Het Register 2014 nr. 01: Groen licht voor RB-titel tijdens BALV/ nieuwjaarsbijeenkomst

HET

Register Vakblad van het Register Belastingadviseurs februari 2014 | nummer 1

Groen licht voor RB-titel tijdens BALV/nieuwjaarsbijeenkomst Mediation in belastingzaken: ‘Je moet wel weten wat je doet’ De bank en ondernemen bij zwaar weer Tracking stocks als structureringsmogelijkheid bij verkrijging onroerende zaken

• • • • • • • • • • • •

MFAS

RENDEMENT VOOR DE BELASTINGADVISEUR

Register 2014-01 contouren.indd 1

24-1-2014 18:09:46

DE

n n n

Inhoud

Colofon Het Register is een uitgave van Het Register Belastingadviseurs (RB), Brenkmanweg 6 4105 DH Culemborg, telefoon (0345) 54 70 00 Het Register verschijnt zes keer per jaar en vormt een belangrijke informatiebron voor de leden van het Register Belastingadviseurs.

Leden en relaties van het RB ontvangen Het Register uit hoofde van hun lidmaatschap/ betrokkenheid bij het RB. Informatie over (het lidmaatschap van) het RB vindt u op www.rb. nl; informatie over het opzeggen van het lid­ maatschap vindt u op www.rb.nl/opzeggen.

Redactieraad Mr. W.J.M. (Wil) Vennix RB (hoofd­ redacteur) Prof. mr. dr. G.J.M.E. (Guido) de Bont Mr. E.E.J.C. (Eli) Hendriks RB Mr. dr. M.J. (Mascha) Hoogeveen Mr. S.F.J.J. (Sylvester) Schenk RB

Eindredactie Kamminga Publicaties, Ton Kamminga E-mail: ton@kammingapublicaties.nl

8

Groen licht voor RB-titel tijdens BALV/nieuwjaarsbijeenkomst Verslag nieuwjaarsbijeenkomst

18

Mediation in belastingzaken: ‘Je moet wel weten wat je doet’ Interview met mr. dr. M.B.A. van Hout

Uitgever RB, Ilse van der Doelen E-mail: ivanderdoelen@rb.nl

Rubriek Jurisprudentie en Wetgeving Fiscaal up to Date, Eindhoven

Advertenties Ilse van der Doelen tel.: (0345) 54 70 00 e-mail: ivanderdoelen@rb.nl Vijfde jaargang, oplage 7500

Vormgeving Twinmedia BV, Joke Boer

© Register Belastingadviseurs

De redactie - Geef eerdere inkeerder boete terug Prof. mr. dr. G.J.M.E. de Bont

n

4

Kort & bondig

n

5

De crisisheffing op hoge inkomens: heiligt het doel de middelen?

E.C. Pronk MB FB

n

14

n

17

Niets uit deze uitgave mag worden gerepro­ duceerd door middel van boekdruk, fotooffset, fotokopie, microfilm of welke andere methode dan ook, zonder vooraf­ gaande schriftelijke toestemming van het Register Belastingadviseurs.

Samen aan de fiscale rekstok

‘Het Register’ bevat informatie die met de meeste zorgvuldigheid is samengesteld. Het Register Belastingadviseurs en de bij deze uitgave betrokken redactie en medewerkers aanvaarden geen aansprakelijkheid voor mogelijke gevolgen die zouden kunnen voortvloeien uit het gebruik van de in deze uitgave opgenomen informatie.

Dr. P. Vos

n

22

Jurisprudentie en wetgeving

n

27

n

32

Column – Mr. J.J.M. Hertoghs

De bank en ondernemen bij zwaar weer

De eigenwoningschuld 2013: een update Drs. M.A.B. Bögemann

Tracking stocks als structureringsmogelijkheid bij verkrijging onroerende zaken Mr. L.M.T. Borkes MRE en mr. R.A.W. Maat

n

36

Het Verenigingsnieuws

n

41

Lees dit nummer op uw tablet door het scannen van de QR code. februari 2014 | nummer 1 | Het Register

3

DE

Redactie

Geef in­keerder boete terug Een bestraffing moet ‘passend en geboden’ zijn. Er dient een relatie te zijn tussen de boete en de gepleegde feiten. Ook moet rekening worden gehouden met de omstandigheden van het geval en de persoon van de dader. Op die manier kan een faire straf worden bereikt. Daarbij is willekeur vanzelfsprekend uit den boze, maar toch lijkt de staatssecretaris van Financiën zich daar wel eens aan te bezondigen. Een treffend voorbeeld is zijn besluit om het boetepercentage voor zwartspaarders die tussen 2 september 2013 en 1 juli 2014 ‘vrijwillig’ inkeren, op nihil te stellen.

In de jaren 2010 tot en met 2013 hebben veel inkeerders een boete van uiteinde­ lijk 30% gekregen. Deze mensen hebben dus eerder gevolg gegeven aan de in­ dringende oproepen van de Belastingdienst om gebruik te maken van de inkeer­ regeling. Vanwege de verlengde navorderingstermijn van 12 jaar hebben velen van hen daardoor alsnog afgerekend over ‘dure’ belastingjaren waarin de Wet IB 1964 nog van toepassing was. En daar kwam dan ook nog die boete overheen.

Door eerdergenoemd besluit van de staatssecretaris worden nu de zwartspaar­ ders die langer zijn doorgegaan met het opzettelijk indienen van onjuiste aangif­ ten, op twee manieren ‘beloond’ voor hun foute gedrag: alle jaren afrekenen te­ gen het veel gunstiger box 3-regime en helemaal geen boete.

Bestraffing is geen ‘speeltje’ voor de machthebber; de regelgeving daaromtrent dient telkens zorgvuldig tot stand te komen. Uiteraard werd deze tombola rond de boetepercentages bij inkeer toegelicht. Daarbij werd verwezen naar het wets­ voorstel Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst, waarin de ver­ lengde navorderingsperiode van toepassing wordt op alle situaties waarin de be­ lastingplichtige te kwader trouw zijn aangiften heeft gedaan. De ‘nationale’ zwartspaarder wordt daardoor geconfronteerd met een beduidend langere navor­ deringsperiode: van 5 naar 12 jaar. Als overgangsmaatregel wordt daarom een laatste kans geboden om schoon schip te maken.

Deze toelichting is begrijpelijk voor de nationale zwartspaarder die na de inwer­ kingtreding van dit wetsvoorstel met een langere navorderings- en beboetings­ termijn wordt geconfronteerd. Maar voor de belastingplichtige die allang onder de verlengde navorderingstermijn van 12 jaar viel, ontbeert deze toelichting ie­ dere logica. En dat betreft het leeuwendeel van het cohort belastingplichtigen dat zich meldt voor de vrijwillige inkeer. Kort en goed komt het erop neer dat de belastingplichtige die eerder zijn fiscale zonde heeft opgebiecht, zwaarder wordt belast en bestraft dan de sluwere fiscale fraudeur die de kat uit de boom heeft ge­ keken, zonder dat voor dat verschil in behandeling een fatsoenlijke onderbou­ wing wordt gegeven.

Een faire oplossing zou zijn om de eerder van inkeerders geïnde boeten terug te betalen. De AWR biedt daarvoor een processuele opening. In art. 66 van die wet is bepaald dat van een bij beschikking opgelegde bestuurlijke boete door de mi­ nister gehele of gedeeltelijke kwijtschelding kan worden verleend. Nu de staats­ secretaris al heeft besloten dat inkeerders tot 1 juli a.s. niet worden bestraft en er juist redenen zijn om de inkeerders in de periode 2010 tot en met september 2013 beter te behandelen dan deze latere lichting, kan ik weinig argumenten be­ denken om een dergelijk verzoek af te wijzen. <<< Prof. mr. dr. G.J.M.E. (Guido) de Bont Hoogleraar formeel belastingrecht aan de Erasmus Universiteit, advocaat bij De Bont Advocaten en lid van de redactieraad “Alle eerder verschenen exemplaren van Het Register vindt u op www.rb.nl

4

Het Register | februari 2014 | nummer 1

Kort & Bondig

n n n

Rijksdienst voor Ondernemend Nederland van start Agentschap NL en Dienst Regelingen zijn per 1 januari 2014 gefuseerd tot Rijksdienst voor Ondernemend Nederland (RVO.nl). Hiermee is één organisatie ontstaan die een zeer groot aanbod van overheidsdiensten aanbiedt aan meer dan 150.000 ondernemers. Of het nu gaat om duurzaam, agrarisch, innovatief of internationaal ondernemen, voortaan kunnen ondernemers op één plaats terecht.

De dienstverlening aan de ondernemer zal de komende tijd verder worden verbeterd. Bijvoorbeeld door zo veel mogelijk diensten digitaal aan te bieden en door een scherper beeld te geven van de overheidsdiensten die voor specifieke ondernemers interessant zijn. De programma’s en regelingen van RVO.nl worden ook ontsloten via het Digitale Ondernemersplein. n Ministerie van Economische Zaken, 6 januari 2014

Nog geen opleving MKB Volgens het IMK, Instituut voor het Midden- en Kleinbedrijf, is de opleving voor het MKB in 2013 jaar uitgebleven. Vanaf 2011 vertoont de trend van het aantal bijstandsaanvragen door kleine ondernemers een stijgende lijn. Ook in het vierde kwartaal van 2013 zette die trend door, blijkt uit de zogenoemde IMK-Index. Deze in januari 2011 geïntroduceerde index is maatgevend voor het aantal ondernemers dat in nood verkeert. De index is gebaseerd op het aantal ondernemers dat een beroep doet op bijstandverlening in de vorm van krediet en/of uitkering bij gemeenten in Nederland.

De IMK-Index is voor januari 2008 op 100 gesteld en toonde in maart 2010 een maximale stand van 234. In de zomer van 2011 daalde de index naar 110, om vervolgens vanaf 2012 weer te stijgen naar een niveau van bijna 150. n IMK Instituut voor het Midden- en Kleinbedrijf, 15 januari 2014

Collectieve pensioenregeling voor zzp’ers Stichting ZZP Nederland, Platform Zelfstandige Ondernemers (PZO), FNV Zelfstandigen, Zelfstandigen Bouw en VZZP gaan vorm geven aan een collectieve pensioenregeling voor zelfstandigen zonder personeel. Belangrijk kenmerk van deze pensioenregeling is vrijwilligheid: deelnemers kunnen zelf bepalen hoeveel ze periodiek inleggen. Dit moet ook wel, gezien de wisselende inkomsten van zzp’ers. De ingelegde gelden worden collectief belegd en beheerd. Er is sprake van een van tevoren bepaalde uitkeringsduur. De zelfstandigenorganisaties willen de regeling laten uitvoeren door een beleggingsinstelling zonder winstoogmerk, waarbij de uitvoeringskosten zo laag mogelijk worden gehouden.

In het Pensioenakkoord van december jl. is voorts afgesproken dat het pen­ sioenvermogen niet hoeft te worden aangesproken om in aanmerking te komen voor bijstand. Een en ander wordt in wetgeving verankerd en kan op 1 januari 2015 van start gaan. n M inisterie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, 15 januari 2014

februari 2014 | nummer 1 | Het Register

5

n n n

Doorsneepremie betekent herverdeling tussen jong en oud Binnen de meeste pensioenregelingen is als gevolg van de doorsneesystematiek sprake van een forse herverdeling van jong naar oud, stellen Marcel Lever, Jan Bonenkamp en Ryanne Cox van het Centraal Planbureau. Ten eerste betaalt een jongere dezelfde pensioenpremie en ontvangt hij dezelfde opbouw als een oudere werknemer. De inleg van de jongere kan langer renderen, maar dit werkt niet door in een hogere pensioenopbouw. Met andere woorden, de premie van de jongeren wordt deels gebruikt voor de pensioenuitkering van oudere werknemers. Ten tweede wordt bij de vaststelling van de premie geen rekening gehouden met structurele verschillen in levensverwachting. Dit is ongunstig voor deelnemers met een gemiddeld lagere levensverwachting (zoals laagopgeleiden) en gunstig voor mensen met een hogere levensverwachting (zoals hoogopgeleiden). De auteurs bespreken verschillende mogelijkheden om de betaalde premie en de waarde van de verkregen pensioenrechten meer met elkaar in overeenstemming te brengen. De kosten hiervan kunnen oplopen tot honderd miljard euro.

In 2014 meer dan 1,5 miljard euro aan provinciale opcenten In 2014 verwachten de provincies ruim anderhalf miljard euro aan opcenten motorrijtuigenbelasting te innen. Dat is 68 miljoen euro meer dan in 2013. In dat jaar daalde de opbrengst nog licht door de opkomst van energiezuinige autoâ&#x20AC;&#x2122;s waarvoor geen motorrijtuigenbelasting hoefde te worden betaald. Omdat deze vrijstelling in 2014 vervalt, neemt de begrote opbrengst aan opcenten weer toe. Limburg is de enige provincie die het tarief voor de opcenten verlaagt, vijf andere provincies hebben hun tarief verhoogd. n C entraal Bureau voor de Statistiek, 9 december 2013

n C entraal Planbureau, 15 januari 2014

Sinds 1 januari geen heffing productschappen meer Vrijwel alle verplichte heffingen die ondernemers moeten betalen aan de product- en bedrijfschappen (PBO), zijn per 1 januari 2014 van de baan. Dit betekent een lastenverlichting van circa â&#x201A;Ź 220 miljoen voor bedrijven. Het kabinet bereidt een wetsvoorstel voor dat ervoor moet zorgen dat de taken van algemeen belang uitgevoerd blijven worden. De taken op het gebied van het Europese landbouw- en visserijbeleid zijn per 1 januari 2014 overgenomen door de overheid. Hiervoor is geen wetswijziging nodig. Het streven is om de resterende taken, bijvoorbeeld de verplichte registratie van het gebruik van antibiotica, uiterlijk per 1 januari 2015 over te nemen. Het wetsvoorstel dat dit moet regelen, wordt naar verwachting in het voorjaar naar de Tweede Kamer gestuurd. n M inisterie van Economische Zaken, 30 december 2013

6

Het Register | februari 2014 | nummer 1

n n n

Pensioenleeftijd werknemers nu bijna 64 jaar

De gemiddelde leeftijd waarop werknemers met pensioen gaan, is in 2013 verder opgelopen tot 63,9 jaar, 0,3 jaar hoger dan in 2012, meldt het CBS. Van 2000 tot en met 2006 was de gemiddelde leeftijd waarop werknemers met pensioen gingen steeds 61 jaar. Vanaf 2007 nam de pensioenleeftijd jaarlijks toe. Dit kwam door de invoering van wetswijzigingen en regel­ geving gericht op het stimuleren van langer doorwerken in 2006. Het aandeel pensioengangers jonger dan 60 jaar daalde van 28% in 2006 tot 6% in 2013.

Ook het aandeel werknemers dat tussen de 60 en de 65 jaar met pensioen gaat, neemt de laatste jaren sterk af. In 2013 was 48% van de werknemers op het moment van pensionering 65 jaar of ouder. Hiermee is deze groep voor het eerst groter dan de groep die tussen 60 en 65 jaar met pensioen gaat. n Centraal Bureau voor de Statistiek, 15 januari 2014

Uitbreiding fraudebestrijding binnen Benelux Staatssecretaris Frans Weekers van Financiën heeft met zijn Belgische collega afspraken gemaakt over het versterken van de administratieve samenwerking tussen Nederland en België op het gebied van fraudebestrijding. Op initiatief van Weekers komt er een structureel ministerieel fraudeoverleg binnen de Benelux.

Doel daarvan is het maken van afspraken over het versterken, versnellen en efficiënter maken van de fiscale inlichtingenuitwisseling en het verbeteren van de intelligence. Daarbij gaat het om het verzamelen, beheren en koppelen van gegevensbestanden en het ontwikkelen van risico- en analysemodellen. Verder moeten er afspraken worden gemaakt over de prioriteiten in de aan te pakken fraude. Daarbij gaat het om onderwerpen als btw-carrouselfraudebestrijding, fraude met topsportpaarden, zwendelvennootschappen, trusts en constructies, accijnzen, vastgoed en faillissementsfraude.

Belastingdienst van start met Landelijk Incasso Centrum Op 18 november jl. heeft staatssecretaris Weekers van Financiën het Landelijk Incasso Centrum van de Belastingdienst geopend. Dit komt in actie als de belastingbetaler de herinnering, de aanmaning en het dwangbevel op de aanslag heeft genegeerd. Het incassobureau probeert dan te komen tot een telefonische incasso of een betalingsregeling. In driekwart van de telefoongesprekken lukt dit, met een gemiddeld bedrag van duizend euro.

De fiscus maakt een duidelijk onderscheid tussen de welwillende belastingbetaler en de wanbetaler. Mensen die wel kunnen maar niet willen betalen, komen bij het Landelijk Incasso Centrum op een ‘watch list dubieuze debiteuren’. Als blijkt dat wanbetalers weer loon krijgen of een boot of huis kopen, dan wel een erfenis krijgen, wordt door de dienst direct beslag gelegd. n M inisterie van Financiën, 18 november 2013

n M inisterie van Financiën, 27 november 2013

februari 2014 | nummer 1 | Het Register

7

n n n n n n

Groen licht voor RB-titel

Gebruikelijk loon centraal op ‘ongebruikelijke’ nieuwjaarsbijeenkomst Voor het eerst in zijn nog korte geschiedenis hield het RB op zijn nieuwjaarsbijeenkomst alle niet-leden buiten de deur. Dat had alles te maken met de buitengewone algemene ledenvergadering, uitgeschreven om de leden zich te laten uitspreken over het voorstel om de bestaande registers te vervangen door een RB-variant. En vervolgens ging die BALV naadloos over in een verhandeling over het hoofdpijndossier gebruikelijkloonregeling. Hoewel, hoofdpijn?

Verslag: Ton Kamminga | foto’s: Raphaël Drent

W

elbespraakt als altijd begint RB-voorzitter Sylvester Schenk zijn nieuwjaarsboodschap voor een stamp­ volle zaal in het Nijkerkse Hart van Holland met een venijnig commentaar op het ‘hersen­ loos geknal’ van de afgelopen jaarwisseling, dat wat hem betreft best met een knaltax mag worden opgezadeld.

Hij vervolgt met een weidse blik op het actuele fiscale

8

Het Register | februari 2014 | nummer 1

landschap, die hij samenvat in een top tien van zaken die hem dwars zitten. Zoals daar zijn de stiekeme belas­ tingverhoging door de schijven niet te indexeren, de cri­ sisheffing, het forfaitaire rendement in box 3, het pensi­ oen in eigen beheer, de (on)zakelijke lening en verder dus ook art. 12a Wet LB over het gebruikelijk loon.

Schenk constateert dat zes van zijn tien ergernissen de ondernemer treffen. Hij wijst op het feit dat de maat­ schappij veelal een romantische kijk op het MKB eta­ leert – de bakker die nog zelf zijn brood bakt – maar dat een dga voornamelijk argwaan en afkeer ontmoet. Hij benadrukt dat de bv in het MKB nog altijd een nuttige en vaak noodzakelijke rechtsvorm is.

Vervolgens gaat Schenk kort in op een andere actuali­ teit, veroorzaakt doordat de BOVAG een Verklaring Omtrent het Gedrag (VOG) van zijn leden gaat eisen.

Moeten belastingadviseurs dat eigenlijk ook niet kun­ nen overleggen, gonsde het in de media en de politiek.

In nauwe relatie daarmee staat de vraag of voor het beroep van belastingadviseur een wettelijke regeling moet komen. De politiek zit op het vinkentouw, zegt Schenk, die fijntjes opmerkt dat het geen kwaad kan om ook van politici een VOG te verlangen.

Ten slotte komt Schenk toe aan wat de kroon op het fusiewerk moet worden: de vervanging van de registers

n n n n n n

Een overweldigende meerderheid geeft fiat aan RB-titel

CB en FB door het gezamenlijke register RB, plus de invoering van het register RBc voor de CB Belastingcon­ sulent. Na een korte uiteenzetting over het hoe en waar­ om – het kost wat, maar dan heb je ook wat – en één spreker die de overgang naar de nieuwe titels liever nog wat had uitgesteld, wordt het voorstel in stemming gebracht en vervolgens met een overweldigende meer­ derheid aangenomen. Datzelfde geldt voor de wijziging van de omvang en samenstelling van het bestuur, omdat er nu in beginsel ook geen sprake meer is van ‘bloed­ groepen’.

Om de integratie te illustreren overhandigt de oud-voor­ zitter van het vroegere Genootschap van Belastingadvi­ seurs aan Schenk de originele voorzittershamer van die vereniging. Want wat blijkt: de voorzittershamer die oud-Genootschapslid Ron van Brugge vorig jaar bij zijn afscheid inleverde, was die van het CB.

Gebruikelijk loon: een geschiedenis Hoogste tijd nu voor een opfrisbeurt over de gebruike­ lijkloonregeling. Al stelt inleider Maurice Deden, part­ ner/belastingadviseur bij Courdid en gespecialiseerd in de loonheffingen, dat zijn gehoor deze regeling wel zo ongeveer moet kunnen dromen. Toch kan een korte terugblik op de ontstaansgeschiedenis verhelderend

zijn. Het was toch een beetje die stoute dga die het onheil destijds over zichzelf afriep. Dat was in de tijd van voor de belastingherziening, toen er ook nog een Wet op de vermogensbelasting bestond. En deze laatste kende de bepaling – de zogenoemde anticumulatiebepa­ ling of 68%-regeling – dat de belastingplichtige niet meer dan 68% van het belastbaar inkomen van het voor­ gaande jaar aan IB en VB verschuldigd was. Dus wat deed menig dga, zegt Deden: hij liet zich door zijn bv geen salaris uitkeren – in plaats daarvan liet hij de rekeningcourantschuld oplopen – waardoor zijn belastbaar inko­ men nihil was en hij derhalve geen cent aan belasting en premie hoefde te betalen. Want 68% van nul is nul.

In 1997 vond de wetgever het welletjes en introduceerde hij dus de gebruikelijkloonregeling. Sindsdien moet de ab-houder een zakelijk loon uit zijn vennootschap genieten of, als dat niet wordt betaald, een vergelijkbaar fictief bedrag in aanmerking nemen.

Met de belastingherziening van 2001 verdween de ver­ mogensbelasting en daarmee ook de 68%-regeling. Maar dat betekende volgens de overheid nog niet het einde van de gebruikelijkloonregeling. Zo is de cumulatieve belas­ tingdruk van Vpb en IB lager dan het toptarief in de IB/LB, zeker nu het box 2-tarief tijdelijk met 3%-punt wordt ver­ laagd. Ook is de gebruikelijkloonregeling nog van belang

februari 2014 | nummer 1 | Het Register

9

n n n n n n

Nieuwjaarsbijeenkomst

voor de premies werknemersverzekeringen, de Zvw, de toeslagen, de heffingskortingen en de crisisheffing.

De gebruikelijkloonregeling is opgenomen in art. 12a Wet LB. Er moet sprake zijn van arbeid, verricht door een werk­ nemer met een aanmerkelijk belang ex. art. 4.6 Wet IB 2001. De hoeveelheid arbeid doet er daarbij niet toe. Voor een echte dienstbetrekking geldt de eis van loon, arbeid en gezag. Zo gauw daar iets aan mankeert – er wordt bijvoor­ beeld geen loon uitbetaald – komt de gebruikelijkloonrege­ ling in beeld in de vorm van een fictieve dienstbetrekking en bijbehorende beloning. Hetzelfde gebeurt als er te wei­ nig loon wordt betaald in verhouding tot de arbeid.

Pensioen, levensloop Deden gaat vervolgens uitvoerig in op de hoogte van het gebruikelijk loon, een van de grootste potentiële geschilpunten met de belastinginspecteur. Uitgangs­ punt is een norminkomen, met een bijbehorend loon van € 44.000 (2014). In elk geval omvat dit bedrag alle loon in geld en in natura, inclusief de bijtelling voor de auto van de zaak. Deden noemt twee lastige compo­ nenten voor het bepalen van de hoogte van het gebrui­ kelijk loon. Problemen kunnen in de eerste plaats ont­ staan bij de pensioenopbouw. Aanvankelijk redeneerde de fiscus dat onbelaste pensioenaanspraken buiten het loonbegrip vallen en daarmee ook buiten de grondslag voor het gebruikelijk loon. Maar Hof Arnhem oordeel­ de in 2001 dat pensioenpremies na toepassing van de gebruikelijkloonregeling nog van het loon kunnen worden afgetrokken. Ander pijnpunt kan zijn, althans volgens het Centraal Aanspreekpunt Pensioenen (CAP), dat bij het wegvallen van de pensioenopbouw het gebruikelijk loon wellicht moet worden aangepast.

Ook rond de – uitstervende – levensloopregeling kunnen zich problemen voordoen. Om die te voorkomen, moet het werkelijke loon vóór de levensloopinleg niet lager zijn dan het gebruikelijk loon voor inleg, en mag de inleg zelf niet hoger zijn dan 12% van het loon. Deden haalt in dat ver­ band het Besluit van 21 maart 2006, nr. DB2006-00075U aan. Volgens dat besluit is het voor de toepassing van de gebruikelijkloonregeling van belang of bij andere werkne­ mers een hoger loon resteert dan bij de dga het geval is bij deelname aan de levensloopregeling. De dga kan dus niet onbeperkt bijdragen in de levensloopregeling zonder met de gebruikelijkloonregeling te maken te krijgen.

Ten slotte signaleert Deden ook nog een probleem bij toepassing van de werkkostenregeling. Volgens hem kan er een flinke discussie met de fiscus ontstaan als je de onbelaste vergoedingen en verstrekkingen tot het gebruikelijk loon wilt rekenen.

Hoger of lager Het norminkomen voor het gebruikelijk loon is zoals gezegd € 44.000. Maar dat gebruikelijk loon kan ook hoger of lager zijn. Bij een lager gebruikelijk loon ligt de bewijslast bij de belastingplichtige. Bij een inkomen van minder dan € 5000 is de gebruikelijkloonregeling niet van toepassing. Dat geldt alleen bij een fictief loon, dus wanneer geen loon wordt betaald. De grens geldt boven­

10

Het Register | februari 2014 | nummer 1

n n n n n n

dien niet per onderneming, maar voor de gezamenlij­ ke werkzaamheden. Hof Amsterdam heeft daarnaast geoordeeld dat bij een deeltijdfunctie, passieve ven­ nootschappen, arbeidsongeschiktheid en structurele verliezen – dus geen aanloopverliezen – een lager gebruikelijk loon kan worden vastgesteld.

Het gebruikelijk loon kan ook hoger worden vastge­ steld, maar dan is het aan de fiscus om dit hard te maken. Bovendien geldt daarbij een doelmatigheids­ marge van 30%, dat wil zeggen, dat het vastgestelde gebruikelijk loon met 30% naar beneden mag worden bijgesteld. Bij aanwezigheid van andere werknemers heeft echter minimaal het loon te gelden van de meest­ verdienende werknemer. Maar wanneer de functie en specialisatie van de werknemer een lager gebruikelijk loon rechtvaardigt, geldt de 30%-marge weer wel.

Methode Dan is er nog de vraag hoe het gebruikelijk loon wordt vastgesteld. Er zijn twee methoden, doceert Deden: de vergelijkingsmethode en de afroommethode. Bij de vergelijkingsmethode wordt gekeken naar een soortgelijke dienstbetrekking of, zoals de fiscus het omschrijft: ‘een dienstbetrekking waarvan de werkzaamheden voor wat betreft aard en omvang in redelijkheid vergelijkbaar zijn met de werkzaamheden van de ab-houder-werknemer’.

En bij de aanwezigheid van andere, ‘gewone’ werkne­ mers wordt zoals gezegd gekeken naar de meestverdie­ nende werknemer. De dga mag dan alleen een lager loon hebben als de specialistische functie van de werk­ nemer dat hoge loon rechtvaardigt.

De andere methode is de afroommethode. Die werkt volgens Deden als volgt. De opbrengst van de bv wordt verminderd met de kosten (exclusief het loon van de ab-houder), lasten en afschrijvingen, en een winstmarge (4-20%). De uitkomst hiervan wordt ver­ minderd met de doelmatigheidsmarge van 30% en daarmee heb je het gebruikelijk loon. De afroomme­ thode kan echter alleen worden toegepast als de opbrengsten van de bv (nagenoeg) geheel voortvloei­ en uit de door de ab-houder, in zijn hoedanigheid van werknemer, verrichte arbeid. Maar niet wanneer: n de onderneming in opbouw is; n de opbrengsten van de vennootschap bestaan uit een percentage van het resultaat van een samen­ werkingsverband; n de vennootschap overig personeel in dienst heeft.

RB-voorzitter Sylvester Schenk krijgt de oude voorzittershamer van het Genootschap overhandigd Allereerst is gevraagd of men vooroverleg pleegt over de gebruikelijkloonregeling. Bijna een kwart zegt dat nooit te doen, 64% soms en 11% regelmatig. Dezelfde vraag, maar dan in het kader van horizontaal toezicht, wordt helemaal ontkennend beantwoord. Blijkbaar, zegt Zuidgeest, worden met de gebruikelijkloonregeling wei­ nig problemen ervaren die vooroverleg wenselijk maken. Ook bij de aanslagregeling worden nauwelijks problemen ervaren; een meerderheid antwoordt met ‘nooit’, de rest met ‘soms’. Een tikkeltje meer discussie kan er ontstaan na een boekenonderzoek – ‘welk boe­ kenonderzoek’, vraagt overigens menig respondent zich af – maar toch ook niet alarmerend veel.

Uitgesplitst naar vrij beroep en andere ondernemingsacti­ viteit valt evenmin veel onderscheid waar te nemen. In elk geval niet voor wat betreft de discussie over het loon in een soortgelijke dienstbetrekking, maar dan zonder ab-

Deze voorwaarden doen Deden concluderen dat de afroommethode in feite alleen nog van toepassing is voor eenpitters.

Enquête Dan is het de beurt aan Ruud Zuidgeest, hoofd Bureau Vaktechniek van het RB. Hij presenteert de uitkomsten van een bescheiden enquête onder de RB-leden naar hun ervaringen met de gebruike­ lijkloonregeling, vooral bedoeld om een algemene indruk van de praktijk te krijgen.

Maurice Deden bespreekt de finesses van de gebruikelijkloonregeling

februari 2014 | nummer 1 | Het Register

11

n n n n n n

Ruud Zuidgeest presenteert de uitkomsten van een enquête over de gebruikelijkloonregeling

positie. En ook niet ten aanzien van de doelmatigheids­ marge of het loon van de meestverdienende werknemer.

Beduidend minder discussie is er over de € 5000-grens; ‘soms’ en ‘nooit’ scoren daar samen bijna 100%. Voor wat betreft een verlaging van het loon wegens verliezen of bij deeltijdwerken worden eveneens weinig problemen gemeld. En hetzelfde zien we ten aanzien van de toepas­ sing en berekeningswijze van de afroommethode en het verloop van de rekening-courant.

Eigenlijk is het enige werkelijk opvallende resultaat uit de enquête het antwoord op de vraag over de oplossings­ gerichtheid van de Belastingdienst: maar liefst drie­ kwart is daar niet over te spreken. En soms komt daarbij ook wat emotie los, getuige de reactie van een respon­ dent waarmee Zuidgeest zijn presentatie afsluit: ‘Afschaffen die onzin, werkt verlammend op de econo­ mie’. Waarvan akte.

Een gewaarschuwd man...

De resultaten van de enquête zouden ons gemakkelijk in slaap kunnen sussen: het valt kennelijk wel mee met die

Wil Vennix waarschuwt voor toekomstige gevaren rond de gebruikelijkloonregeling

12

Het Register | februari 2014 | nummer 1

Nieuwjaarsbijeenkomst

gebruikelijkloonregeling. Maar dat is iets waarvoor de der­ de en laatste spreker, Wil Vennix, vicevoorzitter van het RB, hoofdredacteur van Het Register en partner bij De Beer Accountants en Belastingadviseurs, nadrukkelijk wil waar­ schuwen. Net als voorzitter Schenk gispt hij de politiek, die aan de ene kant het MKB als de banenmotor van de econo­ mie koestert, maar aan de andere kant de dga verguist als zijnde een fiscale trapezewerker. En dat terwijl die dga niets meer en niets minder dan het MKB in bv-vorm is.

Was de gebruikelijkloonregeling ooit bedoeld als een antimisbruikmaatregel, dat is ze allang niet meer.

Vennix citeert in dat verband wat graag de vorig jaar overleden hoogleraar Van Dijck, die al in 2001 over deze regeling schreef: ‘De jurisprudentie is weinig appetijte­ lijk en vertoont een hardheid die niet in overeenstem­ ming is met het uitgangspunt van de regeling, namelijk het bestrijden van misbruik.’ Toch constateert Vennix dat het in de praktijk tot nu toe wel meevalt; de fiscus lijkt zich redelijk terughoudend op te stellen in deze.

Maar als de fiscus in actie komt, gebeurt het wel op het scherp van de snede. Ook bij de rechter komt de belas­ tingplichtige dan veelal van een koude kermis thuis.

Vervolgens laat Vennix zijn blik glijden over enkele actue­ le ontwikkelingen die de dga aangaan. Zoals de economi­ sche situatie, met grote kans op verliezen en tegelijkertijd een beperkte verliescompensatie, in veel gevallen de beëindiging van de levensloopregeling en de pensioenop­ bouw en de verlaging van het box 2-tarief in 2014. En dan zijn er ook nog de rapporten en akkoorden. Boven de markt zweeft nog steeds het rapport van de commissieVan Dijkhuizen, waarin wordt opgemerkt ‘dat het vast­ stellen van het gebruikelijk loon geen sinecure is’, maar vervolgens wel de doelmatigheidsmarge wordt terugge­ bracht van 30 naar 10%. Met een geschatte opbrengst – voor verlaging van het forfaitaire rendement in box 3 – van € 1 miljard. Maar in het herfstakkoord, dat de regering ternauwernood van de verdrinkingsdood redde, is sprake van een marge ‘die per 2015 zodanig wordt aangepast dat deze maatregel € 150 mln oplevert.’ Daar zet Vennix graag even de rekenmachine op: als € 1 miljard gelijk staat aan een verlaging van 30 naar 10%, moet € 150 mln een verla­ ging van 30 naar 27% betekenen.

Ook Theo Poolen, lid van het managementteam van de Belastingdienst en dus niet de eerste de beste, lijkt niet erg gelukkig te zijn met de huidige regeling, getuige een passage van zijn hand in het Weekblad fiscaal recht (WFR 2013/1046): ‘Toepassing gebruikelijkloonregeling niet eenduidig en arbeidsintensief’ en waarin hij ook nog aan­ geeft liever geen verhoging, maar juist een verlaging naar het maximumpremieloon voor te staan, zonder tegenbe­ wijs. Verder haalt Vennix nog hoogleraar fiscaal recht Edwin Heithuis aan, die zeer onlangs een eigen visie op de inkomstenbelasting presenteerde waarin hij de gebrui­ kelijkloonregeling wil beperken tot € 33.000, maar en passant wel het plan van Van Dijkhuizen voor een forfai­ tair rendement in box 2 onderschrijft. Deugt niks van, roept Vennix, waarna hij plotsklaps uit de zaal van repliek wordt gediend door... niemand minder dan Heithuis zelf.

Hetgeen voor enige hilarische momenten zorgt.

n n n n n n

Geluidenman Niek Boes ‘overdondert’ de zaal Voorspelling Tegen de hier geschetste achtergrond komt Vennix tot een voorspelling waarvan hij eigenlijk hoopt dat die niet zal uitkomen. Ze luidt namelijk: de belastingopbrengst 2014 gaat zwaar tegenvallen door minder dan verwachte inkomsten uit accijnzen, box 2, stamrechten et cetera.

Dat betekent dus nieuwe ‘bezuinigingen’ – lees: lasten­ verhogingen – en wat is er dan makkelijker dan de al ingeboekte, maar nog uit te werken € 150 mln voor de aanscherping van de gebruikelijkloonregeling conform Van Dijkhuizen te verhogen naar € 1 miljard? De ‘onder­ bouwing’ is er al!

Het is dit dreigende gevaar dat het RB ertoe heeft gebracht om dit onderwerp voor de nieuwjaarsbijeen­ komst te agenderen. Vennix meldt dat het RB de politiek – in de eerste plaats de partijen uit het Begrotingsak­ koord 2014 – op voorhand zal uitleggen dat deze maatre­ gel de ‘banenmotor’ in het hart raakt. Overigens net zoals het forfait in box 2. De RB-leden raadt hij intussen aan om de hoogte van het gebruikelijk loon in 2014 nog maar eens goed te bekijken en eventueel aan te passen.

De situatie is ernaar: een stagnerende economie, druk op prijzen en lonen, en wellicht inkrimping van onderne­ ming, omzet en/of personeelsbestand. Daarbij is het zaak om alles goed vast te leggen.

De geluidenman En dan ten slotte de komische act. Daar lijkt het aanvan­ kelijk niet naar, met een robotachtig figuur dat met een blikken geluid naar het podium schrijdt. Daar aangeko­ men ontpopt hij zich als een geluidenman die zijn weer­ ga niet kent. Een stoomtrein komt voorbij en de Joint Strike Fighter scheert rakelings over de hoofden in de zaal. RB-lid Marcel uit Sint Michielsgestel smaakt het genoegen om in een Lamborghini Diablo in volle vaart over het podium te mogen scheuren. Het wordt langza­ merhand hoog tijd voor, om met Sylvester Schenk te spreken, de ‘bier- en bitterballenorgie’. Het jaar is goed begonnen. <<< februari 2014 | nummer 1 | Het Register

13

n n n

De crisisheffing op hoge inkomens: heiligt het doel de middelen?

In het voorjaar van 2012 zijn maatregelen bedacht die het begrotingstekort van de overheid moeten maximeren op 3%. Een daarvan is de werkgeversheffing op hoge inkomens, oftewel de crisisheffing van art. 32bd Wet LB 1964. De heffing is bedoeld om personen met een hoog inkomen een extra steentje te laten bijdragen aan het te boven komen van de crisis waarin we al sinds 2008 zitten; boven een inkomen van € 150.000 moet de werkgever een extra loonheffing van 16% inhouden en afdragen. Hoe gerechtvaardigd is dit eigenlijk?

D Else Pronk E.C. Pronk MB RB is werkzaam bij B&P Accountants en Advies te Capelle a/d IJssel Deze bijdrage is gebaseerd op haar scriptie t.b.v. haar opleiding Master Belastingadviseur (MB)

14

e bedoeling was in eerste instantie om de in­ komstengenieter te belasten, maar de wet­ gever bedacht dat een dergelijke heffing al­ leen kan worden geëffectueerd door een verhoging van de belastingtarieven in de inkomstenbe­ lasting en dat vond men onwenselijk: een toptarief van 68% doet het niet goed voor het Nederlandse vestigings­ klimaat. Daarom is besloten dat de werkgever de heffing moet betalen.

Het valt gemakkelijk in te zien waarom de crisisheffing een gevoel van onrechtvaardigheid oproept: de heffing is tot stand gekomen met terugwerkende kracht, de maat­ regel belast niet diegene voor wie hij is bedoeld en de heffing discrimineert. De vraag is dan ook of de invoe­ ring van deze heffing, op deze manier en op dit tijdstip, rechtsgeldig is.

Algemene rechtsbeginselen van behoorlijke wetgeving Met welk recht kan de werkgeversheffing op hoge inko­ mens in strijd zijn? Al snel komen de algemene rechtsbe­ ginselen op: het gelijkheidsbeginsel, het evenredigheids­ beginsel, etc. Art. 120 Grondwet verbiedt de rechter echter de beoordeling van de grondwettigheid van wet­ ten en verdragen. Dit houdt in dat het best kan zijn dat de werkgeversheffing in strijd is met een algemeen rechtsbeginsel, maar een beroep hierop zal bij de rechter falen omdat een rechter niet kan toetsen.

Wat lukt wel? Art. 94 Grondwet bepaalt dat Nederlandse

Het Register | februari 2014 | nummer 1

wetgeving verenigbaar moet zijn met de verdragen die Nederland heeft gesloten. Is een algemeen rechtsbegin­ sel verdisconteerd in een verdrag waarin Nederland par­ tij is, dan heeft een beroep op dit verdrag dus wel een kans. Aan de hand van hierna opgenomen praktijkvoor­ beelden is het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens (EVRM) mogelijk geschonden door de werkgeversheffing op hoge inkomens. Het gaat om art. 1 van het Eerste Protocol en art. 14 EVRM.

Art. 14 EVRM Art. 14 EVRM gaat over het verbod op discriminatie.

Voorbeelden van discriminatoire situaties zijn: n de directeur-grootaandeelhouder moet 16% heffing betalen over zijn loon, zijn concurrent die zijn onder­ neming in een eenmanszaak drijft niet. Dit is een concurrentienadeel voor de directeur-grootaandeel­ houder; n een werkgever met werknemers loopt tegen de crisis­ heffing aan (concurrentienadeel), maar zijn concur­ rent die zzp’ers inhuurt niet; n de werknemer verdient het inkomen, maar de inkom­ stenbetaler (werkgever) draait op voor de heffing; n het inkomen van een werknemer die in loondienst is bij meerdere verbonden vennootschappen, wordt op grond van art. 32bd, tweede lid Wet LB 1964 voor de werkge­ versheffing bij elkaar opgeteld. Het inkomen van een werknemer die in loondienst is bij een ander samenwer­ kingsverband, wordt niet bij elkaar opgeteld.

n n n

Op zich is discriminatie niet verboden; belastingen dis­ crimineren immers (vrijwel) altijd. Maar wanneer is dis­ criminatie in belastingwetgeving dan wel verboden? Uit vaste jurisprudentie van het Europese Hof voor de Rech­ ten van de Mens (EHRM) blijkt dat discriminatie is ver­ boden, als: n gelijke gevallen ongelijk worden behandeld, zonder dat daarvoor een redelijke en objectieve rechtvaardi­ ging bestaat; n ongelijke gevallen onevenredig ongelijk worden be­ handeld, zonder dat daarvoor een redelijke en objec­ tieve rechtvaardiging bestaat.

De wetgever komt een zekere beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of er sprake is van ge­ lijke gevallen en om te beoordelen of er sprake is van een rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling.1 Kan er worden gezegd dat de werkgeversheffing op hoge in­ komens gelijke gevallen ongelijk behandeld? Jazeker, want de wetgever had met de maatregel het doel om mensen met een hoog inkomen een extra bijdrage te la­ ten leveren aan het begrotingstekort van de overheid, maar niet iedereen met inkomen wordt met de heffing geconfronteerd. Een dga betaalt de heffing immers wel en de winstgenieter niet. Maar ook als er geen sprake is van ongelijke gevallen, kan een beroep op het discrimi­ natieverbod slagen. Ongelijke gevallen die onevenredig ongelijk worden behandeld, komen immers ook in aan­ merking voor het discriminatieverbod. Ervan uitgaande dat een van beide criteria van toepassing is, komen we bij de laatste vraag: is er sprake van een objectieve en re­ delijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling?

Er is geen objectieve en redelijke rechtvaardiging als de maatregel niet proportioneel is ten opzichte van het na­ gestreefde doel.2 Iedere casus zal individueel moeten wor­ den behandeld, maar in het algemeen kan men zeggen dat een extra heffing van 16% voor de werkgever behoorlijk belastend zal zijn. Als de heffing wordt bekeken vanuit het Vpb-tarief van maximaal 25%, veroorzaakt de heffing een lastenverzwaring van maar liefst 64%. Maar ook van­ uit de loonbelasting bekeken is een heffing van 16% flink.

Over het salaris van de werknemer boven de € 150.000 wordt nu 68% belasting betaald in plaats van 52%. Dit zijn absoluut en relatief hoge percentages. Daarnaast weegt mee dat het nagestreefde doel helemaal niet wordt be­ reikt met deze heffing. Het is niet de inkomstengenieter die een extra bijdrage levert aan de crisis, maar de inkom­ stenbetaler. Een beroep op art. 14 EVRM is daarom zeker kansrijk, zeker in het geval dat de werkgever grote nadeli­ ge gevolgen van de heffing ondervindt.

Art. 1 Eerste Protocol EVRM Art. 1 Eerste Protocol EVRM (art. 1 EP) beschermt ieders eigendom; we hebben allemaal het recht op een onge­ stoord genot van ons eigendom. Onder dit artikel kun­ nen de algemene rechtsbeginselen van het verbod op te­ rugwerkende kracht, het rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel worden geplaatst. Situaties waaraan kan worden gedacht, zijn:

n een werkgever heeft zijn beleid voor 2012 afgestemd op een begroting. Medio 2012 wordt de werkgever plots ge­ confronteerd met de nieuwe crisismaatregel. De maat­ regel slaat onverwachts een gat in zijn begroting; n een werkgever moet 16% heffing betalen over de hoge salarissen van zijn werknemers, terwijl de onderne­ ming zelf nagenoeg geen winst maakt. Omdat de maatregel pas in 2012 bekend werd en betrekking heeft op het salaris in 2012, zijn de indirecte loonkos­ ten vele malen hoger dan was te voorzien. De werk­ gever kan zijn werknemers niet ineens minder beta­ len en kan of wil hen niet ontslaan, zodat de heffing een schadepost voor zijn bezit is; n een werknemer verdient in 2012 eenmalig een hoog salaris, bijvoorbeeld door provisies of door de expira­ tie van een aandelenpakket. Normaliter komt deze werknemer helemaal niet boven de grens van € 150.000. Omdat de werknemer dit eenmalige hoge salaris in april 2012 heeft geïnd, loopt de werkgever tegen de hoge werkgeversheffing aan.

Maar wanneer is er sprake van een schending van art. 1 EP? Uit jurisprudentie van het EHRM blijkt het volgen­ de toetsingsschema te worden gehanteerd:3 1. Is er sprake van eigendom?

2. Zo ja, is er sprake van een inbreuk op dit eigendom, en zo ja, welke vorm van inbreuk is aan de orde?

3. Doorstaat de inbreuk de rechtvaardigingstoets?

Uit genoemde jurisprudentie blijkt vervolgens dat: n belastingheffing onder het eigendomsbereik valt;4 n belastingheffing in principe een inbreuk is op het ei­ gendom;5 en n het EHRM de aantastingsvraag vaak overslaat.6 De laatste vraag die derhalve moet worden beantwoord, is of de wetgever een rechtvaardigingsgrond heeft voor de inbreuk. Volgens Pauwels heeft een maatregel een rechtvaardigingsgrond als ze aan de volgende drie cumu­ latieve vereisten voldoet:7 a. de maatregel is rechtsgeldig. De maatregel is niet rechtsgeldig als ze niet voldoet aan de wet en aan de beginselen van internationaal recht. Dit betekent dat het EHRM de maatregel toetst op eerlijkheid, aan de hand van bijvoorbeeld de volgende onderwerpen: is de maatregel rechtsgeldig en was de maatregel voor­ zienbaar?8 b. de maatregel heeft een legitiem doel. De crisisheffing heeft als doel om het begrotingstekort van de over­ heid terug te dringen. Dat is een legitiem doel. c. de maatregel is proportioneel. Er is geen rechtvaardi­ gingsgrond als de maatregel geen eerlijke balans heeft tussen het algemene belang en de bescherming van het individuele belang (fair balance).9 Het EHRM weegt alle punten mee in de totale beoorde­ ling of de maatregel een rechtvaardigingsgrond heeft.

Ook hierbij geldt dat de wetgever een grote beoorde­ lingsvrijheid heeft voor het beantwoorden van de vraag

februari 2014 | nummer 1 | Het Register

15

Crisisheffing

n n n

Bezwaren tegen crisisheffing

De uitspraken van het EHRM zijn heel casuïstisch van aard en daardoor lastig te vergelijken of er een rechtvaardigingsgrond voor de aantasting van het eigendom aanwezig is. Het EHRM respecteert de keuze van de wetgever, tenzij er geen redelijke grond aanwezig is.

Vanuit de jurisprudentie bezien is het lastig om te oor­ delen of de crisisheffing in strijd is met art. 1 EP; de uit­ spraken van het EHRM zijn heel casuïstisch van aard en daardoor lastig te vergelijken. Omdat er weinig uitspra­ ken in belastingzaken zijn waarin het EHRM oordeelde dat art. 1 EP was geschonden, lijkt een beroep op dat arti­ kel in eerste instantie weinig kans te maken. In februari 2013 heeft Hof Arnhem echter een uitspraak gedaan over een andere belastingmaatregel die met terugwer­ kende kracht is ingevoerd: de excessieve vertrekvergoe­ ding van art. 32bb Wet LB 1964. In deze zaak werd de be­ lastingplichtige in het gelijk gesteld.10 A-G Niessen heeft vervolgens op 24 september 2013 in deze zaak geconclu­ deerd dat de regeling niet in strijd is met art. 1 EP.11 Het is derhalve wachten op de uitspraak van de Hoge Raad.

Ook de volgende punten sterken een beroep op art. 1 EP: de maatregel is arbitrair (was tot de datum van bekend­ making onvoorzienbaar), heeft voor sommige partijen grote financiële gevolgen (een tarief van 16% mag fors heten), de doelstelling van de maatregel strookt niet met de daadwerkelijke uitvoering van de maatregel (de wetgever had mogelijkheden om de maatregel anders in te voeren, bijvoorbeeld door het toetsingsmoment op een later moment vast te stellen) en de wetgever had ook voor een andere maatregel kunnen kiezen om het begrotingstekort te beperken. Het is daarom heel goed denkbaar dat het EHRM kan oordelen dat er geen redelij­ ke rechtvaardigingsgrond aanwezig is voor het met te­ rugwerkende kracht invoeren van art. 32bd Wet LB 1964. En ook hierbij geldt: hoe nadeliger de gevolgen voor de belastingplichtige, des te groter de kans op een geslaagd beroep.

In juli 2013 heeft de Belastingdienst een regeling bedacht voor belastingplichtigen die willen aansluiten bij proef­ procedures tegen de afdracht van de crisisheffing.12 Een van de voorwaarden daarbij is dat de belastingplichtige de stelling inneemt dat de crisisheffing voor hem geen ‘indi­ viduele en buitensporige’ last vormt. Maar een beroep te­ gen de crisisheffing kan nu juist alleen slagen als er sprake van een disproportionaliteit: het doel heiligt de middelen dan niet. De belastingplichtige lijkt zich met de geëiste stelling dan ook in de vingers te snijden.

Conclusie De werkgeversheffing op hoge inkomens van art. 32bd Wet LB 1964 is ingevoerd met als doel om mensen met een hoog inkomen extra bij te laten dragen aan de crisis.

De maatregel is echter dusdanig uitgewerkt dat niet de inkomstengenieter de heffing betaalt, maar de loonbeta­ ler. Als gevolg van de crisisheffing is er een aantal situa­ ties denkbaar waarin de heffing een gevoel van onrecht­ vaardigheid oproept. Deze onrechtvaardigheid ziet op principes als: de heffing is tot stand gekomen met terug­ werkende kracht, de maatregel belast niet diegene voor wie hij is bedoeld en de heffing discrimineert. Met een beroep op art. 1 EP en art. 14 EVRM kan deze onrecht­ vaardigheid bij de rechter worden bestreden. Art. 14 EVRM ziet op gelijke, c.q. ongelijke gevallen die (on­ evenredig) ongelijk worden behandeld zonder dat daar­ voor een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat.

Art. 1 EP ziet op de inbreuk op eigendom zonder dat daarvoor een rechtvaardigingsgrond aanwezig is. Bij bei­ de artikelen draait het uiteindelijk om de proportionali­ teit: in welke mate is de maatregel proportioneel ten op­ zichte van het nagestreefde doel? De kansen op een geslaagd beroep zijn zeker aanwezig en zullen toenemen naarmate de gevolgen van de crisisheffing nadeliger zijn voor de belastingplichtige. <<<

Noten 1

EHRM 22 juni 1999, nr. 4675/99 BNB en Hoge Raad 12 juli 2012, nr. 35.900.

2 EHRM 13 juni 1979, zaak 6833/74, serie A, nr. 3, NJ 1980, 462, r.o. 33 (Marcx).

3 M. Schuver-Bravenboer, Fiscaal overgangsbeleid, Kluwer, 2009, p. 234.

4 Bijvoorbeeld: EHRM 23 oktober 1990, BNB 1995/244, LJN: AV7933 en EHRM 29 april 2008, NJ 2008/306, LJN: BD3989.

Eenmalig?

De crisisheffing op hoge inkomens is een ‘eenma­ lige’ heffing die desondanks in 2014 voor de twee­ de keer wordt toegepast. Mogelijk is in 2014 daar­ door ook een beroep op het vertrouwensbeginsel mogelijk. Dat de crisisheffing in 2014 opnieuw met terugwerkende kracht is ingevoerd, maakt het standpunt van de Belastingdienst voor een rechter waarschijnlijk niet sterker.

5 EHRM 29 april 2008, NJ 2008/36, LJN: BD3989.

6 M.R.T. Pauwels, Proefschrift: Terugwerkende kracht van belas­ tingwetgeving: gewikt en gewogen, bijlage D. 7 M.R.T. Pauwels, Proefschrift: Terugwerkende kracht van belas­ tingwetgeving: gewikt en gewogen, bijlage D. 8 EHRM 22 september 1994, LJN: BG7871, FED 1994/762.

9 EHRM 10 juni 2003, 27793/95, LJN: AV4014, FED 2003/604.

10 Hof Arnhem 19 februari 2013, 12/00147, LJN: BZ1428.

11 Conclusie A-G Niessen 24 september 2013, nr. 13/01431.

12 Register Belastingadviseurs, Nieuws Regeling afdoening bezwa­ ren crisisheffing, 8 juli 2013.

16

Het Register | februari 2014 | nummer 1

COL UMN

Samen aan de fiscale rekstok mr. J.J.M. (Hans) Hertoghs fiscaal turner; reacties op deze column zijn welkom op h.hertoghs@ hertoghsadvocaten.nl

De capriolen van Epke Zonderland zijn adembenemend. Hij verlegt voortdurend zijn grenzen. Op de Olympische Spelen in Londen slaagde hij als eerste turner erin aan de rekstok drie moeilijke sprongen te combineren. Daarmee oogstte hij niet alleen veel bewondering, maar ook een gouden medaille. Hij werd gekozen tot sportman van het jaar 2012 en prolongeerde deze titel in 2013. Het wachten is op een toernooi waarop hij een viervoudige sprongcombinatie durft uit te voeren. Op YouTube is te zien dat hij dat kunstje tijdens een training al eens heeft geflikt. Wie doet hem dit na en wanneer?

Als een belastingplichtige dergelijke capriolen uithaalt, zijn echter de rapen gaar.

De kans op eerbetoon is uiterst gering. Fiscale grensverkenners lopen immers het risico door de fiscus met pek en veren te worden afgevoerd. Dat geldt ook voor de fiscale hulpverlener, die er voor zijn cliënt het beste van probeert te maken. Werd diens inventiviteit in het verleden geprezen; tegenwoordig kan hem dat al gauw zijn licentie kosten. Het in zijn kringen populaire horizontaal-toezichtsconvenant eist (ook) in zoverre zijn tol. De belangen van de schatkist worden bovengeschikt aan die van de cliënt. Bij twijfel over hetgeen ‘den Keizer toekomt’, geve men hem liever wat meer dan te weinig. Anders zwaait er wat!

Net als ambulancepersoneel, brandweerlieden en agenten dienen fiscale hulpverleners zich af te vragen wiens belangen zij dienen. Dat is dubbel moeilijk, omdat van twee kanten gevaar dreigt. Te weinig acrobatiek kan tot een claim van zijn cliënt leiden, terwijl riskant trapezewerk hem op een fikse schrobbering van de fiscus kan komen te staan. Deze beschikt over sterke wapens en kan de fiscale hulpverlener zelfs vervolgen en beboeten.

Nu wil niemand graag door zowel de hond als de kat gebeten worden. Dus dekt ook de (register) belastingadviseur zich daartegen liefst tweezijdig in. Hij laat zich enerzijds als ‘goede vriend’ van de Belastingdienst registreren en legt anderzijds de risico’s voor de kwaliteit van zijn werk – als het even kan – bij de cliënt. Hij laat hem bij de aangifte een verklaring tekenen, dat hij, de cliënt, de juistheid daarvan heeft gecontroleerd. Dit terwijl je juist het omgekeerde zou mogen verwachten. Arme contribuabele! Blijkt de aangifte achteraf geheel buiten zijn schuld onjuist – even aannemende dat hij zijn adviseur keurig van alle gegevens voorzag – dan is hij desondanks de klos. Zelfs de eventuele kwade trouw van zijn adviseur wordt hem door de rechter aangerekend. Kan het nog gekker worden?

Hier is sprake van een grensverlegging, die mijn bewondering bepaald niet afdwingt. Daarom pleit ik voor een professioneel reveil, waarbij op zoek wordt gegaan naar het juiste evenwicht in de verhoudingen. Hierbij kan worden gedacht aan de formulering van een modelconvenant, waarin de vertrouwensrelatie tussen adviseur en cliënt weer wordt vooropgesteld. Dat hoeft zeker niet ten koste te gaan van het fiscale belang. Het gaat om een combinatie van oefeningen die moeilijk is, maar haalbaar. Een uitdaging is het zeker. Laten we de lat in 2014 maar eens lekker hoog leggen. Dan ligt er misschien voor ons allen goud in het verschiet! <<<

februari 2014 | nummer 1 | Het Register

17

n n n n

18

Het Register | februari 2014 | nummer 1

HET

Interview

n n n n

Mediation in belastingzaken:

‘Je moet wel weten wat je doet’ Bij mediation moet de belastingplichtige voor zichzelf opkomen en dus weten wat-ie doet, zegt de in december 2013 gepromoveerde universitair docent Diana van Hout. Zij heeft haar twijfels over het wetsvoorstel dat mediation wil reguleren. Het maakt mediation in belastingzaken alleen maar ingewikkelder.

Tekst: Lex van Almelo | foto’s: Vincent Boon

K

ort nadat u uw proefschrift had voltooid, diende VVD-Kamerlid Ard van der Steur een initiatiefwetsvoorstel in om mediation en mediators wettelijk te reguleren, ook voor belastingzaken.

Sprong u een gat in de lucht?

‘Niet echt. Van der Steur zei dat hij een enorm marktpo­ tentieel ziet voor mediation, maar dat zie ik niet. Het aantal mediations dat de belastingrechter initieert, loopt terug. En het aantal interne mediations bij de Belasting­ dienst blijft ver achter bij het aantal van 125 per jaar dat de Belastingdienst als maximum had gesteld. Met zo’n wettelijke regulering creëer je een pseudo-juridische procedure in plaats van dat je mensen stimuleert zelf oplossingen te vinden.’

Is juridisering een bedreiging voor mediation in belastingzaken?

‘In de fiscaliteit krijg je er allerlei nieuwe problemen door. De geheimhoudingsplicht uit het wetsvoorstel sluit niet aan bij die voor belastingambtenaren. Als een belastingambtenaar bijvoorbeeld tijdens het mediation­ proces kennis krijgt van strafbare feiten, is hij op grond van allerlei wetten vaak verplicht daarvan aangifte te doen of die feiten te melden. Zo kan een belastingplich­ tige vertellen dat hij permanent in een recreatiewoning woont. Omdat dat niet mag, moet de belastingambte­ naar dan aan de gemeente melden dat de recreatiewo­ ning als hoofdverblijf dient. Ik heb wel tweeënvijftig verschillende wettelijke regelingen gevonden waarin een meldingsplicht voor belastingambtenaren staat. Je weet als belastingplichtige dus nooit of het vertrouwe­ lijk blijft wat je in een mediation verklaart.’

Dat klinkt als een waarschuwing.

‘Dat is het ook. Je kunt er niet frank en vrij verklaren.’

Voor u is het wetsvoorstel niet nodig?

‘Nee. Je hebt allerlei regelgeving die niet goed op elkaar aansluit. Over al die regelgeving legt het wetsvoorstel nog een extra juridische laag, waardoor de complexiteit toeneemt. In het fiscaal recht is al heel veel mogelijk om bij geschillen afspraken te maken. Je kunt je dus afvragen of zo’n wetsvoorstel van 130 pagina’s nut heeft.’

Wie zit er dan wel op te wachten?

‘Er zijn ontzettend veel mediators in allerlei rechtsgebie­ den, zij vormen een sterke lobbygroep. Voor echtschei­ ding en burenruzies kan mediation fantastisch werken, maar in fiscale zaken niet altijd.’

‘Ik vond het soms raar dat de belastingplichtige zonder meer akkoord ging met de voorstellen van de Belastingdienst’

februari 2014 | nummer 1 | Het Register

19

n n n n

Interview

Oppassen U heeft 149 dossiers van afgeronde mediations met de Belastingdienst bekeken. Werkt het goed?

‘Ik heb alleen dossiers bekeken uit de pilot bij de Belas­ tingkamer van het Hof Arnhem en een aantal mediati­ ons bijgewoond.’

En? ‘Daar werden dingen uitgelegd en uitgesproken, alsnog informatie uitgewisseld en conflicten opgelost. De mediations waren meestal heel positief. In de dossiers

‘ Het voordeel van mediation is dat een mediator veel breder naar een conflict kijkt dan de rechter’

die ik heb bestudeerd, vond ik het soms alleen raar dat de belastingplichtige zonder meer akkoord ging met de voorstellen van de Belastingdienst. Ik kon in het dossier niet zien of er een gemachtigde bij was. Maar het zette me wel op het spoor dat je als belastingplichtige moet oppassen. Zo’n mediator neemt je niet in bescherming, dat doet een rechter wel.’

Oppassen met de Belastingdienst?

‘Ja. In een mediation zei een ambtenaar van de Belasting­ dienst bijvoorbeeld dat hij geen discretionaire bevoegd­ heid had om de boete te verlagen. De belastingplichtige dacht: “dat is dan zo” en ging toen maar akkoord. Bij de rechter had hij strafverminderende omstandigheden kunnen aanvoeren. Maar door akkoord te gaan met het voorstel liet hij de kans op een betere uitkomst in beroep varen. Je moet zelf dus goed weten wat je rechten en plichten zijn als je akkoord gaat.’

Vindt u mediation daarom niet zo geschikt voor kleine zaken?

‘Ik kan niet bij voorbaat zeggen voor welke zaken medi­ ation wel en niet geschikt is. Bij kleine zaken zie je vaak dat de Belastingdienst het besluit beter uitlegt, maar niet aanpast. Achter een geschil over vijf euro kan ech­ ter een hele principiële kwestie schuilgaan die volledig kan escaleren. Die kun je dan het best in een bredere context oplossen. Het voordeel van mediation is dat een mediator veel breder naar een conflict kijkt dan de rech­ ter. Die abstraheert het conflict tot een juridisch geschil en komt soms met een uitspraak die niet aansluit bij wat nu werkelijk belangrijk is voor de partijen.’

Leent mediation zich wel voor juridische vragen?

‘Ja, je kunt in mediation ook rechtsvragen beantwoor­ den. Er was een vader die de kosten van levensonder­ houd van zijn studerende dochter niet mocht aftrek­ ken. Tijdens de mediation bleek dat hij de kosten als studiekosten had moeten verantwoorden in de aangifte van zijn dochter. Daarmee eindigde het geschil over een juridische vraag. De rechter zou het beroepschrift onge­ grond hebben verklaard.’

Horizontaal toezicht Mr. dr. Maria Bernarda Antonia (Diana) van Hout 1971 Geboren te Geldrop 1992 - 1996 Doctoraal Fiscaal Recht Tilburg University 1996 - 1999 Advocaat/juridisch medewerker Hertoghs Advocaten-Belastingkundigen Breda 1999 - 2003 Fiscaal adviseur Witlox Van den Boomen Rosmalen 2003 - 2013 Universitair docent Universiteit Utrecht 2005 - 2010 Evaluatie belastingrechtspraak in twee instanties 2009 - heden Raadsheer-plaatsvervanger Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 2011 - heden Universitair docent Tilburg University 2013 Promotie aan Tilburg University

20

Het Register | februari 2014 | nummer 1

Horizontaal toezicht is ook een manier om juridische escalatie te voorkomen. Past mediation bij horizontaal toezicht?

‘Net als de voorzitter van de Vereniging van Fiscale Mediators vind ik mediation heel geschikt voor grote ondernemingen die met de Belastingdienst van mening verschillen over de uitleg van een horizontaal­ toezichtconvenant. Mediation werkt heel goed als de Belastingdienst veel problemen wil tackelen in een complex dossier. Maar dan moet de belastingplichtige wel een goede adviseur hebben.’

Anders waag je je leven?

‘Mediation gaat uit van zelfbeschikking, autonomie en van het idee dat mensen zelf weten hoe ze het moeten

n n n n

oplossen. Bij echtscheidingen en burenruzies weten ze dat meestal wel. In belastingzaken meestal niet, en dan moet je mediation alleen inzetten als de belastingplich­ tige autonoom genoeg is. Daarom doen ze in de Ver­ enigde Staten vaak pas aan mediation als het financiële belang minstens een paar miljoen is. Terwijl wij in Nederland toch een beetje een geitenwollensokkenbe­ nadering van mediation hebben.’ l een manier om met de Belastingdienst in contact te komen...

Het is wel een manier om met de Belastingdienst in contact te komen...

‘Moet je een derde inhuren om een goed gesprek te kunnen hebben met de Belastingdienst? Je wint er al heel veel mee als je professionals traint om breder naar een geschil te kijken. Ik zou mediation exclusiever wil­ len maken. Dat trainen gebeurt overigens al wel en werpt onder meer zijn vruchten af in het contact met mensen die verstrikt raken in het systeem.’

De Belastingdienst belt mensen toch ook al op als ze bezwaar maken?

‘Ja, dat is een hele positieve ontwikkeling. En niet alleen bij de Belastingdienst. Het enige probleem is dat het van bovenaf wordt opgelegd. Uit onderzoek blijkt dat gemeenteambtenaren gewoon een vinkje hadden gezet dat ze hadden gebeld, terwijl ze niet eens het tele­ foonnummer van de desbetreffende burger hadden. Je hebt niets aan bellen bij bezwaar als ambtenaren de waarde er niet van inzien.’

Critici zeggen over horizontaal toezicht dat het soms op gespannen voet staat met de rechtsgelijkheid. Hoe is dat bij mediation?

‘Daar zie ik vooralsnog geen gevaar. In het fiscaal recht worden heel veel vaststellingsovereenkomsten geslo­ ten. Voor zover bekend treedt de Belastingdienst daarbij niet buiten zijn bevoegdheden en maakt hij geen afspraken die tegen de wet zijn. Wellicht zou dat anders zijn als de Belastingdienst negentig procent van de geschillen via mediation moet afdoen.’

‘Je hoeft als adviseur niet bang te zijn voor mediation, maar je moet wel de vinger aan de pols houden’ TAS levert belangrijke informatie op om de service van de Belastingdienst te verbeteren.’

Moet dat niet meteen worden meegenomen in het wetsvoorstel?

‘Nee, daar is het idee nog te pril voor. En ik wil ook voorkomen dat er allerlei procedures voor worden bedacht. Soms moet je dingen informeel houden. De Belastingdienst kan beginnen met de informatievoor­ ziening te verbeteren.’

Wat zou u belastingadviseurs willen aanraden?

‘Als er verschillende belangen spelen, kan mediation een goede manier zijn om het conflict op te lossen. Je hoeft als adviseur niet bang te zijn voor mediation, maar je moet wel de vinger aan de pols houden. Je moet vooraf met de cliënt bespreken waarover je het wilt hebben en wat je wilt bereiken. De kwaliteit van de mediation hangt erg af van de kwaliteit van de media­ tor. Je hebt er soms rare types tussen. Desalniettemin zijn de mediators die de Belastingdienst inzet en de rechterlijke macht aandraagt over het algemeen des­ kundig. Dit blijkt ook uit de waardering, want de mees­ te partijen zijn erg tevreden over die mediators. Boven­ dien is mediation vrijwillig. Je kunt er altijd uitstappen.’ <<<

‘Advocate’ Service

Aantal mediations gering

In uw proefschrift pleit u voor onderzoek om de fiscale rechtshulpvoorzieningen vanuit de Belastingdienst te verbeteren: de Belastingplichtigen ‘Advocate’ Service.

‘Ik ben diep onder de indruk geraakt van de Taxpayers Advocate Service (TAS) in de Verenigde Staten. Dit is een onafhankelijk orgaan binnen de Amerikaanse belasting­ dienst dat kosteloos opkomt voor de rechten van belas­ tingplichtigen. Het lijkt een beetje op de Nationale ombudsman. Maar omdat de service deel uitmaakt van de IRS, kan die beschikken over alle informatie uit de dossiers.

De belastingheffing in de Verenigde Staten is nog veel meer geautomatiseerd dan hier. Soms laat de fiscus daar een inboedel verkopen zonder dat een ambtenaar ooit vooraf met de belastingplichtige heeft gesproken. Met deze service wil de IRS de compliance vergroten. En de

De Belastingdienst mikt op 125 interne mediations per jaar, maar haalt dat aantal bij lange na niet. In de beginjaren (2005-2007) waren er in totaal 80; in 2011 en 2012 waren er 97, respectievelijk 75. In Canada deed de belastingdienst sinds 1999 slechts één media­ tion. De aantallen bij de Amerikaanse belastingdienst liggen tussen de Canadese en Nederlandse in. Wel inde de IRS 14,2 miljard dollar via interne mediations.

De Nederlandse rechtbanken hebben van 2009 tot en met 2012 in totaal 1087 mediations in belastingzaken aangezwengeld, waarvan er 1079 zijn afgerond. In zeven tot acht op de tien gevallen worden partijen het geheel of gedeeltelijk met elkaar eens. Voor zover bekend liggen de cijfers over 2013 een stuk lager. Vanaf 2011 is het aantal rechterlijke verwijzingen naar mediation in belastingzaken ‘dramatisch’ gedaald van grofweg 500 naar 45 zaken per jaar. Ook het slagingspercentage loopt wat naar beneden.

februari 2014 | nummer 1 | Het Register

21

n n n n n

De bank en ondernemen bij zwaar weer

De kredietcrisis, de financiële crisis en de economische recessie hebben het bankieren er bepaald niet gemakkelijker op gemaakt.

Voor een onderneming in zwaar weer was het al niet eenvoudig om de bank aan boord te houden, maar thans dreigt ze het kind van de rekening te worden. Banken willen af van hun risico’s in de kredietportefeuille. Zo eenvoudig ligt het. Heeft een onderneming dan geen enkele bescherming meer als ze in zwaar weer zit? Kan de bank doen en laten wat ze wil?

D Pieter Vos Dr. P. Vos is decaan aan de Leyden School of Law & Economics en gerechtelijk deskundige Banken insolventierecht

e centrale vraag is onder welke omstandig­ heden een onderneming in zwaar weer nog kans heeft dat haar bankkrediet wordt gecontinueerd en de onderneming kan overleven. Want zonder krediet staat alles stil. Het lei­ dende arrest in rechte is dat van Hof Arnhem van 19 februari 2003.1 Daarin heeft het hof negen criteria gefor­ muleerd die de (on)rechtmatigheid van een kredietop­ zegging bepalen. De mogelijkheden voor een onderne­ ming in financiële moeilijkheden zijn beperkt. Als ondernemer moet je goed weten hoe je je rechten moet verdedigen.

Hierna zet ik uiteen wat de oorzaak is dat banken zo ‘moeilijk’ doen als het minder goed gaat met een onder­ neming, hoe je als ondernemer zelf in zwaar weer moet navigeren en in hoeverre er nog steun is als de bank wil uitstappen, terwijl er wel continuïteitsperspectief is.

Daarbij komen de hiervoor genoemde negen criteria aan de orde.

Krediet- en financiële crisis De kredietcrisis is de aanduiding voor de crisis op de financiële markten die in de zomer van 2007 ontstond, als gevolg van het instorten van de onroerendgoedmarkt in de Verenigde Staten. Daar waren veel leningen ver­ strekt aan mensen die hun verplichtingen niet konden nakomen en bleek de waarde van de assets het bedrag van de uitstaande leningen bij lange na niet te dekken.

De enorme waardedaling van deze assets bleek desas­ treuze gevolgen te hebben voor de balansen van de ban­ ken. Deze zogeheten ‘assets based loans’ waren verpakt in Special Purpose Vehicles (SPV). Daarin was wereld­ wijd een levendige handel ontstaan; voor de banken

22

Het Register | februari 2014 | nummer 1

Ondernemer in zwaar weer In een tijd waarin het faillissementen regent, wijdt de redactie van Het Register een serie aan diverse aspecten rond naderend onheil bij een onderneming die ook, en soms vooral, voor de fiscalist van groot belang zijn. Dit is de vierde aflevering, waarin Pieter Vos de ‘kredietwilligheid’ van de banken bespreekt.

vormden ze lucratieve transacties. Onder de Internatio­ nal Financial Reporting Standard (IFRS) is het verplicht assets tegen ‘fair value’ op de balans op te nemen. De enorme waardedaling van de SPV’s op de balansen van de banken zette hun solvabiliteit zwaar onder druk. Van­ uit hun core business hadden ze eigenlijk alleen maar van doen met risico’s in hun kredietportefeuille. Onder Basel II betekende dit dat banken hun kredietrisico becijferden via een Internal Rating Based (IRB). Onder Basel III zijn de voorwaarden verder aangescherpt; eigenlijk is dat het belangrijkste verschil tussen Basel II en Basel III.2 Deze druk op de solvabiliteit leidde ertoe dat banken risico’s in de kredietportefeuille zo veel mogelijk tracht­ ten terug te dringen en zeker geen nieuwe risico’s meer wilden aangaan. Nieuwe kredietverlening werd uiterst moeilijk en dat betekende voor bedrijven in zwaar weer dat banken hun zekerheidspositie trachtten te verster­

n n n n n

ken en kredieten met een verhoogd risico probeerden te elimineren door kredietopzegging. Ook pasten banken veelvuldig verbetering van hun condities en voorwaar­ den toe. Zo werden, om meer armslag te krijgen, per 1 november 2009 nieuwe Algemene Bankvoorwaarden van kracht.3 De financiële crisis, daaronder te verstaan het in financi­ ële problemen raken van EU-lidstaten als Griekenland, heeft de waarde van ‘assets’ van banken, en daarmee de solvabiliteit, verder onder druk gezet. Zo schreef het Franse bankconcern Crédit Agricole in 2011 maar liefst ruim acht miljard af op vorderingen op EU-landen, met name Griekenland.4 Basel II werd aangescherpt in Basel III. Het streven is dat banken nu hun solvabiliteit op een niveau van 12% brengen. Inmiddels er ook sprake van een economische recessie. Deze ontwikkelingen hebben ertoe geleid dat de druk van banken op ondernemingen in zwaar weer nog verder is toegenomen.

Voorwaarden en condities Zoals gezegd heeft het bankwezen de Algemene Bank­ voorwaarden in 2009 aanmerkelijk aangescherpt. Het oude art. 20 ABV bood al de mogelijkheid meer zeker­ heid te vragen als deze onvoldoende was geworden, maar het nieuwe art. 26 ABV gaat nog een flinke stap verder. Waar eerst alleen in vage termen werd gesproken van het ‘onvoldoende’ zijn geworden van zekerheden’, is dat nu in art. 26, lid 1 ABV uitgebreid tot: ‘dat de bank gelet op het risicoprofiel van de cliënt de dekkingswaar­ de van de zekerheden en eventuele andere voor de bank relevante factoren, doorlopend voldoende zekerheid heeft en zal hebben’.

Met name het inbouwen van een risicoprofiel kan gemakkelijk voor de kredietnemer gaan knellen als hij in zwaar weer terecht komt, maar ook als het door eco­ nomische omstandigheden in de desbetreffende branche minder goed gaat. Enig houvast om zich te weren vindt de kredietnemer in de laatste zin van lid 1, die luidt: ‘De omvang van de gevraagde zekerheid moet in redelijke verhouding staan tot de verplichtingen van cliënt.’

Nieuw is ook art. 26, lid 4 dat zegt: ‘Vestiging van een (nieuwe) zekerheid ten gunste van de bank strekt niet tot vervanging of vrijgave van (bestaande) zekerheden.’

Hier dient de kredietnemer zelf zeer alert te zijn, dat oude zekerheden expliciet door de bank worden vrijge­ geven, aangezien hij anders het risico loopt dat er dubbe­ le zekerheden blijven bestaan. Iets dat zich gemakkelijk voordoet bij borgstellingen. Bijvoorbeeld wanneer bij het aangaan van de relatie een hoge borgstelling in privé wordt afgegeven en deze enige jaren later wordt vervan­ gen door een lagere. Wordt de oude borgstelling niet vrijgegeven, dan kan de bank bij uitwinning van zeker­ heden dus de borgstellingen cumulatief claimen.5 Het is van belang bij het aangaan van de relatie duidelijk de dekkingswaarde van de zekerheden vast te leggen.

Voor banken is dat een essentieel onderdeel bij krediet­ beslissingen, maar een kredietnemer krijgt daar nooit inzicht in. Het is daarom van belang dat de kredietnemer zelf een dergelijke berekening opstelt en die aan de bank

Het is aan te bevelen aan de bank nooit meer zekerheden te verschaffen dan strikt noodzakelijk is kenbaar maakt.6 Dit is zeer ongebruikelijk, maar desal­ niettemin noodzakelijk om later te kunnen aantonen dat er (nog steeds) een redelijke verhouding bestaat tus­ sen de gestelde zekerheid en de uitstaande verplichtin­ gen. In dat kader is het ook aan te bevelen aan de bank nooit meer zekerheden te verschaffen dan strikt noodza­ kelijk is.

Het staat de bank in beginsel vrij op enig moment haar condities te wijzigen, tenzij schriftelijk anders is overeen­ gekomen. Voor wat betreft de rente, provisies en kosten is dat expliciet geregeld in art. 22 ABV. In de praktijk zal, met name in het MKB, het ‘anders overeenkomen’ niet of nauwelijks worden gedaan, om de eenvoudige reden dat die kredietnemers niet stilstaan bij het gebruik van de bevoegdheid door de bank. Inmiddels is het gebruikelijk dat de bank op het moment dat ze het krediet risicovoller vindt, de rente over het krediet verhoogt en ook de provi­ sies naar boven bijstelt. De kredietnemer staat dan op grond van de ABV met lege handen.

Kredietopvraging Banken verlenen kredieten in rekening-courant ‘tot wederopzegging’, dat wil zeggen dat ze dagelijks opvraagbaar zijn. De kredietopvraging bestaat in princi­ pe uit twee fasen. De eerste stap is opzegging van het krediet en de tweede het opeisen van het verschuldigde bedrag. Tussen opzegging en opeising zit bij de banken een tijdsverloop van doorgaans maar acht dagen, met uitzondering van de Rabobank, die in haar algemene

Het komt zelfs voor dat de bank gewoon weigert een betalingsopdracht aan een advocaat uit te voeren, ook al is er dispositieruimte voorwaarden een cliënt drie maanden de tijd gunt om het krediet terug te betalen.

Jurisprudentie over kredietopzegging is beperkt. Dat laat zich verklaren met het feit dat het krediet vrijwel altijd al telkens ‘voltrokken staat’, of zelfs is overschreden en er geen geld is om te procederen. Het komt zelfs voor dat de bank gewoon weigert een betalingsopdracht – lees: voorschot – aan een advocaat uit te voeren, ook al is er dispositieruimte. Een ondernemer die in zwaar weer verkeert, doet er dan ook verstandig aan op creatieve wijze geld achter de hand te houden om een adviseur en proceskosten te kunnen betalen. Verder moet hij er in

februari 2014 | nummer 1 | Het Register

23

De ondernemer in zwaar weer

n n n n n

een dergelijke situatie voor zorgen dat er ten minste een maand ‘lonen en salarissen’ kan worden betaald en dat de lopende leveranties kunnen worden betaald, dit alles om de continuïteit van de onderneming, voorlopig althans, te waarborgen.

Zoals gezegd is het leidende arrest voor kredietopzeg­ ging sinds 2003 het arrest van Hof Arnhem. Voordien waren het verschillende uitspraken, meest in kort geding, waar op onderdelen een voorziening is getrof­ fen.7 Hof Arnhem geeft een niet-limitatieve opsomming van negen criteria. Het is niet duidelijk of deze criteria (soms) cumulatief gelden of afzonderlijk zijn bedoeld.

Centraal staan hierbij de juridische begrippen van pro­ portionaliteit en subsidiariteit.

Duur en complexiteit Het eerste criterium is aldus geformuleerd: ‘De mate van exclusiviteit, de omvang en de ingewikkeldheid en het verloop van de kredietrelatie.’ In één zin worden vijf ele­ menten opgesomd die stuk voor stuk vaag zijn en om een gedegen onderzoek en onderbouwing vragen. Wat is het referentiekader? Hoe moet het worden beoordeeld en wie gaat dat doen? Is het ter discretie van de bank?

De kredietnemer zal er verstandig aan doen zelf een des­ kundige in te schakelen die een dergelijk onderzoek kan doen en daarmee tegenwicht aan de bank kan bieden.8 Kredietwaardigheid en bancair risico Het hof formuleerde dit criterium aldus: ‘Een aanmerke­ lijke afname van de kredietwaardigheid en/of aanmer­ kelijke toeneming van het bancaire risico, waarbij met name van belang zal zijn of er voldoende dekking door zekerheid bestaat, dan wel kan worden verleend en de mate van waarschijnlijkheid of en in welke omvang deze zal blijven bestaan (alles te stellen op liquidatiewaarde).’

Een eerste punt van kritiek is waardering op liquidatie­ waarde. Dit staat op gespannen voet met art. 2:384, lid 3 BW, waarin het continuïteitsprincipe voor jaarverslagge­ ving is verankerd. Wanneer is die veronderstelling onjuist en wanneer aan gerede twijfel onderhevig? Wie bepaalt dat en hoe? Alleen de bank? Niet minder belang­ rijk is het gegeven dat kredieten altijd op basis van conti­ nuïteit worden verstrekt. Ergo, de waarde van de zeker­ heden, ook bij zwaar weer, behoren op dezelfde basis te worden beoordeeld. Het is immers een vaststaand feit

Veel (controlerende) accountants hebben doorgaans beroepshalve moeite zich te wagen aan verificatie van prognoses

24

Het Register | februari 2014 | nummer 1

dat er op liquidatiebasis altijd aanzienlijke dekkingste­ korten zullen ontstaan. Als banken evenwel zogeheten gekoppelde kredieten verstrekken, hoeft het probleem van dekkingstekorten voor de bank zich niet voor te doen.9 Gedrag en betrouwbaarheid Dit criterium is als volgt geformuleerd: ‘De betrouw­ baarheid van de kredietnemer alsmede de mate en de tij­ digheid waarmee deze de bank op de hoogte heeft gesteld en stelt van alle voor de kredietrelatie relevante omstandigheden.’ Deze bepaling snijdt hout. Gedrag en betrouwbaarheid zijn over en weer basisvoorwaarde. Dit houdt dan ook in dat de bank niet rauwelijks moet opzeggen als de kredietnemer tijdig kond doet van zijn financiële problemen. Wel is aan te bevelen dat de kre­ dietnemer in die situatie gelijktijdig de bank geruststelt met een pakket maatregelen dat zal worden genomen of, nog beter, reeds is genomen. De volgorde moet zijn dat de ondernemer direct maatregelen treft en vervol­ gens de bank informeert.

Tekortschieten Het hof kijkt ‘of, en in welke mate de kredietnemer toe­ rekenbaar is tekortgeschoten (bijvoorbeeld door structu­ rele en/of ruime) overschrijding van de kredietlimiet’.

Dit acht ik geen goed hanteerbaar criterium. Immers, alleen met toestemming van de bank is overschrijding mogelijk. Soms veroorzaakt de bank die zelf, door bij­ voorbeeld aflossingen te boeken waar geen cashflow voor is, terwijl ze dat heel goed weet. Toerekenbaar tekortkomen is eerder denkbaar als het bijvoorbeeld gaat om het tijdig overleggen van financiële gegevens of schending van een non-investeringsverklaring.

Reorganisatie of doorstart Deze twee aspecten zijn cruciaal voor een onderneming die in zwaar weer verkeert. Het hof formuleerde het als volgt: ‘De kans dat de onderneming van de kredietne­ mer, al of niet na reorganisatie of doorstart, zal overle­ ven en de mate waarin de kredietnemer een reorganisa­ tie heeft opgestart.’ De mate waarin een reorganisatie is opgestart, is redelijk objectief vast te stellen. Maar hoe valt de overlevingskans na doorstart of reorganisatie te bepalen? Dit vraagt grondig onderzoek en een toets door een deskundige. Veel (controlerende) accountants heb­ ben doorgaans beroepshalve moeite zich te wagen aan verificatie van prognoses, hoewel er ook accountants zijn die wel goed met die materie uit de voeten kunnen.

We zouden hier kunnen denken aan de inzet van een financieel forensisch deskundige of andere deskundigen die zijn gespecialiseerd in financiële herstructurering.

Van belang hierbij is wel dat deze deskundigen, hoewel ze als partijdeskundige optreden, toch naar objectieve maatstaven hun onderzoek uitvoeren. Daar is de kre­ dietnemer zelf mee gebaat, maar maakt ook de rapporta­ ge voor de bank geloofwaardig. Tijdig een goed reorgani­ satie- of doorstartplan aan de bank overleggen, daar komt het op aan. Het is voor de ondernemer zelf een

n n n n n

‘must’ dat te hebben.10 Als dat er is, staat de kredietne­ mer ook in rechte meteen sterk.

Andere bankier In 2003 ging het hof nog van het volgende uit: ‘Welke termijn de kredietnemer krijgt om naar een andere (huis)bankier te zoeken en welke ernstige financiële problemen voor de kredietnemer (zullen) ontstaan indien hij zijn financieringsbehoefte niet op korte ter­ mijn elders kan onderbrengen.’ Anno 2014 werkt deze benadering niet meer. Geen bank is in principe (meer) bereid een krediet over te nemen als het door de huis­ bankier is opgezegd. Slechts bij (hoge) uitzondering luk­ te het soms bij een lokale Rabobank en dan alleen als het krediet binnen haar zelfstandige bevoegdheid valt en de kredietnemer lokaal gunstig bekend staat.

Met op dit moment nog slechts drie grote marktpartijen – ING, ABN Amro en Rabobank – is de kans op een moge­ lijke overstap vrijwel nihil. Banken zullen niet bereid zijn elkaars risico over te nemen. ‘Basel III’ zit in de weg en de kredietcrisis, de financiële crises en de economi­ sche recessie doen daar nog een paar schepjes bovenop.

In geval van aannemelijke kans van overleven is er maar één passende oplossing: een doorfinancieringsplicht.11 Steun van de bank bij zwaar weer moet uitgesloten wor­ den geacht. Adriaanse kwam in 2005 uit op een mild oordeel in zijn onderzoek bij banken over de behande­ ling van hun probleemkredieten.12 Ervaringen in de praktijk waren destijds al anders. Anno 2014 hebben banken er alle belang bij risicovolle kredieten zo snel mogelijk uit de boeken te krijgen. Banken gaan rauwe­ lijkse opzegging niet meer uit de weg, is de ervaring.

Geen bank is in principe (meer) bereid een krediet over te nemen als het door de huisbankier is opgezegd Wijze van besluitvorming Het criterium luidt: ‘De wijze van besluitvorming van de bank voorafgaand aan de opzegging en de wijze waar­ op overleg is gevoerd met de kredietnemer en of en in welke mate de bank de kredietnemer heeft gewaar­ schuwd.’ Aan de wijze van besluitvorming en het tijdig waarschuwen zal het van de zijde van de bank tegen­ woordig niet gauw meer schorten. Zodra de bank kennis neemt van financiële problemen bij haar kredietnemer, zal het dossier overgaan naar Bijzonder Beheer en wordt een proces van (intensieve) begeleiding gestart. De bank stelt een onderzoek naar de overlevingskansen in, stelt vaak op voorhand voorwaarden om (tijdelijk) door te gaan en onderzoekt of er nog aanvullende zekerheden zijn te verkrijgen om haar kredietrisico te mitigeren. Dit is de periode waarin de kredietnemer alert moet acteren om aan te geven hoe hij uit de financiële problemen denkt te kunnen komen.

Gedragingen en verwachtingen Het hof overweegt ook ‘of de bank door haar eigen gedragingen (zoals het toelaten van overschrijding van de kredietlimiet) verwachtingen heeft gewekt’. Het toe­

februari 2014 | nummer 1 | Het Register

25

De ondernemer in zwaar weer

n n n n n

Het leveren van het bewijs dat er verwachtingen door de bank zijn gewekt, zal niet eenvoudig zijn

mer een continuïteitsplan overlegt, maar de bank daar geen geloof aan meent te kunnen hechten. De bank heeft weliswaar het recht tot opzegging van het krediet op enig moment, maar dat laat onverlet dat een beroep in rechte op een beperkende werking van deze clausule in de kredietovereenkomst kan worden aangegrepen.

Een aanvullende werking zou kunnen worden gezocht in een ‘doorfinancieringsplicht’, aangezien onder de vigerende economische omstandigheden de mogelijk­ heid ontbreekt een andere bankier te vinden.

Conclusie laten van overschrijdingen is bij banken doorgaans aan strenge regels onderworpen. Zoals gezegd is er eerder sprake van dat de bank zelf de rekening debiteert voor aflossingen, maar ook voor renteboeking is er soms geen dispositieruimte. Als de overschrijding niet kan worden terugbetaald, rijst de vraag waar dat aan te wijten is. Het hangt vaak samen met een misrekening van de krediet­ nemer met betrekking tot de verwachte inkomende en uitgaande geldstroom. Het zal van de omstandigheden van het geval afhangen of het de bank valt toe te reke­ nen dat ze de tijdelijke overschrijding toestond, c.q. ver­ oorzaakte. Wel komt het soms voor dat de accountmana­ ger van de bank verwachtingen heeft gewekt dat de kredietverhoging wel zal worden toegestaan, maar intern er toch niet in slaagt daar fiat voor te krijgen. Het leveren van het bewijs dat er verwachtingen door de bank zijn gewekt, zal niet eenvoudig zijn.

Maatschappelijke belangen Het negende criterium: ‘andere maatschappelijke belan­ gen (waaronder het voortbestaan van werkgelegen­ heid)’, zal niet snel aan de orde zijn. In Nederland gaat men er in het algemeen vanuit dat het concurrentiever­ valsend werkt om bedrijven in stand te houden die niet (financieel) gezond zijn.

Redelijkheid en billijkheid Tot zover de opsomming van Hof Arnhem. Daarin tref­ fen we echter niet expliciet het belangrijke (juridische) criterium aan dat de opzegging ook moet voldoen aan eisen van redelijkheid en billijkheid. Het gaat hier in beginsel om de aanvullende en beperkende werking die in artt. 6:2 en 248 BW, jo art. 3:12 BW is neergelegd ter zake van de werking van overeenkomsten. Juist in een beperkende werking van de redelijkheid en billijkheid als aanvullende werking op de overeenkomst, moet vaak juridisch de grondslag worden gevonden voor het onrechtmatig opzeggen van de kredietrelatie.

Helaas zijn de meeste advocaten onvoldoende financi­ eel-economisch geschoold om dit voor kredietnemers waardevolle criterium te benutten en zijn ze zich zelfs niet eens bewust van het belang hiervan. Het gevolg is dat in rechte deze invalshoek niet of nauwelijks van de zijde van de kredietnemer wordt aangevoerd en onder­ bouwd, waarmee de mogelijkheid in het gelijk te wor­ den gesteld, onbenut blijft. In dit verband moeten we in het bijzonder denken aan een situatie dat de kredietne­

26

Het Register | februari 2014 | nummer 1

Voor een onderneming in zwaar weer komt het erop aan dat er goed wordt genavigeerd. Zodra er donkere wolken aan de horizon verschijnen, moet de ondernemer maat­ regelen nemen. Dreigt de onderneming ten onder te gaan, dan moet er een goed reorganisatieplan worden opgesteld of een doorstartscenario zijn uitgewerkt. Hoe­ wel riskant, is het toch zaak de bank tijdig te informe­ ren, maar zorg dan wel dat met het slechte nieuws ook het goede nieuws dat er maatregelen zijn genomen, op tafel ligt. Stel de bank gerust, dat is van belang. Banken staan door Basel III zwaar onder druk en hebben graag risicovolle kredieten uit de boeken. Een ondernemer in zwaar weer heeft in rechte een beperkte steun in de rug.

Het is aan te bevelen als ondernemer een professionele partij in te schakelen voor het samenstellen van een overlevingsplan. Dat is zowel naar de bank toe als in rechte van veel belang. Een doorfinancieringsplicht lijkt in de huidige markt de enige mogelijkheid om te overle­ ven, maar dan moet je als ondernemer wel goed beslagen ten ijs komen. <<<

Noten 1

Hof Arnhem 18 februari 2003, 1999/724, JOR 2003/267.

2 Basel I, II en III zijn ’settlements’ van Europese banken, die zij sinds 1976 onderling maken; o.a. vastgelegd in European Capital Adequacy Directives (CAD).

3 Zie voor Algemene Bankvoorwaarden: www.nvb.nl.

4 Zie Document de référence Rapport annuel 2011 Crédit Agricole, p. 298.

5 Deze situatie deed zich ook voor in de hier besproken zaak voor Hof Arnhem.

6 Zie voor dekkingswaarde berekeningen, P. Vos, Kredietopvraging en insolventierisico, tweede druk, Kluwer Deventer 2009, p. 14 ev.. en P. Vos, Bankkrediet: macht of onmacht, Controlling en auditing in de praktijk no. 69, Kluwer Deventer 2005.

7 Zie voor een historische verhandeling P. Vos, Kredietopvraging en insolventierisico, Dissertatie Leiden 2003, Kluwer Deventer 2003, p. 110 ev..

8 Zie Stichting Landelijk Register Gerechtelijke Deskundigen, www.lrgd.nl.

9 Zie Vos (2009), p. 17 ev..

10 Zie Vos (2009), p. 249 ev.; P. Vos, Recovery management, Con­ trolling en auditing in de praktijk no. 82, Kluwer Deventer 2008.

11 Zie Vos (2009), p. 267 ev.

12 J.A.A. Adriaanse, Restructuring in the shadow of the law, disser­ tatie Leiden 2005, Kluwer Deventer, p. 80 ev.

Jurisprudentie en wetgeving Inkomstenbelasting ■ H IR voor boekwinst op verkochte stalling garagebedrijf

Formeel belastingrecht 27

■ E xtra voorwaarde geruisloze inbreng niet-ingezetenen

toegestaan 27 28 ■ W inst op vastgoedtransactie jaar te laat belast 28

verstrekken 29

Omzetbelasting ■ F iscus mag herzienings-btw niet naheffen van koper

Loonbelasting ■ G enietingsmoment winstbonus was tijdstip van uitbetaling

29

■ S MSParking hoefde klantgegevens niet aan fiscus te

■ A ftrek duurzame zelfbewoning ook voor bedrijfsgedeelte

■ R echt op 30%-regeling door schaarste aan tandartsen

■ R ente vergoed over in strijd met EU-recht geheven belasting

28 29

Inkomstenbelasting

2014/1 HIR voor boekwinst op verkochte stalling garagebedrijf Soms kan de functie van een bedrijfsmiddel wijzigen in een goed dat tot de voorraad behoort. Dit kan consequenties hebben bij ver­ koop, omdat voor boekwinst op verkochte bedrijfsmiddelen een herinvesteringsreserve (HIR) kan worden gevormd en voor boek­ winst op verkochte voorraad niet. Het is echter niet altijd even duidelijk of een bedrijfsmiddel een andere functie heeft gekregen, zo bleek uit een recent arrest van de Hoge Raad.

De zaak betrof een stallingsruimte voor auto’s van een garagebe­ drijf in een bouwvallig koetshuis op een perceel van een bv. De ge­ meente wilde op dat stuk grond woonhuizen bouwen en verzocht de bv in 2000 de stallingsruimte te verwijderen. Tussen 2000 en 2005 verrichtte de bv projectontwikkelingsactiviteiten voor de verkoop van het perceel. Voor de stalling van de auto’s kon ze grond naast het garagebedrijf kopen. In december 2005 verkocht ze het perceel in vier afzonderlijke gedeelten aan de (toekomstige) eigenaren van de daarop te bouwen woningen. De levering van het perceel vond plaats op 6 januari 2006. Vanaf medio december 2005 was het perceel al ontruimd en was asbest verwijderd. Tot die tijd werd het perceel gebruikt voor de stalling van auto’s en de opslag van materialen. In haar aangifte Vpb 2006 nam de bv de bij de ver­ koop behaalde boekwinst op in een HIR. De inspecteur ging daar niet mee akkoord, omdat de bv het perceel zou hebben verkocht als voorraad in plaats van als bedrijfsmiddel.

De zaak kwam uiteindelijk bij de Hoge Raad. Die was het met Rechtbank Haarlem en Hof Amsterdam eens dat het perceel tot aan de levering was gebruikt als stallingsruimte binnen de onderneming van de bv, hoewel kort voor de levering was gestart met de ontrui­ ming en de verwijdering van asbest. Het – ongewijzigd voortgezette – gebruik van het perceel kon volgens de Hoge Raad ook niet als bij­ komstig worden aangemerkt. De bv mocht het perceel tot aan de verkoop en levering ervan als bedrijfsmiddel aanmerken. Er was geen sprake van projectontwikkelingsactiviteiten die moesten wor­ den aangemerkt als het aanwenden van het perceel voor een nieuwe ondernemingsactiviteit, zoals bedoeld in een arrest van de Hoge Raad van 6 juni 2008 (nr. 43515, ECLI:NL:HR:2008:BD3175).

30

Erf- en schenkbelasting

■ B OF discrimineert volgens Hoge Raad niet

30

2014/2 Extra voorwaarde geruisloze inbreng niet-ingezetenen toegestaan Twee in Duitsland wonende firmanten die in Nederland een onderne­ ming dreven, kregen als buitenlandse belastingplichtigen bij de geruis­ loze omzetting van hun onderneming in een bv per 1 januari 2007 te maken met een extra voorwaarde die niet gold voor binnenlandse be­ lastingplichtigen. Aan de standaardvoorwaarden uit een besluit van 11 augustus 2004 (nr. CPP2004/664M; inmiddels vervangen door een besluit van 30 juni 2010, nr. DGB2010/3599M) voegde de inspecteur een extra voorwaarde toe om verlies van de ab-claim te voorkomen.

Deze extra voorwaarde hield in dat de aanslagen IB van de vennoten in het laatste jaar waarin de resultaten van de onderneming in de IB wer­ den betrokken, werden verhoogd met het bedrag van het verlies van de ab-claim (het geconserveerde bedrag). Voor dit bedrag werd uitstel van betaling verleend. Bij een belaste dividenduitkering en bij een waarde­ vermindering van de aandelen zou de opgelegde aanslag worden ver­ minderd. De vennoten vonden dat ze met de extra voorwaarde ongelijk werden behandeld ten opzichte van Nederlandse ingezetenen en gin­ gen daarom in beroep.

De Hoge Raad oordeelde dat de extra voorwaarde niet in strijd was met de vrijheid van vestiging uit het EU-verdrag of met art. 24, lid 2 van het be­ lastingverdrag met Duitsland. Volgens de Hoge Raad was het geconser­ veerde bedrag vergelijkbaar met de ab-claim die door toepassing van de zesde standaardvoorwaarde ontstond bij een binnenlandse belasting­ plichtige. Beide claims werden gerealiseerd bij een vervreemding van de aandelen die bij de omzetting van de onderneming werden verkregen.

Door de extra standaardvoorwaarde werd voor het geconserveerde bedrag zonder zekerheidstelling renteloos uitstel van betaling verleend. De ma­ nier waarop het geconserveerde bedrag volgens de extra standaardvoor­ waarde moest worden berekend, leidde er volgens de Hoge Raad toe dat dit bedrag niet hoger zou zijn dan de ab-claim waarvoor zij in de plaats trad. De Hoge Raad vond daarom niet dat buitenlandse belastingplichti­ gen in het algemeen door toepassing van de extra standaardvoorwaarde een fiscaal voordeel werd onthouden. Wel bestond een verschil in behan­ deling als de feitelijke leiding van de bv naar een ander land werd ver­ plaatst, maar dit verschil was volgens de Hoge Raad gerechtvaardigd. In dat geval waren namelijk bij de buitenlandse belastingplichtige de aan­ knopingspunten voor Nederlandse belastingheffing verdwenen, terwijl die bij een binnenlandse belastingplichtige nog aanwezig zouden zijn.

■ Hoge Raad 13 december 2013, nr. 12/02976 en nr. 12/02977, ECLI:NL:HR:2013:1909 en

■ Hoge Raad 6 december 2013, nr. 12/05867, ECLI:NL:HR:2013:1439

ECLI:NL:HR:2013:1670

februari 2014 | nummer 1 | Het Register

27

n n n n n

2014/3 Aftrek duurzame zelfbewoning ook voor bedrijfsgedeelte Wanneer een pand door staking van een onderneming verplicht overgaat naar het privévermogen, moet de ondernemer afrekenen over het verschil tussen de waarde in het economisch verkeer (wev) en de boekwaarde van het onttrokken pand. Blijft de voor­ malige ondernemer ook na staking van zijn onderneming in het pand wonen, dan kan een waardedrukkende factor wegens de duurzame voortzetting van zelfbewoning in aanmerking worden genomen. Voor Hof Arnhem-Leeuwarden was de vraag aan de orde of deze waardedrukkende factor mocht worden berekend over de wev van het onttrokken pand inclusief het bedrijfsgedeelte.

Het ging in dit geval om een man die samen met zijn echtgenote in firmaverband een café annex discotheek dreef in een woon/be­ drijfspand. In 2008 staakte het echtpaar de horeca-activiteiten. In een vaststellingsovereenkomst van april 2011 werd de wev van het pand in vrij opleverbare staat per 31 december 2008 vastgesteld op € 255.000. De inspecteur bepaalde de waardedruk wegens zelfbe­ woning op 35% van 25% (het woondeel) van genoemde wev, ofwel op € 22.313. Volgens hem mocht op grond van een arrest van de Hoge Raad van 25 april 2008 (nr. 43995, ECLI:NL:HR:2008:BD0473) voor het bedrijfsgedeelte van het pand geen rekening worden ge­ houden met een waardedrukkende factor wegens zelfbewoning.

Hof Arnhem-Leeuwarden volgde het standpunt van de inspecteur niet. Er was geen sprake van een complex van onroerende zaken, zoals in het geval van het arrest van 25 april 2008. Het woon- en be­ drijfsgedeelte van het pand van het echtpaar waren volgens het hof onlosmakelijk met elkaar verbonden en de delen waren niet afzon­ derlijk verkoopbaar en/of verhuurbaar. Volgens het hof was dit ook af te leiden uit de fysieke inrichting van het pand, waardoor gebruik van het ene gedeelte noodzakelijkerwijs het gebruik van het andere met zich bracht. Vanuit de denkbeeldige koper van het pand bezien was daarom sprake van een waardedrukkende factor ten aanzien van het geheel. Deze koper zou bij duurzame voortzetting van be­ woning van het woongedeelte worden geconfronteerd met het me­ degebruik van de diverse ruimten. Het hof bepaalde de waardedruk op 35% van € 255.000, ofwel € 89.250, zodat de in aanmerking te nemen stakingswinst op een lager bedrag uitkwam.

Deze uitspraak is een belangrijke invulling van het beleid dat de Belastingdienst hanteert sinds het arrest van 25 april 2008. Dit be­ leid is neergelegd in een besluit van 31 augustus 2009 (nr.

CPP2009/1092M).

Jurisprudentie en wetgeving

nog diezelfde dag, op grond van een (ver)koopovereenkomst van 3 februari 2005, voor € 745.000 doorleverde aan een hem bekende aannemer. In juli 2005 kreeg dezelfde verkoper voor € 420.000 een appartementsrecht geleverd (pand B), dat hij met een winst van € 422.492 verkocht en leverde in december 2005. Naar aanlei­ ding van een boekenonderzoek corrigeerde de inspecteur het inko­ men van de verkoper over 2005 met € 659.214 als resultaat uit overige werkzaamheden voor de winst op beide panden.

Op het beroep van de verkoper tegen de navorderingsaanslag IB oor­ deelde Rechtbank Breda dat diens activiteiten bij de aanvraag van bouwvergunningen voor beide panden actief vermogensbeheer te buiten waren gegaan, zodat sprake was van een resultaat uit overige werkzaamheden. De vergunning van pand A was in februari 2005 verkregen, zodat het op dat moment volgens de rechtbank voldoen­ de zeker was dat de koop definitief was gesloten en dat het beoogde resultaat zou worden genoten. Ten aanzien van pand B oordeelde de rechtbank dat het voordeel niet in 2005 was belast, omdat de ge­ meente op 1 juli 2006 nog geen onherroepelijke bouwvergunning had verleend en de koper het recht had om de koopovereenkomst te ontbinden. De rechtbank liet alleen de navordering van het met pand A behaalde voordeel van € 236.722 in stand.

In hoger beroep oordeelde Hof Den Bosch dat de verkoper met de door de koper afgelegde verklaring aannemelijk had gemaakt dat pand A al in 2004 voor € 745.000 was verkocht. Als al zou worden aangenomen dat bij deze verkoop ontbindende voorwaarden wa­ ren overeengekomen, betekende dit volgens het hof nog steeds dat pand A in 2004 was verkocht. Ontbindende voorwaarden hadden namelijk alleen tot gevolg dat bij het vervullen van die voorwaar­ den een al tot stand gekomen overeenkomst werd ontbonden.

Zelfs als ervan werd uitgegaan dat de verkoper werkzaamheden zou hebben verricht als bedoeld in art. 3.90 Wet IB 2001, dan was het met die werkzaamheden behaalde resultaat niet in 2005 be­ lastbaar. Dan was namelijk in de aangiften 2004 en 2005 pand A ten onrechte als bezitting opgenomen, had in plaats daarvan als bezitting (op de resultaatsbalans) per 31 december 2004 en per 1 januari 2005 een vordering van de verkoper op de koper van € 745.000 moeten worden opgenomen en was in 2005 voor pand A geen resultaat uit overige werkzaamheden gerealiseerd. Het hof vernietigde daarom de navorderingsaanslag.

■ Hof Den Bosch 14 november 2013, nr. 12/00643, ECLI:NL:GHSHE:2013:5418

Loonbelasting

■ Hof Arnhem-Leeuwarden 22 oktober 2013, nr. 12/0033, ECLI:NL:GHARL:2013:8000

2014/4 Winst op vastgoedtransactie jaar te laat belast Rechtbank Breda en Hof Den Bosch moesten beslissen over de vraag in welk jaar twee privépanden waren verkocht – in 2004, 2005 of nog later – en of bij de verkoop sprake was van resultaat uit overige werkzaamheden. Het antwoord op deze vragen bepaal­ de of een over 2005 opgelegde navorderingsaanslag IB naar een in­ komen uit werk en woning van ruim € 650.000 in stand kon blij­ ven. Het ene pand betrof een in oktober 2004 voor € 530.000 aangekochte voormalige slagerswinkel met bovenwoning (pand A), die op 1 maart 2005 aan de verkoper werd geleverd en die hij

28

Het Register | februari 2014 | nummer 1

2014/5 Recht op 30%-regeling door schaarste aan tandartsen De Hoge Raad heeft arrest gewezen in een van de procedures die worden gevoerd over de vraag of in 2011 sprake was van schaarste onder tandartsen. Al deze zaken hebben betrekking op de oude 30%-regeling van vóór 2012, toen nog geen salarisnorm werd ge­ hanteerd. Toch is het arrest ook van belang voor de toepassing van de huidige 30%-regeling, aangezien de schaarstetoets ook geldt wanneer binnen een bepaalde beroepsgroep iedere werknemer voldoet aan het salariscriterium.

In een vrij summier arrest komt de Hoge Raad tot de conclusie dat tandartsen in 2011 op de Nederlandse arbeidsmarkt schaars waren,

n n n n n

zodat een uit Duitsland afkomstige procederende tandarts recht had op de 30%-regeling vanaf 1 mei 2011. De procedure kende wel een gril­ lig verloop. Rechtbank Haarlem vond dat de tandarts aannemelijk had gemaakt dat zij beschikte over een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse markt niet of schaars aanwezig was. De tandarts had een beroep gedaan op het Capaciteitsplan 2010, waarin bij de vaststelling van de bestaande capaciteit aan tandartsen en de verschillende prog­ noses voor de benodigde tandartsen in de toekomst steeds werd uitge­ gaan van de instroom van een aanzienlijk aantal tandartsen uit het buitenland. Hof Amsterdam zag echter geen aanleiding om op de peil­ datum – de datum van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst – in Nederland werkzame buitenlandse tandartsen buiten aanmer­ king te laten. Het hof leidde vervolgens uit het Capaciteitsrapport af dat een eventueel tekort aan tandartsen (alleen) regionaal was en dat de onvervulde vraag naar tandartsen slechts zeer beperkt was (1%).

Een dergelijk zeer beperkt tekort was volgens het hof onvoldoende om te kunnen spreken van ‘schaars aanwezig’ in de zin van art. 10e, lid 2, onderdeel b, Uitvoeringsbesluit LB. Volgens de Hoge Raad kon echter uit het Capaciteitsrapport alleen maar de conclusie worden getrokken dat een instroom van tand­ artsen uit het buitenland nodig was om vacatures te vervullen en dat zonder die instroom op de Nederlandse arbeidsmarkt een te­ kort aan tandartsen zou zijn ontstaan. Onder die omstandigheden moest worden aangenomen dat bij het sluiten van de arbeidsover­ eenkomst sprake was van schaarste aan tandartsen op de Neder­ landse arbeidsmarkt, en niet slechts van een dreiging van toekom­ stige schaarste. De inspecteur had de toepassing van de 30%-regeling ten onrechte geweigerd.

■ Hoge Raad 15 november 2013, nr. 13/01406, ECLI:NL:HR:2013:1127

2014/6 Genietingsmoment winstbonus was tijdstip van uitbetaling Een werkneemster die stelde dat aan haar toegekende (in een fonds gereserveerde) winstbonussen over 1990 tot en met 1996 in die jaren waren genoten en toen dus hadden moeten worden be­ last in plaats van in het jaar van uitbetaling (2007), kwam van een koude kermis thuis. De Hoge Raad was het namelijk met Hof Am­ sterdam eens dat een winstbonus pas is genoten op het moment van uitbetaling.

De werkneemster was in loondienst werkzaam bij een nv en ont­ ving vanaf september 2006 een vut-uitkering van deze nv. Van 1990 tot en met 1996 had de nv haar jaarlijks een winstbonus toe­ gekend, die de werkneemster deels had gereserveerd in een ‘early retirement’ fonds. De nv verdubbelde het gereserveerde bedrag door eenzelfde bedrag in het fonds te storten. Over het gereser­ veerde deel van de winstbonussen en de verdubbeling door haar­ zelf hield de nv geen loonheffing in. In juni 2007 betaalde de nv het hele bedrag uit aan de werkneemster en hield daarop loonhef­ fing in. De werkneemster was het daar niet mee eens. Zij ging in beroep en stelde dat de bonus in het jaar van toekennen had moe­ ten worden belast op grond van art. 13a, lid 2, Wet LB. Hof Amsterdam was het niet met haar eens, onder verwijzing naar een arrest van de Hoge Raad van 17 juni 2005 (nr. 39541, ECLI:NL:HR:2005:AT7631). Daarin had de Hoge Raad geoordeeld dat genoemde bepaling alleen zag op de situatie van een dga, maar niet op die van een ‘gewone’ werknemer. Het hof was het ook niet met

Rechtbank Haarlem eens dat de nv de gereserveerde bedragen op elk gewenst moment moest uitbetalen aan de werkneemster zodra zij daarom vroeg. Dit zou volgens het hof het ongerijmde gevolg heb­ ben gehad dat de werkneemster het in haar macht had om de jaar­ lijks toegekende winstbonus volledig te verdubbelen en toch ook vrijwel onmiddellijk volledig te laten uitbetalen. De gereserveerde bedragen waren volgens het hof niet genoten op het moment van storting. De werkneemster ging tevergeefs in cassatie, omdat de Hoge Raad haar beroep zonder nadere motivering ongegrond ver­ klaarde (art. 81 Wet RO).

■ Hoge Raad 22 november 2013, nr. 12/05500, ECLI:NL:HR:2013:1269

Formeel belastingrecht

2014/7 Rente vergoed over in strijd met EU-recht geheven belasting Op grond van art. 30ha AWR vergoedt de inspecteur in bepaalde gevallen rente wanneer een belastingteruggaaf wordt verleend.

Deze rentevergoeding gaat echter niet eerder in dan drie maanden na afloop van het kalenderjaar of boekjaar waarop de teruggaaf be­ trekking heeft. Rechtbank Den Haag heeft geoordeeld dat dit in strijd kan zijn met het EU-recht.

De procedure was aangespannen door een man die in maart 2012 bezwaar had gemaakt tegen de BPM die hij op aangifte had vol­ daan. De inspecteur verklaarde het bezwaar uiteindelijk gegrond en verleende in maart 2013 een teruggaaf van BPM, omdat het des­ tijds geldende art. 10, lid 2 Wet BPM in strijd was met art. 110 van het EU-verdrag. De inspecteur wees het verzoek om vergoeding van rente echter af.

De rechtbank vond dat niet terecht. Er was sprake van een terug­ betaling van een belastingbedrag dat was geïnd in strijd met het EU-recht. Uit het Irimie-arrest van het Europese Hof van Justitie van 18 april 2013 (nr. C-565/11) volgde dat de lidstaten verplicht waren rente te vergoeden wanneer belasting werd terugbetaald die was geïnd in strijd met het EU-recht. De periode waarover die rente moest worden vergoed, hing af van de duur van de periode waarin iemand niet had kunnen beschikken over dit bedrag. Dit betekende volgens de rechtbank dat in dit geval de regeling van art. 30ha AWR in strijd was met het EU-recht en in zoverre buiten toepassing moest blijven. De inspecteur moest alsnog rente ver­ goeden vanaf de datum waarop het ten onrechte betaalde bedrag was betaald tot de dag waarop de teruggaaf had plaatsgevonden.

Hoewel deze procedure ging over de BPM, kan de uitspraak van de rechtbank ook worden doorgetrokken naar onder meer de LB, btw en overdrachtsbelasting, waarop art. 30ha AWR ook betrekking heeft.

■ Rechtbank Den Haag 3 oktober 2013, nr. 13/3370, ECLI:NL:RBDHA:2013:15266

2014/8 SMSParking hoefde klantgegevens niet aan fiscus te verstrekken Op grond van art. 53 AWR moeten administratieplichtigen, zoals werkgevers en ondernemers, op verzoek van de Belastingdienst gegevens overleggen die van belang kunnen zijn voor de belasting­

februari 2014 | nummer 1 | Het Register

29

n n n n n

heffing van derden. Daar zijn echter grenzen aan, zo ervoer de fis­ cus onlangs in een kort geding dat was aangespannen tegen SMS­ Parking, die diensten aanbiedt voor betaald parkeren via sms-bericht, internet, smartphone of app. De Belastingdienst had SMSParking verzocht om alle parkeergegevens (kenteken, datum, locatie en tijd) van haar cliënten over 2012 te verstrekken, maar die weigerde dat.

De voorzieningenrechter van Rechtbank Oost-Brabant stelde voorop dat de rechten van de fiscus op grond van de artikelen 47 en 53 AWR ruim waren geformuleerd. Het was echter de vraag of deze informatievergaring via SMSParking niet een te vergaande inmenging van het openbaar gezag was. Volgens art. 8, lid 1 EVRM had iedereen recht op respect voor privéleven. De noodzakelijke inbreuk door de overheid in het belang van het economisch wel­ zijn van het land was in art. 8, lid 2 EVRM geformuleerd als een van de uitzonderingen op het hoofdbeginsel, die alleen was te rechtvaardigen door zeer zwaarwegende collectieve belangen. Vol­ gens de voorzieningenrechter was de situatie in het door de Belas­ tingdienst aangehaalde arrest Stad Rotterdam van de Hoge Raad van 10 december 1974 (nr. 67574) niet gelijk te stellen aan de be­ oogde ‘fishing expedition’ bij SMSParking ten aanzien van alle­ daags gedrag van burgers om te zien of die sleepnetmethode fiscale ‘hits’ opleverde. Bovendien ging het toen om een totaal andere maatschappelijke context, omdat SMSParking gegevensbestanden elektronisch vastlegt, wat in 1974 nog niet of nauwelijks bestond.

De voorzieningenrechter oordeelde dat het ongelimiteerde karak­ ter van de gevraagde privacygevoelige parkeerinformatie van de klanten van SMSParking, in samenhang met het in algemene ter­ men omschreven oogmerk van de Belastingdienst, in de weg stond aan toewijzing van de gevraagde voorlopige voorziening. Het was niet aannemelijk geworden dat het verlangde meewerken aan een inbreuk op de persoonlijke levenssfeer van alle klanten van SMS­ Parking die in 2012 gebruik hadden gemaakt van haar diensten, evenredig was aan het door de fiscus nagestreefde doel, zodat de inbreuk op het door art. 8 EVRM beschermde recht niet voldeed aan de noodzakelijkheidseis. Het was niet aan de rechter, en zeker niet aan de rechter in kort geding, om in algemene zin te bepalen waar de grens precies moest liggen, maar in dit geval ging het ver­ zoek volgens de voorzieningenrechter in ieder geval te ver.

■ Rechtbank Oost-Brabant 26 november 2013, nr. C/01/269904/KG ZA 13-720, ECLI:NL:RBOBR:2013:6553

Omzetbelasting

2013/9 Fiscus mag herzienings-btw niet naheffen van koper De koper van onroerend goed die opteert voor een met btw belaste levering, moet het onroerend goed voor minimaal 90% gebruiken voor activiteiten waarvoor recht op aftrek van btw bestaat. Als hij binnen de referentieperiode – het boekjaar zelf en het daarop vol­ gende boekjaar – niet meer voldoet aan deze voorwaarde, is de le­ vering met terugwerkende kracht vrijgesteld van btw en moet de verkoper herzienings-btw voldoen. Deze herzienings-btw wordt in Nederland echter nageheven van de koper. De Hoge Raad had het Europese Hof van Justitie gevraagd of dit mocht.

30

Het Register | februari 2014 | nummer 1

Jurisprudentie en wetgeving

Volgens het Hof bevat de zesde btw-richtlijn geen uitdrukkelijke aanwijzing welke belastingplichtige belastingschulden als gevolg van de herziening van een btw-aftrek moet voldoen, maar daaruit kon niet worden afgeleid dat lidstaten vrij kunnen bepalen welke be­ lastingplichtige de btw moet voldoen. Volgens het Hof was het in strijd met de zesde btw-richtlijn om de bedragen die waren verschul­ digd na een herziening van een btw-aftrek, in te vorderen bij een an­ dere belastingplichtige dan degene die de aftrek had toegepast. De herzienings-btw mag daarom niet worden nageheven van de koper.

Om een heffingslek te voorkomen, is de Wet OB per 1 januari 2014 aangepast met terugwerkende kracht tot en met 10 oktober 2013, de datum van het arrest van het Europese Hof. De wijziging houdt in dat art. 12a Wet OB is vervallen, zodat de herzienings-btw in voorkomende gevallen wordt nageheven bij de leverancier. Het is echter de vraag of een dergelijke terugwerkende kracht is geoor­ loofd, aangezien de wetswijziging pas op 18 oktober 2013 werd be­ kendgemaakt.

■ EU-Hof van Justitie 10 oktober 2013, nr. C-622/11 [Pactor]; Staatsblad 2013, 566

Erf- en schenkbelasting

2014/10 BOF discrimineert volgens Hoge Raad niet Binnen anderhalf jaar na de geruchtmakende uitspraak van Recht­ bank Breda dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteit (BOF) discrimineert, heeft de Hoge Raad arrest gewezen in de daaropvolgende vijf proefprocedures. Na de conclusie van A-G IJzerman eind septem­ ber 2013 waren de verwachtingen hooggespannen. De A-G was na­ melijk van mening dat sprake was van ongelijke behandeling van ondernemingsvermogen en ander vermogen, voor zover de vrij­ stelling van ondernemingsvermogen hoger was dan 75%, dus feite­ lijk vanaf 2010.

De Hoge Raad volgde het advies van de A-G niet. Volgens de Hoge Raad werd de ongelijke behandeling gerechtvaardigd door de doel­ stellingen die de wetgever met de BOF had, namelijk enerzijds een onbelemmerde voortzetting van de activiteiten van familiebedrij­ ven binnen de kring van de ondernemer en anderzijds het stimule­ ren van ondernemerschap meer in het algemeen. De Hoge Raad vond niet dat de BOF verder ging dan nodig was voor het bereiken van deze doelstellingen. Het verbod van discriminatie ging niet zo­ ver dat een maatregel alleen toelaatbaar was als het bestaan en de omvang van het probleem en de effectiviteit van de gekozen op­ lossing empirisch waren vastgesteld. Gelet op de hem toekomende beoordelingsvrijheid mocht de fiscale wetgever een dergelijk on­ derscheid ook baseren op veronderstellingen over het probleem en de effectiviteit van de daarvoor gekozen oplossing, tenzij deze ver­ onderstellingen zo weinig voor de hand lagen dat het evident on­ redelijk was om deze ten grondslag te leggen aan het onderscheid.

Dat was volgens de Hoge Raad niet het geval. De BOF leverde een bijdrage aan de oplossing van liquiditeitsproblemen in de gevallen waarin deze zich voordeden, en bevorderde daarmee de beoogde voortzetting van ondernemingsactiviteiten. De faciliteit was bo­ vendien niet uitsluitend daarvoor bedoeld, maar had ook tot doel het ondernemerschap meer in het algemeen te stimuleren.

De Hoge Raad kwam daarom tot de slotsom dat de BOF in alle ja­

n n n n n

ondernemingsvermogen boven de verkrijging van overige vermo­ gensbestanddelen die leidde tot discriminatie.

■ Hoge Raad 22 november 2011, nr. 13/01154, 13/01160, 13/01161, 13/01622 en 13/02453,

■ Datum inwerkingtreding

■ Staatsblad

■ Aangenomen EK

■ Eindverslag EK

■ Memorie van Antwoord EK

■ Voorlopig verslag EK

ECLI:NL:HR:2013:1206 en ECLI:NL:HR:2013:1209 t/m 1212

■ Wetsvoorstel EK

■ Aangenomen TK

■ Eindverslag TK

■ Nota n.a.v. verslag TK

■ Verslag TK

■ Wetsvoorstel + MvT TK

per 13 januari 2014

De stand van zaken

Wetgeving

ren berustte op een keuze van de fiscale wetgever, waarvan niet kon worden gezegd dat deze duidelijk van redelijke grond was ont­ bloot. De wetgever had de grenzen van de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid dus niet overschreden, zodat volgens de Hoge Raad geen sprake was van een bevoordeling van de verkrijging van

BTW-constructies (on)roerende zaken 30 061

Bij KB

Wbm i.v.m. beperking emissies kolencentrales 31 362

Bij KB

Wet verlaging maximumopbouw- en premiepercentages pensioen en maximering pensioengevend inkomen 33 610

1-1-2014

Tijdelijke wet resolutieheffing 2014 33 653

1-1-2014

Wet pensioenaanvullingsregelingen 33 672

1-1-2015

Wet compartimenteringsreserve 33 713

Dag na uitgifte Stb

Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst 33 714

Bij KB

Wet hervorming kindregelingen 33 716

Bij KB

Afschaffing tegemoetkoming chronisch zieken en gehandicapten, fiscale aftrek uitgaven specifieke zorgkosten 33 726

1-1-2014

Belastingplan 2014 33 752

1-1-2014

Overige Fiscale Maatregelen 2014 33 753

1-1-2014

Wet aanpak fraude toeslagen en fiscaliteit 33 754

1-1-2014

Wet wijziging percentages belasting- en invorderingsrente 33 755

1-1-2014

Wet maatregelen woningmarkt 2014 33 756 Wet maatregelen woningmarkt 2014 II 33 819

ingetrokken 1-1-2014

februari 2014 | nummer 1 | Het Register

31

n n n n

De eigenwoningschuld 2013: een update Op 1 januari 2013 werd de regeling voor de hypotheekrenteaftrek herzien door de invoering van de Wet herziening fiscale behandeling eigen woning. De inkt van deze wet heeft echter nauwelijks kunnen drogen. Want al tijdens de parlementaire behandeling werd duidelijk dat de nieuwe regeling op tal van punten verduidelijking en/of aanpassing behoefde. In deze bijdrage bespreek ik de belangrijkste wij­ zigingen ten opzichte van de wettekst 2013.

M Martijn Bögemann Drs. M.A.B. Bögemann RB is werkzaam bij Bureau Vaktechniek van het RB

et de invoering van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 per 1 januari 2014 is de regeling weer op tal van punten gewij­ zigd. Een groot deel van deze wijzigingen is in de loop van 2013 al via diverse beleidsbesluiten geïntroduceerd. Aangezien de wijzigingen bedoeld zijn om omissies en onduidelijkheden in de Wet herziening fiscale behandeling eigen woning te herstellen, zijn de daarmee verband houdende wetswijzigingen in werking getreden met terugwerkende kracht tot 1 januari 2013.

Hierna bespreek ik eerst de wijzigingen in de regeling voor nieuwe eigenwoningschulden, om daarna in te gaan op de uitbreiding van het overgangsrecht voor bestaande eigenwoningschulden en de kapitaalverzeke­ ring eigen woning. Waar in deze bijdrage wordt verwe­ zen naar wetsartikelen, betreft dit de Wet IB 2001.

Wijzigingen voor nieuwe eigenwoningschulden Behoudens het overgangsrecht kwalificeert een schuld vanaf 1 januari 2013 slechts als een eigenwoningschuld als hij is aangegaan in verband met een eigen woning en aan de aflossingseis en de informatieverplichting wordt voldaan. Hoewel de definitie van de eigenwoningschuld in wezen niet is gewijzigd, is in lid 5 van art. 3.119a voortaan een uitzondering opgenomen. Deze heeft betrekking op de situatie waarin een koper een nieuw­ bouwwoning koopt waarvan de bouw al is gestart. Tot het bedrag van de kavelprijs en de vervallen bouwter­ mijnen zal de koper tussen het moment van koop en dat van levering van de woning een schuld hebben aan de verkoper (meestal een aannemer of projectontwikke­ laar). De rente die de koper over deze periode aan de ver­ koper is verschuldigd, wordt bouwrente genoemd. Deze

32

Het Register | februari 2014 | nummer 1

rente komt in beginsel niet voor aftrek in aanmerking, omdat de schuld aan de verkoper niet aan de aflossings­ eis voldoet. Door thans in de wettekst te regelen dat der­ gelijke schulden tot aan het moment van levering niet aan de aflossingseis en de informatieplicht hoeven te voldoen, kan de bouwrente toch in aftrek worden gebracht.1 Daarnaast is geregeld dat de periode tussen koop en levering niet meetelt voor de maximale looptijd van 360 maanden.

Een andere vorm van bouwrente doet zich overigens voor als de nieuwbouwwoning wordt geleverd voor het moment van oplevering. In dat geval zal de aannemer na de levering nog werkzaamheden verrichten aan de woning, waarvoor de koper bouwtermijnen is verschul­ digd. Betaalt de koper een bouwtermijn te laat, dan kan het gebeuren dat de aannemer daarvoor bouwrente in rekening brengt. Voor deze gevallen biedt de thans opge­ nomen uitzondering geen oplossing.

Schulden waarvan de maximale looptijd van 360 maan­ den is verstreken, worden voortaan specifiek uitgezon­ derd van de eigenwoningschuld (art. 3.119a, zesde lid, onderdeel e). Deze bepaling lijkt overbodig, aangezien tot een eigenwoningschuld behorende schulden in maximaal 360 maanden geheel moeten worden afgelost.

De toevoeging houdt echter verband met het nieuwe zevende lid van art. 3.119a. Daarin wordt thans geregeld dat onder het oude recht en het overgangsrecht genoten perioden van renteaftrek in mindering komen op de maximale looptijd van 360 maanden. Daardoor heeft een belastingplichtige die onder het oude recht of onder het overgangsrecht al tien jaar renteaftrek heeft geno­ ten, onder het nieuwe recht nog maximaal twintig jaar renteaftrek. Uit een voorbeeld uit de parlementaire geschiedenis bij de Wet herziening fiscale behandeling

n n n n

eigen woning kan overigens worden afgeleid dat de wet­ gever kennelijk van mening was dat deze vermindering reeds volgde uit de wettekst 2013.2 Maar daarin ontbrak een zodanige bepaling.

Gewijzigde aflossingseis De aflossingseis is nader ingevuld in art. 3.119c. In de wettekst 2014 is hij echter aanzienlijk versoepeld: hij sluit niet langer aan bij de daadwerkelijk overeengeko­ men looptijd, maar bij de maximale looptijd van 360 maanden (art. 3.119c, eerste lid). Dat betekent dat een lening met een looptijd van 20 jaar mag worden afgelost volgens een aflossingsschema dat aansluit bij een loop­ tijd van 360 maanden. Dat heeft tot gevolg dat na 20 jaar nog een deel van de hoofdsom resteert. Een dergelijke lening voldoet slechts aan de definitie van de eigenwo­ ningschuld als dit restant na 20 jaar ineens moet worden afgelost (art. 3.119a eerste lid onderdeel b). Uiteraard heeft de belastingplichtige op dat moment nog de moge­ lijkheid om de lening over te sluiten en in ten hoogste 10 jaar annuïtair tot nihil af te lossen (art. 3.119c derde lid).

Een verdere versoepeling van de aflossingseis is opgeno­ men voor de situatie waarin de maximale looptijd van de eigenwoningschuld wordt beperkt omdat de belasting­ plichtige reeds onder het oude recht of het overgangs­ recht een periode van renteaftrek heeft genoten. Zonder nadere regelgeving zou de aflossingseis voor de nieuwe eigenwoningschuld moeten worden gebaseerd op de nog resterende maximale looptijd (art. 3.119c, derde lid en art. 3.119a, zesde en zevende lid). Heeft de belasting­ plichtige onder het oude recht al tien jaar renteaftrek genoten, dan zou de aflossingseis worden gebaseerd op een resterende maximale looptijd van twintig jaar. De lening zou daardoor sneller moeten worden afgelost dan bij een nieuw aflossingsschema, waardoor de belasting­ plichtige met hogere maandlasten wordt geconfron­ teerd. De wetgever acht deze gevolgen ongewenst. Daar­ om is in het vierde lid van art. 3.119c geregeld dat de aflossingseis voor deze situatie niet aansluit bij de nog resterende looptijd, maar bij de maximale looptijd van 360 maanden.3 Voorts is aan art. 3.119c een bepaling toegevoegd die regelt hoe de aflossingseis moet worden berekend als de voorgaande eigenwoningschuld uit meerdere schulden met een verschillende looptijd bestaat. Voor die gevallen bepaalt het vijfde lid dat eerst de schuld met de kortste resterende looptijd in aanmerking moet worden geno­ men. Ten slotte wordt in het nieuwe achtste lid van art.

3.119c verduidelijkt wat kennelijk met het zesde lid van de wettekst 2013 was bedoeld. Gaat een eigenwoning­ schuld krachtens huwelijksvermogensrecht of erfrecht over op de partner van de belastingplichtige, dan schuift de aflossingseis geruisloos door.

Gewijzigde toerekening en doorschuiving Opmerkelijk is de wijziging van de toerekening van de eigenwoningreserve en de aflossingsstand tussen part­ ners. Op basis van de wettekst 2014 worden deze voort­ aan aan partners toegerekend naar rato van hun gerech­

Bouwrente kan in aftrek worden gebracht. Bovendien telt de periode tussen koop en levering niet mee voor de maximale looptijd van 360 maanden tigdheid tot de huwelijksgemeenschap (art. 3.119aa, zesde lid en art. 3.119d, vierde lid). In de meeste gevallen zal deze toerekening niet op bezwaren stuiten. Behoort de woning echter niet tot de huwelijksgemeenschap, dan kan de toerekening tot vreemde uitkomsten leiden.

Die situatie doet zich bijvoorbeeld voor als de eigen woning onder uitsluitingsclausule is verkregen of niet tot een beperkte huwelijksgemeenschap behoort. In dergelijke gevallen wordt aan de partner die niet gerech­ tigd was tot het vervreemdingssaldo van de eigen woning, toch een deel van de eigenwoningreserve en/of de aflossingsstand toegerekend. Bij het overlijden van de partner schuiven de bestaande eigenwoningreserve en de aflossingsstand vervolgens automatisch door naar de langstlevende partner. Daardoor kunnen beide zelfs vol­ ledig terechtkomen bij de partner die geen aanspraak kon en kan maken op het vervreemdingssaldo.

Versoepeling informatieverplichting De informatieverplichting voor wijzigingen in de leningsvoorwaarden van een lening die is aangegaan bij een ander dan een professionele verzekeraar, is versoe­ peld. Wijzigingen die zich voordoen in het jaar waarin de lening is aangegaan, hoeven niet meer binnen een maand na afloop van het kalenderjaar te worden gemeld.

Voor deze wijzigingen gaat dezelfde termijn gelden als voor de melding van het aangaan van de lening (art.

3.119g, tweede lid). Dit betekent dat de wijziging uiter­

Eigenwoningreserve en aflossingsstand kunnen zelfs volledig terechtkomen bij de partner die geen aanspraak kan maken op het vervreemdingssaldo lijk moet worden doorgegeven bij het indienen van de aangifte inkomstenbelasting over het desbetreffende jaar, maar uiterlijk op 31 december van het jaar volgend op het jaar waarin de lening is aangegaan.

Wijzigingen in het overgangsrecht Het overgangsrecht voor eigenwoningschulden is voor een drietal situaties uitgebreid. De eerste uitbreiding heeft betrekking op schulden in verband met een woning die op 31 december 2012 een ondernemingswo­ ning was in de zin van art. 3.19 (art. 10bis.1, tweede lid,

februari 2014 | nummer 1 | Het Register

33

Eigenwoningschuld

n n n n

Het overgangsrecht blijft ook behouden als een bestaande eigenwoningschuld gedeeltelijk wordt overgesloten onderdeel e).4 Kwalificeert deze woning op enig moment na 31 december 2012 als een eigen woning van de ondernemer, dan kan de daarmee verband houdende schuld worden aangemerkt als een bestaande eigenwo­ ningschuld. Deze kan echter nooit meer bedragen dan het bedrag van de op 31 december 2012 bestaande schuld in verband met die ondernemingswoning.

De tweede uitbreiding betreft startersleningen die in 2013 tot en met 2016 worden aangegaan bij het Stimule­ ringsfonds Volkshuisvesting Nederlandse gemeenten (SVn, art. 10bis.1, tweede lid, onderdeel f).5 Hoewel deze leningen in maximaal dertig jaar annuïtair worden afge­ lost, zijn starters de eerste drie jaar geen rente en aflos­ sing verschuldigd. Daarom kwalificeren deze leningen niet als een eigenwoningschuld. Om te voorkomen dat nieuwe startersleningen vanaf 1 januari 2013 niet meer kwalificeren als eigenwoningschuld, worden ze thans aangemerkt als een bestaande eigenwoningschuld. Star­ tersleningen die vanaf 1 januari 2017 worden aangegaan, moeten wel aan de aflossingseis voldoen. Daarvoor zal het SVn de voorwaarden voor startersleningen uiterlijk per 1 januari 2017 moeten aanpassen.

Het is overigens niet de bedoeling dat het overgangs­ recht behouden blijft als de starterslening wordt overge­

34

Het Register | februari 2014 | nummer 1

sloten bij een andere (professionele) aanbieder dan het SVn. Om dat te voorkomen, is geregeld dat het over­ gangsrecht vervalt als de starterslening (gedeeltelijk) wordt overgesloten (art. 10bis.1, lid 9). Naar de tekst van de wet is deze bepaling ook van toepassing op een star­ terslening die in 2013 is aangegaan in verband met een op 31 december 2012 bestaande onherroepelijke schrifte­ lijke overeenkomst tot verwerving van een eigen woning. Dit lijkt mij echter niet de bedoeling te zijn, aangezien deze starterslening een bestaande eigenwo­ ningschuld is in de zin van art. 10bis.1, lid 2, onderdeel b.

Een dergelijke starterslening moet kunnen worden overgesloten zonder het etiket bestaande eigenwoning­ schuld te verliezen.

De laatste uitbreiding van het overgangsrecht voor eigenwoningschulden heeft betrekking op het gedeelte­ lijk oversluiten van een tot de eigenwoningschuld beho­ rende schuld. In de wettekst 2013 was al geregeld dat het geheel aflossen van een bestaande eigenwoningschuld niet leidt tot beëindiging van het overgangsrecht, voor zover vóór het einde van het volgende kalenderjaar voor hetzelfde bedrag een nieuwe eigenwoningschuld wordt aangegaan (oversluiten). Thans is in de wettekst opgeno­ men dat het overgangsrecht ook behouden blijft als een bestaande eigenwoningschuld gedeeltelijk wordt over­ gesloten (art. 10bis.1, derde lid).6 Verduidelijking verhuisregeling Behalve uitbreidingen van het overgangsrecht bevat de Wet maatregelen woningmarkt 2014 ook een verduide­ lijking van de verhuisregeling voor bestaande eigenwo­ ningschulden. Onduidelijk was of bij verhuizing naar een nieuwe woning de leningen voor zowel de oude als

n n n n

de nieuwe eigen woning kunnen worden aangemerkt als een bestaande eigenwoningschuld. Voor nieuwe eigenwoningschulden is dat geregeld in art. 3.119f, lid 1, maar voor bestaande eigenwoningschulden ontbrak een dergelijke bepaling. Thans bepaalt art. 10bis.1, lid 5 dat het overgangsrecht ook van toepassing is op de lening voor de nieuwe eigen woning, voor zover de lening het bedrag van de oude lening niet overtreft. Art. 10bis.10, lid 2 regelt dat, voor zover het bedrag van de schuld voor de nieuwe woning gelijk is aan het bedrag van de schuld voor de oude woning, de dertigjaarstermijn slechts voor één schuld doorloopt, namelijk voor de nieuwe schuld.

Voor zover de nieuwe lening het bedrag van de oude lening wel overtreft, is sprake van een verhoging van de eigenwoningschuld. Een dergelijke verhoging valt niet onder het overgangsrecht, waardoor de schuld (tot het bedrag van de verhoging) moet voldoen aan de eisen van art. 3.119a. Voor zover de verhoging echter dient ter voorfinanciering van een toekomstig vervreemdingssal­ do, hoeft niet te worden voldaan aan de aflossingseis (art. 3.119f, lid 2).

Uitbreiding overgangsrecht kapitaalverzekering eigen woning De wettekst 2014 voorziet voor een viertal situaties in een uitbreiding van het overgangsrecht voor de kapitaal­ verzekering eigen woning. Deze uitbreidingen zijn ook van toepassing op de spaarrekening en het beleggings­ recht eigen woning. De eerste uitbreiding heeft betrek­ king op de kapitaalverzekering die in 2013 is afgesloten voor een lening in verband met een op 31 december 2012 bestaande, onherroepelijk schriftelijke overeenkomst voor onderhoud aan of verbetering van de woning (art.

10bis.2, lid 2, onderdeel c).7 Deze uitbreiding sluit aan bij het overgangsrecht voor bestaande eigenwoningschul­ den (art. 10bis.1, lid 2, onderdeel c).

Voorts is het overgangsrecht voor kapitaalverzekeringen uitgebreid voor de situatie waarin de eigen woning voor 31 december 2012 fictief is vervreemd in verband met een tijdelijke verhuur van de woning of emigratie van de belastingplichtige (art. 10bis.2, lid 2, onderdeel d).8 Als de belastingplichtige voor 1 januari 2021 terugkeert naar dezelfde woning, kan de kapitaalverzekering weer kwa­ lificeren als een kapitaalverzekering eigen woning. Deze uitbreiding van het overgangsrecht is alleen van toepas­ sing als de kapitaalverzekering in de tussenliggende periode is aangehouden.9 Ook deze uitbreiding sluit aan bij het overgangsrecht voor bestaande eigenwoning­ schulden (art. 10bis.1 lid 2 onderdeel d).

De derde uitbreiding heeft betrekking op het overslui­ ten van een bestaande eigenwoningschuld. Als een kapi­ taalverzekering eigen woning fictief tot uitkering komt in verband met de vervreemding van een eigen woning, maar voor het einde van het daaropvolgende kalender­ jaar weer aan de voorwaarden voldoet, kwalificeert de verzekering weer als een kapitaalverzekering eigen woning (art. 10bis.2, lid 3).10 Deze uitbreiding sluit aan bij het overgangsrecht voor bestaande eigenwoning­ schulden (art. 10bis.1, lid 3).

Ten slotte is thans in de wettekst de uitbreiding en ver­ soepeling van de verlengde termijn voor het afsluiten van een kapitaalverzekering eigen woning opgenomen (art. 10bis.2a). Belastingplichtigen hadden tot 1 april 2013 de tijd om een kapitaalverzekering eigen woning af te sluiten of een bestaande kapitaalverzekering om te vormen tot maximaal het bedrag van de op 31 december 2012 bestaande eigenwoningschuld. Om voor deze over­ gangsregeling in aanmerking te komen, was het vol­ doende dat de belastingplichtige uiterlijk op 31 maart 2013 een verzoek had gedaan, of een aanbod had aan­ vaard tot het afsluiten van een kapitaalverzekering eigen woning.11

Conclusie Met de invoering van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 is de eigenwoningregeling op tal van punten ver­ duidelijkt en versoepeld. Desondanks is de regeling er niet duidelijker op geworden; voor de eigenwoning­ schuld en het bijbehorende overgangsrecht samen beslaat ze inmiddels 32 artikelen. De regeling is daardoor complex en onoverzichtelijk geworden. Gevolg is dat ze voor normale stervelingen en menig adviseur niet meer te begrijpen is. Advisering over de fiscale aspecten van een eigen woning is daardoor verworden tot een onder­ werp voor specialisten. Dat kan naar mijn mening niet de bedoeling zijn van een regeling waarmee het overgro­ te deel van de Nederlanders vroeg of laat te maken krijgt. Daarom is de eigenwoningregeling eerder toe aan een grondige vereenvoudiging dan aan een verduidelij­ king en versoepeling. <<<

Noten 1

Deze uitzondering was al opgenomen in het besluit van 27 febru­ ari 2013, nr. BLKB 2013/312M.

2 Kamerstukken I 2012/13, 33 405, nr. E, pag. 2-3.

3 Deze uitzondering was al opgenomen in het besluit van 3 sep­ tember 2013, nr. BLKB 2013/1604.

4 Deze uitbreiding van het overgangsrecht was al opgenomen in het besluit van 10 juli 2013, nr. BLKB 2013/1289M. 5 Deze uitbreiding van het overgangsrecht was al opgenomen in het besluit van 25 maart 2013, nr. BLKB 2013/536M. 6 Deze goedkeuring was al opgenomen in het besluit van 19 april 2013, nr. BLKB 2013/503M. 7 Deze uitbreiding van het overgangsrecht was al opgenomen in het besluit van 27 juni 2013, nr. BLKB 2013/490M. 8 Ook opgenomen in het besluit van 27 juni 2013, nr. BLKB 2013/490M. 9 In verband met deze uitbreiding van het overgangsrecht is tevens een nieuw zesde lid toegevoegd aan artikel 10bis.6.

10 Ook opgenomen in het besluit van 27 juni 2013, nr. BLKB 2013/490M. 11 Deze overgangsregeling was reeds gepubliceerd in het besluit van 27 februari 2013, nr. BLKB 2013/322M en het besluit van 28 mei 2013, nr. BLKB 2013/956M.

februari 2014 | nummer 1 | Het Register

35

n n n n

Tracking stocks als structureringsmogelijkheid bij verkrijging onroerende zaken Vorig jaar hebben Almer de Beer en Geert de Jong aandacht besteed aan tracking stocks bij bedrijfsopvolgingen.1 Behalve bij de bedrijfsopvolging kunnen tracking stocks, ook wel doorkijkaandelen genoemd, ook interessante besparingsmogelijkheden opleveren in de overdrachtsbelasting. In dit artikel gaan we in op de verkrijging van een belang in een vastgoedlichaam ex art. 4 WBR, meer specifiek op de wijze waarop middels de verkrijging van tracking stocks in een vastgoedlichaam overdrachtsbelasting kan worden bespaard.

D Léon Borkes en René Maat Mr. L.M.T. Borkes MRE en mr. R.A.W. Maat zijn verbonden aan RechtStaete vastgoedadvocaten & belastingadviseurs te Amsterdam

36

e verkrijging van de juridische en/of econo­ mische eigendom van in Nederland gelegen onroerende zaken is, behoudens vrijstellin­ gen, belast met overdrachtsbelasting (art. 2 WBR). Naast de directe verkrijging van onroerende zaken merkt de wet ook de verkrijging van een aantal fictieve onroerende zaken aan als belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting. Dit is bijvoorbeeld het geval wan­ neer een aanmerkelijk belang wordt verkregen in een vastgoedlichaam ex art. 4 WBR. Deze verkrijging is in de wet opgenomen om te voorkomen dat door middel van het tussenschuiven van een rechtspersoon – bijvoor­ beeld een besloten vennootschap – heffing van over­ drachtsbelasting kan worden ontgaan. Wij beperken ons enkel tot de fiscaliteit en zullen dus niet ingaan op bij­ voorbeeld eventuele praktische en/of juridische conse­ quenties van tracking stocks.

Tracking stocks Een tracking stock is een aandeel dat recht geeft op de winst en de liquidatie-uitkering met betrekking tot een of meer specifieke bedrijfsonderdelen. Bijvoorbeeld winstrechten met betrekking tot een specifieke deelne­ ming of een of meer onroerende zaken. Met De Beer en De Jong zijn wij van mening dat tracking stocks zijn aan te merken als soortaandelen en niet snel vergelijkbaar zijn met preferente aandelen. Dit omdat laatstgenoemde aandelen in hun winstrechten zijn beperkt – veelal een vast percentage van het nominaal gestorte kapitaal –

Het Register | februari 2014 | nummer 1

hetgeen bij tracking stocks niet het geval is. Bij tracking stocks zijn namelijk slechts de winstrechten beperkt tot de activiteiten waartoe de (specifieke) winstgerechtigd­ heid bestaat.

Vastgoedlichaam Op basis van art. 4 WBR wordt als vastgoedlichaam aan­ gemerkt een lichaam met een in aandelen verdeeld kapi­ taal, zoals een bv of nv, dat voldoet aan de bezits- en doeleis. Aan de bezitseis is voldaan wanneer bezittingen van het lichaam op het tijdstip van verkrijging, dan wel op enig moment in het voorgaande jaar (12 maanden) voor meer dan 50% uit binnen- en/of buitenlandse onroerende zaken bestaan en tegelijkertijd de onroeren­ de zaken voor ten minste 30% bestaan uit of hebben bestaan uit in Nederland gelegen onroerende zaken of rechten daarop. De toets vindt plaats op basis van de waarde in het economische verkeer van de bezittingen en betreft vanwege de toetsperiode van 12 maanden een continue toets.

De doeleis houdt, kort gezegd, in dat de onroerende zaken als geheel genomen hoofdzakelijk, dat wil zeggen voor ten minste 70%, dienstbaar zijn of waren aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van onroerende zaken. Bij exploiteren kan men in de regel denken aan onroerende zaken die aan derden worden verhuurd.

Onroerende zaken in eigen gebruik vallen hier in begin­ sel niet onder; denk aan de bakker met zijn eigen onroe­ rende zaak als bakkerij/winkel.

n n n n

Aanmerkelijk belang Zoals gezegd is de verkrijging van een aanmerkelijk belang in een vastgoedlichaam belast met overdrachts­ belasting. Er is sprake van een aanmerkelijk belang als de verkrijger, met inbegrip van de aan hem toebehoren­ de aandelen, samen met verbonden lichamen en/of natuurlijke personen, een belang van een derde of meer in een vastgoedlichaam heeft, c.q. verkrijgt. Wanneer de verkrijger een natuurlijke persoon is, geldt als aanvul­ lende eis dat hij alleen of tezamen met zijn echtgenoot een belang van zeven (of meer) procent in het vastgoed­ lichaam moet hebben.

Tot 1 januari 2008 werd getoetst of sprake was van een aanmerkelijk belang aan de hand van het geplaatste aan­ delenkapitaal, dus op grond van een formeel criterium.

Dit omdat het geplaatste kapitaal het relevante criteri­ um was voor de berekening van winst- en stemrechten.

Sinds 1 januari 2008 wordt het belang materieel getoetst.

Deze wijziging is het gevolg van de wens van de wetge­ ver om zo veel mogelijk aan te sluiten bij de materiële werkelijkheid, waarbij zodoende de koppeling met het aandelenkapitaal is losgelaten.2 Wel moet het belang direct of indirect zijn vertegenwoordigd door aandelen en dient derhalve sprake te zijn van een aandeelhou­ dersrelatie. Wanneer alle aandelen exact dezelfde rech­ ten en plichten hebben, kan dus nog steeds aansluiting worden gezocht bij het geplaatste aandelenkapitaal.

Voor het bepalen van het belang tellen alleen zoge­ noemde belangaandelen mee. Volgens de parlementaire geschiedenis zijn dit aandelen waarvan de waarde afhan­ kelijk is van de waardeontwikkeling van de onroerende zaken van het vastgoedlichaam en/of (in)directe zeg­ genschap over de onroerende zaken van het vastgoedli­ chaam representeren. Onduidelijk is echter of aan beide voorwaarden dient te worden voldaan. In de literatuur wordt eraan getwijfeld of de mate van zeggenschap überhaupt relevant is voor de kwalificatie als belangaan­ delen. Zo is men het er in het algemeen over eens dat enkel de verkrijging van winstloze aandelen geen belang­ aandelen oplevert. Aandelen met gedifferentieerde winstrechten kunnen wel als belangaandelen kwalifice­ ren, namelijk wanneer de waardeontwikkeling van die aandelen (mede) in enige mate afhankelijk is van de waardeontwikkeling van de onroerende zaken van het lichaam. Met andere woorden, aandelen die in geen enkele economische relatie staan tot de onroerende zaken van het vastgoedlichaam, waaronder in beginsel (cumulatief) preferente aandelen en prioriteitsaande­ len, kwalificeren niet als belangaandelen en dienen daarom buiten beschouwing te worden gelaten voor het bepalen of sprake is van een aanmerkelijk belang.

Hoe nu om te gaan met belangaandelen die in onderlin­ ge verhouding verschillen in de winstrechten in een vastgoedlichaam, zoals tracking stocks? Het ene aandeel zal namelijk een groter belang in het vastgoedlichaam (kunnen) vertegenwoordigen dan het andere. Op welke wijze dient dan te worden bepaald of een bepaald soort aandelen kwalificeert als een aanmerkelijk belang in een vastgoedlichaam?

Van Straaten geeft hiertoe het volgende voorbeeld ter verduidelijking.3 Het geplaatste aandelenkapitaal van een vastgoedlichaam bestaat uit 1800 aandelen, waar­ van 1350 aandelen A en 450 aandelen B. Op grond van de statuten geven alle aandelen A gezamenlijk recht op een gelijk deel in de winst en het liquidatiesaldo als alle aandelen B. De aandelen B worden overgedragen aan X, die daarmee een belang van 25% in het geplaatste kapi­ taal verkrijgt. In economische zin verkrijgt X echter een belang van 50% in het vastgoedlichaam. Een belang dat kwalificeert als een aanmerkelijk belang – want meer dan een derde – in het vastgoedlichaam. Lastiger wordt het echter wanneer er meerdere belangaandelen zijn die verschillende winstrechten hebben. In een dergelijke situatie zal naar rato van het daadwerkelijke belang

Eerst dient te worden bepaald of tracking stocks kwalificeren als belangaandelen moeten worden bepaald of sprake is van een aanmerke­ lijk belang in het vastgoedlichaam of niet. Kousen stelt voor om in een dergelijke situatie aan te sluiten bij de werkelijke waarde van de verschillende aandelen.4 Aan de verhouding tussen de waarden van alle belangaande­ len kan vervolgens het relatieve belang in het vastgoed­ lichaam worden bepaald.

Tracking stocks en aanmerkelijk belang Alvorens te bepalen of tracking stocks een aanmerkelijk belang kunnen vertegenwoordigen in een vastgoedli­ chaam, dient eerst te worden bepaald of ze kwalificeren als belangaandelen. Wanneer tracking stocks direct zijn gekoppeld aan de winst- en stemrechten op bepaalde onroerende zaken, zal de waardeontwikkeling van die aandelen afhankelijk zijn van de desbetreffende onroe­ rende zaken. Dergelijke aandelen zullen dan kwalifice­ ren als belangaandelen. Vervolgens dient te worden bepaald of deze aandelen ook een aanmerkelijk belang vertegenwoordigen in het vastgoedlichaam. Dit kan een lastige opgave zijn en hangt af van de belangen van de overige (soort)aandelen in het vastgoedlichaam. Zoals Kousen stelt, zou kunnen worden gekeken naar de waarde van alle (soorten) belangaandelen. Lastig hierbij kan de vraag zijn welke overige bezittingen en schulden toerekenbaar zijn aan bepaalde onroerende zaken waar­ aan de tracking stocks gekoppeld zijn.

Wanneer de tracking stocks een belang van een derde of meer in het vastgoedlichaam vertegenwoordigen, zullen deze als een aanmerkelijk belang kwalificeren en is de verkrijging van dergelijke aandelen een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting. Het kan echter ook zo zijn dat de tracking stocks een belang vertegenwoordigen in het vastgoedlichaam van minder dan een derde. Dan is er geen sprake van een aanmerkelijk belang en dus ook niet van een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting.

februari 2014 | nummer 1 | Het Register

37

Tracking stocks

n n n n

die door dit belang worden vertegenwoordigd. Dit heeft tot gevolg dat, wanneer tracking stocks enkel zien op woningen, de verkrijging van een aanmerkelijk belang ‘slechts’ twee procent overdrachtsbelasting verschuldigd is over de woningen die door de tracking stocks worden vertegenwoordigd.

Samenloopregeling omzet- en overdrachtsbelasting

In geval van soortaandelen zou de regeling zo moeten zijn dat rekening wordt gehouden met de verschillen tussen die aandelen

Maatstaf van heffing bij tracking stocks Als de verkrijging van een aanmerkelijk belang in een vastgoedlichaam een belastbaar feit is voor de over­ drachtsbelasting, wordt deze belasting – twee procent bij woningen en zes procent bij overige onroerende zaken – geheven over de waarde van alle door die aande­ len onmiddellijk of middellijk vertegenwoordigde, in Nederland gelegen onroerende zaken of rechten (juridi­ sche en economische eigendom). In de wetsgeschiedenis is opgemerkt dat hierbij moet worden aangesloten bij het daadwerkelijke belang dat de aandelen vertegen­ woordigen in de vennootschap en dat het aandeel in het geplaatste kapitaal niet doorslaggevend is.5 De waarde of de koopsom van de verkregen belangaandelen is hierbij niet relevant. De koopsom kan echter wel een richtlijn zijn voor de waarde van de onderliggende bezittingen (waaronder de onroerende zaken) en schulden.

Met Van Straaten zijn wij eens dat, mede gezien opmer­ kingen in de wetsgeschiedenis, in geval van soortaande­ len – met verschillende soorten belangen, bijvoorbeeld uitsluitend een belang bij de woningen versus uitslui­ tend een belang bij de kantoren in een specifieke onroe­ rendezaakportefeuille – de regeling zo zou moeten zijn dat met die verschillen rekening wordt gehouden. Niet alleen voor het bepalen van de omvang van de belan­ gaandelen, maar ook voor de maatstaf van heffing.6 Met andere woorden, wanneer tracking stocks een aanmer­ kelijk belang vertegenwoordigen in een vastgoedli­ chaam, lijkt de regeling zo te zijn dat de maatstaf van heffing gelijk is aan de waarde van de onroerende zaken

38

Het Register | februari 2014 | nummer 1

Er bestaat een samenloopregeling die voorkomt dat zowel omzetbelasting als overdrachtsbelasting wordt geheven bij de verkrijging van onroerende zaken die zich in de bouw- en handelsfase bevinden (art. 15, lid 1, onderdeel a WBR). Hieronder wordt verstaan de levering van een (gedeelte van een) gebouw en het erbij behoren­ de terrein dat vóór, op of uiterlijk twee jaren na het eer­ ste tijdstip van ingebruikneming wordt geleverd. Ook bouwterreinen vallen hieronder (art. 11, lid 1, onderdeel a, sub 1 Wet OB 1968). Over de levering van dergelijke onroerende zaken is omzetbelasting van rechtswege verschuldigd en zolang de onroerende zaken niet in gebruik zijn genomen – dan wel wanneer geen recht bestaat op vooraftrek van omzetbelasting7 – blijft dank­ zij de samenloopvrijstelling heffing van overdrachtsbe­ lasting achterwege.

Op grond van oudere jurisprudentie kon de samenloop­ vrijstelling niet van toepassing zijn bij de verkrijging van een aanmerkelijk belang in een vastgoedlichaam met betrekking tot onroerende zaken die zich in de bouw- en handelsfase bevinden. Immers, de levering van aandelen zelf is vrijgesteld van omzetbelasting. Dan kan zich ook geen samenloop van omzet- en over­ drachtsbelasting voordoen. Om gebruik te maken van de vrijstelling was men in de praktijk zodoende gedwongen om de onroerende zaak zelf te leveren in plaats van de aandelen van de vennootschap waarin de onroerende zaak zich bevond. Dit had onder andere gevolgen voor de vennootschapsbelasting. Bij een levering van de onroe­ rende zaak zelf is namelijk bij de verkoper – bijvoorbeeld een bv – in beginsel vennootschapsbelasting verschul­ digd over de gerealiseerde fiscale meerwaarde bij ver­ koop.

Op 10 juni 2011 is de Hoge Raad in deze kwestie echter ‘omgegaan’, door te oordelen dat de samenloopvrijstel­ ling voor de overdrachtsbelasting toch van toepassing kan zijn bij de verkrijging van een aanmerkelijk belang in een vastgoedlichaam, indien en voor zover de (onder­ liggende) onroerende zaken in het lichaam van rechts­ wege met omzetbelasting zouden zijn belast bij een directe afzonderlijke levering van de onroerende zaken en deze nog niet in gebruik zijn genomen.8 Dit arrest biedt aldus de mogelijkheid om dergelijke onroerende zaken zonder heffing van omzet- en overdrachtsbelas­ ting te verkrijgen middels de verkrijging van aandelen in een vastgoedlichaam.

Genoemd arrest biedt ons inziens de mogelijkheid om zonder heffing van overdrachtsbelasting een aanmerke­ lijk belang in een vastgoedlichaam te verkrijgen als de tracking stocks verband houden met ongebruikte onroe­

n n n n

rende zaken die zich in de bouw- en handelsfase bevin­ den, daaronder tevens te begrijpen bouwterreinen. Trac­ king stocks komen dan met name in beeld als de desbetreffende vennootschap naast genoemde onroe­ rende zaken ook nog bestaande of andere onroerende zaken bezit. Aanvullend voordeel van een dergelijke aandelentransactie is dat de verkoper evenmin vennoot­ schapsbelasting verschuldigd is over de eventueel aan­ wezige fiscale meerwaarde. In de praktijk ziet men wel dat de latente vennootschapsbelasting over de fiscale meerwaarde veelal met de koper van de aandelen wordt gedeeld en aldus wordt verdisconteerd in de prijs voor de aandelen, alias tracking stocks.

Met betrekking tot de directe verkrijging van onroeren­ de zaken die zich in de bouw- en handelsfase bevinden, maar al wel in gebruik zijn genomen, geldt dat de samen­ loopvrijstelling onder bepaalde voorwaarden toch van toepassing is. Dit wordt ook wel de projectontwikkelaars­ regeling genoemd. De voorwaarden hiervoor zijn dat: n de verkrijger de onroerende zaak verkrijgt binnen 24 maanden na de eerste ingebruikneming (middels eigen gebruik of verhuur); n de verkrijger de omzetbelasting geheel of gedeeltelijk in vooraftrek kan brengen; en n de verkrijging is opgenomen in een notariële akte.9 In lijn met genoemd arrest van 10 juni 2011 zou deze regeling ons inziens ook in geval van de verkrijging van aandelen (tracking stocks) toepassing moeten kunnen vinden.

De levering via een aandelentransactie, al dan niet in de vorm van tracking stocks, van een nieuwe onroerende zaak die gebruikt gaat worden voor btw-vrijgestelde ver­ huur, kan ook een btw-voordeel opleveren. Bij een aan­ delentransactie blijft de niet-aftrekbare btw beperkt tot de bouwkosten e.d. Als echter de onroerende zaak zelf wordt verkocht, zal de btw-druk naast de bouwkosten e.d. ook zien op de winstmarge van de verkoper. Een zelfde effect zou kunnen worden bereikt als een derge­ lijke onroerende zaak met toepassing van art. 37d Wet OB 1968 wordt geleverd. De Belastingdienst gaat hier echter bij nieuwe onroerende zaken – dus ook bij nieu­ we onroerende zaken die gebruikt worden of gaan wor­ den voor btw-vrijgestelde prestaties – doorgaans niet mee akkoord.

Conclusie Tracking stocks in vastgoedlichamen zullen, wanneer ze zijn gekoppeld aan specifieke onroerende zaken, veelal kwalificeren als belangaandelen en kunnen zodoende leiden tot de belaste verkrijging van een aanmerkelijk belang in een vastgoedlichaam. In dat geval kan, wan­ neer het belang ziet op nog niet in gebruik genomen onroerende zaken die zich in de bouw- en handelsfase bevinden, heffing van overdrachtsbelasting achterwege blijven op basis van de samenloopvrijstelling, en moge­ lijk ook voor in gebruik genomen onroerende zaken op basis van de projectontwikkelaarsregeling. Daarnaast kan de heffing van overdrachtsbelasting worden beperkt tot 2%, door het belang uitsluitend te koppelen aan de

woningen die de desbetreffende vennootschap bezit.

Tracking stocks kunnen ook een interessante mogelijk­ heid zijn wanneer men onroerende zaken uit een porte­ feuille van een vastgoedlichaam wenst te verkrijgen en deze tracking stocks zelf niet zullen leiden tot een aan­ merkelijk belang in het vastgoedlichaam. Een dergelijke verkrijging is namelijk niet belast met overdrachtsbelas­ ting, noch met omzetbelasting. Ook kunnen tracking stocks een bijdrage leveren aan het voorkomen van hef­ fing van vennootschapsbelasting en verdere beperkin­ gen in de vooraftrek van omzetbelasting bij de verkoper in geval van voor de omzetbelasting vrijgestelde leverin­ gen van onroerende zaken.

Wanneer het gebruik van tracking stocks wordt overwo­ gen, dient men zich wel te realiseren dat (gedeeltelijke) omzetting van gewone aandelen in tracking stocks ertoe kan leiden dat zittende aandeelhouders meer rechten op hun aandelen verkrijgen. En dat dit vervolgens kan lei­ den tot een verkrijging van een aanmerkelijk belang, met als gevolg ongewenste heffing van overdrachtsbe­ lasting. Dit omdat sinds 1 januari 2011 onder aandelen ex art. 4 WBR tevens rechten op bestaande aandelen wor­ den verstaan.

Ten slotte merken we op dat tracking stocks als nadeel kunnen hebben dat door de vennootschap met andere activiteiten behaalde negatieve resultaten kunnen lei­ den tot beperkingen in de uitkering van ‘toegewezen’ resultaten aan de tracking stocks. Deze beperking kan een gevolg zijn van de nieuwe beschermingsregels voor crediteuren bij de invoering van het nieuwe flex-bvrecht per 1 oktober 2012. Het voert helaas te ver om hier verder op in te gaan, maar uiteraard dient ook met overi­ ge aspecten rekening te worden gehouden, waaronder de civielrechtelijke. <<<

Noten 1

Mr. A.M.A. de Beer en mr. G. de Jong, Tracking stocks en bedrijfs­ opvolging, Het Register, oktober 2013, nummer 5.

2 MvT, Kamerstukken II, 2007-2008, 31 206, nr. 3, p. 10.

3 Mr. J.C. van Straaten, Wegwijs in de overdrachtsbelasting, zes­ tiende druk, p. 141.

4 Drs. R.A.H.J. Kousen MRE, Belang bij een nadere uitleg van het begrip ‘belang’?, Vastgoed Fiscaal & Civiel, 16 juni 2010.

5 MvT, Kamerstukken II, 2007-2008, 31 206, nr. 3, pag. 10.

6 Mr. J.C. van Straaten, Wegwijs in de overdrachtsbelasting, zes­ tiende druk, pag. 234.

7 Is de onroerende zaak door de verkoper al wel als bedrijfsmiddel in gebruik genomen, dan geldt de vrijstelling ook als de verkrij­ ger de van rechtswege geheven btw in het geheel niet in aftrek kan brengen. In voorkomende gevallen kan overigens ook na ingebruikname nog gebruik worden gemaakt van de samenloop­ vrijstelling, en wel op grond van de zogenoemde projectontwik­ kelaarsregeling.

8 Hoge Raad 10 juni 2011, nr. 10/00498.

9 Sinds 1 januari 2013 is dit opgenomen in art. 15, lid 6 WBR (jo. art. 3a Uitvoeringsbesluit WBR). Voorheen was dit opgenomen in de projectontwikkelaarsresolutie (Besluit van 31 oktober 2012, nr. BLKB2012/1752M, NTFR 2012/2705).

februari 2014 | nummer 1 | Het Register

39

Heeft u al een nieuwsbrief voor uw klanten?

indruk logo in full colour

ook digitaal verkrijgbaar

Fiscaal Actueel is een nieuwsbrief met actuele en praktische artikelen voor uw mkb-klanten. De inhoud wordt samengesteld door ervaren fiscalisten. De nieuwsbrief verschijnt 4x per jaar in gedrukte en digitale versie. Meer weten of direct een abonnement afsluiten? Kijkt u op het RB Ledennet onder Ledeninformatie.

RB_adv_fiscaal actueel 180x133 B.indd 1

Bespaar op de premie van uw beroepsaansprakelijkheidsverzekering!

Een beroepsaansprakelijkheidsverzekering is voor u als lid van het RB verplicht. Dat is een goede zaak; u kunt immers altijd een fout maken. Maar in deze economisch mindere tijden is de verzekeringspremie ook een flinke kostenpost.

Vraag daarom bij ons een offerte aan en vergelijk deze met uw huidige verzekering.

U zult zien dat u een flinke besparing kunt realiseren zonder afbreuk te doen aan de kwaliteit.

Sluit slim aan. Hetzelfde resultaat kost u minder.

www.steijnborg.nl/rb Lilian Oostra: 035-6255302, lilian.oostra@steijnborg.nl Dennis van Hartevelt: 035-6255091, dennis.van.hartevelt@steijnborg.nl

rb.nl/fiscaal-actueel

Gebruikt u het RB-logo?

06-02-14 11:41

Om eenduidig en herkenbaar te communiceren worden leden met een gewoon lidmaatschap (met de titels RBc en RB) gestimuleerd het RB-logo te gebruiken. In de praktijk komen wij nog wel eens het voormalige logo van CB of NFB tegen op websites en drukwerk van leden.

Gebruikt u nog deze oude logoâ&#x20AC;&#x2122;s dan verzoeken wij u om niet alleen uw titel maar ook het logo aan te passen. Het RB-logo is in diverse formaten als download beschikbaar op het RB Ledennet. U vindt hier tevens meer informatie over het logogebruik en de huisstijlvoorschriften.

HET

Verenigingsnieuws Ledenservice

Titels Weet u hoe u door uw klanten wordt aangeduid?

Ik hoor allerlei namen en aanduidingen passeren voor u, onze leden. Mijn accountant, mijn boekhouder, mijn belastingconsulent, mijn belastingadviseur zijn de kwalificaties die het meest lijken voor te komen. Let vooral op het gebruik van het bezittelijk voornaamwoord “mijn”; een liefkozing die u zich met genoegen dient te laten welgevallen. Het geeft onder meer aan, dat u onderdeel van de belevingswereld van uw klant bent en dat u aan zijn of haar kant staat. Dat mag u gerust zien als een compliment. En met welke van de bovenstaande termen u wordt aangeduid is niet van belang voor de vertrouwensrelatie. Het gaat om het “mijn”.

Recent heeft in Nijkerk een goedbezochte Bijzondere Algemene Ledenvergadering (BALV) plaatsgevonden. Die was uitgebreid geconvoceerd door het bestuur van het RB met als doel zoveel mogelijk van de leden te betrekken bij de beslissing die voorlag op die BALV. De beslissing namelijk om het aantal registers van 3 tot 2 in te krimpen.

Op de ledenvergadering van juni 2013 was het bestuur al gemaand door de leden om niet al te krenterig te zijn voor de verwerving van de RB titel. Dit verraste het bestuur destijds, maar gaf wel een helder mandaat. Van die taak heeft het bestuur zich dan ook gekweten.

Waarom is het van belang om de oude titels te verlaten? Om een aantal redenen. De eerste is, dat de huidige vormen van onderwijs, verzorgd door de Stichting Opleidingen, anders zijn

dan de vroegere en dan heb ik het met name over de preBAMA periode van de Federatie en de periode van voor 2000 voor het College. Dit is niet de plaats om daar al te diep op in te gaan, maar gelooft u mij alstublieft op mijn woord.

In de tweede plaats werd het steeds vreemder en moeilijker uit te leggen aan de nieuwe generaties studenten wat die diploma’s en de daarbij behorende titels nu waren: bc, CB, FB? Ja, rechtsvoorgangers van het RB. En dat leeft niet bij de huidige generatie van studenten.

Dan een niet onbelangrijk argument: hoe kijkt uw klant er tegenaan? Dat zit zo ongeveer als volgt: De klant vindt u een aardige dame of heer; een goed meedenkend adviseur, iemand die bevalt en mond-tot-mondreclame waard is. Die liefde kan kort of lang duren, maar zo ligt het wel. En of u nu korporaal, sergeant of kolonel bent dat kan hem of haar minder schelen. Wat vaak wel een rol speelt is dat u lid bent van een bonafide vereniging. En dat zeg ik niet om te preken voor eigen parochie (oke, een beetje, dan). Maar uw lidmaatschap voegt in die zin wel degelijk waarde toe voor de klant ook al is die waarde door de klant veelal vaag te benoemen.

We zijn van drie naar twee registers gegaan. Dat doet sommigen van u pijn. Dat is voor een deel begrijpelijk. Maar met het oog op uw toekomst heeft het weinig consequenties. Van belang is wie u bent en hoe uw klanten u zien. Veel minder van belang is wat er op uw visitekaartje staat.

Dus laten wij elkaar niet de maat nemen over de titels; er zijn veel belangrijker zaken. Wij zetten ons vanuit de vereniging in om de kansen en bedreigingen voor ons vak te signaleren en ze om te zetten in een voor u zo prettig mogelijke professionele werkomgeving. En dat doen we ook in 2014 weer!

Overigens ben ik van mening dat de Schenk- en erfbelasting dient te worden afgeschaft.

Peter van den Berg directeur

RB-leden stemmen vóór titel ‘RB’ tijdens Buitengewone ALV Op 13 januari 2014 stond tijdens de Buitengewone Algemene Ledenvergadering in Hart van Holland te Nijkerk het samenvoegen van de CB- en FB-registers in het RBregister op de agenda. De bijna 700 aanwezige RB-leden stemden met overgrote meerderheid vóór deze statutenwijziging.

Dit uiteraard tot grote tevredenheid van het bestuur dat van mening is dat hiermee de kroon op de fusie die in 2011 plaatsvond, is gezet.

Wat betekent dit voor u als lid?

Leden uit de huidige CB- en FB-registers worden ingeschreven in het nieuwe RB-register.

De beroepstitels ‘CB’ en ‘FB’ worden vervangen door de nieuwe beroepstitel ‘RB’. Leden uit het huidige bc-register worden ingeschreven in het RBc-register. De beroepstitel ‘bc’ wordt vervangen door de titel ‘RBc’.

Ingangsdatum en overgangsregeling Op vrijdag 17 januari 2014 zijn de gewijzigde statuten bij de notaris gepasseerd.

Vanaf die datum zijn RB-leden dan ook gerechtigd om hun nieuwe titel te voeren.

Er geldt een overgangsregeling tot 31 december 2014. RB-leden hebben dus bijna een jaar de tijd om eventuele wijzigingen door te voeren op bijvoorbeeld visitekaartjes en briefpapier.

Het Bureau RB gaat aan de slag met de administratieve werkzaamheden die bij deze statutenwijziging komen kijken.

Mocht u vragen hebben, stelt u deze dan via communicatie@rb.nl.

februari 2014 | nummer 1 | Het Register

41

HET

Verenigingsnieuws Vakinformatie

Gratis forumbijeenkomst voorjaar 2014 Op zaterdag 22 maart 2014 vindt van 13.30 tot 17.00 uur wederom een gratis forumbijeenkomst plaats in Hotel Van der Valk in Vianen. Tijdens deze middag kunt u praktijkvragen stellen aan fiscalisten van Bureau Vaktechniek en ervaringen delen met andere RB-leden.

Vooraf uw vragen stellen Tijdens de forumbijeenkomst gaat Bureau Vaktechniek RB uitgebreid in op uw fiscale praktijkvragen en die van andere leden. Onlangs ontving u via een nieuwsflits een oproep uw vragen vooraf te stellen via het vragenformulier op het RB Ledennet. Dit geeft de sprekers de gelegenheid zich gedegen op het onderwerp voor te bereiden. Tijdens de bijeenkomst kan ieder lid uiteraard meedoen aan de discussie.

U kunt uw vragen nog indienen tot en met vrijdag 7 maart 2014. Afhankelijk van het aantal ingediende vragen kan door Bureau Vaktechniek worden besloten om een selectie te maken. Indien uw vraag niet tijdens de bijeenkomst aan bod komt, ontvangt u uiteraard wel per e-mail een antwoord.

Doorgeven loon- en salaris­ gegevens vergt geen Wftvergunning voor bemiddelen In april 2012 verscheen het bericht dat de AFM het doorgeven van loon- en salarisgegevens in principe beschouwt als ‘bemiddelen’ in de zin van de Wft, maar dat in dit verband nog een uitzondering werd overwogen.

Eind 2013 is eindelijk duidelijkheid ontstaan over deze kwestie. Via een aanpassing van de Vrijstellingsregeling Wft wordt verduidelijkt dat belastingadviseurs en accountants die op een verzoek van een werkgever de loon- en salarisgegevens doorgeven aan bijvoorbeeld een verzekeringsmaatschappij, onder voorwaarden niet bemiddelen. Voor deze activiteiten is dan ook geen Wft-vergunning nodig.

Wanneer echter anderszins wordt bemiddeld, kan er wel een vergunningplicht bestaan.

De aanpassing van de Vrijstellingsregeling Wft is ingegaan op 1 januari 2014. Het RB gaat er van uit dat het tot dusver gevoerde tijdelijke gedoogbeleid van de AFM voor deze kwestie tot die datum ongewijzigd is gebleven.

Lees meer in de RB-notitie Wft en vergunningplicht op het RB Ledennet.

RB voorstel voor eenvoudiger pensioen in eigen beheer Het RB heeft op 12 december 2013 commentaar geleverd op een voorstel van de staatssecretaris van Financiën over het pensioen in eigen beheer van dga’s. Dit commentaar is gestuurd aan de vaste commissies voor Financiën van zowel de Eerste Kamer als de Tweede Kamer, en aan het Ministerie van Financiën. Het RB adviseert nadrukkelijk om niet te kiezen voor de door de staatssecretaris voorgestelde oplossing.

Op 6 december 2013 stuurde staatssecretaris Weekers een brief aan de Eerste Kamer, waarin oplossingsrichtingen worden geschetst voor knelpunten van pensioen in eigen beheer van dga’s. Volgens het RB bestaat er in feite slechts één belangrijk knelpunt: de waardering van de pensioenverplich-

42

Het Register | februari 2014 | nummer 1

ting met het oog op de bepaling van de dividendruimte. Dit knelpunt kan worden weggenomen door middel van een langetermijnoplossing die inhoudt dat eerst een herrekening ofwel afstempeling van de pensioenaanspraken plaatsvindt. Vervolgens wordt de pensioenvoorziening ook voor fiscale doeleinden op commerciële grondslagen gewaardeerd. Dit is volgens het RB een structurele oplossing die geen onaanvaardbare negatieve budgettaire consequenties heeft.

Het RB adviseert nadrukkelijk om de door de staatssecretaris voorgestelde oplossing van een fiscale pensioenreserve niet te kiezen als langetermijnoplossing. Voor de korte termijn ziet het RB mogelijkheden om het knelpunt met

twee ‘quick wins’ minder groot te laten zijn. Dit kan ten eerste worden bereikt door in plaats van het u-rendement de rente van hoogwaardige bedrijfsobligaties als uitgangspunt te nemen voor de waardering van de pensioenverplichting op commerciële grondslagen. In de tweede plaats kan voor wat betreft het nabestaandenpensioen worden goedgekeurd dat slechts rekening hoeft te worden gehouden met de koopsom voor een externe verzekering.

Het volledige RB commentaar is na te lezen in het dossier wetscommentaren op het RB Ledennet.

VRAAG

Vragen aan Bureau Vaktechniek

Hoe werkt de hypotheekrenteaftrek voor een woning die men eerst zelf bewoonde, nu verhuurt en in de toekomst weer zelf gaat betrekken?

Bij de helpdesk van Bureau Vaktechniek worden met enige regelmaat vragen gesteld over de eigen woning en het overgangsrecht. Hoe werkt dit overgangsrecht uit voor een verhuurde woning die men opnieuw zelf gaat bewonen?

ANTWOORD

Mijn klant heeft in 2004 een woning gekocht en heeft daarin in de jaren 2004 tot en met 2006 gewoond. Bij aanschaf van de woning is hij een hypotheekschuld aangegaan. Sinds 2007 woont hij bij zijn ouders en verhuurt hij de woning. De woning en de daarbij behorende hypotheekschuld zijn toen overgegaan naar box 3. Deze klant overweegt de woning in 2014 zelf te gaan bewonen. Wat betekent dit voor de aftrek van de hypotheekrente? Op 31 december 2012 had deze klant geen eigenwoningschuld, dus geldt nu voor hem de verplichting om de hypotheeklening uit 2004 volgens een annuïteitenschema af te lossen? Moet de overeenkomst van hypotheeklening met de bank dan worden aangepast?

Indien uw klant de verhuurde woning in 2014 weer zelf gaat bewonen, gaat deze vanaf dat moment weer terug naar box 1. Dat betekent enerzijds dat ter zake van de woning weer een huurwaardeforfait moet worden aangegeven. Anderzijds zijn de kosten met betrekking tot de eigen woning, waaronder de betaalde hypotheekrente, aftrekbaar.

Omdat uw klant op 31 december 2012 geen eigenwoningschuld had, kan hij geen gebruik maken van het overgangsrecht van artikel 10bis.1, eerste lid, Wet IB 2001.

Echter, hij valt wel onder een andere bepaling van het overgangsrecht, namelijk artikel 10bis.1, tweede lid, onderdeel d, Wet IB 2001. In deze bepaling is verwoord dat een belastingplichtige die op 31 december 2012 een voormalige eigen woning verhuurde, ook onder het overgangsrecht valt indien die woning vóór 1 januari 2021 opnieuw een ‘eigen woning’ wordt. Deze bepaling is bedoeld voor ‘expats’ die tijdens een uitzending naar het buitenland hun huis in Nederland aanhouden, om er na verloop van tijd weer in terug te keren. De wettekst is echter zo ruim, dat ook binnenlandse situaties zoals die van uw klant eronder vallen. Het gevolg is dat de hypotheekschuld op de woning toch als een bestaande eigenwo-

ningschuld wordt aangemerkt, indien uw klant de woning in 2014 weer gaat bewonen. Hierdoor geldt voor hem niet de verplichting om de hypotheeklening uit 2004 volgens een annuïteitenschema af te lossen. Als gevolg hiervan hoeft de overeenkomst van hypotheeklening met de bank ook niet te worden aangepast.

Echter, er is nog wel een ander aandachtspunt. De overgang van de woning naar box 3 heeft destijds misschien geleid tot een eigenwoningreserve, omdat de marktwaarde toen inmiddels was gestegen tot boven het bedrag van de toenmalige hypotheekschuld. Als de woning weer terugkeert naar box 1, moet op basis van artikel 3.119aa, vierde lid, Wet IB 2001 voor de maximale eigenwoningschuld worden uitgegaan van de huidige marktwaarde.

Ervan uitgaande dat de waarde sindsdien is gedaald, is de in aanmerking te nemen schuld ook lager. Hierdoor is niet alle rente op de bestaande hypotheeklening aftrekbaar.

Overigens zal de eigenwoningreserve die destijds is ontstaan, op basis van artikel 3.119aa, derde lid, Wet IB 2001 zijn vervallen omdat er inmiddels drie jaar zijn verstreken.

Daarvan heeft uw klant dus geen last meer.

Als RB-lid kunt u bij de helpdesk van Bureau Vaktechniek vragen stellen over uw fiscale praktijk.

Onze fiscalisten helpen u met name door collegiaal te overleggen, te ‘klankborden’ en eventueel door te verwijzen naar specialisten. U bereikt de helpdesk via het contactformulier op het RB Ledennet.

Dr. R.N.F. Ruud Zuidgeest RB Hoofd Bureau Vaktechniek

februari 2014 | nummer 1 | Het Register

43

HET

Verenigingsnieuws Model onder de aandacht

Aandeelhoudersovereenkomst Register Belastingadviseurs heeft samen met Bol Juristen een databank met juridische modelovereenkomsten ontwikkeld, toegespitst op het privaatrecht. De juridische modellen kunnen door RB-leden worden gebruikt in de fiscale adviespraktijk. In elk nummer van Het Register lichten we een model voor u toe of behandelen we een actualiteit of een voor uw adviespraktijk interessant aspect uit een model.

De statuten van een vennootschap, alsmede een aandeelhoudersovereenkomst, bevatten vaak afspraken over hoe om te gaan met mogelijke toekomstige geschillen. In de regel wordt van partijen verwacht in onderling overleg tot een oplossing te komen. Echter wanneer partijen er niet meer uitkomen zal veelal bepaald zijn dat iemand wordt aangewezen om te bemiddelen. Denk hierbij aan een arbiter of deskundige.

De aangewezen persoon moet onafhankelijk zijn en tevens dient na enkele jaren nog steeds duidelijk te zijn wie deze aangewezen persoon is. Daarom wordt in de statuten en in onderhandse afspraken tussen aandeelhouders vaak een rol toebedeeld aan de voorzitter van de Kamer van Koophandel (KvK), die vervolgens een of meerdere arbiters of deskundigen mag aanwijzen tot beslechting van het geschil tussen aandeelhouders.

continuïteit van de vennootschap in het gedrang komt. Ook hier spreekt de voorzitter van de KvK vaak het verlossende woord door een arbiter of deskundige aan te wijzen die aan de betreffende impasse een einde moet maken.

“KvK stopt met arbitrage: aanleiding tot aanpassing van statuten en aandeelhoudersovereenkomst”

Persbericht van Kamer van Koophandel Op 20 november jl. verscheen onderstaand bericht van de Kamer van Koophandel, waarin wordt aangegeven dat zij stoppen met het benoemen van arbiters en deskundigen.

Als gevolg van de reorganisatie van de Kamers van Koophandel (KvK) en het samengaan met Syntens tot één organisatie per 1 januari 2014, stoppen de Kamers van Koophandel met het benoemen van arbiters en deskundigen. Vanaf 1 oktober 2013 nemen de Kamers van Koophandel geen aanvragen meer in behandeling. Op dit moment is in veel overeenkomsten nog opgenomen dat bij geschillen de voorzitter van de KvK arbiters kan benoemen om het conflict op te lossen. De KvK adviseert ondernemers en hun juridisch adviseurs in nieuwe overeenkomsten of bij aanpassing van een bestaande overeenkomst niet meer de optie van arbitrage via de KvK op te nemen.

Aanpassingen van de afspraken Statuten en aandeelhoudersovereenkomsten die een rol toekennen aan de voorzitter van de KvK, zullen moeten worden gewijzigd of aangevuld, zodanig dat duidelijk is wie vanaf 1 januari 2014 bevoegd is tot de aanwijzing van een arbiter of een deskundige. Bijvoorbeeld als het gaat over de waardebepaling van de (certificaten van) aandelen en de aandeelhouders (of certificaathouders) over de prijs geen overeenstemming kunnen bereiken. Of als zich een geschil voordoet tussen aandeelhouders onderling welke zodanig van aard is dat hierdoor geen besluiten meer kunnen worden genomen en de

44

Het Register | februari 2014 | nummer 1

Signaleert u in uw dagelijkse praktijk dat de statuten en/of de aandeelhoudersovereenkomst van uw klant een regeling bevat die verwijst naar de voorzitter van de KvK, adviseert u dan uw klant om in actie te komen door aanpassing van de statuten en/of de aandeelhoudersovereenkomst. Dit geldt voornamelijk indien een vennootschap twee of meerdere aandeelhouders heeft. Het is beter om in een goede verstandhouding statuten te wijzigen of een aanvulling op de aandeelhoudersovereenkomst op te stellen, dan op het moment dat een geschil zich voordoet. Bovendien is het een goede aanleiding om samen met uw klant te bespreken of een wijziging van de statuten sowieso niet zinvol is naar aanleiding van de inwerkingtreding van het nieuwe B.V.-recht. Ook is dit een goed moment om de vastgelegde afspraken in de aandeelhoudersovereenkomst weer eens kritisch tegen het licht te houden. De tijd zorgt immers vaak voor nieuwe inzichten.

Heeft u input nodig voor uw advisering, schroom dan niet om contact met ons op te nemen.

U vindt de juridische modellenbank op het RB Ledennet. Bij korte vragen over het gebruik van of behoefte aan uitleg over de juridische modellen kunt u gratis gebruik maken van de Juridische Helpdesk van Bol Juristen. Zij zijn bereikbaar per e-mail via juristen@boljuristen.nl of telefonisch op 088-1211211.

Opleidingen

Opleidingen in het voorjaar van start

Voor uw agenda

Gaat u in 2014 de uitdaging aan om verder te studeren tot allround fiscalist? Of laat u uw medewerkers starten met een fiscale opleiding waar u direct de meerwaarde van ziet in de praktijk? Een opleiding die een fiscale carrière naar een hoger niveau tilt is alleen maar winst.

Start opleidingen Register Belastingconsulent, Utrecht di 4 maart 2014 Register Belastingadviseur, Utrecht ma 24 februari 2014

Dit voorjaar gaan de opleidingen Register Belastingconsulent en Register Belastingadviseur wederom van start.

Geslaagde RuG

Een goede start als Register Belastingconsulent

RB Opleidingen feliciteert mr. M. Boogaard FFP RB. Hij is geslaagd voor de opleiding Master Fiscaal Recht aan de RuG die door de samenwerking tussen RB Opleidingen en de Rijksuniversiteit Groningen wordt aangeboden aan RB-leden.

De opleiding Register Belastingconsulent is een waardevolle investering in de toekomst. Studenten krijgen een brede basis om zowel de particulier als de mkb-ondernemer fiscaal te adviseren en de aangiftes te verzorgen, zowel bij een belastingadvieskantoor als zelfstandige. Volgens het SEO Economisch Onderzoek van 2013 staat het beroep van belastingadviseur al jaren in de top 10 van de beste startersfuncties. Dit betekent dat belastingadviseurs een goede kans hebben op een vaste baan, een goed salaris en er sprake is van een relatief hoge arbeidstevredenheid.

Verdieping met de opleiding Register Belastingadviseur De opleiding Register Belastingadviseur leidt u op tot allround fiscalist voor het mkb. U maakt in uw adviezen niet alleen de juiste keuze voor de klant, maar u begeleidt de klant ook bij de uitwerking ervan. Tijdens de opleiding leert u tevens wat de invloed is van een arrest of een wetswijziging op de praktijk. Daarnaast stelt de opleiding u in staat om een mening te vormen over actuele fiscale onderwerpen. U bent na afronding van de opleiding de fiscale vertrouwenspersoon van de klant en u kunt ingewikkelde praktijkproblemen oplossen.

Wanneer kunt u starten?

Register Belastingconsulent, dinsdag 4 maart 2014, Utrecht Register Belastingadviseur*, maandag 24 februari 2014, Utrecht

*U kunt de opleiding Register Belastingadviseur volgen op de maandag- of de dinsdagavond. Het startcollege voor beide groepen vindt plaats op maandag 24 februari 2014.

Incompany Diverse organisaties hebben al herhaaldelijk gebruik gemaakt van de mogelijkheid de fiscale opleidingen incompany te laten organiseren. Naast de succesvolle incompany opleidingen Agro Register Belastingconsulent en Agro Register Belastingadviseur, specifiek gericht op de agrarische adviespraktijk, is het ook mogelijk de reguliere opleidingen incompany te laten plaatsvinden. Voor meer informatie over de mogelijkheid om de opleidingen als incompany af te nemen, kunt u contact opnemen met RB Opleidingen, opleidingen@rb.nl of 0345 – 54 70 30.

Naamswijziging opleidingen RB Opleidingen Tijdens de Buitengewone Algemene Ledenvergadering van het RB in januari is ingestemd met het samenvoegen van de CB- en FBregisters in het RB-register.

Wat betekent dit voor u als student van RB Opleidingen?

Als gevolg van de samenvoeging van de registers is de naam van een aantal opleidingen aangepast: Oude naam

Nieuwe naam

CB-belastingconsulent

Register Belastingconsulent

CB-belastingadviseur

Register Belastingadviseur

AA/RA CB-Belastingadviseur

AA/RA Register Belastingadviseur

De benaming van de overige opleidingen van RB Opleidingen blijft ongewijzigd.

Wat zijn de gevolgen voor het diploma?

De diploma’s van de bovengenoemde opleidingen worden aangepast en vanaf april 2014 uitgereikt aan de geslaagden.

Diploma’s die voor april 2014 uitgereikt zijn, blijven geldig en kunnen niet worden ingewisseld.

Studenten die het diploma van een van bovengenoemde opleidingen hebben behaald en een volwaardig lidmaatschap aangaan, voeren de volgende titels: Diploma

Titel

Register Belastingconsulent

RBc

Register Belastingadviseur

RB

Bij vragen kunt u contact opnemen met RB Opleidingen via opleidingen@rb.nl of 0345-547030.

februari 2014 | nummer 1 | Het Register

45

HET

Verenigingsnieuws Opleidingen

Mijn RB opleiding:

Register Belastingconsulent (RBc) RB Opleidingen is de grootste fiscale opleider van Nederland. Jaarlijks zetten honderden studenten hier hun eerste én de vervolgstappen op het fiscale vakgebied. In deze nieuwe rubriek ‘Mijn RB opleiding’ delen studenten van RB Opleidingen hun ervaring.

Naam: Martijn van Holsteijn RBc Functie: Accountant / fiscaal adviseur bij Blaak & Breederveld Accountants Opleiding: Register Belastingconsulent Sinds: 2012 (afgerond in 2013) Vooropleiding: HBO Management, Economie en Recht

Eerste stap naar fiscale advisering

‘In deze tijd heb je de juiste papieren nodig om verder te komen in je fiscale carrière.

Daarom heb ik ervoor gekozen om direct door te stromen naar de vervolgopleiding Register Belastingadviseur.’

46

Het Register | februari 2014 | nummer 1

Martijn van Holsteijn heeft in 2013 de opleiding tot belastingconsulent afgerond. Hij vertelt over zijn studiekeuze: ‘Mijn vooropleiding Management, Economie en Recht sloot uiteindelijk niet voldoende aan op de werkzaamheden als accountant/ fiscaal adviseur. Toen ik zes jaar geleden na de studie MER bij Blaak & Breederveld Accountants in dienst kwam, ben ik vooral intern opgeleid. Ik heb inmiddels een eigen klantenbestand.

Om me meer te specialiseren op fiscaal gebied heeft mijn werkgever mij de fiscale kant op “geduwd”. Samen kozen we voor de opleiding Register Belastingconsulent. Met als uiteindelijke doel om meer kennis te hebben van fiscale zaken en in de dagelijkse adviespraktijk sneller te kunnen schakelen tussen de diverse belastingsoorten, zowel in de privé- als de zakelijke sfeer.’

Basiskennis Over de succesvolle afronding van zijn studie zegt Martijn het volgende: ‘De studie is vrij algemeen. Je leert de belangrijkste elementen van elke belastingsoort en dit zorgt voor een goede basiskennis. Ik merk dat mijn algemene kennis van fiscale zaken groter is geworden en dat ik mijn klanten beter kan adviseren. Tijdens de studie heb ik geen specifiek interessegebied gekregen. Bij specifieke gevallen raadpleeg je toch vaak een specialist. Persoonlijk ligt mijn interesse namelijk niet bij een bepaalde specialisatie maar juist op het gebied van allround advisering van de klant. Het komt bijvoorbeeld regelmatig voor dat een klant een zakelijke vraag heeft die samenhangt met privé elementen. Ik vind het interessant om dat soort zaken te onderzoeken en de samenhang van belastingen volledig te kunnen ontleden.’

Register Belastingconsulent (RBc) De stevige basis voor een toekomstbestendige fiscale carrière

Aansluiting op de dynamische praktijk ‘Sowieso is de fiscaliteit een dynamisch vakgebied. Dagelijks kunnen er veranderingen optreden in fiscale wet- en regelgeving. De klant verwacht -terecht- dat de belastingadviseur op de hoogte is van de actuele wetten en regels. Door het volgen van de opleiding ben ik meer up-to-date en ik merk dat ik mij meer inspan om alle veranderingen te volgen en bij te blijven.

Dit was tijdens de studie al zo. Je leert natuurlijk van de colleges en de lesstof maar de opgedane kennis pas je direct toe in de praktijk.

Studieduur 1½ jaar Niveau hbo Aantal colleges 33 Collegetijden 18.30 – 22.00 uur Aanvang maart / september Semesters 3 Meer informatie over de opleiding Register Belastingconsulent?

Neem telefonisch contact op met RB Opleidingen via 0345-547000 of ga naar rbopleidingen.nl

‘Ooit hoop ik klanten vanuit een eigen adviesbureau te voorzien van allround fiscaal advies’ Door deze combinatie is mijn niveau tijdens de opleiding echt hoger geworden. Ook omdat ik in de praktijk meer kansen krijg om te adviseren. Zowel mijn werkgever als mijn klanten weten mij nog beter te vinden bij fiscale vraagstukken.’

Aspirant-lidmaatschap Als student bij RB Opleidingen ben je automatisch aspirant-lid van het Register Belastingadviseurs. ‘Van dit lidmaatschap heb ik tijdens de studie niet heel actief gebruikgemaakt. Wat mij positief opviel was de nieuwsvoorziening vanuit het RB. Ik krijg de RB-Nieuwsflits met vaktechnische berichtgeving en deze neem ik altijd wel even door. Vooral de berichten over aangepaste fiscale wetgeving, wetsvoorstellen en de RB wetscommentaren vind ik erg interessant en belangrijk om te volgen.

Die berichten sla ik vaak op om nog eens na te zoeken. Daarnaast ontvang ik natuurlijk ook Het Register. De artikelen in dit

Belastingassistent 4 - 6 maanden

Register Belastingconsulent 1½ jaar

Register Belastingadviseur 2½ jaar

AA/RA-Belastingaccountant 9 maanden

AA/RA Register Belastingadviseur 9 maanden

Schakelprogramma Master Belastingadviseur 9 maanden

vakblad gebruik ik vaak als naslagwerk in de praktijk. Verder zie ik het RB als een verlengstuk van de praktijkuitoefening.

Samen sta je sterk.’

Toekomstperspectief ‘Ik wil zeker door in de fiscale sector. In deze tijd heb je de juiste papieren nodig om verder te komen in je fiscale carrière.

Eerder noemde ik de ambitie om door te groeien naar de functie van allround adviseur die de samenhang tussen diverse belastingsoorten zowel zakelijk als privé volledig kan ontleden.

Ooit hoop ik dit te doen vanuit een eigen adviesbureau. Om dit te bereiken heb ik ervoor gekozen om na afronding van de opleiding tot belastingconsulent direct door te stromen naar de vervolgopleiding Register Belastingadviseur. Ik hoop tijdens deze studie dieper in te gaan op de diverse belastingsoorten en de dagelijkse praktijk, waarbij met behulp van casussen meer duidelijk wordt.’

RuG Master Fiscaal Recht Toelatingsprogramma 1 jaar

RuG Master Fiscaal Recht 1 jaar

Master Belastingadviseur 1 jaar

februari 2014 | nummer 1 | Het Register

47

HET

Verenigingsnieuws Permanente Educatie

Nieuwe wijze van aan­melden voor bijeen­ komsten/cursussen: via RB Ledennet Sinds november is de vernieuwde RB-website online.

U kunt zich op een eenvoudige wijze aanmelden voor cursussen en RB-bijeenkomsten. Als RB-lid logt u in op het RB Ledennet waarna u zich kunt aanmelden voor een PE-cursus van uw keuze. Het voordeel van deze wijze van aanmelden is dat al uw gegevens reeds zijn ingevuld. Na aanmelding is uw inschrijving direct zichtbaar in uw overzicht ‘Mijn bijeenkomsten’.

Mocht u onverhoopt verhinderd zijn voor een cursus, dan kunt u zich online afmelden. Hiervoor logt u in op het RB Ledennet waarna u de cursus opzoekt waarvoor u zich wilt afmelden.

Na afmelden verdwijnt de cursus uit uw overzicht in ‘Mijn Bijeenkomsten’.

Bij annulering van een PE-cursus binnen 21 kalender­dagen voor de datum van de cursus is het niet mogelijk om kosteloos te annuleren (zie onze annuleringsvoorwaarden).

Geen digitale uitnodiging meer De (gratis) RB-bijeenkomsten (Landelijke Studiebijeenkomst, Forum, Jong RB, Praktijkbijeenkomst Vaktechniek, etc.) worden vanaf heden uitsluitend op de website vermeld.

U ontvangt derhalve geen aparte uitnodiging meer via de RB-nieuwsflits.

Voor deze bijeenkomsten kunt u zich online inschrijven voor de gewenste datum/locatie via het RB Ledennet (inloggen> Permanente Educatie> totaal PE-cursus aanbod> Landelijke Studiebij­eenkomsten).

De bijbehorende sheets kunt u voorafgaand aan de bijeenkomst downloaden via ‘Mijn bijeenkomsten’ (downloads).

Het volledige voorjaarsprogramma fiscale cursussen vindt u op het RB Ledennet waar u online kunt aanmelden voor de cursus(sen) van uw keuze.

PE uitgelicht Leergangen een onderdeel van de opleiding Register Belastingadviseur RB Opleidingen organiseert halfjaarlijks twee Leergangen in het Permanente Educatieprogramma. In de Leergang wordt een onderdeel uit de opleiding Register Belastingadviseur behandeld. Een uitgelezen kans om uw kennis op te frissen of kennis te maken met de opleiding Register Belastingadviseur. Na afloop van de Leergang wordt RB-leden de mogelijkheid geboden om het examen van de opleiding Register Belastingadviseur af te leggen.

Dit voorjaar staan de volgende onderdelen op het programma:

Leergang Inkomstenbelasting winst en dga n n n

n n n n n

Ondernemerschap in de IB Fiscale aspecten van samenwerkingsverbanden (vof en cv) Wet systematische behandeling van de totaalwinst en de jaarwinst als onderdeel van de totaalwinst zoals: vermogensetikettering, fiscaal onderscheid tussen zakelijke en privé kosten, waardering van stortingen en onttrekkingen, beginselen van goedkoopmansgebruik Fiscale waardering van activa en passiva Fiscale gevolgen bij wijziging of staking van diverse rechtsvormen Doorschuiven van (een deel van) de onderneming naar partner, kinderen en anderen of inbrengen van de onderneming in een bv Ondernemersfaciliteiten Jurisprudentie met betrekking tot de behandelde regelgeving interpreteren en toepassen

Uw kennis is weer actueel en u kunt uw klanten optimaal bijstaan op het gebied van inkomstenbelasting winst en dga.

Leergang Omzetbelasting n n n n n n n n n n

Ondernemerschap Verschillende belastbare feiten Waar worden leveringen en diensten belast?

Wie moet de btw afdragen?

Wanneer is een prestatie btw vrijgesteld?

Waarover is de btw verschuldigd en tegen welk tarief?

Aftrek voorbelasting Autokosten Diverse specifieke onderwerpen zoals de reisbureauregeling, landbouwregeling en KOR Factuurvereisten en aangifte

Na afloop van deze cursus heeft u een goede basiskennis van de btw. U kunt problemen en kansen beter en tijdig signaleren.

Kijk voor meer informatie en de startdata op het RB Ledennet waar u online kunt aanmelden

48

Het Register | februari 2014 | nummer 1

Kalender Permanente Educatie voorjaar 2014 Hieronder treft u het PE-programma aan tot en met half april 2014.

Het complete programma, met online inschrijfmogelijkheid, vindt u op het RB Ledennet.

Februari di 25

Eindhoven

Aangifte inkomstenbelasting 2013 voor de particulier

De heer mr. drs. O. Clous RB

do 27

Vianen

Aangifte inkomstenbelasting 2013 voor de particulier

De heer mr. drs. O. Clous RB

Vianen

Leergang Inkomstenbelasting winst en dga

De heer mr. A.J. van Lint

di 1

Akersloot

De werkkostenregeling: wat u moet weten!

De heer R. Vink

di 1

Eindhoven

Actualiteiten loonheffingen

De heer mr. M.R.M. Deden

wo 2

Vianen

Fiscale gevolgen van echtscheiding

De heer mr. drs. S.A.W.J. Strik

wo 2

Vianen

Strategisch meedenken met uw klant

De heer drs. M. Moling AA RA RB

do 3

Vianen

Btw-aangifte: praktisch benaderd

Mevrouw mr. C.W. van Vilsteren

do 3

Vianen

Keuzes in toekomstvoorzieningen

De heer mr. P.A. ter Beest MPLA

ma 7

Eindhoven

ZZP in de praktijk: kansen en risico’s

Mevrouw mr. H.A. Elbert

ma 7

Akersloot

Casuscollege Bedrijfsopvolging

De heer mr. drs. S.A.W.J. Strik

ma 7

Vianen

Pensioen in eigen beheer/lijfrentesparen en AOV

De heer H.C.P. Schilder MFP CFP FFP

di 8

Zwolle

Actualiteiten btw

De heer mr. G.B. van Driel RB

di 8

Vianen

Actualiteiten loonheffingen

De heer mr. M.R.M. Deden

do 10

Vianen

Actualiteiten vennootschapsbelasting

De heer mr. drs. S.A.W.J. Strik

ma 14

Zwolle

ZZP in de praktijk: kansen en risico’s

Mevrouw mr. H.A. Elbert

ma 14

Dordrecht

Casuscollege Bedrijfsopvolging

De heer mr. drs. S.A.W.J. Strik

di 15

Eindhoven

De werkkostenregeling: wat u moet weten!

De heer R. de Groot RB

wo 16

Vianen

De bijzondere fiscale positie van de dga

De heer mr. J. Zwagemaker

wo 16

Vianen

Btw en horeca

Mevrouw mr. C.W. van Vilsteren

do 17

Vianen

Fiscale training Personenvenn. (vof, maatschap en cv)

De heer mr. drs. O. Clous RB

do 17

Vianen

Btw en onderwijs

Mevrouw mr. M.C. van den Oetelaar

di 22

Vianen

Casuscollege Bedrijfsopvolging

De heer mr. drs. S.A.W.J. Strik

di 22

Dordrecht

Actualiteiten btw

De heer mr. G.B. van Driel RB

di 22

Zwolle

De werkkostenregeling: wat u moet weten!

De heer R. Vink

wo 23

Vianen

ZZP in de praktijk: kansen en risico’s

Mevrouw mr. H.A. Elbert

Maart di 18

April

februari 2014 | nummer 1 | Het Register

49

HET

Verenigingsnieuws Boeken

Fiscaal recht Vastgoed

Beginsel van behoorlijk bestuur in het belastingrecht (3e druk)

Auteurs: Mr. W.D. Bierens de Haan, mr. H. Oderkerk, mr. P.H.F.G. Verhaegh Uitgever: Paris ISBN: 9789490962920 Prijs: € 62,50

Auteur: Mr. P.G.M. Jansen22 fiscale Uitgever: SDU ISBN: 9789012391740 Prijs: € 39,50

Praktisch nut 5 Wetenschappelijk niveau 6 Actualiteit 8 Leesbaarheid 8 Presentatie 7 Prijs-kwaliteit-verhouding 6 Bedoeld voor: generalist

Praktisch nut 10 Wetenschappelijk niveau 9 Actualiteit 8 Leesbaarheid 7 Presentatie 8 Prijs-kwaliteit-verhouding 9 Bedoeld voor: generalist

fg

22 3e druk

geschriften

1999 werkzaam bij Pricewaterho

boek is verzorgd door mr.

22 fiscale gesch riften

Beginselen van behoorlijk bestuur in het belastingrecht Derde druk

mr . p. g. m. jansen

jansen

op ndf r .

grecht

www.sdufiscaal.nl

Dit boek is ook opgenomen

C.P. Engwerda.

ijk bestuur in het belastin

mr. p. g. m. jansen is sinds

useCoopers Belastingadviseurs te Amsterdam.

Voordien was hij verbonden aan het wetenschappelijk bureau van de Hoge Raad. Hij studeerde Nederlands recht en fiscaal recht aan de Universiteit Leiden.

De eerste druk van dit

Beginselen van behoorl

De invloed van de (algemene) beginselen van behoorlijk bestuur op het belastingrecht is groot. De verhouding tussen fiscus en burger wordt in belangrijke mate door deze – in de rechtspraak ontwikkelde – beginselen bepaald. Kennis van en vertrouwdheid met de beginselen van behoorlijk bestuur is voor de huidige rechtspraktijk onmisbaar.

Dit boek geeft – ten behoeve van de praktijk en het onderwijs – in een tamelijk kort en overzichtelijk bestek de hoofdlijnen van de wetgeving en de rechtspraak op dit gebied weer. Naast het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel, die voor het belastingrech t bij uitstek van belang zijn, komen ook het rechtszekerhe idsbeginsel, het zorgvuldighe het beginsel van fair play, idsbeginsel, het verbod van vooringenom enheid, het verbod van détournement de pouvoir, het verbod van willekeur, het evenredigheidsbeginsel en het motiveringsbeginsel aan de orde. Het boek sluit af met een hoofdstuk over de vaststellingsovereenkomst .

algeme ne wetten

Deel 22 FG-reeks 1

22-07-13 15:22

Formeel (belasting)recht wordt vaak ervaren als taaie kost. Daarop Iedere fiscalist die een dame van plezier bezoekt vraagt zich navormt dit boek in beginsel geen uitzondering, ook door de soms tuurlijk af…dat kamertje, hoe zit dat eigenlijk? Is sprake van vermoeilijke zinsconstructies. Maar wij vermoeden dat dit boek ook niet huur van onroerend goed? Of verricht de raamexploitant een als pageturner zal worden gelezen, maar veel meer gebruikt zal wordienst omdat de huur inclusief handdoeken en schone lakens is, den als naslagwerk. En dan voldoet dit boek meer dan uitstekend. de zogenoemde verhuur-plus? Niet dat wij dat soort dames beHet boek is zeer overzichtelijk ingedeeld. Na het algemene deel zoeken, althans niet voor het hiervoor bedoelde plezier. Beroepsverschijnen vrijwel alle beginselen van behoorlijk bestuur ten tohalve krijgen we echter wel met dit soort vragen te maken en dat nele. Per beginsel is duidelijk aangegeven welke nuances en veris reden om de beproefde methode te hanteren van het loslaten van een praktijkcasus op het te recenseren boek. Helaas, verhuur- schijningsvormen er zijn, alsmede wat het rechtsgevolg is indien het beginsel geweld wordt aangedaan. Met name de zeer uitgeplus kunnen we niet terugvinden. Dat geldt ook voor schenking van een onroerende zaak gevolgd door gefaseerde kwijtschelding breide notenlijst met verwijzing naar een bloemlezing aan jurisprudentie valt in zeer positieve zin op (kopij afgesloten per 1 juli van de koopsom. Artikel 24 lid 2 SW wordt wel genoemd, maar er 2013). Dit is ideaal indien op een bepaald punt nog verdere diepvolgt verder geen informatie over de gevolgen van gefaseerde gang gewenst is. Ten opzichte van met name de eerste druk (uit kwijtschelding. Wat is de reden dat dit soort zaken ontbreken?

1999) is dit – samen met het uitgebreidere commentaar - een welWellicht heeft het te maken met de (te brede?) doelgroep waar kome aanvulling. Een ieder die nog een eerdere druk van dit boek het boek zich op richt, te weten fiscalisten, notarissen en anderen werkzaam in het vastgoed. Het boek begint met een algemene in- in de kast heeft staan, raden wij dan ook aan dit te vervangen.

In die situaties waarin het materiële geschil met bijvoorbeeld de leiding tot het belastingrecht. Daarna volgt telkens een hoofdstuk Belastingdienst niet de gewenste uitkomst biedt, kan een beroep waar eerst wordt ingegaan op de algemene regels van de belasop een beginsel van behoorlijk bestuur wellicht uitkomst bieden. tingsoort en vervolgens op de fiscale aspecten van onroerende Om dat snel en accuraat na te kunnen gaan, zaken. Dat laatste dan naar onze mening te vormt dit boek in onze ogen een geweldige summier. De eigen woning wordt wat uitgeIn de boekenrubriek geven ervaaanvulling op de bibliotheek van de generabreider besproken. Hiervoor worden 45 ren ­vak­mensen op persoonlijke listische fiscalist. Sneller dan via dit boek is bladzijden uitgetrokken, maar in de wetentitel hun mening over recent de informatie bijna niet te verkrijgen en bij schap dat hierover hele boeken worden vol­verschenen (fiscale) boeken: gewenste diepgang is de toepasselijke jurisgeschreven is dit ons inziens te mager. Het n Twee beoordelaars recenseren prudentie al aangereikt. Kortom, voor een boek heeft de belastingadviseur dus niet een boek. generalist wellicht een worsteling om door zoveel te bieden. De raamexploitant zal het n Zij kennen cijfers toe voor te lezen, maar voor een formeel onderwerp mogelijk met interesse lezen, maar doet er ­bijvoorbeeld ­leesbaarheid, toch begrijpelijk en toegankelijk. In z’n algetoch verstandig aan zijn belastingadviseur ­actualiteit en niveau. meenheid een redelijk tot goed boek, maar te raadplegen. voor dit onderwerp een topper!

De recensenten geven een Eindoordeel: n n ­eindoordeel: Eindoordeel: n n n n n Aanrader n n n n n Door: mr. Marco Dijkstra RB en Goed n n n n Door: mr. Berrie van der Velden AA RB en mr. Marcel van Galen RB Redelijk n n n mr. Sebastian van Wijk RB Matig n n Afrader n

50

Het Register | februari 2014 | nummer 1

IN DE WOLKEN MET DE LAAGSTE PRIJS PER AANGIFTE

KBP aangiftesoftware is de beste keuze voor aangifte IB en Vpb. Compleet, transparant en vanaf dit jaar ook online beschikbaar. Alles wat u nodig heeft en in de meeste gevallen ruimschoots voordeliger dan de aangiftesoftware van Elsevier, SDU en Unit4! Daarmee bent u toch helemaal in de wolken?

Vraag nu e e

n demo aan!

• Hét alles-in-één aangiftepakket • Inclusief VA en Toeslagen • Laagste prijs per aangifte • Geen verborgen kosten, geen naheffingen • Fiscale achtergrondinformatie met Kluwer Fiscaal+ • Eenvoudige conversie vanuit Elsevier of SDU • In 2014 ook ‘in the cloud’ beschikbaar • Beste helpdesk in aangifteland!

Bestel nu of maak een afspraak met onze accountmanager via www.kbpaangiftesoftware.nl

KBP Aangiftesoftware Werkt in uw voordeel

U zit toch niet te wachten op updates die veel te laat komen?

‘Je bent van toegevoegde waarde voor je klant’

De start van een fiscale carrière

Toe aan een carrière met goede arbeidsvooruitzichten? Met de opleiding Register Belastingconsulent legt u in anderhalf jaar een stevige fiscale basis om zowel de particulier als de mkb-ondernemer fiscaal te adviseren en de aangiftes te verzorgen. Een praktijkgerichte opleiding waarmee u de fiscale wereld met vertrouwen tegemoet treedt. Kijk op rbopleidingen.nl voor meer informatie en direct online inschrijven.

rbopleidingen.nl