Ole Gjems-Onstad er professor i skatterett ved Handelshøyskolen BI. Cecilie Aasprong Dyrnes er advokat (H) og partner i Ernst & Young. Hun er tilknyttet Handelshøyskolen BI som foreleser, veileder og sensor innen avgiftsrett. Anders B. Mikelsen er førsteamanuensis (ph.d.) ved Handelshøyskolen BI med avgiftsrett og kontraktsrett som forskningsområder.
Denne boken gir en grunnleggende innføring i merverdiavgiftsreglene. Den konsentrerte fremstillingen skal på få timer gi leseren en oversikt over de juridiske bestemmelser på dette økonomisk viktige fagområde. Merverdiavgift i et nøtteskall er en videreføring av Merverdiavgift – en innføring (8 utgave 2009) og benyttes ved en rekke undervisningsinstitusjoner. Den konsise og praktiske fremstillingsformen gjør boken like egnet for næringsdrivende som for andre som kommer i berøring med merverdiavgift.
Merverdiavgift utg10_omslag.indd 1
nøtteskallserien
Merverdiavgift i et nøtteskall 10. utgave
består av korte og enkle introduksjonsbøker som retter seg mot studenter og profesjonsutøvere. Hver bok tar for seg et juridisk tema skrevet av forfattere som er spesialister på området. Bøkene gir en enkel og oppdatert introduksjon til det aktuelle emnet, og flere av titlene fungerer utmerket som repetisjon før eksamen. Følg med på www.gyldendal.no/juridisk for nye titler.
i et nøtteskall
Merverdiavgift utgjør omtrent 20 % av statens inntekter. For de næringsdrivende representerer merverdiavgiften betydelige kontantstrømmer – og et risikoområde. For eksempel vil økt internasjonal handel, større restruktureringer og omorganiseringer samt digitalisering kunne medføre komplekse avgiftsmessige problemstillinger.
Merverdiavgift
Merverdiavgift i et nøtteskall
gjems-onstad | dyrnes | mikelsen
forfatterne
ole gjems-onstad cecilie aasprong dyrnes anders b. mikelsen
10.01.2018 08:41
ole gjems-onstad, cecilie aasprong dyrnes og anders b. mikelsen
merverdiavgift i et nøtteskall
0000 100208 GRMAT Merverdiavgift i et nøtteskall 181001.indb 3
15/01/2018 12:24
© Gyldendal Norsk Forlag AS 2018 10. utgave, 1. opplag 2018 ISBN 978-82-05-50185-0 Omslagsdesign: Kristin Berg Johnsen Sats: Bøk Oslo AS Brødtekst: Minion Pro 10/14,5 Papir: 90 g Amber graphic Trykk: Opolgraf, Polen 2018 Alle henvendelser om boken kan rettes til Gyldendal Juridisk Postboks 6730 St. Olavs plass 0130 Oslo www.gyldendal.no/juridisk juridisk@gyldendal.no Det må ikke kopieres fra denne boken i strid med åndsverkloven eller avtaler om kopiering inngått med KOPINOR, interesseorgan for rettighetshavere til åndsverk. Kopiering i strid med lov eller avtale kan medføre erstatningsansvar og inndragning, og kan straffes med bøter eller fengsel. Alle Gyldendals bøker er produsert i miljøsertifiserte trykkerier. Se www.gyldendal.no/miljo
0000 100208 GRMAT Merverdiavgift i et nøtteskall 181001.indb 4
15/01/2018 12:24
Forord
Formålet med denne boken er å gi en grunnleggende introduksjon til merverdiavgiftsreglene. Boken er ment for studenter eller andre som ønsker å sette seg inn i merverdiavgiftsreglene på et grunnleggende nivå. Sammen med Lærebok i merverdiavgift (Gjems-Onstad, Kildal, Dyrnes og Mikelsen) og MVA-kommentaren (Gjems-Onstad, Kildal, Dyrnes, Kristensen og Mikelsen) danner denne boken de sentrale generelle fremstillingene av norsk merverdiavgiftsrett. Denne boken er den grunnleggende innføringsboken, mens læreboken går noe dypere og krever mer av leseren. MVA-kommentaren går i dybden på de enkelte bestemmelsene i merverdiavgiftsloven mv. og er egnet for praktikere og de studenter som ønsker å være best mulig forberedt på arbeidslivets krav. Uansett nivå kan man ha nytte av å prøve seg på de praktiske problemstillingene i Merverdiavgift – spørsmål og svar (Gjems-Onstad, Kildal, Dyrnes og Mikelsen). Med denne boken er alle de generelle fremstillingene av merverdiavgiftsretten som Ole Gjems-Onstad og Tor S. Kildal har utviklet, ført videre. Vi er svært takknemlige for at Ole Gjems-
0000 100208 GRMAT Merverdiavgift i et nøtteskall 181001.indb 5
15/01/2018 12:24
6
forord Onstad har overlatt til oss å videreføre også denne viktige boken på merverdiavgiftsrettens område. Boken er oppdatert per 1. desember 2017. Oslo, desember 2017 Cecilie Aasprong Dyrnes Anders B. Mikelsen
0000 100208 GRMAT Merverdiavgift i et nøtteskall 181001.indb 6
15/01/2018 12:24
Innhold
FO RO RD ............................................................. 5 FO RKO RT EL SER ................................................... 13 ka pi ttel 1 I NNLED N I NG ..................................... 15
1.1 Lovens virkeområde............................................ 1.2 Statens største inntektskilde................................... 1.3 Hovedregler..................................................... 1.3.1 Innledning............................................... 1.3.2 Satser og skille mellom omsetning som er fritatt og unntatt............................................... 1.3.3 Avgiftspliktige virksomheter – oppkrevere av merverdiavgift på vegne av det offentlige............. 1.3.4 Utgående avgift minus inngående avgift............... 1.3.5 Varer og tjenester....................................... 1.3.6 Uttak og innførsel....................................... 1.4 Merverdiavgiftssystemet....................................... 1.5 Avgiftskumulasjon.............................................. 1.6 Lover, forskrifter, websider og litteratur....................... 1.7 Merverdiavgiften i EU.......................................... 1.8 WTO-avtalen...................................................
0000 100208 GRMAT Merverdiavgift i et nøtteskall 181001.indb 7
15 16 18 18 19 20 20 21 23 25 28 30 31 35
15/01/2018 12:24
8
innhold ka pi ttel 2 HVEM ER AVG I F TS SUBJEK T ? ................. 36
2.1 «Næringsdrivende»............................................. 2.2 Stat, kommune og offentlig eide virksomheter................ 2.2.1 Avgiftssubjekter......................................... 2.2.2 Konkurransevridning og vekstmekanisme for offentlig sektor. . ........................................ 2.2.3 Merverdiavgiftskompensasjon og nettoføring......... 2.3 Utenlandske næringsdrivende.................................. 2.3.1 Varer..................................................... 2.3.2 Innførsel av fjernleverbare tjenester – omvendt avgiftsplikt............................................... 2.4 Flere virksomheter med én eier................................ 2.4.1 Utgangspunktet: Ikke avgiftsmessig skille.............. 2.4.2 Særskilt registrering – negativ registrering............. 2.5 Fellesregistrering................................................
36 38 38 39 39 41 41 43 45 45 46 47
ka pi ttel 3 KRAVE T T I L OM SE TN I NG, UT TA K O G I N N FØR SEL .................................................... 50
3.1 Omstendigheter som utløser merverdiavgift.................. 3.2 Hva er omsetning?.............................................. 3.2.1 Innledning............................................... 3.2.2 Krav om sammenheng («mot»)........................ 3.2.3 Ytelse fra et rettssubjekt til et annet................... 3.2.4 Krav om vederlag....................................... 3.2.5 Noen praktiske problemstillinger knyttet til omsetningsbegrepet.................................... a. Forskning, tilskudd og omsetning................... b. Heving og omgjøring................................ c. Tilbakelevering av gjenstander solgt med salgspant............................................. d. Salg i kommisjon..................................... e. Forhandlere som kjøper varer fra forbrukere – avansemetoden.................................... f. Salg fra konkursbo og dødsbo....................... g. Overdragelse av virksomhet........................ 3.3 Uttak............................................................ 3.3.1 Innledning............................................... 3.3.2 Uttak av varer........................................... 3.3.3 Uttak av tjenester....................................... a) Til privat bruk eller formål utenfor virksomheten.. b) Kravet til «tas ut».................................... c) Avgrensning mot privatlivets gjøremål.............
0000 100208 GRMAT Merverdiavgift i et nøtteskall 181001.indb 8
50 51 51 52 52 54 56 56 57 57 58 59 61 62 64 64 65 67 67 68 69
15/01/2018 12:24
innhold 9 d) Vennetjenester...................................... e) Pro bono-tjenester.................................. f) Midlertidig bruk av driftsmidler.................... 3.3.4 Avgift som ved uttak – mval. § 3-23................... 3.4 Innførsel av varer............................................... 3.4.1 Innledning............................................... 3.4.2 Varer fritatt for innførselsmerverdiavgift.............. 3.4.3 Innførselsmerverdiavgift er inngående merverdiavgift.......................................... 3.5 Innførsel av tjenester...........................................
70 71 71 72 73 73 74 75 76
ka pi ttel 4 VARER .............................................. 77
4.1 Varer vs. tjenester............................................... 4.2 Fast eiendom.................................................... 4.2.1 Omfattes av varebegrepet – unntak fra avgiftsplikt... 4.2.2 Avgiftsplikt knyttet til fast eiendom.................... 4.2.3 Frivillig registrering ved utleie.......................... 4.3 Kunstverk....................................................... 4.4 Frimerker, sedler og mynter som samleobjekter.............. 4.5 Skip, luftfartøyer og plattformer............................... 4.6 Kjøretøyer.......................................................
77 78 78 78 78 78 79 79 80
ka pi ttel 5 TJENE S TER ........................................ 81
5.1 Hovedregelen – generell avgiftsplikt........................... 5.2 Avgiftspliktige tjenester – et utvalg............................ 5.2.1 Innledning............................................... 5.2.2 Rådgivnings- og konsulenttjenester, juridisk bistand mv............................................... 5.2.3 Entreprenør, bygg og anlegg mv........................ 5.2.4 Hotellvirksomhet....................................... 5.2.5 Transporttjenester...................................... 5.2.6 Kino, museer, fornøyelsesparker mv.................... 5.2.7 Programvarelisens, IT, IKT mv.......................... 5.2.8 Frisør og skjønnhetspleie............................... 5.3 Unntak fra avgiftsplikt.......................................... 5.3.1 Innledning............................................... 5.3.2 Helsetjenester mv....................................... 5.3.3 Undervisningstjenester................................. 5.3.4 Finansielle tjenester.....................................
0000 100208 GRMAT Merverdiavgift i et nøtteskall 181001.indb 9
81 82 82 82 82 83 83 83 83 84 84 84 84 85 86
15/01/2018 12:24
10
innhold 5.3.5 Kunst, kultur og underholdning........................ 5.3.6 Idrett.................................................... 5.3.7 Offentlig myndighetsutøvelse og tjenester innen staten.................................................... 5.3.8 Fast eiendom............................................ 5.3.9 Ideelle organisasjoner................................... 5.3.10 Lotteritjenester......................................... 5.3.11 Medlem av styre mv.....................................
87 88 88 89 90 90 91
ka pi ttel 6 FR ITAK («NULL SATS»).......................... 92
6.1 Generelt......................................................... 6.2 Fritatt innenlands omsetning – et utvalg...................... 6.2.1 Aviser og elektroniske nyhetstjenester. . ............... 6.2.2 Tidsskrifter og bøker.................................... 6.2.3 Visse kjøretøyer......................................... 6.2.4 Skip, luftfartøyer og plattformer....................... 6.2.5 Overdragelse av virksomhet............................ 6.3 Utførsel (eksport) mv........................................... 6.3.1 Destinasjonslandsprinsippet............................ 6.3.2 Utførsel (eksport) av varer............................. 6.3.3 Tjenester over landegrensene.......................... 6.3.4 Eksportrelaterte fritak..................................
92 92 92 93 94 94 95 96 96 97 97 98
ka pi ttel 7 B EREG N I NG SG RUNNLAGE T .................. 99
7.1 Hovedregelen ved omsetning.................................. 99 7.2 Toll og særavgifter.............................................. 102 7.3 Uttak............................................................ 102 ka pi ttel 8 AVG I F TS SATSER .................................. 103
8.1 8.2 8.3 8.4
Differensierte satser............................................ Alminnelig sats (25 %)......................................... Næringsmidler (15 %).......................................... Lav sats (12 %)..................................................
103 104 104 106
ka pi ttel 9 FRAD RAG FOR I NNGÅEND E M ERV ERD IAVG I F T ................................................ 108
9.1 Innledning....................................................... 108 9.2 Anskaffelser «til bruk i den registrerte virksomheten»........ 110 9.2.1 Innledning............................................... 110
0000 100208 GRMAT Merverdiavgift i et nøtteskall 181001.indb 10
15/01/2018 12:24
innhold 11
9.3
9.4 9.5 9.6 9.7
9.2.2 Transaksjonskostnader ved unntatt omsetning og avgiftsfri anskaffelse................................. 9.2.3 Kombinert virksomhet.................................. Avskåret fradragsrett........................................... 9.3.1 Innledning............................................... 9.3.2 Serveringstjenester..................................... 9.3.3 Kunst og antikviteter.. .................................. 9.3.4 Kost og naturalavlønning (velferdsgoder).............. 9.3.5 Arbeid på og drift av fast eiendom for boligbehov mv....................................... 9.3.6 Representasjon.......................................... 9.3.7 Gaver og utdeling i reklameøyemed................... 9.3.8 Personkjøretøy.......................................... 9.3.9 Betaling med kontanter over kr 10 000................ Dokumentasjon og kontroll.................................... Refusjon til utenlandske næringsdrivende..................... Kompensasjon til kommuner og fylkeskommuner............ Justering og bruksendring for kapitalvarer.................... 9.7.1 Kapitalvarer – justeringsregler......................... 9.7.2 Justeringshendelser – bruksendringer................. 9.7.3 Justeringshendelser – omsetning/overdragelse....... 9.7.4 Tilbakeføring etter mval. § 9-6 og § 9-7................
112 117 120 120 121 121 121 122 123 124 124 125 126 127 128 130 130 131 133 135
ka pi ttel 10 REG I S TRER I NG FOR MERVE R D IAVG I F T .. 137
10.1 Registreringsplikt............................................... 10.1.1 Innledning............................................... 10.1.2 Næringsdrivende og offentlig virksomhet............. 10.1.3 Veldedige og allmennyttige organisasjoner............ 10.1.4 Idrettsarrangementer................................... 10.1.5 Konkursbo og dødsbo.................................. 10.1.6 Utenlandske aktører.................................... 10.2 «VOES»-registrering. . .......................................... 10.3 Forhåndsregistrering............................................ 10.4 Særskilt registrering og fellesregistrering...................... 10.5 Frivillig registrering.............................................
137 137 137 138 138 138 138 139 139 140 141
ka pi ttel 11 RAPPORTER I NG OG I NNB E TA LI NG AV M ERV ERD IAVG I F T ........................................... 143
11.1 Selvdeklarering.................................................. 143 11.2 Skattleggingsperioder (avgiftsterminer)....................... 143 11.3 Postene i skattemeldingen...................................... 145
0000 100208 GRMAT Merverdiavgift i et nøtteskall 181001.indb 11
15/01/2018 12:24
12
innhold 11.4 Tvangsmulkt ved manglende levering.......................... 146 11.5 Tilleggsskatt. . ................................................... 146 11.6 Innbetaling av merverdiavgift.................................. 146 ka pi ttel 12 I NTERN A SJON AL HAND E L .................. 147
12.1 Generelt......................................................... 12.2 Tolletaten og skatteetaten..................................... 12.3 Nytt system for innførselsmerverdiavgift...................... 12.4 Tolloven og merverdiavgiftsloven.............................. 12.5 Innførsel (import) av varer..................................... 12.5.1 Hjemmel for innførselsmerverdiavgift................. 12.5.2 Avgiftsgrunnlaget for innførselsmerverdiavgift........ 12.5.3 Fritak fra innførselsmerverdiavgift..................... 12.5.4 Rapportering av innførselsmerverdiavgift............. 12.6 Utførsel (eksport) av varer..................................... 12.6.1 Hjemmel for avgiftsfritak............................... 12.6.2 Rapportering............................................ 12.7 Kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet.................. 12.7.1 Omvendt avgiftsplikt................................... 12.7.2 Fjernleverbare tjenester................................ 12.8 «VOES»......................................................... 12.9 Tjenester til mottakere i utlandet.............................. 12.9.1 Kompleks bestemmelse................................. 12.9.2 Eksempel I............................................... 12.9.3 Eksempel II.............................................. 12.9.4 Eksempel III.............................................
147 147 148 148 149 149 149 150 150 150 150 151 151 151 151 151 152 152 152 153 153
DOM S REG I S TER ................................................... 154 S T I KKO RD REG I S TER ............................................. 155
0000 100208 GRMAT Merverdiavgift i et nøtteskall 181001.indb 12
15/01/2018 12:24