9789176788677 by Smakprov Media AB

ekonomisk innebörd är inte sällan svåra att förutse. Det är en förklaring till institutet ”förhandsbesked”, som lämnas av myndigheten Skatterättsnämnden. Förhandsbesked är en fascinerande företeelse. Normalt sysslar rättstillämpningen med att lösa tvister, som uppstått till följd av ett historiskt förlopp. Det handlar om att ta reda på vad som hänt och döma utifrån det. Skatterättsnämnden sysslar i allmänhet med framtiden. Samtidigt är det alltså fråga om en form av tvist med två parter inblandade, en rättegång i förväg. Detta märkliga förhållande leder till en mängd intressanta processuella frågeställningar. Denna bok beskriver gällande processrätt med avseende på förfarandet inför Skatterättsnämnden och Högsta förvaltningsdomstolen. Boken vänder sig till alla de som kommer i kontakt med förhandsbeskedet: sökande, ombud, anställda vid Skatteverket och domare.

vid juridiska institutionen vid Stockholms universitet. Hans tidigare forskning har kretsat kring företagsbeskattning och EU-skatterätt. Han har också en omfattande praktisk erfarenhet från EY och Wistrand advokatbyrå.

För h a n ds b e s ke d i s ka tte f r å gor Roger Persson Österman

Roger Persson Österman

Roger Persson Österman är docent i skatterätt och verksam

För h a ndsbesked i skattefrågor

Skattekonsekvenserna av civilrättsliga transaktioner med

01 02 FnL1 EkZpcm1hIEpvaG4gUGVyc3NvbgRKb2hu AFKVvTA= 02 0040

ISBN 978-91-7678-867-7

IUSTUS FÖRLAG

13-56 Iustus Fรถrhandsbesked 18 nov 2

2013-11-18 08.41

Förhandsbesked i skattefrågor Roger Persson Österman

IUSTUS FÖRLAG

13-56 Iustus Förhandsbesked 18 nov 3

2013-11-18 08.41

© Författaren och Iustus Förlag AB, Uppsala 2013 ISBN 978-91-7678-867-7 Omslag: Jan Tillberg Sättning: Harnäs Text & Grafisk Form Tryck: Edita, Västerås 2013 Tryckt hos ett Klimatneutralt Företag Förlagets adress: Box 1994, 751 49 Uppsala Tfn: 018-65 03 30, fax: 018-69 30 99 Webbadress: www.iustus.se, e-post: kundtjanst@iustus.se

13-56 Iustus Förhandsbesked 18 nov 4

2013-11-18 08.41

Innehåll Förord

Förkortningar

1 Inledning

13 13 15 17 19 19 19 20 21 22

1.1 Om ämnet 1.2 Syfte och behandlade frågeställningar 1.3 Metodfrågor 1.4 Material 1.4.1 Lagtext och förarbeten 1.4.2 Rättspraxis 1.4.3 Tidigare forskning 1.5 Något om disposition 1.6 Avgränsningar

2 Institutets bakgrund, karaktär och målsättning 2.1 Inledning 2.2 Karaktär och målsättning 2.3 Sammanfattande analys

3 Myndigheten Skatterättsnämnden 3.1 Inledning 3.2 Synpunkter på sammansättningen av ledamöterna 3.3 Hur bör Skatterättsnämnden vara sammansatt? 3.4 Något om sekretess 3.5 Något om ansvarsfrågor vid försummelser i hanteringen 3.6 Sammanfattning

24 24 25 33 37 37 38 42 43 47 48

13-56 Iustus Förhandsbesked 18 nov 7

2013-11-18 08.41

innehåll

4 De grundläggande reglerna för förfarandet 49 4.1 Inledning 49 4.2 Vad är möjligt att söka på? 49 4.3 Prövningen av kriteriet ”vikt för sökanden” samt betydelsen av tidpunkten för ansökan 52 4.4 Det allmänna ombudets möjlighet att ställa frågor 56 4.5 En ansökan om förhandsbesked måste gälla en konkret situation 58 4.6 Sakförhållandena måste vara klarlagda i ansökan 62 4.7 Något om möjligheten att ställa frågor om skatteplanering 65 4.8 Något om möjligheten till konstitutionell normprövning 68 4.9 Sammanfattning 70 5 Skatterättsnämndens arbetssätt, utredningsarbete och prövning av sökandens påståenden 5.1 Inledning 5.2 Hur går arbetet i Skatterättsnämnden till? 5.3 Skatterättsnämndens ansvar för utredningen 5.4 Vilka möjligheter finns för Skatterättsnämnden att kontrollera sökandens påståenden? 5.5 Sammanfattning

6 Prövningens processram och förhandsbeskedets rättsliga effekter 6.1 Inledning 6.2 Yrkandets funktion 6.3 Hur bestäms processramen i en ansökan om förhandsbesked? 6.3.1 Inledning 6.3.2 Konstitutivt rättsgestaltande beslut? 6.3.3 Hur bör frågorna formuleras? 6.3.4 Begränsning av processramen genom att sökanden uppger rättsliga eller andra sammanfattande förutsättningar 6.4 Resultatet av det lämnade förhandsbeskedet – vilken rättskraft har de svar som lämnats på de ställda frågorna? 6.5 Res judicata

73 73 73 79 84 90 92 92 93 96 96 97 99 108 120 128

13-56 Iustus Förhandsbesked 18 nov 8

2013-11-18 08.41

innehåll

6.6 Litispendens 6.7 Resning 6.8 Sammanfattning

7 Kravet på sakomständigheter i praxis och tre särskilt utmanande tillämpningsfrågor – verklig innebörd, affärsmässiga skäl och väsentlig anknytning 7.1 Inledning 7.2 Frågor om mervärdesskatt 7.3 Frågor om inkomstskatt 7.4 Frågor om andra skatter 7.5 Sammanfattning 7.6 Några särskilda frågeställningar 7.6.1 Inledning 7.6.2 Särskilt om bedömningen av rättshandlingars ”verkliga innebörd” 7.6.3 Särskilt om bedömningen av förekomsten av ”affärsmässiga skäl” 7.6.4 Särskilt om bedömningen av ”väsentlig anknytning” 7.7 Sammanfattande analys

131 133 134

139 139 141 150 158 160 162 162 162 174 176 180

8 Förfarandet i HFD efter överklagande 185 8.1 Inledning 185 8.2 Vilken betydelse har det att HFD är andra och sista instans? 186 8.3 Beskedet måste gå den enskilde sökanden emot för att vara överklagbart 190 8.4 Vilken processram har sökanden och HFD att observera? 192 8.4.1 Inledning 192 8.4.2 Möjligheten till ändring av talan inför HFD 193 8.5 Återförvisning till Skatterättsnämnden 198 8.6 Kan HFD:s speciella funktion ha någon betydelse för frekvensen av beslut om undanröjningar? 203 8.7 Sammanfattning 204

13-56 Iustus Förhandsbesked 18 nov 9

2013-11-18 08.41

innehåll

9 Åberopandet i det ordinarie skatteförfarandet 9.1 Inledning 9.2 Något om tillämpningsproblem 9.3 Sammanfattning

206 206 209 215

10 Något om inriktningen på arbetet i del II 216 10.1 Inledning 216 10.2 Brev – dialogsvar, APOR, fördjupad samverkan 217 10.3 Komparativa studier 218 Slutord 219 Källor

220 Offentligt material 220 Litteratur 224

Sakregister

230

13-56 Iustus Förhandsbesked 18 nov 10

2013-11-18 08.41

1 Inledning

1.1

Om ämnet

Skattekonsekvenserna av civilrättsliga transaktioner med ekonomisk innebörd är inte sällan svåra att förutse. En förklaring är att skattelagstiftningen är under ständig förändring och under starkt politiskt tryck. Det ”normala” rättssystemet (i form av prejudicerande praxis, riktlinjer från Skatte verket och doktrin) klarar inte av att leverera rättskällor som i adekvat tid tillhandahåller tillräcklig förutsebarhet. Det är en förklaring till institutet ”förhandsbesked”. Det är en viktig kompletterande rättskälla. Eftersom en ansökan oftast utgår från de skattskyldiga, är det dessutom aktuella skatteproblem som hanteras i systemet. En enskild sökande som erhållit ett förhandsbesked kan också komma att åtnjuta garanterad rättstrygghet.1 En skattskyldig söker ett förhandsbesked hos myndigheten Skatterättsnämnden. Inför nämnden är Skatteverket motpart. Allmänna ombudet (AO) hos Skatteverket kan också söka förhandsbesked under vissa förutsättningar. Det givna beskedet, som anger hur beskattningen ska ske i den situation som beskrivits, kan överklagas av någon part och sakprövas i Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) utan att prövningstillstånd (PT) meddelats. Förhandsbesked är en fascinerande företeelse. Normalt sysslar rättstillämpningen med att lösa tvister, som uppstått till följd av ett historiskt förlopp. Det handlar om att ta reda på vad som hänt och döma utifrån det. Skatterättsnämnden sysslar i allmänhet med framtiden. Det handlar om hypotetiska förhållanden. Samtidigt är det alltså fråga om en form av rättegång med två parter inblandade, en rättegång i förväg. Behandlingen i 1

Begreppet rättsäkerhet kan också användas, men det begreppet torde ha en vidare och delvis annan innebörd. Sökanden kan vara helt trygg i sin förvissning om beskattningskonsekvensen.

13-56 Iustus Förhandsbesked 18 nov 13

2013-11-18 08.41

1 inledning

Skatterättsnämnden sker under ”domstolsliknande förhållanden”. Mycket riktigt har framhållits att ”[f ]örhandsbeskedsinstitutet är ett element av vårt skattesystem som genom åren har väckt lagstiftarnas och skattevetenskaparnas intresse världen över.”2 En utländsk betraktare fann det ”in many respects, unique”.3 Svenska bedömare har instämt och ansett förfarandet vara ”närmast unikt”.4 Förhandsbeskedet ger när det fungerar som bäst den skattskyldige och andra som befinner sig i samma situation en mycket hög grad av rättstrygghet. Ett förhandsbesked som prövats av HFD publiceras normalt och kan utgöra ett mycket starkt prejudikat. Förhandsbeskeden har också bland praktiserande skattejurister en viss nimbus. Skatterättsnämnden består av ytterligt kvalificerade skattejurister. Det kostar i allmänhet pengar att få ett förhandsbesked (undantag för frågor om mervärdesskatt). Någon ersättning för ombudskostnader ges inte, om sökanden är en enskild person.5 Det är med andra ord inte främst något för amatörer eller duvungar att syssla med.6 Under senare år har debatt uppstått om institutets syften och funktion. Regeringen har under hösten år 2012 beslutat att utreda förhandsbeskedsinstitutet.7 Flera bedömare har uppfattat att HFD har kommit att inta en mer restriktiv inställning till möjligheten att få förhandsbesked. HFD har år 2008 uttalat visst missnöje med sakernas tillstånd och bland annat uttryckt en önskan om att prövningstillstånd bör införas även när det gäller möjligheten till att pröva förhandsbesked i HFD.8 Andra har invänt

2 Cécile Brokelind och Leif Mutén ”Prövningstillstånd i förhandsbeskedsärenden”, Svensk Skattetidning 2008 s. 568. 3 Duncan Bentley ”A critique of the Swedish rulings system”, Skattenytt 1997 s. 578. 4 Michael Erliksson ”Regeringsrättens handläggning av förhandsbesked i skattefrågor”, Svensk Skattetidning 2008 s. 420. 5 Det har förekommit att JK utgett skadestånd för ombudskostnader, se Roger Persson Öster man ”Några synpunkter på JK:s beslut den 4 oktober 2005 att ge skadestånd till enskild på grund av att Skatterättsnämnden tolkade EG-rätten fel”, Skattenytt 2006 s. 205 ff. Om AO hos Skatteverket söker kan ersättning lämnas jämlikt 20 § lag om förhandsbesked (FHBL). 6 Det bör påpekas att Skatterättsnämnden sannolikt utövar mer processledning i de fall sökanden inte är rättsligt utbildad. 7 Direktiven beslöts den 22 augusti år 2013, dir 2013:80: ”Förbättrade möjligheter till förhandsbesked i skattefrågor”. 8 Michael Erliksson ”Regeringsrättens handläggning av förhandsbesked i skattefrågor”, Svensk Skattetidning 2008 s. 418 ff.

13-56 Iustus Förhandsbesked 18 nov 14

2013-11-18 08.41

1 inledning

och framhållit hur värdefullt institutet är. I det praktiska rättslivet har till följd av så kallade undanröjningar av lämnade förhandsbesked en viss osäkerhet uppstått om vad som kan vara föremål för ansökan. Det osäkra läget har negativa återverkningar i så måtto att den rättstrygghet som uppfattas önskvärd kan blir svår att få till stånd, såväl för enskilda sökande som för den rättssökande allmänheten. Det går ut över enskilda sökande som står inför att utföra en transaktion och inte får reda på hur den kommer att beskattas. Andra aktörer (inklusive Skatteverket) som kan ha behov av snabba prejudikat på till exempel ny lagstiftning drabbas också. Att systemet inte förmår leverera vad som krävs visas också av de alternativa former för rättstrygghet som uppstått, såväl formellt lagreglerade (prissättningsbesked) som helt oreglerade (dialog-/brevsvar). Skatteverkets projekt ”fördjupad samverkan” syftar också till att undvika tvister och förbättra förutsebarheten. Förhoppningsvis kommer denna studie att i någon mån kunna bidra till arbetet med att förverkliga de viktiga målsättningar som ligger bakom institutet förhandsbesked.

1.2

Syfte och behandlade frågeställningar

Denna studie syftar till att systematisera och analysera det rättsliga stoffet på området för studien och därmed öka kunskapen om den processrättsliga regleringen av institutet förhandsbesked. Det är en studie i särskild förvaltningsprocessrätt. Inom ramen för studien presenteras bakgrunden till och målsättningen med förhandsbeskedsinstitutet. I studien visas vilka frågor som kan prövas av Skatterättsnämnden och vilka förutsättningar som gäller för att ett förhandsbesked ska kunna lämnas. Det allmännas möjlighet att söka förhandsbesked beskrivs. Skatterättsnämndens handläggning, utredningsansvar och ”bevisprövning” kartläggs. Studien visar vilken processram som gäller för prövningen av en ansökan om förhandsbesked, och vilka rättsverkningar ett lämnat förhandsbesked har. Särskild uppmärksamhet kommer att riktas mot den flexibilitet som gäller med avseende på avgränsningen av processramen, med avseende på formuleringen av frågorna samt framläggandet av olika slags förutsättningar. I studien visas och diskuteras de problem som uppstår till följd av att ett förhandsbesked bara 15

13-56 Iustus Förhandsbesked 18 nov 15

2013-11-18 08.41

1 inledning

kan lämnas vad gäller en konkret situation, med avseende på de sakomständigheter som måste föreligga. Studien illustrerar utförligt de krav som ställs på sökanden att presentera nödvändiga och tillräckliga sakomständigheter. Studien beskriver överklagandeförfarandet inför HFD, särskilt med avseende på klagorätten och möjligheten till ändring av talan. Innebörden och tillämpningen av den så kallade instansordningsprincipen åskådliggörs. Studien diskuterar och problematiserar slutligen den faktiska användningen av förhandsbeskedet i det ordinarie skatteförfarandet. Sammanfattningsvis illustrerar studien den unika flexibilitet som en sökande har när det gäller att välja den rättslig strid hen önskar föra, och vilka följder detta märkliga förhållande får i teori och praktik. Del II (som planeras att publiceras år 2014) har som syfte att belysa om det finns anledning att mot bakgrund av institutets målsättning och dess praktiska funktion (såsom fastställd i del I) reformera institutet. Ett resultat av del I är sammanfattningsvis att de problem som kan uppfattas föreligga med avseende på funktionen av institutet förhandsbesked, i mångt och mycket är ett resultat av institutets grundläggande karakteristika. Att finjustera institutet kan sannolikt inte förändra särskilt mycket. Istället kan det snarast vara fråga om att överväga om det kan finnas anledning att komplettera institutet genom att introducera andra liknande förfaranden. I det sammanhanget kommer frågor om att institutionalisera Skatteverkets så kallade ”dialogsvar” behandlas och Skatteverkets planer på ”fördjupad samverkan” att analyseras och problematiseras.9 Naturligtvis bör också frågan ställas om institutet alls behövs. Mot bakgrund av att hela 19 av 39 referatdomar i skattefrågor från HFD år 2012 utgjordes av förhandsbesked kan måhända svaret te sig ganska givet. Naturligtvis kan det tänkas att samma prejudikatvärda frågor kommit att prövas i HFD utan institutet, men då sannolikt efter en betydligt längre tidsutdräkt. Optimalt hade varit att behandla studiens båda delar i samma verk. Mot bakgrund av att regeringen år 2012 beslutat att utreda institutet förhandsbesked är dock bedömningen att en publicering av forskningsrönen med avseende på gällande rätt bör ske i ett första steg. 9 Rapport från Skatteverket den 14 maj 2012 (dnr 131-604625-11/111) ”Besvara skriftliga frågor” samt bland andra Rapport från Skatteverket den 31 mars 2011 (dnr 480-69828910/1211) ”Fördjupad samverkan mellan Skatteverket och Sveriges största koncerner”.

13-56 Iustus Förhandsbesked 18 nov 16

2013-11-18 08.41

1 inledning

1.3 Metodfrågor Studien är rättsdogmatiskt. Det innebär att lagtextens normerande kraft fastställs med användning av rättskällorna. Det förutsätts att lagens normer är giltiga och att de följs av aktörerna. Rättskällorna (förutom lagen) utgörs av publicerade förarbeten, praxis och, i förekommande fall, viss doktrin. Det antas således att alla rättsliga beslut som tas härleds ur de publicerade rättskällorna och att de kan förklaras rationellt utifrån den utgångspunkten. Anger exempelvis HFD vissa skäl i ett beslut antas dessa skäl vara de styrande. Det systematiska anslaget i studien (att samla och analysera det rättsliga materialet i bestämda grupper) antas vidare ge ökad kunskap om helheten. Det är mycket sannolikt att verkligheten är mer komplex. De juridiska besluten tas av människor. Vilka dessa är, och vilka värderingar de har, torde vara betydelsefullt för de fattade besluten. Det kan även förekomma att vissa beslutsparametrar inte redovisas öppet. Den använda metoden kan sägas bygga på en högst medveten förenkling av verkligheten.Syftet är att framhålla och upprätthålla rättens objektivitet. Målsättningen med rättsregleringen är att tvinga in aktörerna i ett noga uttänkt system för beslutsfattande som minimerar subjektivitet. Studien bygger på den principiella uppfattningen att rättsvetenskapen inte förmår producera ”sanningar” till följd av generaliseringar av eller deduktioner ur det bearbetade stoffet. Sanning finns inte inom rättsveten skapen på något annat sätt än att det finns rättsliga objekt. Rättsvetenskapen kan däremot identifiera, systematisera och kommentera rättsliga objekt (i princip rättskällor) och på så sätt öka kunskapen om rättssystemet. I vissa fall har studien kompletterats med fakta som erhållits på annat sätt än via publicerade rättskällor. Det anges särskilt när så är fallet. Lagen och förarbetena på området har sparsmakad och (vad gäller förarbetena) i grundläggande hänseende äldre karaktär. Praxis från HFD blir därför en prioriterad rättskälla. I studien antas att HFD:s uppfattning om gällande processrätt (uttryckt i bland annat beslut om undanröjningar) direkt får återverkan på arbetet i Skatterättsnämnden, och via den, återverkan på hur ansökningarna utformas. Ett beslut om avvisning från Skatterättsnämnden kan inte överklagas varvid det synes givet att ansökningar utformas på så sätt att risken för en avvisning är 17

13-56 Iustus Förhandsbesked 18 nov 17

2013-11-18 08.41

1 inledning

så liten som möjligt. Det antas att HFD i teoretisk och praktisk mening alltid har rätt i sina beslut att undanröja, genom att genomslaget är så pass effektivt. Det sagda betyder givetvis inte att HFD:s beslut står bortom kritik. Huruvida en kritik kan få genomslag bygger dock helt och hållet på att HFD:s ledamöter låter sig övertygas om kritikens riktighet, eller att lagstiftningen ändras. Studien visar att HFD har tagit sig ett stort mandat att närmare definiera de processuella regler som är tillämpliga på förhandsbeskedsinstitutet. Lagreglerna är få och många gånger öppet formulerade. Utrymmet för precisering av gällande rätt genom tolkning och tillämpning är därför sannolikt betydligt större än vad som normalt gäller på skatteförfarandeområdet. Per se gäller naturligtvis legalitetsprincipen. Skatteförfaranderegler är viktiga för att upprätthålla rättssäkerhet och legitimitet. Det handlar om ingrepp i enskildas rättssfär. Förhandsbeskeden är därför unika öar i skatteförfarandet enär de inte behandlas lika formellt strikt som andra skattebeslut. Förklaringen torde vara att det är frivilligt att söka och det även är frivilligt att åberopa sig på ett förhandsbesked. Det material studien bygger på presenteras mer utförligt nedan i avsnitt 1.4. Reformförslag och diskussioner om alternativa former får i huvudsak anstå till del II. Även i del I presenteras dock oundvikligen slutsatser av rättspolitisk karaktär. Redan här bör därför något sägas om metod med avseende på bedömning av rättspolitiska frågor. Rättspolitiska uttalanden de lege ferenda kan givetvis endast i mindre mån bygga på rättsdogmatisk metod. Formella rättskällor betyder föga. Istället spelar en öppen, förutsättningslös och rationell argumentation en viktig roll. Studiens rättspolitiska del vilar i princip på att den kunskap om hur systemet faktiskt fungerar ställs mot den målsättning (eller de målsättningar) som institutet förhandsbesked uppfattas ha. Til syvende og sidst har rättspolitik med värderingar att göra. Förhoppningsvis kan en läsare med andra värderingar än studiens författare erhålla tillräckliga kunskaper för att kunna se andra rättspolitiska alternativ än dem som framförs.

13-56 Iustus Förhandsbesked 18 nov 18

2013-11-18 08.41

1 inledning

1.4 Material 1.4.1

Lagtext och förarbeten

Studien bygger på en studie av den relevanta lagstiftningen och den övriga normgivningen som gäller för Skatterättsnämnden och, i relevanta delar, för HFD. Den nu gällande lagstiftningen är lag (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor (”FHBL”), antagen på förslag i proposition 1997/98:65. Alltjämt är dock äldre förarbeten av mycket stor betydelse (SOU 1949:62 och K. Maj:ts proposition 1951:64).

1.4.2 Rättspraxis Denna studie gäller bland annat vilka frågor som kan ställas till Skatterättsnämnden och vilka förutsättningar som gäller för att en ansökan ska kunna behandlas. I praktiken styrs detta helt av praxis från högsta instans. Studien bygger därför till stor del på beslut och domar från HFD. Endast i vissa fall ingår lagakraftvunna förhandsbesked från Skatterättsnämnden. Beslut om avvisningar från Skatterättsnämnden är svåra att få grepp om. De publiceras inte. Avsikten är att i princip endast bygga studien på öppna källor.10 Det förekommer emellertid att överklagade förhandsbesked även innehåller beslut av Skatterättsnämnden om avvisning beträffande viss eller vissa frågor. Sådana exempel finns med i studien. Studien gör dock inte något anspråk på fullständighet i detta hänseende. Avsikten är att samtliga beslut från HFD om undanröjda förhands besked under de senaste tio åren ska ingå i studien.11 Ett beslut om undanröjning är ofta relativt välmotiverat till skillnad från t.ex. ett beslut om vägrat prövningstillstånd, som endast är motiverat med en standardtext. De redovisade skälen i undanröjningsbeslutet har således stor betydelse som formell rättskälla. Det motiverar att samtliga fall under

Bergström valde ett annat arbetssätt. Han forskade på plats i rättsnämndens lokaler och han hade tillgång till en stor mängd sekretessbelagd information. Att närma sig sitt studieobjekt kan ha risker. Angreppssättet i denna studie utmärks av en önskan att vara oberoende gentemot studieobjektet. Synpunkter på manuskriptet har dock inhämtats från bland annat Skatterättsnämndens ordförande, varför ett helt konsekvent oberoende arbetssätt inte använts. 11 Åtskillig möda har lagts på att hitta samtliga beslut för perioden. Någon garanti kan tyvärr inte lämnas.

13-56 Iustus Förhandsbesked 18 nov 19

2013-11-18 08.41

1 inledning

en period bedöms. Valet av tidperiod motiveras framförallt av praktiska skäl. Sannolikt bör de senaste tio årens undanröjningar ge en tillräckligt god bild av sakernas tillstånd och därmed innehållet i gällande rätt. Äldre undanröjningar förekommer dock i studien, om det av sammanhanget kan anses motiverat. Att ett förhandsbesked lämnats (och efter eventuell överklagan prövats av HFD) visar givetvis att den ställda frågan och de lämnade uppgifterna var processbara. Att kartlägga samtliga lämnade förhandsbesked (såväl överklagade som icke överklagade) skulle därför ge kunskap om vad som faktiskt är processbart. Samtidigt måste beaktas att skälen i ett lämnat förhandsbesked inte inriktas på en redovisning av eventuella processuella frågeställningar, som kan ha varit uppe till bedömning i handläggningen. Analysen av de lämnade förhandsbeskeden blir därför många gånger svårare och sannolikt synnerligen tidskrävande. Det är knappast troligt att resultatet av analysen skulle stå i rimlig proportion till arbetsinsatsen. Lämnade förhandsbesked finns därför endast med i studien när så bedöms särskilt motiverat. Det förekommer till exempel att liknande rättsfrågor besvarats och undanröjts mer eller mindre samtidigt. I sådana fall är det mycket givande att analytiskt jämföra det lämnade och det undanröjda beskedet. Det finns också anledning att illustrera vissa frågor genom lämnade förhandsbesked, till exempel frågan om vilka sakliga eller rättsliga förutsättningar som kan vara acceptabla. Det kan också vara intressant att jämföra vissa äldre lämnade besked med senare undanröjningar. Det förekommer också i studien några lämnade förhandsbesked som prövats av HFD, som exempel på när förhandsbeskedsinstitutet fungerar som allra bäst. Studien gör dock inte anspråk på någon fullständighet i detta hänseende. Praxis efter den 31 juli 2013 har med något undantag inte beaktats.

1.4.3

Tidigare forskning

Det finns få monografier på området. Sture Bergströms bok ”Förhandsbesked vid inkomsttaxeringen” från år 1990 är ett undantag. Den är en mycket viktig källa i denna studie (citeras Bergström 1990). Det antas att Bergströms bok ger en rättvisande bild av institutets dåvarande karaktär och att den tar upp och behandlar de källor som vid den tiden var relevanta och nödvändiga för Bergströms observationer och slutsatser. I denna studie 20

13-56 Iustus Förhandsbesked 18 nov 20

2013-11-18 08.41

1 inledning

analyseras därför källor från tiden före Bergströms monografi endast när så bedöms nödvändigt. Eleonor Kristofferssons (tidigare Alhager) bok från 2003 ”Rättskraft i skatteprocessen” behandlar bland annat förhandsbeskedet (citeras Kristoffersson 2003). Institutet behandlas också i ”Beskattningsförfarandet och skatteprocessen” av Göran Landerdahl & Maj-Britt Remstam år 1989 och i ”Skatteprocessen” av Karin Almgren & Börje Leidhammar år 2012. I övrigt finns ett stort antal artiklar i de svenska skattetidskrifterna som behandlar för studien relevanta frågeställningar. Avsikten har varit att söka uppfylla det så kallade fullständighetskravet. Ett betydelsefullt vetenskapligt bidrag till den allmänna förvaltningsprocessrätten är Ulrik von Essens ”Processramen i förvaltningsmål” från år 2009. von Essens undersökning har stor betydelse för den undersökning som utförs i denna studie (citeras von Essen).

1.5

Något om disposition

Alla författare vet att disposition och struktur är A och O. De flesta författare har också upplevt kampen att försöka hitta den för studien optimala strukturen. Nästan alla varianter av disposition har någon nackdel. Det gäller att söka minimera dessa. Ett problem i denna studie är att en stor och betydelsefull rättskälla är beslut och domar från HFD. HFD är andra instans och följer inte exakt samma processuella regler som Skatterättsnämnden gör. Det förhållandet kan påverka materialet från HFD. Att redovisa de regler som gäller för HFD i boken före de allmänna och generella regler som gäller för Skatte rättsnämnden framstår som onaturligt och valet blev därför att placera reglerna om överklagandet i slutet av boken (kapitel åtta). Det betyder dock att vissa regler som gäller överklagandet (till exempel instansordningsprincipen) berörs i avsnitt som placeras före kapitel åtta. Det medför också att det kan förekomma upprepningar vilket möjligen kan störa läsningen. Ett grundläggande och viktigt krav på en ansökan om förhandsbesked är att förutsättningarna klart och tydligt presenteras. I studien beskrivs detta centrala krav i kapitel fyra. Praxis från HFD som gäller detta krav presenteras dock först i kapitel sju. Skälet bakom detta val är att läsarens möjlighet till att erhålla en samlad förståelse av rättspraxis underlättas av 21

13-56 Iustus Förhandsbesked 18 nov 21

2013-11-18 08.41

1 inledning

att läsaren först tagit del av det kapitel som handlar om Skatterättsnämndens arbetssätt (kapitel fem) och det kapitel som handlar om förhandsbeskedets processram (kapitel sex). Kravet på att redovisa sakomständigheter i en ansökan kan i vissa fall framstå som onödigt tyngande. Ett accepterat förfarande för att undvika att belasta en ansökan med sakförhållanden är att sökanden framlägger rättsliga eller andra sammanfattande slutsatser (”vid prövningen kan Skatterättsnämnden anta att sökanden är verksam i betydande omfattning i bolaget”). Framlagda förutsättningar har framför allt betydelse för processramen inför Skatterättsnämnden, varför denna fråga inte behandlas i kapitel fyra utan i kapitel sex. I studien sker inte sällan återkopplingar till iakttagelser och slutsatser som dragits i tidigare kapitel eller avsnitt. Det handlar i allmänhet om att belysa en tidigare företeelse på ett delvis nytt sätt. Det betyder emellertid att det kan förekomma upprepningar som den minnesgode läsaren kan störa sig på. Andra läsare som inte är lika minnesgoda, eller sådana som inte ger sig tid att börja på sidan ett, kanske däremot uppskattar framställningssättet.

1.6 Avgränsningar En viktig fråga är den om Skatterättsnämndens position i det konstitutionella spektret. I beskattningsfrågor gäller legalitetsprincipen. Det betyder att normgivning är förbehållen riksdagen.12 I denna studie antas att nu gällande system med avseende på lämnandet av förhandsbesked inte innebär normgivning. Den frågan är inte föremål för närmare analys i del I. Det vore märkligt om ett system som fungerat i mer än 60 år skulle vara grundlagsstridigt. Kortfattat kan följande sägas. Bergström menade i sin studie att förhållandet att förhandsbesked alltid gäller konkreta ärenden innebär att fråga inte är om normgivning.13 Förändringar av institutets karaktär i det avseendet skulle enligt Bergström kräva konstitutionella förändringar.14 Det ”konkreta kravet” har betydelsefulla återverkningar och, som visas i denna framställning, skapar det en hel del 12

Se Anders Hultqvist ”Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen”, Juristförlaget, 1995. Bergström 1990 s. 42 f. 14 A.a. s. 43. Denna bedömning synes delats av regeringen i prop. 1997/98:65 s. 32. 13

13-56 Iustus Förhandsbesked 18 nov 22

2013-11-18 08.41

1 inledning

bekymmer. Det är inte möjligt att genom smärre justeringar lösa de problem som finns eftersom de ofta är en effekt av förhandsbeskedets själva grundkaraktär, dess ”själ”. Mer genomgripande förändringar kan istället skapa andra problem. Reformfrågor får anstå till studiens del II. Det förekommer förhandsbesked på andra rättsområden. Bedömningen har dock gjorts att vägledning för tillämpningen av det skatterättsliga förhandsbeskedet inte kan sökas ur andra liknande institut. HFD eller Skatterättsnämnden har såvitt känt aldrig hänvisat till några andra rättskällor än de som styr FHBL. I ett övervägande om förändring kan däremot en jämförelse ske mellan de olika instituten. I del I presenteras inte heller några jämförelser mellan det svenska systemet och utländska motsvarigheter. Även i detta avseende har bedömningen gjorts att vägledning för tillämpningen av det skatterättsliga förhandsbeskedet knappast kan sökas i utländska rättskällor. Huruvida en komparation kan anses vara tjänlig i en diskussion om reformer eller alternativa förfaranden är även det en fråga som får anstå till del II.

13-56 Iustus Förhandsbesked 18 nov 23

2013-11-18 08.41

För h a n ds b e s ke d i s ka tte f r å gor Roger Persson Österman

Roger Persson Österman

Roger Persson Österman är docent i skatterätt och verksam

För h a ndsbesked i skattefrågor

Skattekonsekvenserna av civilrättsliga transaktioner med

01 02 FnL1 EkZpcm1hIEpvaG4gUGVyc3NvbgRKb2hu AFKVvTA= 02 0040

ISBN 978-91-7678-867-7

IUSTUS FÖRLAG