Konsernitilinpäätöksen laadinta käytännönläheisesti

Aurora Blomqvist-Erhama • Timo Eerola • Toni Halonen • Jani Hautala • Katariina Kaskimies • Jenni Smedberg

Konsernitilinpäätöksen laadinta käytännönläheisesti

Kauppakamari

© Helsingin Kamari Oy ja tekijät ISBN 978-952-246-486-6 Ulkoasu ja kansi: Heljä Silvennoinen Kannen kuva: iStock Taitto: NotePad Paino: Printon, Viro 2018 Anna palautetta kirjasta: https:/www.kauppakamarikauppa.fi/anna-meille-palautetta Tämä kirja on saatavilla myös KauppakamariTiedon Ammattikirjastossa, ammattikirjasto.fi

Sisällys Lyhenteet IX Johdanto 1

OSA I KONSERNI JA KONSERNITILINPÄÄTÖS 1

Konsernia koskevat määritelmät 5

2

KONSERNITILINPÄÄTÖKSEN JA TOIMINTAKERTOMUKSEN SISÄLTÖ 9

3

Konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuus 11 3.1 Pienkonsernin vapautus konsernitilinpäätöksen laatimisesta 12

4

3.2 Alakonsernin emoyrityksen velvollisuus laatia konsernitilinpäätös

12

3.3 Osakeyhtiölain mukainen velvollisuus laatia konsernitilinpäätös

15

Konsernitilinpäätöksen laajuus ja POIKKEUKSET YHDISTELYVELVOLLISUUDESTA 17 4.1 Tytäryrityksen yhdistelyvelvollisuutta koskevat poikkeukset 17

5

4.2 Toiminnaltaan poikkeavan tytäryrityksen yhdisteleminen

19

4.3 Poikkeukset osakkuusyrityksen yhdistämisvelvollisuudesta

20

Konsernitilinpäätöksen laadintaperiaatteet

21

5.1 Laadintaperiaatteiden soveltaminen

21

5.2 Konsernitilinpäätöksen ja erillistilinpäätösten tilikausi

22

5.3 Poistoero ja verotusperusteiset varaukset

22

5.4 Konsernitilinpäätöksen tulos- ja tasekaavat

23

OSA II KONSERNITILINPÄÄTÖKSEN LAADINTA 6

Konsernitilinpäätöksen laadintamenetelmä

27

6.1 Hankintamenomenetelmän periaatteet

27

6.2 Hankintamenon määrittäminen

28

6.3 Tytäryrityksen vaiheittainen tai ehdollinen hankinta

29

6.4 Tytäryrityksen hankintahetken oma pääoma

30

6.4.1 Oman pääoman eliminointijärjestys

31

6.4.2 Konserniaktiiva ja konserniliikearvo

32

6.4.3 Konsernipassiiva ja konsernireservi

34

6.4.4 Konserniliikearvon ja -reservin esittäminen konsernitilinpäätöksessä

36

6.4.5 Laskennalliset verot hankintamenolaskelmassa

36

6.4.6 Arvonkorotukset ja -alennukset

39

7

Konsernitilinpäätöksen laadintaprosessi

8

Konsernin sisäiset erät ja omistukset 45 8.1 Konsernin sisäisten erien eliminointi 8.1.1 Sisäiset tuotto- ja kuluerät sekä sisäiset saamiset ja velat

40

45 46

8.1.2 Sisäinen voitonjako

47

8.1.3 Sisäisten katteiden ja niiden muutosten eliminointi

47

8.2 Konsernin sisäisen omistuksen eliminointi 9 Vähemmistöosuuden erottaminen konsernitilinpäätöksessä 9.1 Vähemmistön osuus ja eri osakelajit

50

52 52

9.2 Vähemmistön osuus poistoerosta ja verotusperusteisista varauksista 53

10

9.3 Vähemmistöosuus ja sisäinen kate

54

9.4 Välillinen ja kertaantuva vähemmistö

55

9.5 Vähemmistöosuuden muuttuminen tilikauden aikana

57

9.6 Vähemmistöosuuden erottaminen tappiollisesta tytäryrityksestä

57

9.7 Esimerkkilaskelma vähemmistöosuuden erottamisesta

58

Laskennalliset verovelat ja -saamiset 61 10.1 Laskennallisia veroja koskevat säännökset

62

10.2 Laskennalliset verot konsernitilinpäätöksessä

62

10.2.1 Erillistilinpäätöksiin sisältyvät laskennalliset verovelat ja -saamiset

63

10.2.2 Erillistilinpäätösten muuttaminen konsernin laskentaperiaatteiden mukaisiksi

63

10.2.3 Poistoerosta ja varauksista johtuvat laskennalliset verovelat ja saamiset

64

10.2.4 Yhdistelytoimenpiteistä aiheutuvat verovelat ja -saamiset

66

10.2.5 Liitetiedot ja laskennallisten verojen esittäminen konsernitilinpäätöksessä

72

11 Osakkuusyrityksen tilinpäätöstietojen yhdisteleminen 74 11.1 Osakkuusyrityksen määritelmä ja yhdistelyvelvollisuus

74

11.2 Yhdistelyn perustana oleva osakkuusyrityksen tilinpäätös

75

11.3 Osakkuusyrityksen yhdisteleminen konsernitilinpäätökseen 76 11.4 Osakkuusyrityksen yhdisteleminen pääomaosuusmenetelmällä

79

11.5 Tulososuuden merkitseminen konsernituloslaskelmaan

82

11.6 Sisäisten katteiden vähentäminen

82

11.7 Osakkuusyrityksen omistamat konserniyrityksen osakkeet tai osuudet

84

11.8 Osakkuusyrityksen myynti

84

11.9 Arvonkorotukset ja arvonalennukset osakkuusyritysosakkeissa

87

11.10 Ulkomaanrahan määräinen osakkuusyritys

87

11.11 Yhteenveto liitetietovaatimuksista

88

12 Yhteisyrityksen tilinpäätöstietojen yhdisteleminen

13

14

89

12.1 Yhteisyrityksen määritelmä

89

12.2 Yhteisyrityksen yhdisteleminen konsernitilinpäätökseen

90

Ulkomaisen tytäryrityksen tilinpäätöstietojen yhdisteleminen 93 13.1 Muuntoero konsernitilinpäätöksessä

94

13.2 Keskikurssiero konsernitilinpäätöksessä

97

Konsernirakenteen muutosten käsittely konsernitilinpäätöksessä

98

14.1 Tytäryhtiön myynti

99

14.2 Konserniyhtiöiden välinen sulautuminen

101

14.3 Konserniyhtiöiden välinen jakautuminen

104

14.4 Tytäryhtiön purkaminen

105

14.5 Liiketoimintasiirto

108

14.6 Muut yritysjärjestelyt

109

14.7 Konsernirakenteen muutosten esittäminen toimintakertomuksessa

109

15 Tarkistuslista konsernitilinpäätöksen laatijalle 111

Lyhenteet

EVL IFRS

laki elinkeinotulon verottamisesta 24.6.1968/360 kansainväliset tilinpäätösstandardit (International Financial Reporting Standards) KILA kirjanpitolautakunta KPA kirjanpitoasetus 30.12.1997/1339 KPL kirjanpitolaki 30.12.1997/1336 OYL osakeyhtiölaki 21.7.2006/624 US GAAP yhdysvaltalainen kirjanpitokäytäntö (United States Generally Accepted Accounting Principles)

Johdanto Kirjassa keskitytään käsittelemään tilanteita, joissa konsernin emoyhtiö on osake­ yhtiö. On kuitenkin hyvä huomioida, että Suomessa on paljon konserneja, joissa emoyhtiö on juridiselta muodoltaan säätiö, osuuskunta, avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö. Teoksessa käsitellyt toimintatavat soveltuvat monilta osin myös muiden kuin osakeyhtiömuotoisten konsernien tilinpäätösten laadintaan, mutta niihin liittyvät erityispiirteet on rajattu kirjan ulkopuolelle.

Teos keskittyy kotimaisen kirjanpitolain säännösten mukaisesti laadittavaan konsernitilinpäätökseen. Mikäli tilinpäätös laaditaan kansainvälisten IFRS-standardien mukaisesti, tulee eteen useita eroja, kuten konserniliikearvon käsittely sekä tietyt hankintamenolaskelman menettelytavat. Kirjassa selostettu konsernitilinpäätöksen peruslogiikka ja ajatus sisäisten liiketapahtumien vaikutuksen eliminoimisesta on sinänsä yhtenevä niin kotimaisessa sääntelyssä kuin IFRS-maailmassakin. Laskentakäytänteistä ja liitetietovaatimuksista löytyy kuitenkin merkittäviä eroavaisuuksia, minkä vuoksi kirja soveltuu käsikirjaksi vain kotimaisen sääntelyn puitteissa laadittaviin konsernitilinpäätöksiin.

Vuonna 2016 uudistuneen kirjanpitolain mukaan yritysten koko määrittelee myös tilinpäätöksen laajuuteen liittyvien velvollisuuksien tason. Tämä vaikuttaa merkittävästi myös konsernitilinpäätökseen, sillä lakiuudistuksen jälkeen konsernitilinpäätöksen laadintavelvollisuus on poistunut pienkonserneilta.

Toinen keskeinen lakiuudistuksessa säädetty kevennys liittyy rahoituslaskelmaan, jonka laadintaan ovat velvollisia vain suuryritykset sekä julkisen mielenkiinnon kohteena olevat, niin sanotut yleisen edun kannalta merkittävät yhtiöt (PIE-yhtiöt). Tästä muutoksesta johtuen kirja ei sisällä ohjeita rahoituslaskelman laadintaan, sillä on ilmeistä, että rahoituslaskelma laaditaan jatkossa aiempaa selvästi harvemmissa tapauksissa. Rahoituslaskelman laadinnasta löytyy erillisiä asian­tuntijateoksia, joihin konsernitilinpäätöksen laadintatilanteessa voi tukeutua.

1