board
Detta ledde till ett ökat behov av harmonisering av redovisningen, det vill säga en strävan att minska skillnader mellan länder. Ett initiativ att uppnå harmonisering kom från revisorsorganisationerna i olika länder, som 1973 grundade International Accounting Standards Committee (IASC). Inledningsvis var IASC en organisation där enbart revisorsorganisationer från olika länder låg bakom arbetet. Organisationen utvecklade cirka fyrtio standarder. Det var emellertid endast ett fåtal länder som implementerade IASCs standarder. IASC kom 2001 att ombildas och istället benämnas International Accounting Standards Board (IASB). Olika grupper från näringslivet, inte enbart representanter från revisorsorganisationer, kom att backa upp den nya organisationen. De standarder som ges ut av IASB benämns International Financial Reporting Standards (IFRS). IASCs standarder benämndes International Accounting Standards (IAS). Både IASB och IASC kan sägas ha fokus på redovisning för investerare på kapitalmarknader. När EU under slutet av 1990-talet såg ett stort behov av harmonisering av redovisning för noterade företag blev IASCs standarder ett naturligt val. 2002 tog EU beslutet att från och med 2005 kräva att IFRS skulle tillämpas i koncernredovisning för samtliga noterade företag. Det är inte bara EU som har anammat IFRS. I dagsläget är det drygt 100 länder i världen som kräver eller tillåter att IFRS tillämpas. I vissa länder är de lokala reglerna baserade på IFRS, och det finns även länder som planerar att införa IFRS inom de närmaste åren. Det stora undantaget, där IFRS inte är tillåtet, är USA. 2002 inledde dock den amerikanska normsättaren Financial Accounting Standards Board (FASB) ett betydande samarbete med IASB. Målet med samarbetet är att uppnå större samordning mellan regelverken, för att de i framtiden ska kunna harmoniseras med varandra.
kapitel 1 – reglering | 3
För icke-noterade företag, samt för juridiska personer (se ruta), finns inte alls samma kraft i harmoniseringen. Där kvarstår stora skillnader i redovisningen, vilket vi går igenom i följande avsnitt.
Redovisning i koncern kontra juridisk person De flesta noterade företag är i dagsläget organiserade som koncerner. Det innebär att de består av ett antal juridiska personer (oftast aktiebolag eller motsvarande associationsform i andra länder). I toppen finns ett moderbolag, och övriga bolag är dotterbolag i koncernen. Moderbolaget upprättar koncernredovisning, vilket innebär sammanhållen och gemensam redovisning för samtliga bolag i koncernen. Det är denna koncernredovisning som är den centrala redovisningen för investerare på kapitalmarknaden. Moderbolaget upprättar även en årsredovisning för den verksamhet som bedrivs i moderbolaget. Samtidigt krävs i många länder att även de juridiska personerna upprättar årsredovisningar, och lämnar in till myndigheter. Alla länder inom EU kräver exempelvis att
så görs. I vissa länder är den redovisning som juridiska personer upprättar nära kopplad till beskattning, det vill säga redovisat resultat före skatt ligger nära det taxerade resultat som utgör underlag för uttag av bolagsskatt. I många länder har det ansetts olämpligt att kräva IFRS för juridiska personer, särskilt när det finns en koppling till skatt. Behovet att harmonisera de juridiska personernas redovisning är också mindre än för koncernredovisningen, eftersom investerare främst fokuserar på koncernredovisningen. Följden är att även om koncernredovisningen harmoniserats inom EU, så kvarstår skillnader mellan länder i redovisningen för juridisk person. Viss harmonisering har dock skett inom EU även för juridisk person.
Skäl till internationella skillnader i redovisning De skillnader som finns mellan olika länders redovisning har flera olika orsaker. I den här texten fokuserar vi på skillnader kopplade till vilket finansieringssystem landet traditionellt har haft. Det kan vara antingen kapitalmarknadsorienterad finansiering, eller finansiering via banker och stora ägare. De som finansierar företagen är viktiga användare av redovisningen, och om de har olika redovisningsbehov kommer det att påverka redovisningens utformning. En annan faktor som förklarar redovisningsskillnader och som vi berör i detta kapitel är huruvida redovisningen har en skattekoppling eller inte. Om så är fallet har skatteöverväganden stor inverkan på redovisningens utformning, eftersom då kommer hänsyn att behöva tas i redovisningen om vilka skatteeffekter som uppstår beroende på vilka redovisningsval som görs. Om det inte finns någon koppling
finansieringssystem
4 | kapitel 1 – reglering
mellan redovisning och beskattning kan redovisningen utvecklas oberoende av skattehänsyn.
Finansieringskällor och globaliseringen av kapitalmarknader ägarstruktur
aktiemarknadsorientering
stora ägare
Företags finansieringsformer har historiskt visat sig påverka redovisningens utformning. Finansieringen är direkt förknippad med företagets ägarstruktur, där företag kan ha många små ägare, via kapitalmarknader, eller få stora ägare. I länder som Frankrike, Tyskland, Italien och Spanien har ett antal banker, familjer eller staten länge varit storägare i många internationella koncerner. Exempelvis inom bilbranschen är familjen Aginelli storägare i italienska FIAT, den tyska familjen Piëch storägare i Volkswagen och i Frankrike äger staten majoriteten i både Renault- och PSA-koncernen. Andra länder, som USA, Storbritannien och Australien präglas däremot av en betydande aktiemarknadsorientering, vilket innebär många mindre ägare. Historiskt har företag med få stora ägare av naturliga skäl inte haft samma skäl att utveckla sina finansiella rapporter som aktiemarknadsberoende företag behövt göra. Om utgångspunkten exempelvis tas i Tyskland – EUs största ekonomi – framgår det att den övervägande delen av tyskt näringsliv är kontrollerad av eller ägs av tyska storbanker, banker som i sin tur ägs av världens största försäkringsbolag Allianz. Ett fåtal tyska familjer äger världsomspännande koncerner. Här utövas den reella makten av få personer som har obegränsad tillgång till information direkt från företagen. Ägarstrukturen kan därför återspegla sig i företagens finansiella rapportering. Upprättade finansiella rapporter uppfyller alla krav som till exempel börsen ställer, men traditionellt är informationen ytterst avsedd att kontrollera företagsledarnas arbete snarare än att informera den enskilde aktieägaren. I länder där finansiering sker via aktiemarknader utgör redovisningen ett underlag för finansieringsbeslut. Det ställs därmed helt andra krav på att redovisningen ska kunna mäta företagens värdeskapande, eftersom det är vad aktieinvesterare fokuserar på. Stora ägare kan få den informationen direkt från företagsledningen, men investerare på kapitalmarknaden måste istället fokusera på de finansiella rapporterna. De finansiella rapporterna utgör oftast företagets enda sätt att kommunicera med såväl existerande som potentiella investerare. Även om varje enskild aktieägare har begränsat inflytande på företaget behöver företaget tillfredställa marknadens informationsbehov för att få ytterligare tillgång till kapital. Det blir därför viktigt för dessa företag att dess redovisning präglas av transparens för att skapa ett förtroende.
kapitel 1 – reglering | 5
Förhållande mellan redovisning och beskattning Det finns stora skillnader mellan länder med avseende på hur stark kopplingen är mellan redovisning och beskattning. I länder som Sverige, Italien, Tyskland och Frankrike finns det ett starkt samband mellan redovisning och beskattning. Beräkning av beskattningsbart resultat ska i princip baseras på den information som företaget redovisar i de upprättade finansiella rapporterna. Det innebär att skattehänsyn kommer att få stor inverkan på de siffror som redovisas i resultaträkningen. Sådana hänsyn måste också tas av reglerarna vid utformningen av nya redovisningsnormer, särskilt för juridisk person (i majoriteten av länderna är det juridiska personer som deklarerar och betalar skatt, inte koncerner). I andra länder, exempelvis USA och Holland föreligger en frikoppling mellan redovisning och beskattning, vilket innebär att det i resultaträkningen redovisade resultatet är mer oberoende av det beskattningsbara resultatet. Företagen tar fram en helt separat redovisning som används som beskattningsunderlag. Denna skatteredovisning styrs av skatteregler. De principer som tillämpas i denna separata skatteredovisning kan skilja sig från de redovisningsprinciper som används för att upprätta finansiella rapporter. Det innebär att redovisningen och dess reglering inte behöver ta hänsyn till skattemässiga effekter, utan redovisningen kan anpassas fullt ut till syftet att utgöra underlag för användare i samband med beslutsfattande.
Införande av IFRS Under de senaste decennierna har aktiemarknaden ökat i betydelse även i de länder som tidigare inte har haft betydande kapitalmarknader. Det gör att den kapitalmarknadsorienterade redovisning som IFRS innebär har blivit mer användbar i många länder inom EU. EUs beslut att införa obligatorisk IFRS i noterade företags koncernredovisning medför att de tidigare beskrivna skillnaderna i redovisning i dagsläget gäller i icke-noterade företag, inklusive de företag som ingår i en koncern där moderbolaget är noterat. Förutom att vara aktiemarknadsorienterad, innebär IFRS också ökad jämförbarhet mellan företag från olika länder. En förutsättning för globaliserade kapitalmarknader är att alla noterade företag använder sig av liknande redovisning för att underlätta jämförelser mellan företagen. Globaliseringen av kapitalmarknader har skapat förutsättningar som har lett till en redovisningsmässig harmonisering. Målet är att alla noterade företag skall använda samma standarder, en utveckling som ytterst även stärker kapitalmarknadens funktion och effektivitet. IASB är den organisation som tar fram standarderna, och den beskrivs i nästa avsnitt.
skatteredovisning
4 | kapitel 1 – reglering
mellan redovisning och beskattning kan redovisningen utvecklas oberoende av skattehänsyn.
Finansieringskällor och globaliseringen av kapitalmarknader ägarstruktur
aktiemarknadsorientering
stora ägare
Företags finansieringsformer har historiskt visat sig påverka redovisningens utformning. Finansieringen är direkt förknippad med företagets ägarstruktur, där företag kan ha många små ägare, via kapitalmarknader, eller få stora ägare. I länder som Frankrike, Tyskland, Italien och Spanien har ett antal banker, familjer eller staten länge varit storägare i många internationella koncerner. Exempelvis inom bilbranschen är familjen Aginelli storägare i italienska FIAT, den tyska familjen Piëch storägare i Volkswagen och i Frankrike äger staten majoriteten i både Renault- och PSA-koncernen. Andra länder, som USA, Storbritannien och Australien präglas däremot av en betydande aktiemarknadsorientering, vilket innebär många mindre ägare. Historiskt har företag med få stora ägare av naturliga skäl inte haft samma skäl att utveckla sina finansiella rapporter som aktiemarknadsberoende företag behövt göra. Om utgångspunkten exempelvis tas i Tyskland – EUs största ekonomi – framgår det att den övervägande delen av tyskt näringsliv är kontrollerad av eller ägs av tyska storbanker, banker som i sin tur ägs av världens största försäkringsbolag Allianz. Ett fåtal tyska familjer äger världsomspännande koncerner. Här utövas den reella makten av få personer som har obegränsad tillgång till information direkt från företagen. Ägarstrukturen kan därför återspegla sig i företagens finansiella rapportering. Upprättade finansiella rapporter uppfyller alla krav som till exempel börsen ställer, men traditionellt är informationen ytterst avsedd att kontrollera företagsledarnas arbete snarare än att informera den enskilde aktieägaren. I länder där finansiering sker via aktiemarknader utgör redovisningen ett underlag för finansieringsbeslut. Det ställs därmed helt andra krav på att redovisningen ska kunna mäta företagens värdeskapande, eftersom det är vad aktieinvesterare fokuserar på. Stora ägare kan få den informationen direkt från företagsledningen, men investerare på kapitalmarknaden måste istället fokusera på de finansiella rapporterna. De finansiella rapporterna utgör oftast företagets enda sätt att kommunicera med såväl existerande som potentiella investerare. Även om varje enskild aktieägare har begränsat inflytande på företaget behöver företaget tillfredställa marknadens informationsbehov för att få ytterligare tillgång till kapital. Det blir därför viktigt för dessa företag att dess redovisning präglas av transparens för att skapa ett förtroende.
kapitel 1 – reglering | 5
Förhållande mellan redovisning och beskattning Det finns stora skillnader mellan länder med avseende på hur stark kopplingen är mellan redovisning och beskattning. I länder som Sverige, Italien, Tyskland och Frankrike finns det ett starkt samband mellan redovisning och beskattning. Beräkning av beskattningsbart resultat ska i princip baseras på den information som företaget redovisar i de upprättade finansiella rapporterna. Det innebär att skattehänsyn kommer att få stor inverkan på de siffror som redovisas i resultaträkningen. Sådana hänsyn måste också tas av reglerarna vid utformningen av nya redovisningsnormer, särskilt för juridisk person (i majoriteten av länderna är det juridiska personer som deklarerar och betalar skatt, inte koncerner). I andra länder, exempelvis USA och Holland föreligger en frikoppling mellan redovisning och beskattning, vilket innebär att det i resultaträkningen redovisade resultatet är mer oberoende av det beskattningsbara resultatet. Företagen tar fram en helt separat redovisning som används som beskattningsunderlag. Denna skatteredovisning styrs av skatteregler. De principer som tillämpas i denna separata skatteredovisning kan skilja sig från de redovisningsprinciper som används för att upprätta finansiella rapporter. Det innebär att redovisningen och dess reglering inte behöver ta hänsyn till skattemässiga effekter, utan redovisningen kan anpassas fullt ut till syftet att utgöra underlag för användare i samband med beslutsfattande.
Införande av IFRS Under de senaste decennierna har aktiemarknaden ökat i betydelse även i de länder som tidigare inte har haft betydande kapitalmarknader. Det gör att den kapitalmarknadsorienterade redovisning som IFRS innebär har blivit mer användbar i många länder inom EU. EUs beslut att införa obligatorisk IFRS i noterade företags koncernredovisning medför att de tidigare beskrivna skillnaderna i redovisning i dagsläget gäller i icke-noterade företag, inklusive de företag som ingår i en koncern där moderbolaget är noterat. Förutom att vara aktiemarknadsorienterad, innebär IFRS också ökad jämförbarhet mellan företag från olika länder. En förutsättning för globaliserade kapitalmarknader är att alla noterade företag använder sig av liknande redovisning för att underlätta jämförelser mellan företagen. Globaliseringen av kapitalmarknader har skapat förutsättningar som har lett till en redovisningsmässig harmonisering. Målet är att alla noterade företag skall använda samma standarder, en utveckling som ytterst även stärker kapitalmarknadens funktion och effektivitet. IASB är den organisation som tar fram standarderna, och den beskrivs i nästa avsnitt.
skatteredovisning
6 | kapitel 1 – reglering
kapitel 1 – reglering | 7
IASBs utveckling, organisation och process för framtagande av regler International Accounting Standards Board (IASB) bildades 2001. Dess föregångare, International Accounting Standards Committee (IASC) bildades 1973. Genom en omfattande omstrukturering ombildades IASC 2001 till IASB. Det fanns flera mål med förändringen: En bredare representation efterfrågades. IASC backades främst upp av revisorsorganisationer, medan IASB backas upp av ett bredare spektrum av organisationer. Ökad grad av oberoende. De som är medlemmar i IASB arbetar heltid, och kan inte ha någon koppling till sin tidigare arbetsgivare. För att uppnå ökad acceptans för reglerna bland redovisande företag blev processen för att utveckla nya standarder mer öppen. Alla möten IASB har är offentliga, och det finns flera tillfällen när intressenter kan kommentera standarder innan de antas.
Principbaserade standarder och föreställningsram IAS IFRS
2001 hade IASC gett ut 41 standarder, vilka benämndes International Accounting Standards (IAS). Alla standarder som IASB utvecklar efter 2001 benämns International Financial Reporting Standards (IFRS) och kan till sitt innehåll baseras på tidigare IAS. Om IASB omarbetar en tidigare utgiven IAS benämns den IFRS om förändringen är väsentlig till sitt innehåll.
Innebörden av IFRS Begreppet International Financial Reporting Standards (IFRS) har både en specifik och en bredare innebörd. Specifikt betyder IFRS en serie av standarder som IASB utvecklar och publicerar som skiljer sig från den tidigare serie av International Accounting Standards (IAS) som togs fram och gavs ut av IASC.
I bredare mening (se IAS 1 punkt 7) omfattar IFRS alla standarder och tolkningar som IASB eller dess föregångare IASC godkänt, och som fortfarande gäller. Därmed omfattar IFRS i bredare mening IFRSs, IASs, SICs (Standards Interpretations Committee) och IFRICs, det vill säga tolkningsmeddelanden avseende IFRS. IFRIC var tidigare en förkortning för International Financial Reporting Interpretations Committee.
IASB har för avsikt att utveckla principbaserade och inte regelbaserade redovisningsstandarder. Principbaserade standarder tar sin utgångspunkt i redovisningens principer som framgår av Föreställningsram för utformning av finansiella rapporter (se kapitel 2). 1989 publicerade IASC sin Föreställningsram för utformning av finansiella rapporter, en ram som IASB tog över. IASB håller dock på att uppdatera Föreställningsramen (se kapitel 2). Föreställningsramen innehåller de grundprinciper som varje standard beaktar i termer av redovisning, värdering och rapportering. En principbaserad normgivning ger relativt lite vägledning rörande hur principerna skall användas i en enskild situation. Istället ska de redovisande företagen inom ramen för redovisningens principer göra professionella bedömningar och tolkningar. Principbaserade standarder inkluderar i större utsträckning kvalitativa principer till exempel ”till större del” jämfört med regelbaserade redovisningssystem som snarare fokuserar på kvantitativa principer till exempel ”till mer än X procent”. Eftersom IASB förespråkar en principbaserad redovisning och normgivning inkluderar de relativt få exempel eller vägledning rörande hur standarderna ska tillämpas.
föreställningsram
kvalitativa principer kvantitativa principer
IASB och dess utveckling Även om IASC har bedrivit normgivningsarbete sedan 1970-talet så var det först i början av 1990-talet som ett antal europeiska länder tillät företag att tillämpa IAS. 1996 tillämpade 56 länder i världen IAS i någon form, det vill säga i sin helhet eller delvis. IAS har vidare spelat, och spelar, en betydelsefull roll när det gäller förbättringar av redovisningsnormer i utvecklingsländerna. Ett stort antal länder använde antingen IAS som förebild för de nationella reglerna eller tillämpade dem direkt med vissa kompletteringar. 1998 åstadkoms ytterligare acceptans för IASCs normering eftersom flera betydelsefulla europeiska länder som Frankrike, Italien, Tyskland och Belgien beslutade att det var tillåtet för företag som var noterade på nationella eller internationella börser att upprätta sin redovisning enligt IAS. Detta under förutsättning att redovisningen inte direkt stred mot EUs 7:e direktiv, om koncernredovisning. Den ökade spridningen av IAS under 1990-talet ställde krav på IASCs organisation. IASCs dåvarande organisation kritiserades bland annat för att samarbetet med nationella normsättare var svagt, att heltidsarbete utfördes av deltidspersonal och att de finansiella resurserna var för små. För att säkerställa sitt oberoende från länder, intresseorganisationer och företag samt för att öka sin egen konkurrenskraft gentemot nationella normsättare med internationella ambitioner genomfördes en omfattande omorganisering. IASC kom som en följd av omorganiseringen att byta namn till IASB.
redovisningsnormer i utvecklingsländerna
6 | kapitel 1 – reglering
kapitel 1 – reglering | 7
IASBs utveckling, organisation och process för framtagande av regler International Accounting Standards Board (IASB) bildades 2001. Dess föregångare, International Accounting Standards Committee (IASC) bildades 1973. Genom en omfattande omstrukturering ombildades IASC 2001 till IASB. Det fanns flera mål med förändringen: En bredare representation efterfrågades. IASC backades främst upp av revisorsorganisationer, medan IASB backas upp av ett bredare spektrum av organisationer. Ökad grad av oberoende. De som är medlemmar i IASB arbetar heltid, och kan inte ha någon koppling till sin tidigare arbetsgivare. För att uppnå ökad acceptans för reglerna bland redovisande företag blev processen för att utveckla nya standarder mer öppen. Alla möten IASB har är offentliga, och det finns flera tillfällen när intressenter kan kommentera standarder innan de antas.
Principbaserade standarder och föreställningsram IAS IFRS
2001 hade IASC gett ut 41 standarder, vilka benämndes International Accounting Standards (IAS). Alla standarder som IASB utvecklar efter 2001 benämns International Financial Reporting Standards (IFRS) och kan till sitt innehåll baseras på tidigare IAS. Om IASB omarbetar en tidigare utgiven IAS benämns den IFRS om förändringen är väsentlig till sitt innehåll.
Innebörden av IFRS Begreppet International Financial Reporting Standards (IFRS) har både en specifik och en bredare innebörd. Specifikt betyder IFRS en serie av standarder som IASB utvecklar och publicerar som skiljer sig från den tidigare serie av International Accounting Standards (IAS) som togs fram och gavs ut av IASC.
I bredare mening (se IAS 1 punkt 7) omfattar IFRS alla standarder och tolkningar som IASB eller dess föregångare IASC godkänt, och som fortfarande gäller. Därmed omfattar IFRS i bredare mening IFRSs, IASs, SICs (Standards Interpretations Committee) och IFRICs, det vill säga tolkningsmeddelanden avseende IFRS. IFRIC var tidigare en förkortning för International Financial Reporting Interpretations Committee.
IASB har för avsikt att utveckla principbaserade och inte regelbaserade redovisningsstandarder. Principbaserade standarder tar sin utgångspunkt i redovisningens principer som framgår av Föreställningsram för utformning av finansiella rapporter (se kapitel 2). 1989 publicerade IASC sin Föreställningsram för utformning av finansiella rapporter, en ram som IASB tog över. IASB håller dock på att uppdatera Föreställningsramen (se kapitel 2). Föreställningsramen innehåller de grundprinciper som varje standard beaktar i termer av redovisning, värdering och rapportering. En principbaserad normgivning ger relativt lite vägledning rörande hur principerna skall användas i en enskild situation. Istället ska de redovisande företagen inom ramen för redovisningens principer göra professionella bedömningar och tolkningar. Principbaserade standarder inkluderar i större utsträckning kvalitativa principer till exempel ”till större del” jämfört med regelbaserade redovisningssystem som snarare fokuserar på kvantitativa principer till exempel ”till mer än X procent”. Eftersom IASB förespråkar en principbaserad redovisning och normgivning inkluderar de relativt få exempel eller vägledning rörande hur standarderna ska tillämpas.
föreställningsram
kvalitativa principer kvantitativa principer
IASB och dess utveckling Även om IASC har bedrivit normgivningsarbete sedan 1970-talet så var det först i början av 1990-talet som ett antal europeiska länder tillät företag att tillämpa IAS. 1996 tillämpade 56 länder i världen IAS i någon form, det vill säga i sin helhet eller delvis. IAS har vidare spelat, och spelar, en betydelsefull roll när det gäller förbättringar av redovisningsnormer i utvecklingsländerna. Ett stort antal länder använde antingen IAS som förebild för de nationella reglerna eller tillämpade dem direkt med vissa kompletteringar. 1998 åstadkoms ytterligare acceptans för IASCs normering eftersom flera betydelsefulla europeiska länder som Frankrike, Italien, Tyskland och Belgien beslutade att det var tillåtet för företag som var noterade på nationella eller internationella börser att upprätta sin redovisning enligt IAS. Detta under förutsättning att redovisningen inte direkt stred mot EUs 7:e direktiv, om koncernredovisning. Den ökade spridningen av IAS under 1990-talet ställde krav på IASCs organisation. IASCs dåvarande organisation kritiserades bland annat för att samarbetet med nationella normsättare var svagt, att heltidsarbete utfördes av deltidspersonal och att de finansiella resurserna var för små. För att säkerställa sitt oberoende från länder, intresseorganisationer och företag samt för att öka sin egen konkurrenskraft gentemot nationella normsättare med internationella ambitioner genomfördes en omfattande omorganisering. IASC kom som en följd av omorganiseringen att byta namn till IASB.
redovisningsnormer i utvecklingsländerna
8 | kapitel 1 – reglering
kapitel 1 – reglering | 9
IASBs organisation IFRS tas fram genom IFRS Foundation via det normgivande organet International Accounting Standards Board, IASB. IASB utgör en del av International Financial Reporting Standards Foundation (IFRS Foundation), som är en stiftelse. IFRS foundations målsättning är att utveckla principbaserade redovisningsstandarder av hög kvalitet som är begripliga och som kan upprätthållas samt accepteras globalt. Detta säkerställs på följande sätt och respektive punkt utvecklas ytterligare nedan:
IFRS Foundation
En organisation i tre led bestående av oberoende normgivare, IASB, som granskas av förtroendevalda personer, så kallade Trustees, som har geografisk och yrkesmässig spridning (IFRS Foundation Trustees) samt politiskt ansvariga (IFRS Foundation Monitoring Board). Detta för att säkerställa att oberoende normgivning upprätthålls. Support erhålls från IFRS Advisory Council samt IFRS Interpretation Committee. Öppen och transparant normgivningsprocess Engagemang med investerare, reglerare, företagsledare samt revisorsproffessionen i samtliga steg i normgivningsprocessen Samarbete med normgivare över hela världen IFRS Foundation Trustees består av 22 förtroendevalda personer, så
figur 1 : 1 Organisation IFRS Foundation
IFRS Foundation Monitoring Board
kallade Trustees. Dessa Trustees är ansvariga för att styra IFRS Foundation, övervaka International Accounting Standards Board (IASB) samt skapa förutsättningar för finansieringen av IASBs verksamhet. Trustees utses på en period om tre år, vilken kan förlängas en gång. De ska ha en geografisk och yrkesmässig spridning. Den geografiska fördelningen fördelar sig normalt enligt följande: sex stycken från Asien/Oceanien-regionen, sex stycken från Europa, sex stycken Nordamerika, en från Afrika, en från Sydamerika och två från valfri region. Det finns även en funktion som granskar det arbete som IFRS Foundation Trustees utför och det är IFRS Foundation monitoring Board. Medlemmar i Monitoring Board representerar europeiska kommissionen, Securities and Exchange Commission (USA), Financial Services Agency (Japan) och IOSCO (en global organisation för reglerare av kapitalmarknader). Monitoring Board deltar i arbetet med att nominera Trustees, och utnämner dem. Genom Monitoring Board har de reglerare (statliga) som ska godkänna framtagna standarder en direkt koppling till IASBs arbete, och målet är att acceptansen för IFRS därmed ska öka. Samtidigt finns viljan att IASBs arbete ska vara fritt från direkt politisk hänsyn, och därmed finns IFRS Foundation Trustees som en nivå mellan Monitoring Board och IASB. Organisationsstrukturen i IFRS Foundation framgår av figur 1:1. Den ska säkerställa både ett oberoende från intresseorganisationer, länder och företag och öppenhet i processen. IASB består av en styrelse (IASB), och som stöd har de ett redovisningsråd (IFRS Advisory Council) och en kommitté för tolkning av IFRS (IFRS Interpretations Committee) samt centrala staber placerade vid kontoret i London.
Utser och övervakar Trustees
IFRS Foundation Trustees Utser, övervakar, granskar effektivitet och säkerställer finansiering i IFRS Foundation Standard Setting
IFRS Advisory Council
IFRS Foundation Standard Setting International Accounting Standards Board (IASB) (IFRSs och IFRS for SMEs)
Utser
Rådgivande
IFRS Interpretations Committee (IFRICs)
Informerar/rapporterar till
IFRS Foundation support operations
IASB har sitt säte i London och verksamheten finansieras främst genom donationer av olika slag från hela världen. Finansieringen kommer från ett antal länder i hela världen baserat på ländernas respektive bruttonationalprodukt. Finansieringen från respektive land kommer från olika organisationer såsom Europeiska kommissionen, nationella normgivare, de stora revisionsbyråerna, banker samt stora internationella företag. Utöver erhållande av donationer finasieras även verksamheten av försäljning av publikationer via hemsidan (www.ifrs.org). IASBs styrelse kan ha sexton ledamöter, varav minst tretton ska arbeta för IASB på heltid. Det innebär att de under tiden de är styrelseledamot inte kan vara anställd hos annan arbetsgivare. Antalet ledamöter är inte alltid sexton utan det kan även vara färre. För närvarande, november 2012, har IASB 15 heltidsanställda ledamöter. IFRS Foundation Trustees utser medlemmarna i IASB. Man kan inte vara Trustee och sitta i IASBs styrelse samtidigt. Styrelsen ska bestå av
8 | kapitel 1 – reglering
kapitel 1 – reglering | 9
IASBs organisation IFRS tas fram genom IFRS Foundation via det normgivande organet International Accounting Standards Board, IASB. IASB utgör en del av International Financial Reporting Standards Foundation (IFRS Foundation), som är en stiftelse. IFRS foundations målsättning är att utveckla principbaserade redovisningsstandarder av hög kvalitet som är begripliga och som kan upprätthållas samt accepteras globalt. Detta säkerställs på följande sätt och respektive punkt utvecklas ytterligare nedan:
IFRS Foundation
En organisation i tre led bestående av oberoende normgivare, IASB, som granskas av förtroendevalda personer, så kallade Trustees, som har geografisk och yrkesmässig spridning (IFRS Foundation Trustees) samt politiskt ansvariga (IFRS Foundation Monitoring Board). Detta för att säkerställa att oberoende normgivning upprätthålls. Support erhålls från IFRS Advisory Council samt IFRS Interpretation Committee. Öppen och transparant normgivningsprocess Engagemang med investerare, reglerare, företagsledare samt revisorsproffessionen i samtliga steg i normgivningsprocessen Samarbete med normgivare över hela världen IFRS Foundation Trustees består av 22 förtroendevalda personer, så
figur 1 : 1 Organisation IFRS Foundation
IFRS Foundation Monitoring Board
kallade Trustees. Dessa Trustees är ansvariga för att styra IFRS Foundation, övervaka International Accounting Standards Board (IASB) samt skapa förutsättningar för finansieringen av IASBs verksamhet. Trustees utses på en period om tre år, vilken kan förlängas en gång. De ska ha en geografisk och yrkesmässig spridning. Den geografiska fördelningen fördelar sig normalt enligt följande: sex stycken från Asien/Oceanien-regionen, sex stycken från Europa, sex stycken Nordamerika, en från Afrika, en från Sydamerika och två från valfri region. Det finns även en funktion som granskar det arbete som IFRS Foundation Trustees utför och det är IFRS Foundation monitoring Board. Medlemmar i Monitoring Board representerar europeiska kommissionen, Securities and Exchange Commission (USA), Financial Services Agency (Japan) och IOSCO (en global organisation för reglerare av kapitalmarknader). Monitoring Board deltar i arbetet med att nominera Trustees, och utnämner dem. Genom Monitoring Board har de reglerare (statliga) som ska godkänna framtagna standarder en direkt koppling till IASBs arbete, och målet är att acceptansen för IFRS därmed ska öka. Samtidigt finns viljan att IASBs arbete ska vara fritt från direkt politisk hänsyn, och därmed finns IFRS Foundation Trustees som en nivå mellan Monitoring Board och IASB. Organisationsstrukturen i IFRS Foundation framgår av figur 1:1. Den ska säkerställa både ett oberoende från intresseorganisationer, länder och företag och öppenhet i processen. IASB består av en styrelse (IASB), och som stöd har de ett redovisningsråd (IFRS Advisory Council) och en kommitté för tolkning av IFRS (IFRS Interpretations Committee) samt centrala staber placerade vid kontoret i London.
Utser och övervakar Trustees
IFRS Foundation Trustees Utser, övervakar, granskar effektivitet och säkerställer finansiering i IFRS Foundation Standard Setting
IFRS Advisory Council
IFRS Foundation Standard Setting International Accounting Standards Board (IASB) (IFRSs och IFRS for SMEs)
Utser
Rådgivande
IFRS Interpretations Committee (IFRICs)
Informerar/rapporterar till
IFRS Foundation support operations
IASB har sitt säte i London och verksamheten finansieras främst genom donationer av olika slag från hela världen. Finansieringen kommer från ett antal länder i hela världen baserat på ländernas respektive bruttonationalprodukt. Finansieringen från respektive land kommer från olika organisationer såsom Europeiska kommissionen, nationella normgivare, de stora revisionsbyråerna, banker samt stora internationella företag. Utöver erhållande av donationer finasieras även verksamheten av försäljning av publikationer via hemsidan (www.ifrs.org). IASBs styrelse kan ha sexton ledamöter, varav minst tretton ska arbeta för IASB på heltid. Det innebär att de under tiden de är styrelseledamot inte kan vara anställd hos annan arbetsgivare. Antalet ledamöter är inte alltid sexton utan det kan även vara färre. För närvarande, november 2012, har IASB 15 heltidsanställda ledamöter. IFRS Foundation Trustees utser medlemmarna i IASB. Man kan inte vara Trustee och sitta i IASBs styrelse samtidigt. Styrelsen ska bestå av
TR
(523-2003-7)
Pernilla Lundqvist
IASB IASC IAS IFRS IFRIC
Anna Karin Pettersson
N
ISBN 978-91-523-2003-7
Marie Lumsden
GA
IFRS – i teori och praktik är skriven av Jan Marton, Marie Lumsden, Pernilla Lundqvist och Anna Karin Pettersson. Författarna är verksamma vid Handelshögskolan vid Göteborgs universitet och har lång erfarenhet av undervisning och av praktiskt redovisningsarbete.
Jan Marton
A PL UP
IFRS – i teori och praktik riktar sig till läsare som har vissa kunskaper i redovisning, men vill fördjupa sig i de värderingsfrågor som behandlas inom IFRS. Inom högskolan är boken avsedd för kurser i extern redovisning på avancerad nivå, alternativt för avslutande kurs på grundnivå.
IFRS – i teori och praktik
JE ED
Denna tredje upplaga av boken avspeglar både förändringar som skett och nyheter som beräknas införas under kommande år. Exempel på förändringar i den tredje upplagan är följande: ■ Boken är uppdaterad för nya standarder inom området koncernredovisning, och behandlar IFRS 10 Koncernredovisning. Även IFRS 11 Samarbetsarrangemang och IFRS 12 Upplysningar om andelar i andra företag nämns. ■ Boken har ett nytt kapitel om IFRS 13 Värdering till verkligt värde. ■ Kapitlet om IAS 19 är anpassat till nyheter i den uppdaterade standarden. ■ Den senaste versionen av IASBs Föreställningsram diskuteras i boken. ■ Skillnader mellan IFRS och svenska K3-regler nämns i varje kapitel.
IFRS – i teori och praktik
IFRS – i teori och praktik behandlar samtliga värderingsfrågor inom IFRS (International Financial Reporting Standards) med undantag för standarder som enbart berör en enskild bransch. Rena upplysningsstandarder är också undantagna. Boken är avsedd att ge läsaren både en förståelse för de redovisningsfrågor som behandlas i varje standard och förmåga att praktiskt redovisa i enlighet med standarden. Till varje kapitel finns ett antal instuderingsfrågor och övningsuppgifter med tillhörande lösningar.