Takautuvan verolainsäädännön hyväksyttävyys

Eero Männistö

takautuvan verolainsäädännön hyväksyttävyys – erityisesti EU-oikeuden ja perus- ja ihmisoikeuksien näkökulmasta tarkasteltuna

TAKAUTUVAN VEROLAINSÄÄDÄNNÖN HYVÄKSYTTÄVYYS

Eero Männistö

Eero Männistö

TAKAUTUVAN VEROLAINSÄÄDÄNNÖN HYVÄKSYTTÄVYYS Erityisesti EU-oikeuden ja perus- ja ihmisoikeuksien näkökulmasta tarkasteltuna

Yliopistollinen väitöskirja, joka Helsingin yliopiston tiedekunnan suostumuksella esitetään julkisesti tarkastettavaksi Porthanian Suomen Laki -salissa (PIV) perjantaina 30. marraskuuta 2018 kello 12

KAUPPAKAMARI

©2018 Helsingin Kamari Oy ja tekijä ISBN 978-952-246-562-7 Kannen suunnittelu: Lumimarja Terttu Rönkkö Taiton suunnittelu: Maria Mitrunen Sivunvalmistus: Keski-Suomen Sivu Oy Paino: Hansaprint Oy 2018 Tämä kirja on saatavilla myös KauppakamariTiedon Ammattikirjastossa, ammattikirjasto.fi.

SISÄLLYS

Esipuhe ............................................................................................. XI Lähteet ............................................................................................. XIII

1

Tutkimuksen tavoitteet, rajaukset ja toteutus............. 1

1.1

TUTKIMUSKOHDE JA KYSYMYKSENASETTELUT..................... 1

1.1.1 Johdanto................................................................................ 1 1.1.2 Tutkimuskohde....................................................................... 4 1.1.3

Tarkemmat tutkimuskysymykset ja rakenne ............................... 5

1.2 RAJAUKSET........................................................................... 7 1.2.1

Yleistä rajauksista................................................................... 7

1.2.2

Rajaus takautuvan verolainsäädännön säätämisvaiheen ja soveltamisvaiheen välillä......................................................... 8

1.2.3

Rajaus kansallisen lainsäädännön ja EU-lainsäädännön välillä..... 10

1.2.4

Muut rajaukset....................................................................... 13

1.3 LÄHTEET............................................................................... 16 1.4 TERMINOLOGIA..................................................................... 21 1.4.1

Terminologinen ero takautuvan ja taannehtivan verolainsäädännön välillä......................................................... 21

1.4.2

Tutkimuksessa käytetty muu terminologia.................................. 23

1.5

TUTKIMUKSEN METODISET LÄHTÖKOHDAT........................... 25

2

Takautuvan verolainsäädännön oikeudelliset lähtökohdat ja periaatteet.............................................. 27

2.1

EU-OIKEUDEN ETUSIJA......................................................... 27

2.2

SUOMEN PERUSTUSLAIN ASEMA.......................................... 28

2.3

PERIAATTEIDEN JAOTTELUMALLIT......................................... 30

V S I S Ä L LY S

Lyhenteet............................................................................................ XXXIV

VI

2.4

PERIAATTEIDEN MERKITYS................................................... 32

2.4.1

Periaatteiden merkitys oikeudellisten lähtökohtien ja takautuvuuden hyväksyttävyyden kannalta................................. 32

2.4.2

Erot sääntöjen ja periaatteiden välillä........................................ 34

3

Tutkimuksen teoreettinen viitekehys............................ 36

3.1

YLEISTÄ TUTKIMUKSEN TEOREETTISESTA VIITEKEHYKSESTÄ................................................................ 36

S I S Ä L LY S

3.2 LEGALITEETTIPERIAATE........................................................ 36 3.2.1

Legaliteettiperiaatteen merkitys................................................ 36

3.2.2

Hallituksen esityksen antamisajankohtaan sisältyvä oikeusvaikutusmahdollisuus valmisteverolainsäädännössä........... 41 3.2.2.1 Hallituksen esityksen merkitys verolainsäädännössä..... 41 3.2.2.2 Hallituksen esityksen oikeusvaikutusmahdollisuus........ 43

3.3 OIKEUSVARMUUS.................................................................. 51 3.4 LUOTTAMUKSENSUOJA......................................................... 59 3.4.1

Luottamuksensuojan merkitys..................................................

3.4.2

Huolellinen toimija ja oikeuksien väärinkäytön kielto.................. 63

59

3.4.3

Luottamuksensuojan eri tasot kansallisen oikeuden ja EU-oikeuden välillä................................................................. 65

3.5

TEHOKKUUS- JA VASTAAVUUSPERIAATTEIDEN MERKITYS...... 68

3.6 SUHTEELLISUUSPERIAATE.................................................... 74

4 Takautuvuuden hyväksyttävyys verolainsäädännössä....................................................... 81 4.1

TAKAUTUVA VEROLAINSÄÄDÄNTÖ TUTKIMUKSEN TEOREETTISESSA VIITEKEHYKSESSÄ.................................... 81

4.2 MÄÄRITELMÄT...................................................................... 83 4.2.1

Jaottelu aitoon ja epäaitoon takautuvuuteen.............................. 83

4.2.2

Takautuvan verolainsäädännön kielto........................................ 86

4.3

OIKEUSKIRJALLISUUDESSA ESITETYT YLEISIMMÄT PERUSTELUT TAKAUTUVAN VEROLAINSÄÄDÄNNÖN VÄLTTÄMISELLE ................................................................... 89

4.4

EU-LAINSÄÄDÄNTÖÖN PERUSTUVAN TAKAUTUVUUDEN ARVIOINTIMENETTELY........................................................... 91

4.5

KESKENERÄISET MUUTOKSENHAKUPROSESSIT.................... 94

4.6

EU-LAINSÄÄDÄNNÖN MERKITYS............................................ 98

4.6.1 Takautuvuus EU-lainsäädännössä ja takautuvuuden arviointimenettely................................................................... 98 4.6.2

EU-lainsäädännön merkitys aineellisoikeudellisten, menettelyä koskevien lainkohtien ja keskeneräisten muutoksenhakuprosessien kannalta.......................................... 105

4.6.4

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöä.................................. 109 4.6.4.1 Yleistä..................................................................... 109 4.6.4.2 Verolainsäädännön takautuvaa poistamista

käsittelevää oikeuskäytäntöä...................................... 111

4.6.4.2.1 Yhteenveto.............................................. 116 4.6.4.3 Verolainsäädännön takautuvaa muuttamista

käsittelevää oikeuskäytäntöä...................................... 117

4.6.4.3.1 Yhteenveto.............................................. 134

5

Takautuva verolainsäädäntö Ruotsissa ja Saksassa0 137

5.1

TAKAUTUVAN VEROLAINSÄÄDÄNNÖN KIELTO RUOTSISSA...... 137

5.1.1 Yleistä................................................................................... 137 5.1.2

Takautuvan verolainsäädännön kiellon poikkeusmenettely........... 138

5.1.3

Poikkeusmenettelyn ongelmakohtia.......................................... 141

5.1.4

Yhteenveto Ruotsin tilanteesta................................................. 145

5.2

TAKAUTUVA VEROLAINSÄÄDÄNTÖ SAKSASSA........................ 146

5.2.1 Yleistä................................................................................... 146 5.2.2

Selventävä verolainsäädäntö ja verolainsäädännön voimaantulon siirtäminen......................................................... 148

5.2.3

Verokausikohtaisuuden merkitys............................................... 151

5.2.4

Takautuvuuden epäkohtia Saksassa.......................................... 152

5.2.5

Yhteenveto Saksan tilanteesta.................................................. 155

S I S Ä L LY S

4.6.3 Unionin tuomioistuimen ennakkoratkaisun ajallisen

tulkintavaikutuksen merkitys keskeneräisiin muutoksenhakuprosesseihin.................................................... 106

VII

6

Verolainsäädännön takautuva muuttaminen verovelvollisten eduksi.................................................... 158

6.1 YLEISTÄ................................................................................ 158

VIII

6.2

MENETTELYYN LIITTYVIÄ EPÄKOHTIA.................................... 159

6.3

MENETTELY SUOMESSA JA EU-TASOLLA................................ 162

6.4 YHTEENVETO........................................................................ 165

S I S Ä L LY S

7

Lehdistötiedotteet ja muu etukäteistiedottaminen..... 167

7.1 YLEISTÄ................................................................................ 167 7.2

LEHDISTÖTIEDOTTEIDEN MERKITYS...................................... 169

7.3

LEHDISTÖTIEDOTTEIDEN KÄYTTÄMISEEN LIITTYVIÄ TILANTEITA............................................................ 171

7.4 YHTEENVETO........................................................................ 174

8

Siirtymäsäännökset ja -ajat............................................ 177

8.1 YLEISTÄ................................................................................ 177 8.2

SIIRTYMÄSÄÄNNÖSTEN JA -AIKOJEN MERKITYS.................... 180

8.3

SIIRTYMÄSÄÄNNÖSTEN JA -AIKOJEN KÄYTTÄMISEEN LIITTYVIÄ TILANTEITA............................................................ 181

8.4 YHTEENVETO........................................................................ 184

9 Ihmisoikeudet................................................................... 186 9.1 YLEISTÄ................................................................................ 186 9.2

EIS:N OMAISUUDENSUOJA.................................................... 190

9.3

SUHTEELLISUUSPERIAATTEEN JA LEGALITEETTIPERIAATTEEN MERKITYS IHMISOIKEUKSIEN TURVAAMISESSA..................................... 192

9.4

VALTION HARKINTAVALTA...................................................... 196

9.5

EIS:N OMAISUUDENSUOJAN LOUKKAUKSEN ARVIOINTIMENETTELY........................................................... 198

EIT:N OIKEUSKÄYTÄNTÖÄ...................................................... 201

9.6.1

Yleistä EIT:n oikeuskäytännöstä................................................ 201

9.6.2

Veronkierron estämiseen ja muuhun takautuvuuteen liittyviä oikeustapauksia........................................................... 202

9.6.3

Takautuvuuteen verovelvollisten eduksi ja arvonlisäverodirektiivin implementointiin liittyviä oikeustapauksia.................................. 207

9.6.4

Yhteenveto EIT:n oikeuskäytännöstä.......................................... 210

9.7

YHTEENVETO IHMISOIKEUKSIEN MERKITYKSESTÄ................ 212

10

Perusoikeudet ja perusoikeuskirja............................... 221

10.1 YLEISTÄ................................................................................ 221 10.2

PERUSOIKEUSKIRJAN SOVELTAMISALA................................. 227

10.3

PERUSOIKEUSKIRJAN OMAISUUDENSUOJA........................... 231

10.4

PERUSOIKEUSKIRJAN OMAISUUDENSUOJAN JA EIS:N OMAISUUDENSUOJAN VÄLINEN VERTAILU............................. 233

10.5

PERUSOIKEUSKIRJAN OMAISUUDENSUOJAN LOUKKAUKSEN ARVIOINTIMENETTELY........................................................... 237

10.6

YHTEENVETO PERUSOIKEUKSIEN JA PERUSOIKEUSKIRJAN MERKITYKSESTÄ................................ 242

11

Unionin tuomioistuimen ennakkoratkaisun ajallinen rajoittaminen.................................................... 249

11.1 YLEISTÄ................................................................................ 249 11.2

ENNAKKORATKAISUN AJALLISEN RAJOITTAMISEN EDELLYTYKSET............................................ 254

11.2.1 Yleistä rajoittamisen edellytyksistä............................................ 254 11.2.2 Vilpitön mieli ja epävarmuus.................................................... 257 11.2.3 Vakavien vaikeuksien ja taloudellisten seurausten uhka.............. 259 11.3

RAJOITTAMISEN MERKITYS OIKEUSVARMUUDEN JA VEROVELVOLLISTEN LUOTTAMUKSENSUOJAN KANNALTA...... 263

11.4

RAJOITTAMISEEN LIITTYVIÄ OIKEUSTAPAUKSIA..................... 267

11.5 YHTEENVETO........................................................................ 273

IX S I S Ä L LY S

9.6

12

Takautuva verolainsäädäntö Suomessa........................ 281

12.1 YLEISTÄ................................................................................ 281 12.2

PL 15.1 §:N OMAISUUDENSUOJAN MERKITYS....................... 282

12.3

PERUSTUSLAKIVALIOKUNNAN LAUSUNTOJEN ASEMA JA MERKITYS........................................................................ 289

12.4

PL 106 §:N MUKAISEN PERUSTUSLAILLISUUDEN VALVONNAN ASEMA JA MERKITYS......................................... 293

12.5

YHTEENVETO SUOMEN TILANTEESTA.................................... 298

13

Tutkimuksen tulokset ja tulevaisuuden näkymät Suomessa.......................................................... 302

13.1

YHTEENVETO TUTKIMUSTULOKSISTA.................................... 302

13.2

TAKAUTUVAN VEROLAINSÄÄDÄNNÖN KÄYTTÖ JA HYVÄKSYTTÄVYYS TULEVAISUUDESSA................................... 306

An English abstract of the dissertation..................................... 310 Oikeustapaukset.................................................................................. 316 Asiasanahakemisto.............................................................................. 323

ESIPUHE

XI ESIPUHE

Tutkimuksen valmistumisen myötä on tullut aika kiittää kaikkia tutkimusprosessiin vaikuttaneita henkilöitä.

Tutkimuksen loppuvaiheen ohjaajana on toiminut professori Marjaana Helminen. Ohjaustyön ohella hän on auttanut kaikenlaisissa tutkimukseen ja muuhunkin yliopistolla työskentelyyn liittyvissä kysymyksissä, joten hänelle kuuluvat kiitokset myös hyvästä yhteistyöstä Helsingin yliopistolla.

Tutkimuksen alkuaikoina tutkimuksen ohjaajana toimi professori Esko Linnakangas eläkkeelle siirtymiseensä asti. Hänen ohjauksessaan tutkimus suuntautui oikeille raiteille jo varhaisista vaiheista lähtien. Lisäksi hän auttoi ja oli aina käytettävissä kaikenlaisissa kysymyksissä. Linnakangas on myös edelleen seurannut ja auttanut tutkimuksen tekemisessä, joten haluan kiittää häntä kaikesta avusta.

Professori Linnakankaan eläkkeelle siirtymisen jälkeen tutkimuksen ohjaajana toimi professori Olli Ryynänen. Hänen ansiostaan tutkimusprojekti saattoi jatkua henkilövaihdoksista huolimatta lähes samalla tavalla.

Lisäksi hän oli aina käytettävissä, jos ja kun erilaisia käytännön tilanteita piti ratkaista lyhyelläkin varoitusajalla. Hän myös esitti tutkimuksesta teräviä ja humoristisella tavalla rakentavia kommentteja, joten olen hänelle kaikesta avusta erittäin kiitollinen.

Tutkimuksen esitarkastajana on toiminut professori Kalle Määttä. Hän on suorittanut tehtävänsä syvällisesti ja nopeasti. Samalla hän on esittänyt lukuisia parannusehdotuksia ja kommentteja, jotka ovat vaikuttaneet tutkimukseen. Lisäksi hän on lupautunut vastaväittäjän työlääseen tehtävään, josta olen myös kiitollinen. Tutkimuksen toisena esitarkastajana on toiminut professori Juha Lindgren, jonka kommentit ja rakentavat korjausehdotukset ovat myöskin edistäneet tutkimuksen valmistumista lopulliseen muotoonsa. Haluan myös kiittää molempia esitarkastajia hyvästä yhteistyöstä.

XII ESIPUHE

Dosentti, OTT Kristiina Äimä on työskennellyt kanssani yliopistolla koko tutkimusprojektin ajan. Hän on esittänyt käsikirjoituksesta monia erinomaisia ja rakentavia kommentteja. Lisäksi hän on auttanut tutkimukseen liittyvissä käytännön asioissa ja vastaillut kärsivällisesti kaikkiin esittämiini olennaisiin ja epäolennaisiin kysymyksiin. Näin hän on vaikuttanut merkittävästi tutkimuksen valmistumiseen sekä käytännön että sisällönkin osalta, joten hän ansaitsee suuret kiitokset.

OTT Joakim Frände on auttanut ja neuvonut kaikenlaisissa tutkimuksen tekemiseen liittyvissä kysymyksissä, joten haluan esittää myös hänelle kiitokseni.

OTM, KTM Kenneth Hellsten on osallistunut tutkimuksen valmistumiseen kommentoimalla tutkimuksen rakennetta ja kysymyksenasetteluja erityisesti tutkimusprojektin alkuvaiheessa. Lisäksi minulla on ollut ilo käydä hänen kanssaan lähes loputtomia keskusteluja vero-oikeudesta ja erityisesti EU-oikeudellista kysymyksistä. Näistä keskusteluista on ollut hyötyä tutkimuksessa ja myös muissa projektissa, joten hän ansaitsee kiitokseni.

Haluan myös kiittää kaikkia niitä tahoja, joiden kanssa olen saanut keskustella vero-oikeudesta ja tutkimukseeni liittyvistä teemoista.

Olen myös kiitollinen Helsingin seudun kauppakamarille, joka on suostunut ottamaan tutkimuksen julkaistavaksi. Haluan kiittää myös tuottaja Leena Viitalaa hyvästä yhteistyöstä.

Kiitän myös Daryl Tayloria englanninkielisen tiivistelmän tarkastamisesta.

Haluan kiittää myös vanhempiani heidän tuestaan ja avustaan.

Tutkimusta ovat tukeneet taloudellisesti Liikevaihtoverotuksen Ystäwät ry., Nordiska Skattevetenskapliga Forskningsrådet, Suomen Kulttuurirahasto ja Suomen Lakimiesliitto.

Töölössä kesäkuussa 2018 Eero Männistö