kommer i kontakt med koncernredovisning och koncernbeskattning. Du får en genomgång steg för steg med praktiska exempel, från förvärvsanalys via elimineringar till färdig årsredovisning för koncernen. Dessutom innehåller boken en genomgång av de speciella skatteregler som gäller för koncerner.
UR INNEHÅLLET:
Bengt Heinestam
• • • • • • • • • • • • • • • • • •
Skyddsregler för eget kapital Koncern- och intresseföretag Minoritetsandelar Förvärvsmetoden Anskaffningsvärdemetoden Kapitalandelsmetoden Klyvningsmetoden Förvärvsanalys Goodwill Successiva förvärv Avyttring av dotterbolag Elimineringar Internvinst och internförlust Uppskjuten skatt Anteciperad utdelning Koncernbidrag Årsredovisning Skatteregler
FÖRFATTAREN Bengt Heinestam är auktoriserad
redovisningskonsult hos Faktum Ekonomi AB i Umeå.
– KUNSKAPSFÖRETAGET FÖR FÖRETAGSKUNSKAP –
www.blinfo.se
Bengt Heinestam KONCERNER
KONCERNER är en praktisk handbok för alla som
BENGT HEINESTAM
KONCERNER Praktisk handbok i koncernredovisning och koncernbeskattning FJÄRDE UPPLAGAN
Koncerner Praktisk handbok i koncernredovisning och koncernbeskattning av Bengt Heinestam
Fj채rde upplagan
Du som har köpt boken på annat sätt än direkt genom oss, hör av dig till förlaget så får du vår kundtidning KundBLadet utan kostnad. Björn Lundén Information AB Box 84, 820 64 Näsviken. Tel: 0650-54 14 00. Fax: 0650-54 14 01 E-post: info@blinfo.se. Hemsida: www.blinfo.se. Copyright författaren och Björn Lundén Information AB 2007. Omslag och sättning av Jennie Wik, Björn Lundén Information AB. Teckensnitten är New Century Schoolbook och Franklin Gothic. Brödtexten är tryckt i 10 punkters teckengrad med 12 punkters kägel. Denna upplaga av boken är tryckt i 1 500 exemplar hos MediaPrint i Uddevalla. Fjärde upplagan, februari 2007 ISBN 978-91-7027-498-5
Innehåll Förkortningar. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .7 Om boken . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .8 Inledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .9 Koncerner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .12 Koncernbegreppet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .15 Moderföretagets roll . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .23 Koncernredovisning – syfte och historik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .25 Aktiebolagets egna kapital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .30 Utbetalningsförbudet. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .34 Utlåningsförbudet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .43 Minskning av aktiekapitalet och reservfonden . . . . . . . . . . . . . . . . .47 Förvärv av egna aktier . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .50 Tvångslikvidation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .53 Kontrollbalansräkning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .71 Aktieägartillskott . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .80 Koncernredovisningsregler . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .87 Koncernredovisningsmetoder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .95 Redovisning av obeskattade reserver och uppskjuten skatt . . . . . .103 Förvärvsanalys . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .109 Koncernens egna kapital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .137 Redovisning av minoritetsintressen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .153 Förvärv och avyttringar av dotterföretag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .160 Elimineringar vid koncernbokslut . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 177 Koncerninterna transaktioner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .195 Poolningsmetoden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 218 Redovisning av intresseföretag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .221 Redovisning av utlandsverksamheter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .238 Redovisning av leasingavtal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .255 Årsredovisning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .258
Dokumentation och arkivering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .269 Skatteregler . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .271 Bilaga – Utdrag ur ürsredovisningslagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .280 Litteratur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .297 SÜkordsregister . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .298
Förkortningar ABL
Aktiebolagslagen
BFL
Bokföringslagen
BFN
Bokföringsnämnden
BRB
Brottsbalken
EFL
Lag om ekonomiska föreningar
FIFU
First In First Out
IL
Inkomstskattelagen
IAS
International Accounting Standards
IASC
International Accounting Standards Committee
IFRIC
International Financial Reporting Interpretations Committee
IFRS
International Financial Reporting Standards
IASB
International Standards Board
KBR
Koncernbalansräkning
KontrB Kontrollbalansräkning LAS
Lag (1992:80) om anställningsskydd
MVSL Mervärdesskattelag 1994:200 NJA
Nytt juridiskt arkiv, avd I
RH
Rättsfall från hovrätterna
RR
Redovisningsrådet
RÅ
Regeringsrättens årsbok
SFS
Svensk författningssamling
SRN
Skatterättsnämnden
URA
Redovisningsrådets akutgrupps uttalanden
VD
Verkställande direktör
ÅRL
Årsredovisningslag
7
Om boken Begreppen koncernredovisning och koncernbeskattning för tankarna till de stora börsföretagen. Börsföretagen utgör i allmänhet koncerner, men det finns många koncernföretag som inte är börsföretag. Från och med den 1 januari 2007 delar man in företag i fyra kategorier; K1, K2, K3 och K4. Av dessa kategorier är det bara koncerner som tillhör K3 och K4 som är tvungna att upprätta koncernredovisning. Trots detta väljer många mindre koncerner att upprätta en koncernredovisning. Orsaken till detta är att många externa intressenter kräver att få ta del av denna. Vidare är en ordentlig förvärvsanalys och därefter följande årliga koncernredovisningar ett nödvändigt underlag ifall man i framtiden skall sammanföra koncernbolagen till ett enda bolag genom en fusion. I börsföretagen finns det i allmänhet särskilda avdelningar som arbetar med frågor kring redovisning och beskattning. Detta är knappast möjligt, och heller inte ekonomiskt försvarbart, i en liten koncern. Där måste istället företagsledaren, antingen själv eller med hjälp av t ex en redovisningskonsult, upprätta erforderliga koncernredovisningar i enlighet med gällande lagstiftning och rekommendationer. Denna bok är skriven för dig som genom ditt yrke kommer i kontakt med frågor kring koncernredovisning och koncernbeskattning, och för dig som är företagsledare i en koncern. Min ambition är att du dels ska kunna använda dig av boken som en handbok när du ska upprätta en koncernredovisning, och dels att den ska ge dig kunskap om vilka regler och vilka rekommendationer du måste följa i frågor om beskattning och redovisning i koncernföretag. Det här är den fjärde upplagan av boken. Jag är tacksam för förslag till förbättringar och utökningar till kommande upplagor. Du når mig på telefon 090-872 16 60. Du kan även nå mig per post på adress Faktum Ekonomi AB, Box 40, 901 02 Umeå eller via fax 090-12 05 70. Vill du hellre skicka e-post är adressen bengt.heinestam@faktum.se. Umeå i februari 2007 Bengt Heinestam 8
Inledning Bokens syfte Det huvudsakliga syftet med denna bok är att den ska kunna användas som en handbok av dig som ska upprätta en koncernredovisning i en koncern. Boken kan även läsas av dig som är intresserad av att fördjupa dig i ämnet eller av dig som driver verksamhet i koncernform. Boken behandlar framför allt hur en förvärvsanalys genomförs och hur en koncernredovisning upprättas. Tyngdpunkten ligger på den så kallade förvärvsmetoden, dvs. när ett företag förvärvar ett annat företag. Jag beskriver även poolningsmetoden som i vissa fall kan användas vid redovisning av samgåenden. Vidare behandlar jag redovisning av intresseföretag, dvs. när ett företag inte äger tillräckligt stor andel i ett annat företag för att en koncern ska uppstå men där det ägande företaget har ett stort ekonomiskt intresse i det ägda företaget. I denna del beskriver jag • anskaffningsvärdemetoden • kapitalandelsmetoden och • klyvningsmetoden. Bokens avgränsningar Boken behandlar inte hela regelverket för Internationell redovisningsstandard i Sverige IFRS/IAS. Däremot redovisar jag de väsentligaste skillnaderna mellan IFRS/IAS och det regelverk som gäller för övriga företag. Boken riktar sig främst till dig som ska upprätta koncernredovisning i bolag som hör till kategori 3 (i kapitlet Koncernbegreppet finner du en definition av vilka företag som tillhör kategori 3), men den går till viss del även att använda i bolag som tillämpar IFRS/IAS. I koncerner kan det ingå en enskild näringsidkare (fysisk person som bedriver näringsverksamhet), handels- och kommanditbolag, aktiebolag, ekonomiska föreningar och vissa andra rörelsedrivande juridiska personer (se kapitlet om koncernredovisningsregler). 9
Inledning Jag har lagt tonvikten vid aktiebolag och i alla exempel utgår jag från att de angivna företagen är aktiebolag. Lagtext Om du är juridiskt intresserad eller intresserad av att fördjupa dig i ämnet har jag gjort hänvisningar till berörda lag rum genom att ange dessa efter respektive stycke. I slutet av boken finns en litteraturförteckning för dig som vill läsa mer i ämnet. Min ambition har dock varit att hela boken ska gå att läsa utan att du ska behöva slå i lagtexten, annat än som fördjupning. Förkortningar I boken använder jag en del förkortningar. Exempelvis skriver jag FIFU istället för First In First Out. Likaså använder jag förkortningar när jag hänvisar till lagtext. Första gången jag förkortar ett ord i boken skriver jag ut ordet i klartext och anger förkortningen inom parentes. En sammanställning över förkortningarna finner du i början av boken. Disposition När en ett företag förvärvar ett annat företag är det flera frågeställningar som du konfronteras med: • • • •
Hur får tillgångar flyttas mellan företag i en koncern? Vilken metod ska du använda för att redovisa förvärvet? Hur ska du upprätta årsredovisningen för koncernen? Vilka skattemässiga konsekvenser får transaktioner mellan företagen i koncernen?
Svaren på frågorna påverkas av flera regelverk. Frågan om hur tillgångar får flyttas mellan företagen i en koncern regleras främst av skyddsreglerna för bolaget egna kapital i Aktiebolagslagen (ABL). Frågorna om redovisningsmetod och årsredovisningarna, styrs av Bokföringslagen (BFL), Årsredovisningslagen (ÅRL), Bokföringsnämndens (BFN) allmänna råd, FARs rekommendationer och Redovisningsrådets rekommendationer (RR). De skattemässiga konsekvenserna påverkas främst av inkomstskattelagen (IL). I ett inledande kapitel tar jag upp bakgrunden till varför koncerner uppkommer. Därefter går jag i igenom de regler som berör koncerner samt de skyddsregler som finns för aktiebolagets egna kapital. Kännedom om skyddsreglerna är nödvändig för alla som arbetar med koncerner och koncernredovisning. 10
Inledning Därefter följer ett antal kapitel som behandlar de metoder och de frågeställningar du ställs inför i samband med koncernredovisningar. I de avslutande kapitlen behandlar jag årsredovisning, dokumentation och beskattning.
11
Koncerner Uppdelning av verksamheter i flera bolag Under den senare delen av 1980-talet blev det en modefluga att dela upp verksamheten i många bolag. Det var många ekonomiska rådgivare som glatt förkunnade för sina klienter att: ”Nu går din verksamhet bra och det är dags att bilda flera bolag. I fortsättningen ska du ha verksamheten uppdelad i ett moderbolag med flera dotterbolag.” Verksamheten kunde delas upp mellan bolagen på olika sätt: • inköps- och försäljningsbolag • ett bolag för rörelsen och ett bolag som ägde maskiner och inventarier eller rörelsens fastighet • ett bolag per produkt i verksamheten • ett bolag per fastighet vid fastighetsförvaltning med flera fastigheter. Att dela upp ett bolags verksamhet på flera bolag kallas för fission. Fission betyder Delning av aktiebolag eller Klyvning av aktiebolag. Vi är nu en bit in på 2000-talet och jag noterar att det återigen blivit populärt att dela upp verksamheten i flera bolag. Denna gång är det främst skattelagstiftningen som styrt tillbaka utvecklingen mot att driva verksamheten i flera bolag. Det blir allt vanligare att man paketerar olika verksamheter eller fastigheter i egna bolag, för att sedan kunna avyttra dessa skattefritt. Du kan läsa mer om detta i kapitlet Skatteregler. Ett företag köper ett annat företag Ett företag som vill expandera väljer ofta att köpa ett annat företag i samma bransch för att snabbare komma över marknadsandelar och den kunskap eller de tillgångar som det andra företaget har. Denna typ av köp görs oftast genom att det expanderande företaget köper alla aktier i det företag som ska förvärvas. Interna aktieöverlåtelser När skattesystemet ändrades i början av 1990-talet blev interna aktieöverlåtelser tillåtna. Under 1994 infördes dessutom extra 12
Koncerner fördelaktiga skatteregler för aktieutdelning och försäljning av bolag. De fördelaktiga skattereglerna medförde att många lockades att genom interna aktieöverlåtelser sälja samtliga aktier i sitt eget bolag till ett nybildat aktiebolag vars aktier de själva ägde. Genom att försäljningen av de gamla aktierna gjordes till ett beräknat marknadsvärde fick säljaren en fordran på det nya bolaget, motsvarande de gamla aktiernas värde, som han sedan kunde ta ut ur bolaget. Den kapitalvinst som säljaren gjorde beskattades lågt. Ända fram till och med år 2005 har det genomförts ett stort antal interna aktieöverlåtelser. I och med att vi fick nya skatteregler för fåmansföretag från och med den 1 januari 2006 har intresset för interna aktieöverlåtelser minskat. Generationsskifte I samband med ett att en ny generation ska ta över ett familjeföretag kan man göra det genom att den övertagande generationen startar ett nytt aktiebolag som i sin tur förvärvar aktierna i det befintliga familjeföretaget. Köp via aktiebolag Även i samband med köp av en verksamhet som drivs i aktiebolagsform kan köparen bli tvungen att göra köpet via ett nytt aktiebolag. Om priset på aktierna i det bolag som ska köpas är högt, och köparen måste låna till köpet, är det billigare för honom att förvärva aktierna genom ett han bildar ett nytt aktiebolag som köper aktierna istället för att han personligen lånar pengar till köpet. I det första fallet kan ränta och amortering betalas via koncernbidrag från det köpta bolaget medan han i det senare fallet är hänvisad till att betala ränta och amortering via högt beskattade löneuttag ur bolaget. Investeringar genom aktiebolag Aktiebolag som har som enda verksamhet att investera aktieägarnas kapital i flera andra företag brukar benämnas investmentbolag eller utvecklingsbolag. I sådana aktiebolag kan innehavet av aktier eller andelar i ett enskilt företag innebära att bolaget får röstmajoritet i det ägda företaget. Stor administration i koncerner Den gemensamma nämnaren för alla dessa olika transaktioner är att en koncern uppstår. Många av dessa koncerner, främst då inom familjeföretagen, är inte företagsekonomiskt motiverade utan orsakar bara kostnader och administration.
13
Koncerner Varje bolag i en koncern måste för varje år upprätta en årsredovisning och skicka in den till Bolagsverket. Vidare måste varje bolag ha en revisor. Utöver den egna årsredovisningen ska det översta moderbolaget i koncernen för varje år upprätta en Koncernredovisning som ska granskas av moderbolagets revisor och skickas in till Bolagsverket. Från och med den 1 januari 2006 behöver dock inte företag som tillhör kategori 1 och kategori 2 upprätta koncernredovisning. Trots att mindre koncerner inte är skyldiga att upprätta en koncernredovisning väljer de ändå att upprätta en sådan. Ofta vill banken eller någon annan borgenär ta del av bolagets koncernredovisning och då ligger det en vinst i att upprätta en sådan för företaget. Vidare ser allt fler företagsledare årsredovisningen som ett av många instrument i företagets marknadsföring. En fullödig årsredovisning med en välgjord koncernredovisning ger företaget en god PR och den ger ett seriöst intryck hos utomstående betraktare. I en del mindre företag, och främst då familjeföretag, finns det inget värde i sig att ha en koncern, annat än om man vid ekonomiskt riskfylld verksamhet genom koncernförhållandet kan minska riskerna. Detta kräver i så fall att moderbolaget har en så stabil ekonomi att det klarar av att ett dotterbolag går i konkurs utan att moderbolaget självt hamnar på obestånd. Oftast uppnås denna riskspridning lika bra när man äger två från varandra fristående aktiebolag. Koncerners avveckling De orsaker som ligger till grund för koncernens uppkomst försvinner således ibland så snart koncernbildningen är klar. Då kan det vara bättre att slå samman koncernföretagen till ett enda företag. Detta kan göras genom fusion eller likvidation. Du kan läsa mer om detta och lära dig hur man genomför sammanslagning av koncernföretag i mina två böcker LIKVIDATION och FUSIONER & FISSIONER .
14
Koncernbegreppet Definitioner Äkta koncern Aktier i ett aktiebolag kan ägas av både fysiska personer (människor) och juridiska personer, (aktiebolag, ekonomiska föreningar, stiftelser, kommanditbolag, handelsbolag m fl). När ett företag äger så många aktier (eller andelar) i ett annat företag att det motsvarar mer än hälften av rösterna i det ägda företaget, kallas det ägande företaget för moderföretag och det ägda företaget för dotterföretag. Ett företag är därmed feminint. Vi säger som bekant inte faderföretag eller sonföretag. Samma sak gäller i flera länder, t ex Spanien, där ett företag också är feminint (la compañia). I det anglosachsiska brukas benämningen ”parent company” och ”subsidary”, vilka dock är könsneutrala. Det är antalet röster som avgör om ett företag är moderföretag, inte antalet ägda aktier. Moderföretaget har genom röstmajoriteten ett bestämmande inflytande över dotterföretaget. Tillsammans kallas de båda företagen för en (äkta) koncern. En koncern kan bestå av fler än två företag, t ex ett moderföretag med tre dotterföretag som i sin tur har var sina två dotterföretag. De sistnämnda företagen brukar kallas för dotterdotterföretag till mormodern. Bolag i en koncern som har samma ägare brukar sinsemellan kallas för systerföretag. Ett dotterföretag behöver inte vara ett aktiebolag men det måste vara en juridisk person. Möjligheten för ett aktiebolag att äga en fysisk person torde ha försvunnit i samband med att träldomen avskaffades. Det är möjligen bara inom hockey och fotboll den möjligheten lever kvar. Ett moderföretag kan vara en juridisk person. Men även en fysisk person kan i vissa fall genom sin näringsverksamhet komma att utgöra ett ”moderföretag” i en koncern. Detta sker t ex när den enskilda näringsverksamheten är så stor att företaget tillhör kategori 3. I ett sådant fall betraktas den enskilda näringsverksamheten som ett moderföretag. 15
Koncernbegreppet Ett företag där ingen aktieägare äger tillräckligt många aktier för att komma upp i mer än 50% av rösterna kan under vissa förutsättningar bli ett dotterföretag. Detta inträffar när moderföretaget, tillsammans med ett eller flera dotterföretag, har mer än 50% av rösterna i företaget. Moderföretaget får då indirekt aktiemajoritet i dotterföretaget. Aktiebolaget A äger 100% av aktierna i aktiebolaget B och 100% av aktierna i aktiebolaget C. Aktiebolaget D:s aktier ägs av aktiebolaget A till 40%, av aktiebolaget B till 40% och av aktiebolaget C till 20%. Varje aktie har en röst. Varken aktiebolaget A, aktiebolaget B eller aktiebolaget C äger mer än 50% av aktierna i aktiebolaget D. Däremot äger aktiebolaget A genom sina dotterföretag 100% av aktierna i aktiebolaget D. Aktiebolaget D räknas därför som ett dotterföretag till aktiebolaget A. § Lagrum: ABL 1:11 ABL, ÅRL 1:4, BFNAR 2002:12
Koncern- och minoritetsintressen När ett företag genom sitt ägande förfogar över mer än 50% av rösterna i ett annat företag, uppstår ett koncernintresse i det ägda (dotter)företaget. De röster som moderföretaget inte förfogar över i dotterföretaget kallas för minoritetsintresse. Både koncernintresse och minoritetsintresse kan vara • direkt, eller • indirekt. Moderföretaget MB AB äger 70% av aktierna (och rösterna) i DB AB, som i sin tur äger 60% av aktierna (och rösterna) i DDB AB. Moderföretaget får ett direkt koncernintresse i DB AB med 70% och det direkta minoritetsintresset i DB AB blir följaktligen 30%. Moderföretaget får däremot inget direkt koncernintresse i DDB AB eftersom MB AB inte har något direkt ägande i DDB AB. Indirekt förfogar MB AB över 42% (70% x 60%) av rösterna i DDB AB. Det direkta minoritetsintresset i DDB AB är 40% (de aktier/röster) som inte ägs av DB AB. Resterande 18% av aktierna/rösterna i DDB AB utgör det indirekta minoritetsintresset i DDB AB. Förhållandet kan åskådliggöras på följande sätt: DB AB Direkt Indirekt Summa
16
Koncernintresse 70% 0% 70%
Minoritetsintresse 30% 0% 30%
Summa 100% 0% 100%
Koncernbegreppet DDB AB Direkt Indirekt Summa
Koncernintresse 0% (70% x 60% =) 42% 42%
Minoritetsintresse 40% (30% x 60% =) 18% 58%
Summa 40% 60% 100%
I ovanstående exempel uppgår minoritetsintresset till 58%. Minoritetsintresset har med andra ord majoritet. Trots detta är DDB AB ett dotterdotterföretag till moderföretaget. Detta beror på att moderföretaget har ett bestämmande inflytande över DB AB som i sin tur har ett bestämmande inflytande över DDB AB. Oäkta koncern En konstruktion som liknar den äkta koncernen är när två bolag ägs av samma människa/människor. Denna konstruktion kallas för en oäkta koncern. Bestämmande inflytande Det finns ytterligare några fall när en koncern kan uppkomma. Ett företag blir moderföretag om det är ett aktiebolag eller ett handelsbolag och det • äger andelar i en juridisk person och på grund av avtal med andra delägare förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga andelar, • äger andelar i en juridisk person och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan, eller • äger andelar i en juridisk person och har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över den juridiska personen på grund av avtal, på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller liknande. Dessa regler gäller även när moderföretaget indirekt genom dotterföretag uppfyller ovanstående villkor. § Lagrum: ABL 1:11, ÅRL 1:4
Inte dotterföretag Ett företag som ägs av två företag med hälften vardera betraktas inte som ett dotterföretag. Ingen av de båda ägarna har ett bestämmande inflytande över dotterföretaget. Däremot utgör det ägda företaget ett intresseföretag till de båda ägarna (se nedan). Praktisk majoritet Ibland kan ett företag ha ett bestämmande inflytande över ett annat företag trots att det inte förfogar över mer än 50% av rösterna. Ett sådant förhållande uppstår när ett företag har mindre än 50% av 17
Koncernbegreppet rösterna men där övriga röster är utspridda på så många aktieägare att alla aldrig deltar samtidigt på bolagsstämmorna. Detta brukar kallas för praktisk majoritet. Praktisk majoritet är inte tillräckligt skäl för att förhållandet ska kallas för koncern eftersom praktisk majoritet anses vara instabil.
Intresseföretag Ett bolag kan ha ett betydande inflytande över ett annat företag utan att det för den skull är ett dotterbolag enligt bestämmelserna om koncerner. Ett företag över vilket ett annat bolag har ett betydande inflytande kallas för intresseföretag. Definition av intresseföretag För att företag ska räknas som ett intresseföretag till ett bolag krävs • att bolaget omfattas av Årsredovisningslagen (ÅRL), • att företaget är en svensk eller juridisk person som inte är dotterföretag till bolaget, • att bolaget har ett betydande inflytande över företagets driftsmässiga och finansiella styrning, samt • att ägandet är ett led i en varaktig förbindelse mellan bolaget och företaget. Minst 20% av rösterna För att ett bolag ska anses ha ett betydande inflytande i ett annat företag krävs det att bolaget har minst 20% av rösterna i det andra företaget. Detta gäller även om bolagets dotterföretag ensamt eller om bolaget och dess dotterföretag tillsammans eller om flera dotterföretag tillsammans har minst 20% av rösterna i det andra företaget. § Lagrum: ÅRL 1:5, RR 13 p. 3–4
Joint ventures Ibland går två eller flera företag ihop och tillsammans bildar ett företag. Företaget kan ha till uppgift att bedriva en verksamhet som båda har nytta av. Tre stora banker bildar ett gemensamt bolag som ska utveckla ett betalkort.
Det kan också röra sig om ett stort projekt som ska genomföras som är för stort för att respektive företag ska kunna ta på sig uppgiften ensamt eller där det krävs båda företagens samlade kunskap för att kunna genomföra uppgiften. 18
Koncernbegreppet
Två stora byggnadsföretag går ihop för att bygga en ny järnväg.
En gemensam nämnare för dessa ömsesidiga verksamheter är att • verksamheten i företaget leds av de ägande företagen tillsammans • de ägande företagen oftast äger lika stor andel i det gemensamma företaget. Gemensamma företag brukar kallas för joint ventures, konsortier eller samriskföretag. Joint ventures kan delas upp i tre former • gemensamt styrda verksamheter, • gemensamma tillgångar och • gemensamt styrda företag. Vid gemensamt styrda verksamheter använder ägarbolagen sina egna tillgångar, tar på sig egna kostnader och skulder samt svarar för sin egen del av finansieringen. Vissa joint ventures innebär att huvudägarna gemensamt har ett bestämmande inflytande över, och gemensamt äger, en eller flera tillgångar som ska användas i det gemensamma projektet. Ett gemensamt styrt företag är ett joint ventures där ägarna bildar ett eget bolag för den gemensamma verksamheten. Bolaget fungerar på samma sätt som ett vanligt företag så när som på att parterna gemensamt delar på det bestämmande inflytandet. § Lagrum: RR 14 p. 4–7
Indelning av företag i kategorier Förenklade redovisningsregler Den 23 februari 2006 lade regeringen fram en proposition benämnd Förenklade redovisningsregler, m.m. Det grundläggande syftet med förslaget var att förenkla redovisningsreglerna för de minsta företagen. Propositionen ledde till en ny lagstiftning som börjar gälla från och med den 1 januari 2007. Den nya lagstiftningen innebär förändringar bland annat i Bokföringslagen, Årsredovisningslagen och i Inkomstskattelagen.
19
Koncernbegreppet Fyra kategorier av företag Den nya lagstiftning delar in företag i fyra kategorier: • • • •
Kategori 1 (K1) Kategori 2 (K2) Kategori 3 (K3) Kategori 4 (K4)
I kategori 1 ingår enskilda näringsidkare och handelsbolag som ägs av fysiska personer och som omsätter mindre är 3 000 000 kr per år. I kategori 2 ingår aktiebolag och ekonomiska föreningar som inte tillhör kategori 3 eller kategori 4, samt enskilda näringsidkare och handelsbolag som omsätter 3 000 000 kr per år eller mer. I denna grupp ingår även företag som per definition tillhör kategori 1, men som väljer att redovisa enligt reglerna för kategori 2. I kategori 3 ingår företag som uppfyller två eller tre av följande villkor: • medeltalet anställda i företaget har under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 50, • företagets redovisade balansomslutning har för vart och ett av de två senaste åren uppgått till mer än 25 miljoner kronor, • Företagets redovisade nettoomsättning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 50 miljoner kronor Till kategori 3 tillhör även moderföretag i en koncern där • medeltalet anställda i koncernen under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren har uppgått till mer än 50, • koncernföretagens redovisade balansomslutning för vart och ett av de två senaste åren har uppgått till mer än 25 miljoner kronor, • koncernföretagens redovisade nettoomsättning för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren har uppgått till mer än 50 miljoner kronor Vid beräkning av ovanstående värden i en koncern ska interna fordringar och skulder, internvinster och intäkter och kostnader som hör till transaktioner mellan koncernföretagen elimineras. Till kategori 4 hör de företag som tillämpar IFRS/ IAS. Denna grupp utgörs av noterade företag samt företag som frivilligt valt att tilllämpa IFRS/IAS. Du kan läsa mer om IFRS/IAS i kapitlet om koncernredovisningsregler. I kommande kapitel benämner jag dessa fyra kategorier med K1, K2, K3 och K4.
20
Koncernbegreppet
Koncernbidrag Skattemässig resultatreglering Under vissa förutsättningar kan bolag inom samma koncern föra över pengar till varandra för att utjämna resultatskillnader. Syftet med reglerna är att det inte ska vara skattemässigt sämre att ha verksamheten uppdelad i två olika bolag än att ha all verksamhet i ett enda bolag. Koncernbidrag är en skatterättslig term som saknar motsvarighet inom aktiebolagsrätten. Koncernbidrag kan exempelvis gå • • • •
från moderbolag till dotterbolag från dotterbolag till moderbolag från ett dotterbolag till ett annat bolag inom samma koncern från ett moderbolag till ett dotterdotterbolag osv. Ett moderbolag har en skattemässig vinst på 100 000 kr och dess dotterbolag har en skattemässig förlust på 100 000 kr. Om inte koncernbidragsreglerna funnits skulle koncernens skattekostnad bli 28 000 kr (28% på 100 000 kr). Om moderbolaget ger 100 000 kr i koncernbidrag till dotterbolaget blir det skattemässiga resultatet noll i båda bolagen och det blir ingen skatt alls.
För att ett koncernbidrag ska vara en avdragsgill kostnad hos givaren och en skattepliktig intäkt hos mottagaren måste • både givare och mottagare redovisa bidraget under samma taxeringsår (räkenskapsår) • moderbolaget ha ägt mer än 90% av aktierna i dotterbolaget under hela räkenskapsåret (båda bolagens hela räkenskapsår) Det är antalet aktier som är avgörande och inte röstetalet. Inte möjligt med koncernbidrag i vissa fall Det finns några undantag från möjligheten att använda koncernbidragsreglerna: • när moder- eller dotterbolaget är ett investmentföretag eller privatbostadsföretag • när dotterbolaget inte varit helägt under hela räkenskapsåret eller sedan det började bedriva verksamhet • när moder- eller dotterbolag inte är svenskt.
21
Koncernbegreppet Kravet på att de ingående bolagen ska vara svenska har vissa undantag. Undantaget gäller under vissa förutsättningar för bolag i länder med vilka Sverige har dubbelbeskattningsavtal. § Lagrum: IL 35 kap.
Koncernbidrag från dotterbolag till dotterbolag När koncernbidrag lämnas från ett dotterbolag till ett annat dotterbolag i koncernen måste du följa ägarkedjan inom koncernen. Uppfyller något av bolagen inte villkoren för koncernbidrag diskvalificeras detta. Ett moderbolag äger två dotterbolag. Det ena dotterbolaget vill lämna ett koncernbidrag till det andra. Moderbolaget är förvaltningsföretag. Koncernbidraget går då från det givande dotterbolaget till moderbolaget och vidare från moderbolaget till det mottagande dotterbolaget. Eftersom moderbolaget är förvaltningsföretag blir koncernbidraget inte avdragsgillt för givaren.
Du kan läsa mer om reglerna för koncernbidrag i kapitlet Skatteregler. Lundinreglerna Den så kallade Lundinlagstiftningen upphävdes 1994 för att därefter återinföras 1995. Lagstiftningens syfte är att förhindra att man köper ett bolag som enbart består av pengar (vinstmedel) och därefter delar ut medlen till det köpande bolaget. Reglerna stoppar därmed koncernbidrag och skattefri utdelning från dotterbolag som förvärvats utan att det tillför moderbolaget ”tillgång av verkligt och särskilt värde”. Med tillgång av verkligt och särskilt värde menas en reell tillgång (t ex maskiner) eller verklig affärsverksamhet. Enbart pengar och firma räknas inte som några reella tillgångar. § Lagrum: IL 24:19
22
Moderföretagets roll Olika sorters moderföretag I kapitlet Varför koncern gav jag några exempel på hur koncerner kan uppkomma: • • • • • •
uppdelning i ett företag per verksamhetsgren ett företag förvärvar ett annat företag interna aktieöverlåtelser generationsskifte köp via aktiebolag investeringar via aktiebolag.
Moderföretag indelas i olika kategorier beroende på dess funktion i koncernen: • rörelsedrivande moderföretag • holdingbolag • investmentbolag. Moderföretagets roll knyter an till koncernens uppkomst. Rörelsedrivande moderföretag Rörelsedrivande moderföretag hittar man främst när koncernen uppkommit genom • uppdelning i ett företag per verksamhetsgren eller • när ett företag förvärvar ett annat företag. Ett rörelsedrivande företag har två funktioner. Dels bedriver det sin egen verksamhet och dels äger det aktier eller andelar i ett dotterföretag. Verksamheten organiseras i allmänhet så att stordriftsfördelar uppnås t ex genom • • • •
samordnade inköp samordnad produktion gemensam administration gemensam marknadsföring.
23
Moderföretagets roll Holdingbolag Holdingbolag bildas för att utöva ledning och kontroll över andra företag genom att holdingbolaget förvärvar röstmajoritet i andra företag. Moderföretag blir ofta holdingbolag vid förvärv i samband med • interna aktieöverlåtelser • generationsskifte • köp via aktiebolag. Investmentbolag Investmentbolag definieras så här i skatterätten: Investmentbolag är ett företag, vars uppgift väsentligen är att genom ett välfördelat värdepappersinnehav erbjuda aktie- eller andelsägare riskfördelning och vars aktier eller andelar ägs av ett stort antal fysiska personer. Investmentbolag ombesörjer investeringar via aktiebolag. Att begreppet definieras i skatterätten har sin orsak i att de har särreglerade skatteregler. Investmentbolag är skattskyldiga för utdelningsinkomster från sitt aktieinnehav samtidigt som de får avdrag för den utdelningen de lämnar till sina ägare. Vidare gäller att kapitalvinster är skattefria och kapitalförluster är inte avdragsgilla. I gengäld ska investmentbolag ta upp en schablonintäkt om 1,5% på det ingående värdet på värdepappersinnehavet vid årets ingång. § Lagrum: IL 39:14–19 §§, IL 24:18
Utvecklingsbolag Utvecklingsbolag är ett samlingsnamn på flera olika sorters företag. Ett utvecklingsbolag behöver heller inte vara ett moderföretag. Större koncerner bildar utvecklingsbolag vars uppgift kan vara forskning eller utveckling av nya produkter. Utvecklingsbolag bildas ofta regionalt för att stödja expansiva och utvecklingsbara företag på orten. Utvecklingsbolagets uppgift kan vara att • • • • •
ingå som majoritetsägare ingå som minoritetsägare bistå med know-how tillföra riskkapital lämna borgensförbindelser.
Utvecklingsbolagens engagemang i ett enskilt företag är i allmänhet tidsbegränsat under en utvecklingsfas. 24
Koncernredovisning – syfte och historik Varför upprättas en koncernredovisning? Ett enskilt företags balansräkning visar företagets tillgångar och skulder. Dessutom utgår man ifrån att företaget ska leva vidare under obestämd tid (den s k going concern-principen). Det är därför som det historiska anskaffningsvärdet och inte marknadsvärdet eller slaktvärdet utgör underlaget för värderingen av tillgångarna i redovisningen. Tanken är att en utomstående betraktare, med balansräkningen som utgångspunkt, ska få en någorlunda klar bild över bolagets ekonomiska ställning. När ett företag i sin tur äger ett annat företag blir det genast svårare för den utomstående betraktaren att få en klar bild över företagens ställning. Han kan visserligen titta på respektive balansräkning och se hur varje företag ser ut var för sig. Någon total bild över de båda bolagen får han då inte. Jämför han de båda balansräkningarna kan bilden i bästa fall klarna något. Antag att vi har en koncern som består av ett moderbolag med ett helägt dotterbolag. Dotterbolaget har ett aktiekapital på 100 000 kr, skulder på 50 000 kr och tillgångar på 150 000 kr. Moderbolaget har precis köpt dotterbolaget. För aktierna har moderbolaget betalat 500 000 kr. Tittar vi på respektive balansräkning var för sig ser båda bolagens ställning bra ut. Ser vi på båda redovisningarna samtidigt kan vi se att posten aktier i dotterbolag på 500 000 kr utgörs av ett bolag med nettotillgångar bok förda till 100 000 kr (150 000 kr – 50 000 kr ). Då inser vi att de båda bolagen sedda som en enda enhet inte har en så bra ekonomisk ställning. Dotterbolaget Balansräkning Tillgångar
150 Eget kapital Skulder
100 50
150
150
25
Koncernredovisning – syfte och historik Moderbolaget Balansräkning Aktier i DB Tillgångar
500 Eget kapital 100 Skulder 600
200 400 600
En enda redovisningsenhet Det är detta som är utgångspunkten för koncernredovisning. När vi tittar på koncernen som en redovisningsenhet är vi bara intresserade av att se de poster som visar det sammanlagda värdet av de ingående företagen. I exemplet ovan uppnår vi detta om vi justerar det bokförda värdet av aktierna i dotterbolaget hos moderbolaget mot det egna kapitalet i dotterbolaget. Genom detta förfarande ersätts i moderbolagets balansräkning det bokförda värdet på aktierna av det direkta värdet av dotterbolagets tillgångar och skulder. Att justera poster mot varandra på detta sätt kallas för eliminering. Ingenting hindrar heller att vi omvärderar enskilda tillgångar och skulder hos dotterbolaget när vi upprättar en balansräkning vars syfte är att visa de båda bolagen som en redovisningsenhet. I vårt exempel har styrelsen i moderbolagets valt att betala 500 000 kr för ett bolag med ett eget kapital på 100 000 kr. En anledning till detta kan vara att styrelsen vet att dotterbolaget har förväntade framtida vinster som motiverar ett högre pris än 100 000 kr. Ett sådant överpris kallas för goodwill. En annan anledning till det högre priset kan vara att tillgångarna i det köpta bolaget är bokförda till 150 000 kr men att de har ett marknadsvärde på 550 000 kr. Koncernbalansräkning Genom att • summera värdet av de båda bolagens tillgångar och skulder, och • eliminera värdet av aktierna i dotterbolaget mot det egna kapitalet och kalla mellanskillnaden för goodwill så har vi upprättat en enkel koncernbalansräkning (KBR):
26
Koncernredovisning – syfte och historik Balansräkning Goodwill Aktier Tillgångar
Eget kapital Skulder
Moderbolag 0 500 100 600
Dotterbolag 0 0 150 150
Elimin. 400 -500 0 -100
KBR 400 0 250 650
200 400 600
100 50 150
-100 0 -100
200 450 650
Innehåller tillgångsposten i det ena bolaget en fordran på det andra eller vice versa så måste koncernbalansräkningen även rensas från denna fordran. Koncernbalansräkningen ger följaktligen en utomstående betraktare möjlighet att bedöma koncernens sammanlagda ställning. I vårt exempel blir goodwillposten den centrala tillgångsposten och det åligger betraktaren att själv bedöma om framtida vinster och liknande positiva faktorer motiverar överpriset vid köpet av dotterbolagets aktier. Tänker vi oss att orsaken till att moderbolaget betalade 500 000 kr för dotterbolagets aktier grundade sig på att dotterbolagets tillgångar har ett marknadsvärde på 550 000 kr så får vi omvärdera tillgångarnas värde i koncernbalansräkningen. Vi får då en tillgångspost på 550 000 kr i koncernredovisningen men i gengäld ingen goodwillpost. Balansräkning Aktier Tillgångar
Eget kapital Skulder
Moderbolag 500 100 600
Dotterbolag 0 150 150
Elimin. -500 400 -100
KBR 0 650 650
200 400 600
100 50 150
-100 0 -100
200 450 650
Koncernresultaträkning På samma sätt vill vi som utomstående betraktare ha möjlighet att utläsa koncernens verkliga årsresultat i redovisningshandlingarna. Tittar vi på de enskilda bolagens resultaträkningar kan dessa innehålla vinster från försäljning mellan bolagen. Dessa vinster är var för sig fiktiva och återspeglar inte koncernens resultat. Det är först vid försäljning till utomstående som en reell vinst uppstår.
27
Koncernredovisning – syfte och historik Koncernredovisningens huvudsyfte Av resonemanget ovan framgår ett av koncernredovisningens två huvudsyften, att koncernresultaträkningen ska visa koncernens årsresultat • efter avdrag för redovisad vinstutdelning inom koncernen och • med avdrag eller tillägg för ökning respektive minskning av interna vinster mellan koncernföretagen under räkenskapsåret. Vinster som inte realiserats genom extern försäljning får inte inräknas i koncernens egna kapital. Det andra huvudsyftet är att moderbolaget inte får lämna aktieutdelning med så stort belopp att det strider mot försiktighetsregeln (se kapitlet om utbetalningsförbudet). De första koncernbalansräkningarna Den första koncernbalansräkningen sägs ha sammanställts av General Electric redan år 1894. Sammanställningen upprättades endast för internt bruk och benämndes consolidated balance sheet. För läsaren är det som nämnts svårt att bedöma en koncerns ekonomiska ställning som en helhet, trots att han har tillgång till samtliga balansräkningar från de ingående bolagen. Detta insåg man i USA strax efter sekelskiftet, då problemet uppmärksammades i amerikansk fackpress. I samband med detta började metoder att utvecklas för hur man skulle ställa upp en gemensam balansräkning för alla bolagen i koncernen. I Sverige dröjde det ända till slutet av 1920-talet innan någon började att intressera sig för koncernredovisning. Professor Oskar Sillén skrev år 1930 en artikel med namnet Koncernbalanser – En elementär handledning. De första företagen som började med koncernredovisning var ASEA, SKF och Electrolux och det skedde ungefär samtidigt som Oscar Sillén skrev sin artikel. Lågkonjunkturen gav koncernredovisningar Under 1930-talet försvagades konjunkturen vilket medförde att ett antal koncerner fick finansiella svårigheter. Detta ledde till förluster för en del aktieägare. Kraven på koncernredovisning blev starkare i samma takt som de finansiella svårigheterna ökade. Det dröjde ändå ytterligare ett antal år innan koncernredovisningen blev lagfäst. Först i 1944 års aktiebolagslag definierades koncernbegreppet. I denna lag angavs att moderföretag i en koncern ska • upprätta en koncernbalansräkning eller en koncernredogörelse • eliminera internvinster • eliminera interna fordringar och skulder 28
Koncernredovisning – syfte och historik • avskilja minoritetsintressen • lämna upplysning om koncernens disponibla medel. Utöver dessa uppgifter skulle tilläggsupplysningar lämnas om interna utdelningar och räntor, aktieinnehav i dotterföretag samt ömsesidiga fordrings- och skuldförhållanden. Koncernredovisningens utveckling I den aktiebolagslag som började gälla 1975 skärptes reglerna för koncernredovisning ytterligare inom en del områden. 1996 trädde den nya Årsredovisningslagen (ÅRL) i kraft och bestämmelserna om koncernredovisning flyttades till denna lag. Vissa bestämmelser har ändrats men skyldigheten att upprätta koncernredovisning är av ungefär samma omfattning som tidigare. Koncernredovisningen är offentlig Koncernredovisningen omfattar både koncernbalansräkning och koncernresultaträkning. Handlingarna är offentliga och ska ges in till Bolagsverket tillsammans med den ordinarie årsredovisningen för moderföretaget. Koncernredovisningen ska granskas av moderföretagets revisor och han ska uttala sig i en koncernrevisionsberättelse. Även denna ska inges till Bolagsverket.
29
Böcker från Björn Lundén Information AB AKTIEBOLAG ANSTÄLLDA ATT AVSLUTA EN ANSTÄLLNING AVDRAG AVTAL BOKFÖRING BOKFÖRING & FÖRENKLAT ÅRSBOKSLUT BOKSLUT & ÅRSREDOVISNING I MINDRE AKTIEBOLAG – K2 BOKSLUTSANALYS BOSTADSRÄTT BOUPPTECKNING & ARVSKIFTE BUDGET BYTE FRÅN ENSKILD FIRMA TILLAKTIEBOLAG BYTE FRÅN HANDELSBOLAG TILLAKTIEBOLAG DEKLARATIONSTEKNIK DET NYA SKATTEFÖRFARANDET EKONOMISK UPPSLAGSBOK EKONOMISKA FÖRENINGAR ENSKILD FIRMA FASTIGHETSBESKATTNING FASTIGHETSJURIDIK FEMTIO PLUS FINANSIERING FUSIONER & FISSIONER FÅMANSFÖRETAG FÄLLOR OCH FEL I PRAKTIKEN FÖRETAGETS EKONOMI FÖRETAGSKALKYLER FÖRETAGSJURIDISK UPPSLAGSBOK FÖRHANDLINGSTEKNIK FÖRMÅNER FÖRSÄLJNINGSTEKNIK GOD MAN & FÖRVALTARE GÅVA HANDELSBOLAG HÄSTVERKSAMHET IDEELLA FÖRENINGAR IDROTTSFÖRENINGAR INKÖPSTEKNIK KOMPANJONER
KOMPETENSFÖRSÄLJNING OCH PERSONLIG MARKNADSFÖRING KONCERNER KULTURARBETARBOKEN LANTBRUKARBOKEN LIKVIDATION LÖNEHANDBOKEN LÖNESÄTTNING MAKAR MALLAR & DOKUMENT MARKNADSFÖRING MOMS PENSIONSSTIFTELSER PERSONLIG EFFEKTIVITET PRESENTATIONSTEKNIK PRISSÄTTNING REDOVISNING I BOSTADSRÄTTS FÖRENINGAR REDOVISNING I IDEELLA FÖRENINGAR REDOVISNING I LANTBRUK REPRESENTATION REVISION I FÖRENINGAR SAMBOBOKEN ROT & RUT SAMFÄLLIGHETER SEMESTER & SJUKFRÅNVARO SKATTENYHETER SOLOFÖRETAG STARTA & DRIVA FÖRETAG START UP AND RUN A BUSINESS IN SWEDEN STIFTELSER STYRELSEARBETE I AKTIEBOLAG STYRELSEARBETE I FÖRENINGAR SÄLJA TJÄNSTER TESTAMENTSHANDBOKEN UTLANDSMOMS VARDAGSJURIDIK VD-BOKEN VÄRDEPAPPER VÄRDERING AV FÖRETAG ÄGARSKIFTE I FÖRETAG
www.blinfo.se
kommer i kontakt med koncernredovisning och koncernbeskattning. Du får en genomgång steg för steg med praktiska exempel, från förvärvsanalys via elimineringar till färdig årsredovisning för koncernen. Dessutom innehåller boken en genomgång av de speciella skatteregler som gäller för koncerner.
UR INNEHÅLLET:
Bengt Heinestam
• • • • • • • • • • • • • • • • • •
Skyddsregler för eget kapital Koncern- och intresseföretag Minoritetsandelar Förvärvsmetoden Anskaffningsvärdemetoden Kapitalandelsmetoden Klyvningsmetoden Förvärvsanalys Goodwill Successiva förvärv Avyttring av dotterbolag Elimineringar Internvinst och internförlust Uppskjuten skatt Anteciperad utdelning Koncernbidrag Årsredovisning Skatteregler
FÖRFATTAREN Bengt Heinestam är auktoriserad
redovisningskonsult hos Faktum Ekonomi AB i Umeå.
– KUNSKAPSFÖRETAGET FÖR FÖRETAGSKUNSKAP –
www.blinfo.se
Bengt Heinestam KONCERNER
KONCERNER är en praktisk handbok för alla som
BENGT HEINESTAM
KONCERNER Praktisk handbok i koncernredovisning och koncernbeskattning FJÄRDE UPPLAGAN