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Excelencia Profesional

Asociación Mexicana de Contadores Públicos, Colegio Profesional en el Distrito Federal, A.C.

Julio 2017

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“El Convenio Multilateral de la Acción 15 de BEPS, entre el Soft y el Hard Law”

AUDITORÍA

NEGOCIOS

COMERCIO EXT.

DIFUSIÓN

Establecimiento de un sistema efectivo de control de calidad en la auditoría de estados financieros

El Poder del Acero Ruso y su afectación a la industria acerera mexicana

Acción 13 BEPS Reexaminar la documentación sobre precios de transferencia 2ª. PARTE

2do. Foro del Sistema Nacional Anticorrupción


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DIRECTORIO

Consejo Directivo Bienio 2017-2018 C.P.C. Francisco Castro Lomelí Presidente L.C.C. Mirna Reina Meillon Álvarez Vicepresidente General C.P.C. y M.B.A. José Luis Matus Urtecho Vicepresidente del Sector Externo Dr. Salvador Sánchez Ruanova Vocal del Sector Externo C.P.C. María Delia Ávila Nava Vicepresidente del Sector Privado L.C.C. y E.I. Rubén Torres Alva Vocal del Vicepresidente del Sector Privado C.P.C. Isabel Jiménez Almaraz Vicepresidente del Sector Público

Excelencia Profesional es un órgano de comunicación interna con frecuencia mensual para los miembros de la Asociación Mexicana de Contadores Públicos, Colegio Profesional en el Distrito Federal, A.C. constituido conforme a la Ley General de Profesiones. Esperanza No. 765 Col. Narvarte, Del. Benito Juárez, C.P. 03020 México, D.F. www.amcpdf.org.mx

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5636-2370 Editor Responsable:

C.P.C. José Luis Saldívar Jardón Vocal del Vicepresidente del Sector Público

L.C.C. Luis Fernando Poblano Reyes

C.P.C. María Amparo Calderón Guzmán Vicepresidente del Sector Docente

Comisión Editorial

C.P.C. y L.D. Armando Ramírez Villa Vocal del Vicepresidente del Sector Docente C.P.C. Alejandro Campos Tenorio Vicepresidente de Finanzas C.P.C. Doroteo Torres Hernández Vocal del Vicepresidente de Finanzas C.P.C. David González Martín del Campo Vicepresidente de Servicios a Asociados

Presidente de la Comisión Editorial

C.P.C. Francisco Castro Lomelí L.C.C. Luis Fernando Poblano Reyes L.C.C. Mirna Reina Meillon Álvarez Dr. y C.P.C. Jorge Eduardo González Guayda C.P.C. Israel Ramírez Aguirre C.P.C. Vannesa Recamier Espinosa C.P.C. Roberto Guzmán Alvarez L.C.C. Hortencia Vázquez Vázquez L.C.C. Yasmín Avilés Ang Edición y diseño

C.P.C. Bárbara Regina Moreno Navarrete Vocal del Vicepresidente de Servicios a Asociados C.P.C. y L.D. Sergio Osorio Cruz Vicepresidente de Capacitación C.P.C. Carlos A. González Pacheco Vocal del Vicepresidente de Capacitación C.P.C. Carlos Leonardo Velasco Paredes Secretario Propietario L.C.C. y M.F. Georgina Mancilla Carranza Vocal del Secretario Propietario C.P.C. Juvenal Villaverde Crisantos Primer Secretario Auxiliar L.C.C. Graciela Picazo Cornejo Segundo Secretario Auxiliar

Número 207 Julio 2017 Número de certificación de licitud de título: 10091 Número de certificación de licitud de contenido: 7170 Número de reserva al título en derecho de autor 04-2013-080812200200-01 La opinión de los colaboradores es responsabilidad exclusiva de los mismos y no refleja necesariamente la posición de la Asociación Mexicana de Contadores Públicos, Colegio Profesional en el Distrito Federal, A.C. sobre los temas que se abordan. FE DE ERRATAS: En la revista 207 del mes de junio en el artículo Dictamen de contribuciones Locales 2016 se puso como autor el nombre de C.P.C. Issac Ramírez Aguirre, el nombre correcto es C.P.C. Israel Ramírez Aguirre.

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CONTENIDO

COLUMNA DEL EDITOR En un mundo global en donde las fronteras entre países se ven rebasadas por el avance en las comunicaciones, y por consecuencia, las transacciones internacionales se realizan de forma muy dinámica, se establecen, por medio de la OCDE, medidas que regulen a los países integrantes en relación al traslado de las utilidades de un país a otro y por consecuencia, erosionar la base gravable del impuesto. Por lo anterior, México tiene que apegarse y cumplir con las reglas de los convenios multilaterales que la OCDE publica, ejemplo de ellos son la Acción 13 referente a precios de transferencia y la Acción 15 para prevenir la erosión de la base y traslado de utilidades. En lo internacional, también sobresale el tema de como la industria mexicana acerera se ha visto afectada por el mercado ruso del acero, y las medidas que México ha adoptado para proteger a esta industria. En el tema de la auditoría de estados financieros para cumplir con un trabajo de calidad, los auditores deben establecer medidas de control de calidad en la realización de su auditoría, entre otras la responsabilidad del líder de la firma, la ética del personal, aceptación y retención de clientes y otros aspectos para la realización de una auditoria de calidad.

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Mensaje de la presidencia

JURÍDICO FISCAL

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“El Convenio Multilateral de la Acción 15 de BEPS, entre el Soft y el Hard Law”

AUDITORÍA Y NORMATIVIDAD

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Establecimiento de un sistema efectivo de control de calidad en la auditoría de estados financieros

NEGOCIOS Y FINANZAS

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L.C.C. Luis Fernando Poblano Reyes Presidente de la Comisión Editorial

El Poder del Acero Ruso y su afectación a la industria acerera mexicana

COMERCIO EXTERIOR

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Acción 13 BEPS Reexaminar la documentación sobre precios de transferencia (Nuevo Art. 76-A LISR). 2ª. PARTE

DIFUSIÓN

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Realiza AMCP el segundo Foro del Sistema Nacional Anticorrupción

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Jornadas del Estudiante


MENSAJE DE LA PRESIDENCIA

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La corrupción no es un camino sin regreso

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no de los mayores males contra la dignidad de las personas, sociedad y nación es la corrupción. Es un flagelo que no permite el adecuado desarrollo de la sociedad con equidad, afectando el crecimiento económico y social de nuestro país y lo más importante, minando la confianza en nuestras instituciones ya sean públicas o privadas. El combate contra esta práctica no ha sido una lucha reciente, en la AMCP hemos generado los mecanismos y tomado acciones para alertar, instruir y sensibilizar a nuestros asociados sobre estas graves prácticas. Todos en una sociedad estamos expuestos a ser sujetos de caer en esta trampa, pero los contadores debemos estar alerta, porque una parte importante de nuestro trabajo esta basado en la confianza y en los principios éticos como profesionales de la contaduría. Los contadores tenemos un peso moral con nuestros clientes, con las autoridades y muy importante ante la sociedad.

La corrupción es un mal y antes de hacer algo en contra de ella, primero debemos informarnos y a partir de esto cambiar nuestras actitudes, antes de exigirle a la sociedad un cambio.

La AMCP, se suma al compromiso de capacitar a los contadores públicos para combatir la corrupción, estableciendo los mecanismos, criterios y normatividad que deben aplicar las instituciones fiscalizadoras en el seguimiento del incremento patrimonial, tanto de los servidores públicos, así como de los particulares al recibir recursos. Así mismo, de las empresas y funcionarios al obtener beneficios a cambio de otorgar concesiones o contratos y de todo aquel servidor público que, para ejercer su labor con prontitud y eficiencia piense en establecer un camino alterno para obtener recurso adicional, en detrimento del patrimonio de los usuarios de estos servicios. Una aportación importante en esta tarea fue el 2do. Foro del Sistema Nacional Anticorrupción, celebrado recientemente en las instalaciones de nuestra institución, en el cual se generararon importantes propuestas para fortalecer nuestras acciones en contra de este mal. La corrupción es un mal y antes de hacer algo en contra de ella, primero debemos informarnos y a partir de esto cambiar nuestras actitudes, antes de exigirle a la sociedad un cambio. La corrupción se puede prevenir, pero depende de nosotros como sociedad en conjunto, no es un camino sin regreso, hay muchas acciones por emprender porque no estamos condenados a convivir con la corrupción. Aquellos que piensan que éste es un problema de idiosincrasia, diría que se puede derrotar, tomando acciones concretas para erradicarla y estableciendo un compromiso de todos nosotros para desaparecer este mal, convirtiendo esta tarea en la primera y más importante responsabilidad que tenemos como individuos en beneficio de nuestro país.

C. P. C. Francisco Castro Lomelí Presidente del Consejo Directivo

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“El Convenio Multilateral de la Acción 15 de BEPS, entre el Soft y el Hard Law” L.C. Claudia Nayeli Ceballos Colín Gerente de Impuestos de Transfer Pricing Services, S.C. cceballos@preciosdetransferencia.com.mx Doctorante José Manuel Miranda de Santiago Socio de Transfer Pricing Services, S.C., Catedrático de la UNAM y la Facultadde Derecho de la BNA. Miembro de la Comisión Regional de Precios de Transferencia del Centro Occidente del IMCP, A.C. mmiranda@preciosdetransferencia.com.mx

Introducción

El pasado 24 de noviembre de 2016, la OCDE publicó el Convenio Multilateral para Implementar Medidas Relativas a los Tratados Tributarios para Prevenir la Erosión de la Base y Traslado de Utilidades (en adelante Convenio Multilateral). El objeto de dicho documento es implementar las relacionadas con el Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (Plan de Acción BEPS)1, a través de cambios a los modelos de Convenios Tributarios y a los Tratados Tributarios Bilaterales existentes. Aunque el instrumento se encuentra disponible para su firma desde el pasado mes de diciembre, la OCDE llevará a cabo una ceremonia oficial de firma en junio de 2017, a la que se espera asistan alrededor de 60 países. El Convenio Multilateral nace en respuesta a la Acción 15 del Informe BEPS, acción que establece la necesidad de “desarrollar un instrumento multilateral que modifique los convenios fiscales bilaterales”, con la finalidad de prevenir los abusos a los tratados internacionales, combatir la erosión de la base gravable y el traslado de utilidades. Asimismo, prevé el desarrollo de una disposición obligatoria de arbitraje vinculante para los procedimientos de acuerdo amistoso, con base en la Acción 14 del Informe BEPS “Hacer más efectivos los mecanismos de resolución de controversias”. Este Convenio busca complementar los tratados internacionales existentes, ya sea agregando nuevas disposiciones, modificando o remplazando las vigentes; por lo que no es un tratado que sustituya los tratados tributarios bilaterales existentes, sino que funciona como medida para combatir la erosión de la base gravable y el traslado de beneficios; otorgando 1 Base Erosion and Profit Shifting, elaborado por el Committee on Fiscal Affairs de la OCDE y aprobado en septiembre de 2013 por los Líderes del G20. 2 Nota Explicativa del Convenio Multilateral para Implementar Medidas Relativas a los Tratados Tributarios para Prevenir la Erosión de la Base y el Traslado de Utilidades, artículo 13.

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flexibilidad a los países, ya que existen disposiciones optativas que pueden adherirse o no. Según el artículo 13 de su Nota Explicativa: El Convenio opera para modificar tratados tributarios entre dos o más Partes en el Convenio. No funcionará de la misma manera que un protocolo de enmienda a un único tratado existente, que modificaría directamente el texto del Tratado Tributario Cubierto; sino que, se aplicará junto con los tratados tributarios existentes, modificando su aplicación para implementar las medidas BEPS. Como resultado, aunque para fines internos, algunas Partes pueden elaborar versiones consolidadas de sus Tratados Tributarios Cubiertos modificadas por el Convenio; hacerlo no es un requisito previo para la aplicación del Convenio […] Es posible que las Jurisdicciones Contratantes acuerden posteriormente modificaciones a su Tratado Tributario Cubierto distintas de las previstas en el Convenio2. En términos generales, podemos decir que el Convenio Multilateral busca implementar medidas BEPS en


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los tratados tributarios de los países firmantes, de forma integral y expedita. Así, mediante la suscripción de este instrumento los países incluirían en su red de tratados: • Reglas relacionadas con instrumentos híbridos (Acción 2 BEPS) • Medidas anti-abuso (Acción 6 BEPS) • Ampliación del alcance del concepto establecimiento permanente (Acción 7 BEPS) • Mejoras a los mecanismos de resolución de controversias y arbitraje (Acción 14 BEPS) • El Convenio Multilateral se divide en seis partes y 39 artículos: • Parte I. Alcance e Interpretación de los Términos (Artículos 1 y 2). • Parte II. Desajustes Híbridos (Artículos 3, 4 y 5). • Parte III. Abuso de Tratados (Artículos 6 al 11). • Parte IV. Elusión del Estatus de Establecimiento Permanente (Artículos 12 al 15). • Parte V. Mejorar la Resolución de Disputas (Artículos 16 y 17). • Parte VI. Arbitraje (Artículos 18 al 26). • Parte VII. Disposiciones finales (Artículos 27 al 39). El presente artículo tiene como objetivo la descripción y análisis del Convenio Multilateral para implementar medidas relativas a los tratados tributarios para prevenir la erosión de la base imponible y el traslado de utilidades (Acción 15 del Plan BEPS), con apoyo en la Nota explicativa de dicho convenio, así como un acercamiento a la naturaleza jurídica de ambos instrumentos.

Preámbulo del Convenio Multilateral

El preámbulo de este instrumento señala la importancia de aplicar las medidas del informe BEPS y la necesidad de renegociar los tratados internacionales vigentes para incorporar estas medidas, con la finalidad de combatir la erosión de la base gravable y el traslado de utilidades que actualmente se da a nivel internacional como efecto de la globalización y el abuso de los beneficios que otorgan los tratados para evitar la doble tributación, sin la necesidad

de renegociar bilateralmente cada uno. Por su parte, la Nota Explicativa del Convenio Multilateral, en su párrafo 22, indica: En el penúltimo párrafo del preámbulo se señala que las Partes reconocen la necesidad de asegurar que aquellos tratados existentes para evitar la doble imposición sobre la renta se interpretan para eliminar la doble imposición respecto a los impuestos que abarcan dichos tratados sin crear oportunidades de no imposición o imposición reducida mediante la evasión o elusión fiscal (incluso mediante el abuso de tratados con el fin obtener beneficios en esos acuerdos para beneficio indirecto de residentes de terceras jurisdicciones). Esta declaración se refiere, en particular, al párrafo 1 del Artículo 6, que tiene por objeto modificar los preámbulos de los Tratados Tributarios Cubiertos para incluir el texto siguiente: Con la intención de eliminar la doble imposición respecto a los impuestos abarcados por este acuerdo sin crear oportunidades de no imposición o reducción de impuestos a través de la evasión o elusión fiscal (incluso mediante el abuso de tratados con el fin de obtener beneficios en esos acuerdos para beneficio indirecto de residentes de terceras jurisdicciones). Es evidente la necesidad de fortalecer los convenios internacionales existentes para evitar la evasión y la elusión fiscal, así como el abuso que actualmente se da con los tratados para evitar la doble tributación a través del traslado de beneficios entre compañías de distintas jurisdicciones que realizan una interpretación de los tratados a su conveniencia, con la finalidad de reducir la base gravable y evadir el pago de impuestos. La declaración, que plantea modificar los preámbulos de los tratados, busca que éstos sean interpretados de tal forma que únicamente se busque evitar la doble tributación y no la reducción total o parcial de los tributos a través de la elusión o la evasión fiscal.

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La Nota Explicativa del Convenio Multilateral

Por su parte, la Nota Explicativa del Convenio Multilateral para implementar las medidas relacionadas con los tratados tributarios para prevenir la erosión de la base y el traslado de utilidades (en adelante Nota Explicativa), es un documento que acompaña al Convenio Multilateral y fue adoptado en la misma fecha que aquél. Su finalidad es, de acuerdo con la PRODECON, servir “como instrumento de interpretación del convenio multilateral al proveer al lector de dicho instrumento con una serie de comentarios a cada artículo que desarrollan los conceptos expuestos con el fin de desentrañar la esencia del Instrumento Multilateral para su aplicación”. Y es que parte de la complejidad de la implementación del Convenio Multilateral radica en su interpretación, pues ha sido diseñado de tal manera que las nuevas normas se han de incorporar y coexistir con el texto de los tratados tributarios vigentes. Al respecto, cabe mencionar que existe un texto interpretativo que se encuentra en una situación jurídica muy semejante a la Nota Explicativa (con las debidas proporciones claro está) y son los Comentarios al Convenio Fiscal sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE, texto este último que bien se puede analizar: 1) a la luz de las reglas de interpretación de la Convención de Viena, es decir, por una parte bajo el principio Pacta Sunt Servanda (artículo 26), como, por la otra, “tomando en cuenta los medios de interpretación complementarios, en particular a los trabajos preparatorios del tratado y a las circunstancias de su celebración” (artículo 32); 2) bajo el concepto de Derecho Internacional Público denominado Soft Law (instrumentos internacionales que, no obstante no ser vinculantes, tienen relevancia jurídica), el cual mantiene una interdependencia con los instrumentos jurídicos obligatorios (Hard Law) y deriva su autoridad e importancia de la misma ley que refiere, ya sea al interpretarla, explicarla o ampliar su contenido, es decir el MC OCDE; y 3) como un caso de interpretación conjunta.3 La interpretación jurídica, también llamada hermenéutica jurídica, es útil en toda aplicación del Derecho. Dentro de las diferentes ramas del ciencia jurídica, incluida la materia fiscal, por supuesto, la interpretación es el proceso mediante el cual se determina el sentido de las diferentes normas y conceptos que se han de aplicar para la solución de una controversia, como lo es, en el caso

3 Seguimos, para este fin, el análisis de Eugenio Grageda Núñez intitulado “La interpretación de los tratados para evitar la doble tributación, el Modelo de la OCDE y sus Comentarios”, publicado por la Revista de Derecho Económico Internacional, México, Vol. I, No. 1, 2010. 4 Esta nueva fuente del derecho tributario implica, desde una visión constitucionalista, un desvío de los principios clásicos impositivos, como el de legalidad, establecido en el artículo 31 fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Lo anterior supone que dichas reglas, es decir el Soft Law, por ser producidas al margen y sin intervención directa del Poder Legislativo, puede llegar a representar una trasgresión al principio de reserva de ley de las normas tributarias.

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del Convenio Multilateral (y de manera general el Plan BEPS) la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, a través de cambios a los modelos de Convenios Tributarios y a los Tratados Tributarios Bilaterales existentes. Así, por una parte tenemos la necesidad de los países de acudir a los tratados internacionales para establecer los derechos de tributación y resolver los conflictos derivados de esos derechos y, por la otra, una segunda necesidad de esos mismos Estados soberanos de acudir a las directrices de organizaciones internacionales como la OCDE y la ONU (backdoor rules o reglas de apoyo), las cuales, a pesar de no ser vinculantes son aplicadas debido al prestigio de los organismos que las emiten y, por lo mismo, son consideradas por la doctrina como Soft Law o leyes blandas, sin carácter vinculante, debido a su naturaleza de guías o recomendaciones.4 De este modo, aunque en los tratados tributarios bilaterales se pueden estipular interpretaciones para diversos términos, las partes no siempre negocian o llegan a un acuerdo sobre los mismos. Cabe recordar que en la interpretación de las normas internas y en este tipo de tratados prima la literalidad de los términos, la buena fe, el objeto y fin, así como el contexto. Pero además, al no existir un órgano o autoridad supranacional que decida el sentido de algún término así como la voluntad de las partes contratantes al firmar este tipo de convenios, sólo queda la opción de acudir a los mecanismos de interpretación contenidos en otros convenios internacionales, como es el caso de la Convención de Viena y los Modelos de Convenios sobre la Doble Imposición que los Estados adopten como base para elaborar sus propios tratados bilaterales.

Las posturas divergentes de la Suprema Corte de Justicia de la Nación

En el caso de México, hay que tomar en cuenta que, por un lado, la Suprema Corte y parte de la doctrina han estado apoyando la postura de interpretar estos instrumentos empleando las reglas internacionales de interpretación de los tratados, esto es, la Convención de Viena, que está avalada por la mayoría de los países y por la Comisión de Derecho Internacional, órgano subsidiario de Naciones Unidas. Pero, al mismo tiempo, nuestro Máximo Tribunal no ha soslayado la importancia de este tipo de directrices, como se evidencia de la siguiente tesis: RENTA. Los comentarios al modelo de convenio fiscal sobre la renta y sobre el patrimonio, emitidos por la organización para la cooperación y el desarrollo económicos, son una fuente de interpretación de las disposiciones de los tratados bilaterales que se celebren con base en aquél, en materia del impuesto relativo. Los comentarios al indicado Modelo de Convenio pueden ubicarse entre las fuentes que doctrinalmente se denominan “ley suave” (“soft law” en inglés), entendido dicho concepto como referencia a instrumentos cuasi legales que, o


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bien no tienen fuerza vinculante, o la que lleguen a tener es de algún modo más “débil” que la legislación tradicional. Así, en el contexto del derecho internacional, el término “ley suave” generalmente se refiere a acuerdos entre Estados que no llegan a calificar como derecho internacional en sentido estricto, entre los que se cuentan las “directivas”, “comunicaciones” y “recomendaciones”, entre otras, que son elaborados por algunas organizaciones internacionales con el objeto de establecer o codificar parámetros uniformes a nivel internacional. En relación con lo anterior, los comentarios al Convenio Modelo, aprobados en el Comité de Asuntos Fiscales de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos, pueden considerarse como una explicación de sus artículos y como una fuente de interpretación de éstos, tomando en cuenta que el Consejo de la mencionada Organización recomendó a los gobiernos de los países miembros que sus administraciones tributarias sigan los comentarios al Modelo de Convenio cuando apliquen e interpreten las disposiciones de sus convenios fiscales bilaterales, pero sin soslayar el hecho de que los comentarios no son un tratado internacional ni son una fuente formal de derecho fiscal. En tal virtud, si bien no son la única ni la principal forma de acercarse al contenido de las disposiciones de los tratados que concretamente celebre México, los mencionados comentarios no pueden desatenderse como una fuente de interpretación, motivo por el cual la argumentación que se haga contra su contenido, cuando menos, debe presentar razones suficientes para superar la forma de interpretación que el autor del Convenio Modelo le otorga al mismo, como documento base para la celebración de los tratados bilaterales que lleguen a celebrarse, para lo cual, adicionalmente, deberá valorarse en cada caso si existen observaciones o reservas a los artículos de que se trate.5 De lo anterior queremos destacar dos cosas: 1) el rango cuasi vinculante que la propia Suprema Corte mexicana6 otorga a este tipo de instrumentos, en comparación con los ordenamientos que han transitado por un proceso legislativo ordinario, y 2) la recomendación de que los Comentarios no pueden desatenderse como una fuente de interpretación del propio MC OCDE. Ambos hechos aplican, en el mismo sentido, para el caso del Convenio Multilateral que estamos comentando. Lo anterior ilustra, de manera inequívoca, el avance del Soft Law dentro de nuestro sistema jurídico.7 Una segunda postura del Máximo Tribunal respecto a la vinculatoriedad del MC OCDE, en un sentido más arriesgado que la anterior, pues otorga el rango de interpretación auténtica a los Comentarios de dicho Convenio, es la siguiente.

DOBLE TRIBUTACIÓN. La aplicación de los comentarios a los artículos del modelo de convenio fiscal sobre la renta y sobre el patrimonio, elaborado por la organización para la cooperación y desarrollo económicos (OCDE), constituye un método de interpretación auténtica. La interpretación auténtica es aquella que deriva de los razonamientos propios del autor del ordenamiento que desde luego se interpreta, por lo que si fue la OCDE la que elaboró el modelo de convenio para evitar la doble imposición internacional entre sus países miembros, y fue esta misma organización la que a fin de establecer un criterio uniforme para la solución de controversias, formuló ex profeso los comentarios como lineamientos de interpretación de las disposiciones del modelo de convenio y de los acuerdos que de éste deriven, se deduce que éstos constituyen el mejor instrumento para aplicar adecuadamente y de manera uniforme las disposiciones de los convenios tributarios que celebren los países de esa organización, en tanto que ello garantiza que el tratado se está interpretando en los justos términos en que se concibió y para los que fue diseñado, pues al resultar aplicables a todos los convenios que siguen el modelo de la OCDE, se impide que las autoridades fiscales de cada país interpreten los tratados con base en apreciaciones propias y quizá empleando métodos diferentes, ya que la existencia de los comentarios las obliga a ajustar su actuación a los lineamientos en ellos previstos y, consecuentemente, a resolver, si no siempre en idénticos términos, sí en forma similar.8 En esta tesis se hace énfasis en que, al ser la OCDE la autora y la intérprete de los Comentarios, existió participación y aceptación implícita por parte de sus Estados miembros, éstos constituyen el mejor instrumento para aplicar adecuadamente y de manera uniforme las disposiciones de los tratados bilaterales entre dichos Estados. Así, por segunda vez se le da al mencionado instrumento multilateral 5 Tesis P. XXXVI/2009, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXX, Julio de 2009, p. 91. 6 En el mismo sentido, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de fecha 13 de diciembre de 1989, As. 322/88, Salvatore Grimaldi contra Fonds des maladies profesionnelles, respecto a una Recomendación Comunitaria declaró que: “los Jueces nacionales están obligados a tener en cuenta las Recomendaciones a la hora de resolver los litigios de que conocen, sobre todo cuando aquéllas ilustran acerca de la interpretación de disposiciones nacionales adoptadas con el fin de darles aplicación, o también cuando tienen por objeto completar las disposiciones comunitarias dotadas de fuerza vinculante”. 7 A pesar de la reforma constitucional de fecha 12 de febrero de 2007 a los artículos 76, fracción I, y 89, fracción X, en el sentido de que son facultades exclusivas del Senado aprobar los tratados internacionales y Convenciones Diplomáticas que el ejecutivo federal suscriba, así como su decisión de determinar, denunciar, suspender, modificar, enmendar, retirar reservas y formular declaraciones interpretativas sobre los mismos. Además del artículo 89, que señala las facultades y obligaciones del presidente de la República de dirigir la política exterior y celebrar tratados internacionales, así como determinar, denunciar, suspender, modificar, enmendar, retirar reservas y formular declaraciones interpretativas sobre los mismos. 8 Tesis: I.9o.A.76 A, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XVIII, Septiembre de 2003, p. 1371. JULIO 2017


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el carácter de casi vinculante, pues este tipo de interpretación sólo la puede hacer el creador de la norma, es decir el legislador o, en su caso, a quien éste otorga tal potestad. No pasa desapercibida la ausencia, en ambas tesis, de una mención a los criterios interpretativos contenidos en la Convención de Viena. Nuestra segunda postura interpretativa se identifica con la corriente que es contraria a los criterios contenidos en la Convención de Viena para la interpretación de los tratados tributarios bilaterales, misma que afirma que debido a las características específicas de éstos se requieren reglas especiales de interpretación que no coinciden propiamente con las reglas habituales de interpretación del derecho internacional público, a excepción de todo lo relacionado con derechos humanos, y, en suma, por considerar demasiado extenso el concepto de “contexto” contenido en dicho instrumento. Esta postura toma como canon hermenéutico el artículo 3(2) del MC OCDE, mismo que hace referencia exclusivamente al contexto interno de un tratado tributario bilateral, conformado por su preámbulo, agregados y anexos, según Van Raad.9 Para mayor claridad, veamos el texto del artículo 3(2) del MC OCDE: Para la aplicación del Convenio por un estado contratante, cualquier expresión no definida en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente, el significado que le atribuya la legislación de ese estado relativa a los impuestos que son objeto del convenio. Resulta importante destacar en este punto que la vinculatoriedad del convenio de adhesión a la OCDE, firmado por México en 1994, y la negociación con fundamento en el modelo del convenio para evitar la doble tributación entre los Estados miembros de la OCDE, es de distinta clase, ya que el primero genera obligaciones a todos los estados miembros, mientras que los segundos sólo generan obligaciones entre aquellos estados, que previas las negociaciones, que estarán sustentadas en cada una de las observaciones, reservas y comentarios manifestadas previamente, firman los estados participantes y que en muchas ocasiones difiere del propio modelo de tratado. Esta es la misma situación que hoy se presenta, luego de 23 años, para el Convenio Multilateral del Plan BEPS. Por su parte, la Convención de Viena es un tratado sobre los tratados al que hay que atribuirle por lo menos la misma obligatoriedad que se reconoce a éstos. El Soft Law, en cambio, al ser representativo de un número muy reducido de Estados, carece del carácter y la jerarquía de las fuentes del derecho internacional y del derecho tributario. A continuación se transcriben los artículos de la Convención de Viena relativos a interpretación: Artículo 26 - Pacta Sunt Servanda Todo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cumplido por ellas de buena fe.

9 Van Raad Kees, Interpretation of Tax Treaties, B. B., 1978, p. 49.

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Artículo 27 - el derecho interno y la observancia de los tratados. Una parte no podrá invocar las disposiciones de su derecho interno como justificación del incumplimiento de un tratado. Esta norma se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 46. Artículo 31. Regla general de interpretación. 1. Un tratado deberá interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado en el contexto de estos y teniendo en cuenta su objeto y fin. 2. Para los efectos de la interpretación de un tratado, el contexto comprenderá, además del texto, incluidos su preámbulo y anexos; a. todo acuerdo que se refiera al tratado y haya sido concertado entre todas las partes con motivo de la celebración del tratado; b. todo instrumento formulado por una o más partes con motivo de la celebración del tratado y aceptado por las demás como instrumento referente al tratado; 3. Juntamente con el contexto, habrá de tenerse en cuenta: a. todo acuerdo ulterior entre las partes acerca de la interpretación del tratado o de la aplicación de sus disposiciones; b. toda práctica ulteriormente seguida en la aplicación del tratado por la cual conste el acuerdo de las partes acerca de la interpretación del tratado; c. toda norma pertinente de derecho internacional aplicable en las relaciones entre las partes. 4. Se dará a un término un sentido especial si consta que tal fue la intención de las partes. 32. Medios de interpretación complementarios. Se podrán acudir a medios de interpretación complementarios, en particular a los trabajos preparatorios del tratado y a las circunstancias de su celebración, para confirmar el sentido resultante de la aplicación del artículo 31, o para determinar el sentido cuando la interpretación dada de conformidad con el artículo 31: a. deje ambiguo u oscuro el sentido; o b. conduzca a un resultado manifiestamente absurdo o irrazonable. Entonces, en resumen, la Convención de Viena se refiere al contexto en su artículo 31(2), estableciendo que forman parte del contexto, “además del texto, el preámbulo y sus anexos” (acuerdos e instrumentos referentes al tra-


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tado): a) todo acuerdo que se refiera al tratado y haya sido concertado entre todas las partes con motivo de la celebración del tratado; y b) todo instrumento formulado por una o más partes con motivo de la celebración del tratado y aceptado por las demás como instrumento referente al tratado. Conjuntamente con el contexto, el artículo 31(3) señala que habrá de tomarse en cuenta “todo acuerdo ulterior entre las partes acerca de la interpretación del tratado; toda práctica ulteriormente seguida en la aplicación del tratado o costumbre internacional y toda norma pertinente de derecho internacional”. Por lo anterior, de acuerdo a la tercera y última postura interpretativa, si el artículo 3(2) del MC OCDE propone el uso de la definición doméstica de los términos de un tratado tributario bilateral “a menos que del contexto del convenio se infiera una interpretación diferente”, esto supone que dicho instrumento es partidario de una interpretación contextual de este tipo de tratados, en general, lo que no contradice el artículo 31 de la Convención de Viena, en el punto que señala que “un tratado deberá interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado en el contexto de estos y teniendo en cuenta su objeto y fin.” Lo anterior significa que la búsqueda de cualquier concepto deberá iniciar en el contexto del propio tratado tributario bilateral en cuestión, entendiéndose por tal aquel contexto que abarque todos los instrumentos establecidos en el artículo 31 de la Convención de Viena. En el caso del Convenio Multilateral de BEPS, podemos señalar, que la Nota Explicativa, al ser emitida por la OCDE como instrumento interpretativo del mismo y guardar idéntica estructura, se subsume en el supuesto señalado en el artículo 32 de la Convención de Viena, al hacer éste referencia a trabajos preparatorios o instrumentos previos, es decir, realizados ex profeso para la consecución de la firma del instrumento en cuestión, a diferencia, de los Comentarios al MC OCDE, mismos que contienen la interpretación consensuada de los expertos nombrados por cada uno de los países miembros respecto de la interpretación de los artículos contenidos en dicho Modelo, motivo por el cual no constituyen una fuente formal del derecho, en función de su proceso de creación.

Atendiendo al Principio de Estopel

Por ejemplo, en el caso de las operaciones entre sociedades o entidades de diferentes Estados, especialmente si ambos son miembros de la OCDE, la aplicación de las recomendaciones de ésta tiene sentido en sus relaciones de carácter fiscal por cuestiones de buena fe, es decir, porque el hecho de haber votado a favor de la recomendación de seguir el Plan BEPS puede implicar la necesidad de seguirlas únicamente para no perjudicar las expectativas que los otros Estados se hayan podido formar. Por ello es necesario distinguir entre dos tipos de casos: 1) la existencia de un tratado tributario bilateral que incluye normas claras sobre el abuso de tratados da como resultado que las recomendaciones de BEPS no

interpreten la normativa interna, sino básicamente el artículo o artículos donde se contengan cláusulas específicas antiabuso; 2) aquellos Estados que votaron a favor de seguir las recomendaciones BEPS, luego pueden verse obligados a seguir tales directrices para no perjudicar las expectativas legítimas de otros Estados.

Estructura del Convenio Multilateral

Parte I. Alcance e Interpretación de los Términos La Parte I del Convenio Multilateral se encuentra comprendida por dos artículos (artículos 1 y 2). • El artículo primero establece el alcance e interpretación de los términos del Convenio, el cual señala que abarca todos los Tratados Tributarios Cubiertos, es decir, cualquier tratado fiscal modificado bajo el Convenio Multilateral. • El artículo segundo se divide, a su vez, en dos párrafos. i. El párrafo primero define los términos que son utilizados en el Convenio, como es el caso de “Tratado Tributario Cubierto”,10 “Parte”,11 “Jurisdicción Contratante”12 y “Signatario”13. ii. El párrafo segundo establece la regla general de “interpretación” para los términos no definidos en el Convenio Multilateral, en ese sentido el párrafo 38 de la Nota Explicativa del Convenio Multilateral señala: Respecto a un término no definido explícitamente en el Convenio o en el correspondiente Tratado Tributario Cubierto, los Tratados Tributarios Cubiertos generalmente estipulan que cualquier término no definido tendrá el significado que tiene al momento en que se aplique el Tratado Tributario Cubierto, al amparo de la ley doméstica de la Jurisdicción Contratante que aplique el Tratado Tributario Cubierto, el significado que se le da a ese término bajo la legislación tributaria de esa Jurisdicción Contratante prevalece sobre el significado otorgado al término bajo otras leyes de esa Jurisdicción Contratante. Cuando esta regla esté presente en un Tratado Tributario Cubierto, se aplicaría a efectos de determinar el significado de los términos no definidos en el Convenio, a menos que el contexto requiera una interpretación alternativa. A tal efecto, el contexto incluiría el objeto del Convenio, tal como se describe en los párrafos 1 a 14, y del Tratado Tributario Cubierto, tal como se refleja en el preámbulo modificado por el Artículo 6 (véanse los párrafos 21 a 23 en relación con el

10 Término utilizado para los tratados que serán modificados por el Convenio (Párrafo 25 de la Nota Explicativa a los Convenios Multilaterales). 11 Se utiliza en todo el Convenio para referirse a los Estados, así como a las jurisdicciones que han firmado el Convenio. (Párrafo 34 de la Nota Explicativa a los Convenios Multilaterales). 12 Se refiere a los Estados, jurisdicciones o territorios que son Partes en un Tratado Tributario Cubierto. Se utiliza en lugar de “Estado Contratante” o “Parte Contratante”. (Párrafo 35 de la Nota Explicativa a los Convenios Multilaterales). 13 Se utiliza en las disposiciones finales del Convenio. (Párrafo 36 de la Nota Explicativa a los Convenios Multilaterales). JULIO 2017


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preámbulo del Convenio y el párrafo 76 más adelante, en relación con el Artículo 6). De la transcripción anterior se desprende que los términos no definidos explícitamente en el Convenio deben interpretarse mediante la fórmula del reenvío, es decir, en términos de la legislación doméstica de la Parte que aplica el Convenio al momento de su aplicación, salvo que se requiera, en el contexto, una interpretación alternativa. La interpretación debe realizarse sin olvidar el propósito del Tratado Tributario, que es eliminar la doble imposición tributaria sin crear oportunidades de no imposición o de reducción de la imposición mediante la elusión o la evasión fiscal.

Parte II. Desajustes Híbridos

La Parte II del Convenio Multilateral está comprendida por los artículos 3, 4 y 5. Artículo 3. Entidades Transparentes El artículo 3 de la Nota Explicativa del Convenio Multilateral, denominado “Entidades Transparentes” está relacionado con la Acción 2 del Plan BEPS “Neutralizando los efectos de los Acuerdos Híbridos Discrepantes”, en virtud que el párrafo 435 de la Acción 2 se incorporó al párrafo primero de este artículo con las adecuaciones de terminología correspondiente, el cual hace referencia a los ingresos obtenidos por o a través de una entidad o acuerdo fiscalmente transparente, mismos que serán considerados ingresos de un residen-

14 Para los efectos del presente Convenio, los ingresos obtenidos por o a través de una entidad o acuerdo que se considere fiscalmente transparente, total o parcialmente en virtud de la legislación fiscal de cualquiera de los Estados Contratantes se considerarán ingresos de un residente de un Estado Contratante, sólo en la medida en que los ingresos se traten, a los efectos de la imposición de ese Estado, como los ingresos de un residente de ese Estado. 15 Disposición que tiene por objeto modificar la aplicación de las disposiciones relativas a los métodos de eliminación de la doble imposición, como las que figuran en los artículos 23A y 23B del Modelo de Convenio de la OCDE y el Modelo de Convenio de las Naciones Unidas. 16 1. Cuando un residente de un Estado Contratante obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que pueden someterse a imposición en el otros Estado Contratante de conformidad con las disposiciones de este Convenio, (excepto en la medida que estas disposiciones permitan la imposición por el otro Estado Contratante solamente porque el ingreso es también un ingreso obtenido por un residente de ese Estado), el Estado mencionado en primer lugar admitirá: a) la deducción en el impuesto sobre la renta de ese residente de un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en ese otro Estado; b) la deducción en el impuesto sobre el patrimonio de ese residente de un importe igual al impuesto sobre el patrimonio pagado en ese otro Estado. En uno y otro caso, dicha deducción no podrá, sin embargo, exceder de la parte del impuesto sobre la renta o sobre el patrimonio, calculado antes de la deducción, correspondiente, según el caso, a las rentas o el patrimonio que pueden someterse a imposición en ese otro Estado. 2. Cuando, de conformidad con cualquier disposición del Convenio, las rentas obtenidas por un residente de un Estado Contratante o el patrimonio que posea estén exentos de imposición en ese Estado, dicho Estado podrá, sin embargo, tener en cuenta las rentas o el patrimonio exentos a efectos de calcular el importe del impuesto sobre el resto de las rentas o el patrimonio de dicho residente.

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te de uno de los Estados Contratantes. Este artículo también incluye los cambios relacionados con la doble imposición que prevé la Acción 6 del Plan BEPS “Prevención de la Concesión de Beneficios de Tratados en Circunstancias Inapropiadas”. Artículo 4 Entidades de Doble Residencia El artículo 4, al hacer referencia a las Entidades de Doble Residencia, tiene la finalidad de determinar la residencia fiscal de una persona distinta a una persona física (persona moral) que sea residente en más de una Jurisdicción Contratante. Este artículo sustituirá a todas aquellas normas que señalen cómo se determinará la residencia de una persona moral, salvo a la residencia de empresas que cotizan en más de un mercado. Artículo 5 Aplicación de Métodos para la Eliminación de la Doble Imposición Este artículo establece los métodos de aplicación para la eliminación de la doble imposición respecto a ciertos ingresos que no están gravados en el Estado de Origen, a través de la elección de una o ninguna de las opciones que esta disposición establece (Opciones A, B o C). Opción A Aplicable a Tratados Tributarios que exigen a una Jurisdicción Contratante exentar los ingresos que la otra Jurisdicción somete a una tasa impositiva reducida o exenta. Opción B La Opción B permite a las Jurisdicciones Contratantes no aplicar la exención respecto a los dividendos deducibles en la Jurisdicción Contratante del pagador. Opción C Es el método de crédito para la eliminación de la doble imposición basada en el Artículo 23B del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE.16 La Opción C, de acuerdo a la cláusula de compatibilidad, se aplicará en lugar de las disposiciones de un Tratado Tributario Cubierto que exija a una Jurisdicción Contratante exentar los ingresos obtenidos o el capital de un residente de esa Jurisdicción, que puedan someterse a imposición en la otra Jurisdicción Contratante. Asimismo, se permite que una Parte que no aplique la Opción C prohíba a otras Jurisdicciones Contratantes aplicar esta opción, sin embargo podrán optar por aplicar las Opciones A o B. En el supuesto de que una Jurisdicción Contratante aplique una opción y la otra Jurisdicción aplique otra diferente, estamos frente a una aplicación asimétrica, supuesto en el cual se permite que una de las Partes opte por no aplicar ninguna de las opciones previstas en este artículo respecto a uno o más Tratados Tributarios, mismos que deben estar plenamente identificados. Cada parte que haya optado por aplicar alguna de las


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opciones previstas en esta disposición deberá notificar al Depositario: 1. La opción seleccionada. 2. Cada Tratado Tributario Cubierto en que se aplica la opción. 3. El artículo y número de párrafo de cada disposición.

Parte III. Abuso de Tratados

La Parte III del Convenio Multilateral está integrado por los Artículos 6, 7, 8, 9, 10 y 11, los cuales se describen a continuación. Artículo 6 Propósito de un Tratado Tributario Cubierto El artículo 6 señala el propósito de los Tratados Tributarios Cubiertos que, como anteriormente se señaló respecto al preámbulo, es eliminar la doble tributación sin crear oportunidades de abuso para la no imposición total o reducida a través de la evasión o elusión fiscal. Artículo 7 Prevención del Abuso de los Tratados Este artículo prevé tres disposiciones que los países deben implementar para abordar el abuso de los tratados tributarios de manera alternativa. 1. La Prueba de Propósito Principal (PPP o PPT) aplicada exclusivamente. 2. Una combinación de la PPT y una disposición simplificada de la cláusula de Limitación de Beneficios (LDB o LOB).17 3. Una combinación de una versión detallada de la cláusula LOB y una regla contra los llamados “acuerdos instrumentales” (anti-conduit), la cual deberá ser acordada a partir de negociaciones bilaterales. En general, el Convenio Multilateral establece la regla PPT como la predeterminada contra el abuso de tratados tributarios. Pero, además, permite a los países aplicar la versión simplificada de LOB como complemento a la regla PPT, en el caso en que ambas partes de un tratado tributario la hayan elegido. Estas elecciones se hacen a través de la cláusula de reserva que contiene el artículo 7 de dicho Convenio. Cabe señalar que, dado que al momento de la firma del Convenio Multilateral, los países deberán notificar a la OCDE cuál de las anteriores opciones eligen. En consecuencia, en Junio de 2017 (fecha de la ceremonia de firma) sería posible conocer cuales tratados de doble tributación serían modificados por el IML y cómo serían modificados. Por su parte, la entrada en efecto de dichos cambios dependerá en gran medida del proceso de ratificación llevado a cabo por cada país. Artículo 8 - Transacciones de Transferencia de Dividendos El artículo 8 se refiere a las transferencias de dividendos, las cuales deberán cumplir con un periodo mínimo de participación para que una sociedad (no asociación) tenga derecho a una tasa reducida sobre los dividendos de una filial. En este sentido se añade un periodo mí-

nimo de participación de 365 días que exime o limita la tributación en una Jurisdicción Contratante de los dividendos pagados a una sociedad residente en otra y que posea más de una cierta cantidad del capital (25 por ciento) o poder de voto de la compañía que paga los dividendos. Este periodo sustituye a los periodos mínimos de participación que ya figuran en las disposiciones de los Tratados Tributarios Cubiertos o se añade cuando dichos periodos no existen en las disposiciones de dichos Tratados. No obstante, el párrafo 3 de este artículo permite a las Partes excluir totalmente este artículo siempre y cuando los Tratados ya incluyan un periodo mínimo de participación. Artículo 9 Ganancias de Capital por Enajenación de Acciones o Intereses de Entidades que Deriven su Valor Principalmente de Bienes Inmuebles La finalidad de este artículo es introducir un periodo de prueba de 365 días y garantizar que la disposición cubra intereses comparables a las acciones. Dicho periodo de prueba sustituye a los periodos de prueba ya contenidos en las disposiciones vigentes o se añade cuando no exista, asimismo las Partes pueden optar por aplicar el Artículo 1318 del Modelo de Convenio de la OCDE, en lugar de incorporar un periodo de prueba y ampliar los tipos de disposición para intereses cubiertos por las ganancias de capital existentes. Asimismo, se puede incluir una disposición que incluya las ganancias por enajenación de acciones de entidades cuyo su valor principal sean bienes raíces. Artículo 10 Regla Anti-Abuso de los Establecimientos Permanentes situados en Terceras Jurisdicciones19 Esta regla está basada en el párrafo 5220 del Informe de la Acción 6 del Modelo Convenio de la OCDE, la cual hace referencia a una tasa impositiva que debe determinarse bilateralmente y estipula que los beneficios del tratado no serán aplicables a ingresos en los que la tasa de impuesto en la tercera jurisdicción en la que se encuentre un establecimiento permanente sea inferior a la tasa determinada bilateralmente y el 60 por ciento del impuesto que se impondría en la jurisdicción de residencia de la empresa. Artículo 11 Aplicación de Tratados Tributarios para restringir el Derecho de una Parte a sujetar a Imposición a sus Propios Residentes. 17 La cláusula LOB consiste en una serie de “test” objetivos, con el fin de determinar si una persona residente en uno de los países de un tratado de doble imposición, es una “persona calificada” para obtener los beneficios del tratado. Por lo que no bastará cumplir con los requisitos generales de ser “persona” y ser “residente” del otro país para acceder a los beneficios de un tratado, sino que la persona deberá encuadrar en una de las categorías establecidas en la cláusula LOB y cumplir con los requisitos adicionales establecidos en dicha norma, salvo que se encuentre en alguna de las excepciones ahí dispuestas. En cambio, la regla de propósito principal (PPT) contiene un elemento subjetivo que implica determinar si uno de los propósitos principales del contribuyente en una determinada operación o acuerdo es obtener los beneficios del tratado. JULIO 2017


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El artículo 11 establece la inclusión de una “cláusula de salvaguarda” para que una Jurisdicción Contratante restinga el derecho de una parte a sujetar a imposición a sus propios residentes. Dicha cláusula es optativa, por lo que las partes pueden optar por no aplicar este artículo.

Parte IV. Elusión del Estatus de Establecimiento Permanente

La Parte IV del Convenio Multilateral, integrada por los artículos 12, 13, 14 y 15, está enfocada a combatir la elusión relacionada con la definición de Establecimiento Permanente (EP), la cual se ha venido generando en virtud que muchas empresas multinacionales, artificiosamente, buscan la manera de no encuadrar en esta definición a fin de no pagar impuestos. Esta parte del Convenio tiene la finalidad de modificar los Tratados Internacionales existentes para contrarrestar la elusión por la definición de EP, por lo que se encuentra íntimamente relacionada con la Acción 7 del Informe BEPS “Impedir la elusión artificiosa del estatuto de establecimiento permanente (EP)”, a través de las siguientes acciones: 1. Acuerdos de comisionistas y estrategias similares. 2. Exenciones de actividades específicas. 3. División de los Contratos. Artículo 12 - Elusión del Estatus de Establecimiento Permanente por medio de Acuerdos de Comisión y Estrategias Similares Este artículo incluye las modificaciones a los párrafos 5 y 6 del artículo 5 del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE 2014, en el que se señala que cuando se obre a través de acuerdos de comisionistas y otras estrategias similares se considerará parte de un EP, esto como parte de una estrategia para combatir la elusión fiscal que se ha generado por este concepto. Artículo 13 Elusión del Estatus de Establecimiento Permanente mediante las Exenciones de Actividades Específicas

18 Las ganancias que un residente de un Estado Contratante obtenga de la enajenación de acciones o intereses comparables, tales como intereses en una sociedad o fideicomiso, pueden someterse a imposición en el otro Estado Contratante si, en cualquier momento durante los 365 días anteriores a la enajenación, estas acciones o intereses comparables derivan de más del 50 por ciento de su valor, directa o indirectamente, de bienes inmuebles, tal como se definen en el Artículo 6, situados en ese otro Estado. 19 159. La disposición del párrafo 1 refleja las modificaciones del texto modelo del párrafo 5 del Artículo 5 para adaptar la terminología empleada en la misma a la terminología utilizada en el Convenio y sustituir las referencias cruzadas a los párrafos del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE con una descripción de dichas disposiciones. Además, dado que los trabajos de la Acción 7 también han dado lugar a modificaciones de los apartados 4 y 6 del Artículo 5 de la versión 2014 del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE, también se introducen modificaciones en el texto modelo del Artículo 5, teniendo en cuenta que el equivalente de los párrafos 4 y 6 del Artículo 5 de los Tratados Tributarios Cubiertos podría haber sido modificado por las disposiciones del Convenio.

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El artículo 13 contiene dos opciones, A y B, en las que se señalan expresamente las actividades que no constituyen un EP. Las partes pueden optar por aplicar en sus Tratados Internacionales cualquiera de dichas opciones (A o B), o bien por no aplicar ninguna; en este sentido, una Parte puede reservarse el derecho de aplicar la totalidad del artículo 13 en sus Tratados Internacionales Cubiertos. Artículo 14 División de los Contratos El artículo 14 tiene la finalidad de contrarrestar la elusión fiscal ocasionada por el uso desmedido y abusivo de la división de contratos en múltiples partes (mediante el uso indebido de la excepción del artículo 5, párrafo 3, del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE) para evitar la aplicación de un período de tiempo cuya finalidad es eludir el estatus o término de EP. Sin embargo, varios Tratados Internacionales cuentan con cláusulas anti-división por lo que las Partes pueden reservarse el derecho de aplicar este artículo. Artículo 15 Definición de una Persona Estrechamente Relacionada con una Empresa El artículo 15 define cuando una persona se encuentra estrechamente relacionada con una empresa para los efectos de los artículos 12, 13 y 14 antes descritos. La definición se basa en el artículo 5, párrafo 6, apartado b) del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE, que se transcribe a continuación: a. Para los efectos del presente Artículo, una persona está estrechamente relacionada con una empresa si, sobre la base de todos los hechos y circunstancias pertinentes, uno tiene el control de la otra o ambos están bajo el control de las mismas personas o empresas. En cualquier caso, se considerará que una persona está estrechamente relacionada con una empresa si posee directa o indirectamente más del 50% del interés de la otra (o, en el caso de una compañía, más del 50% del voto agregado y el valor de las acciones de la sociedad o del interés beneficiario en capital de la sociedad) o si otra persona posee directa o indirectamente más del 50 por ciento del interés beneficiario (o, en el caso de una empresa, más de 50 por ciento del voto agregado y del valor agregado de las acciones de la sociedad o del interés beneficiario en el capital de la sociedad) en la persona y en la empresa.

Parte V. Mejorar la Resolución de Controversias

Este apartado está conformado por los artículos 16 y 17, cuya finalidad es mejorar la solución de disputas, incorporando disposiciones específicas en los Tratados Internacionales, recomendación que se plasmó en la Acción 14 del Informe BEPS “Hacer más efectivos los mecanismos de resolución de controversias”. Artículo 16 Procedimiento del Acuerdo Amistoso El artículo 16 incluye las modificaciones al artículo


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2521 del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE 2014, que permite a los contribuyentes presentar su caso a la autoridad competente de cualquiera de las jurisdicciones contratantes, como forma de solucionar las controversias. Artículo 17 Ajustes Correlativos Como parte del mejoramiento de la resolución de controversias, las Jurisdicciones Contratantes deben facilitar el acceso al procedimiento de acuerdo amistoso en los casos de precios de transferencia. Para tales efectos, este artículo señala la inclusión en los Tratados Internacionales de un párrafo inspirado en el artículo 922 del Modelo Convenio de la OCDE, que señale un ajuste correlativo en relación al impuesto de las utilidades.

Parte VI. Arbitraje

La Parte VI del Convenio Multilateral se refiere a las disposiciones de arbitraje que se encuentran en los artículos 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25 y 26. Estas nuevas reglas sirven para que los países contratantes decidan si las aplican de manera obligatoria. Artículo 18 - Elección para Aplicar la Parte VI El artículo 18 señala que la Parte VI del Convenio Multilateral únicamente será aplicable a aquellas Partes que explícitamente así lo señalen en sus Tratados Internacionales y siempre y cuando ambas Jurisdicciones Contratantes lo notifiquen al depositario. Artículo 19 Arbitraje Vinculante Obligatorio El artículo 19 señala las reglas del arbitraje, el cual se da cuando las autoridades competentes no pueden llegar a un acuerdo, conforme al procedimiento de acuerdo amistoso previsto en el Tratado Tributario Cubierto, en un periodo de dos años o aquel que se haya acordado. De darse esta situación, el caso se someterá al arbitraje, siendo éste una extensión del procedimiento de acuerdo amistoso, en virtud que la decisión arbitral será reflejada en un acuerdo amistoso que celebren las autoridades competentes. La decisión arbitral será vinculante para ambas Jurisdicciones Contratantes, excepto en los siguientes casos: i. si una persona directamente afectada por el caso no acepta el acuerdo amistoso que implementa la decisión arbitral; ii. si la decisión arbitral se considera inválida por una decisión final de los tribunales de una de las Jurisdicciones Contratantes; y iii. si una persona directamente afectada por el caso persigue un litigio en cualquier tribunal o tribunal administrativo sobre las cuestiones que se resolvieron en el acuerdo amistoso que aplica la decisión arbitral. Artículo 20. Nombramiento de Árbitros El artículo 20 señala las bases para el nombramiento del panel de arbitraje, el cual debe estar compuesto por tres

miembros individuales con experiencia en asuntos tributarios internacionales; sin embargo, no es necesario que estas personas cuenten con experiencia de juez o árbitro. Los dos primeros árbitros son nombrados, dentro de un plazo de 60 días, a partir de la fecha de solicitud de arbitraje, por la autoridad competente de cada parte. Luego, ellos, en conjunto, nombrarán al tercer miembro,

20 A) una empresa de un Estado Contratante que obtenga ingresos del otro Estado Contratante y el Estado mencionado en primer lugar considere tales ingresos como imputables a un establecimiento permanente de la empresa situada en una jurisdicción tercera y 31 B) los beneficios atribuibles a dicho establecimiento permanente están exentos del impuesto en el primer Estado. Los beneficios del presente Convenio no se aplicarán a ningún ingreso cuyo impuesto en la tercera jurisdicción sea inferior al menor entre [la tasa a determinar de manera bilateral] y el 60 por ciento del impuesto que se impondría en el primer Estado mencionado sobre esa partida de ingreso si ese establecimiento permanente estuviera situado en el primer Estado mencionado. En tal caso, los ingresos a los que se aplican las disposiciones del presente párrafo seguirán siendo sujetos a imposición de conformidad con la legislación interna del otro Estado, sin perjuicio de otras disposiciones del Convenio. Las disposiciones precedentes de este párrafo no se aplicarán si los ingresos obtenidos del otro Estado se obtengan en conexión con, o es incidental a, la actividad comercial de un negocio que se lleva a cabo a través del establecimiento permanente (que no sea la actividad de hacer, administrar o simplemente mantener inversiones para la propia cuenta de la empresa, a menos que estas actividades sean actividades bancarias, de seguros o de valores realizadas por un banco, una empresa de seguros o un agente de valores registrado, respectivamente). Si los beneficios de este Convenio se niegan de conformidad con las disposiciones anteriores de este párrafo respecto a una partida de ingresos obtenida por un residente de un Estado Contratante, la autoridad competente del otro Estado Contratante podrá conceder estas prestaciones respecto a ese si dicha autoridad competente determina que la concesión de tales prestaciones está justificada a la luz de las razones por las que dicho residente no cumplía los requisitos del presente apartado. La autoridad competente del Estado Contratante al que se haya formulado una solicitud en virtud de la frase anterior consultará con la autoridad competente del otro Estado Contratante antes de conceder o negar la solicitud. 21 1. Cuando una persona considere que las acciones de uno o de los dos Estados Contratantes resultan o resultarán para él en imposición no conforme con las disposiciones del presente Convenio, podrá, con independencia de los recursos previstos por la legislación doméstica de esos Estados, presentar su caso a la autoridad competente de cualquiera de los Estados Contratantes. El caso deberá presentarse en un plazo de tres años a partir de la primera notificación de la acción que resulte en una imposición no conforme con las disposiciones del Convenio. 2. La autoridad competente se esforzará, si la objeción le parece justificada y si no es capaz de llegar a una solución satisfactoria, a resolver el caso por acuerdo amistoso con la autoridad competente del otro Estado Contratante, a fin de evitar la imposición que no esté de acuerdo con el Convenio. Todo acuerdo alcanzado se aplicará sin perjuicio de los plazos establecidos en la legislación interna de los Estados Contratantes. 3. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes se esforzarán por resolver de común acuerdo las dificultades o dudas que surjan en cuanto a la interpretación o aplicación del Convenio. También podrán celebrar consultas conjuntas para la eliminación de la doble imposición en los casos no previstos en el Convenio. 22 Cuando un Estado Contratante incluya en las utilidades de una empresa de ese Estado —con sus respectivos impuestos— las utilidades que haya percibido una empresa del otro Estado Contratante en el otro Estado y las utilidades así incluidas sean las mismas que tendrían si las condiciones establecidas entre las dos empresas hubiesen sido las mismas que entre empresas independientes, entonces ese otro Estado efectuará un ajuste adecuado del importe del impuesto que se cobra en esas utilidades. Al determinar dicho ajuste, se tendrán en cuenta las demás disposiciones del presente Convenio y, en caso necesario, las autoridades competentes de los Estados Contratantes se consultarán mutuamente. JULIO 2017


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que no será de la nacionalidad ni residencia de cualquiera de las Jurisdicciones Contratantes involucradas. Este miembro fungirá como Presidente del panel de arbitraje. Todos los miembros deben conducirse con imparcialidad e independencia. Artículo 21. Confidencialidad de los Procedimientos de Arbitraje Este artículo señala que los miembros del panel de arbitraje deben tratar cualquier información relacionada con el procedimiento de arbitraje con confidencialidad. A fin de evitar su revelación, al amparo de las disposiciones de los Tratados Tributarios Cubiertos. Artículo 22. Resolución de un Caso Previo a la Conclusión del Arbitraje Este artículo señala que el procedimiento de arbitraje terminará cuando se de cualquiera de los siguientes supuestos: i. las autoridades competentes llegan a un acuerdo amistoso para resolver el caso, o ii. el contribuyente retira su solicitud de Arbitraje o su solicitud de un procedimiento de acuerdo amistoso. Artículo 23 Tipo de Proceso de Arbitraje El artículo 23 señala los tipos de proceso de arbitraje, entre los que se encuentran los siguientes: 1. Procedimiento de arbitraje de “oferta final” o de “última mejor oferta”, es el procedimiento que se aplica por defecto, salvo que las autoridades competentes señalen lo contrario. Consiste en someter al panel de arbitraje una propuesta de resolución que aborde todas las cuestiones no resueltas, luego de lo cual la decisión es adoptada por una mayoría simple que no incluye ninguna razón o explicación (votación simple). Esta resolución no podrá utilizarse como precedente para otros casos. 2. Procedimiento de “opinión independiente”, es un mecanismo para abordar la situación en la que dos Partes tienen puntos de vista divergentes. En este caso cada autoridad competente proporciona al panel de arbitraje información, la cual puede ir acompañada de un documento de posición de apoyo, con la finalidad de que el panel de arbitraje tome una decisión, salvo que las partes acuerden lo contrario (no proporcionar ninguna información). Dentro de esta situación, la adopción de la decisión arbitral será por mayoría simple y la decisión no tendrá valor de precedente. Artículo 24. Acuerdo sobre una Resolución Diferente Señala que las autoridades competentes pueden no adoptar la resolución arbitral y acordar una resolución diferente en un plazo de 3 meses, siempre y cuando ambas Partes estén de acuerdo en que la decisión del panel arbitral es inadecuada o no procedente. Artículo 25. Costos de los Procedimientos de Arbitraje Establece que los costos del procedimiento de arbitraje serán divididos entre las autoridades competentes de las

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Jurisdicciones Contratantes. Pero, en caso de que no lleguen a un acuerdo, cada jurisdicción sufragará sus propios gastos y los del árbitro que eligieron, dividiendo en partes iguales tanto los gastos del Presidente como los demás. Artículo 26 Compatibilidad El artículo 26 aborda los términos de compatibilidad entre las disposiciones de la Parte VI del Convenio Multilateral y los Tratados Tributarios Cubiertos.

Parte VII. Disposiciones Finales

Esta última Parte contiene las disposiciones finales del Convenio Multilateral, que se abordan en los artículos 27 a 39. Artículo 27. Firma y Ratificación, Aceptación o Aprobación Establece los términos para la firma del Convenio (abierta a partir del 31 de diciembre de 2016), así como de ratificación, aceptación y aprobación del mismo. Artículo 28 Reservas Señala diferentes tipos de reservas que incluye el Convenio Multilateral. Párrafos 5 a 7 - Calendario de las Reservas En los párrafos 5 a 7 se establecen los plazos para formular reservas con apego al Convenio. En esencia, el Convenio exige que se proporcione una lista provisional de reservas al Depositario en el momento de la firma y que una lista definitiva de reservas, con las modificaciones posteriores de esa lista que estén explícitamente autorizadas por las disposiciones del Artículo 28 párrafos 2, 5 y 9 y el Artículo 29(5) del Convenio, al Depositario en el momento de la entrega del instrumento de ratificación, aceptación o aprobación. Al mismo tiempo, el Convenio permite la posibilidad de que una lista definitiva de reservas, sujeta a cambios posteriores de esa lista, que estén explícitamente autorizadas por las disposiciones de los párrafos 2, 5 y 9 del Artículo 28 y del Artículo 29 párrafo 5 del Convenio, se puede proporcionar al Depositario en el momento de la firma (en tales casos, el documento que contiene las reservas debe especificar explícitamente que debe considerarse definitiva). Párrafo 7 El párrafo 7 se establece que si no se formulan reservas al momento de la firma, se proporcionará al Depositario una lista provisional de las reservas previstas en ese momento. Esta lista provisional es sólo con fines de transparencia y tiene por objeto dar a los demás Signatarios una indicación preliminar de la posición intencional del Signatario. Esto tiene en cuenta la naturaleza del Convenio que operará para modificar las relaciones bilaterales o multilaterales vigentes y las reservas elegidas por las otras Jurisdicciones Contratantes determinarán la forma en que se modifica el acuerdo bilateral o multilateral vigente. Por consiguiente, son importantes las indicaciones provisionales de las posiciones previstas para permitir una comprensión de los


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cambios probables en un tratado tributario vigente y para facilitar los procedimientos nacionales de ratificación, así como para preparar la aplicación de las modificaciones introducidas por el Convenio. La lista provisional de reservas previstas de conformidad con el Artículo 28(7) no restringe la posibilidad de que el signatario presente una lista modificada de reservas al depositar el instrumento de ratificación, aceptación o aprobación. Artículo 29 Notificaciones Aborda las reglas de notificaciones, los plazos, las fechas de notificación entre otras consideraciones relacionadas con el tema. Plazos de las Notificaciones Los párrafos 1, 3 y 4 establecen el calendario para la presentación de notificaciones en virtud del Convenio. En esencia, el Convenio exige que se proporcione al Depositario una lista provisional de notificaciones en el momento de la firma y que una lista final de notificaciones, con sujeción a las modificaciones posteriores de esa lista que estén explícitamente autorizadas por las disposiciones del Artículo 29(5), Artículo 29(6) y 35(7) del Convenio, al Depositario en el momento del depósito del instrumento de ratificación, aceptación o aprobación. Al mismo tiempo, el Convenio permite la posibilidad de que una lista final de notificaciones, sujetas a cambios posteriores de esa lista que estén explícitamente autorizadas por las disposiciones del Artículo 29(5), el Artículo 29(6) y el Artículo 35(7) de del Convenio sea provista al Depositario al momento de la firma (en tales casos, el documento que contiene las notificaciones debe especificar explícitamente que se considerará definitivo). Párrafo 4 El párrafo 4 establece que si las notificaciones no se hacen en el momento de la firma, se proporcionará una lista provisional de las notificaciones previstas al Depositario en ese momento. Esta lista provisional es sólo con fines de transparencia y tiene por objeto dar a los demás signatarios una indicación preliminar de la posición intencional del signatario. Esto tiene en cuenta la naturaleza del Convenio que operará para modificar las relaciones bilaterales o multilaterales vigentes y las opciones elegidas por las otras Jurisdicciones Contratantes determinarán la forma en que se modifica el acuerdo bilateral o multilateral vigente. Por consiguiente, son importantes las indicaciones provisionales de las posiciones intencionales para permitir una comprensión de los cambios probables en un tratado tributario vigente y para facilitar los procedimientos nacionales de ratificación, así como para preparar la aplicación de las modificaciones introducidas por el Convenio. La lista provisional de notificaciones previstas con apego al Artículo 29(4) no restringe la posibilidad de que el signatario presente una lista modificada de notificaciones tras el depósito del instrumento de ratificación, aceptación o aprobación Por último, el párrafo 5 establece que, en la fecha en que un nuevo acuerdo se convierta en Tratado Tributario Cubierto en virtud del Convenio, las disposiciones sobre la entrada

en vigor en el Artículo 35 regirán la fecha en que las modificaciones al Tratado Tributario Cubierto tienen efecto. Artículo 30 Modificaciones posteriores de los Tratados Tributarios Cubiertos El Artículo 30 establece que las disposiciones del Convenio se entenderán sin perjuicio de las modificaciones posteriores de los Tratados Tributarios Cubiertos que puedan ser acordadas entre las Jurisdicciones Contratantes del Tratado Tributario Cubierto. Esto refleja el hecho de que el Convenio no tiene por objeto congelar en el tiempo el acuerdo subyacente y que, por supuesto, las Jurisdicciones Contratantes pueden decidir enmendar el acuerdo subyacente después de haber sido modificado por el Convenio. Artículo 31 Conferencia de las Partes Señala que las Partes podrán convocar a conferencias para tomar decisiones relacionadas con el Convenio Multilateral. Artículo 32 Interpretación e Implementación Señala las cuestiones relativas a la interpretación y aplicación de los Tratados Tributarios Cubiertos en relación con las disposiciones del Convenio Multilateral. Artículo 33 - Enmienda Establece que cualquier Parte puede proponer enmiendas al Convenio realizando la debida propuesta al Depositario. Artículo 34 Entrada en Vigor Establece los términos de la entrada en vigor del Convenio Multilateral. Artículo 35 Entrada en Efectos Señala los términos en que surtirán efectos las disposiciones del Convenio Multilateral. Párrafo 1 El Artículo 35 divide las modificaciones en dos categorías según el tipo de imposición a que se aplican. Estas categorías se establecen en los apartados (a) y (b), respectivamente. La intención de esta reserva es permitir a las Partes que están obligadas a modificar su legislación interna a reflejar los cambios exactos en sus tratados tributarios para hacerlo antes de que surtan efecto las modificaciones introducidas por el Convenio. Sin embargo, la clara comprensión y expectativa es que cualquier Parte que haga esta reserva completará sus procedimientos internos lo más rápidamente posible para cumplir con sus obligaciones bajo el Convenio y minimizar el retraso de la entrada en vigor del Convenio en relación con su Tratados Tributarios Cubiertos. Artículo 36 Entrada en Vigor de la Parte VI Rige la entrada en vigor de la Parte VI del Convenio Multilateral. El párrafo 2 también establece que, en los casos en que

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XXXXXX JURÍDICO

el Convenio haya entrado en vigor respecto de todas las Jurisdicciones Contratantes de un Tratado Tributario Cubierto antes de la fecha en que el retiro de una Parte se haga efectivo, en consecuencia, los efectos de la retirada son sólo orientados hacia el futuro. Es decir, cuando el Convenio ya ha modificado un Tratado Tributario Cubierto (y sin perjuicio de que esas modificaciones hayan entrado en vigor de conformidad con el Artículo 35), una decisión unilateral de retirarse del Convenio no revertirá las modificaciones ya hechas a ese Tratado Tributario Cubierto. En su lugar, cualquier cambio ulterior al Tratado Tributario Cubierto después de la retirada del Convenio sería a discreción de las Jurisdicciones Contratantes. Este enfoque reproduce el enfoque adoptado en la modificación de protocolos de tratados tributarios bilaterales en los que las enmiendas acordadas bilateralmente no pueden ser revertidas unilateralmente mediante la retirada del protocolo. Artículo 37 Retiro Regula que cualquier parte podrá retirarse del Convenio en cualquier momento mediante notificación al depositario. Artículo 38 Relación con los Protocolos Señala que el Convenio Multilateral es susceptible de ser complementado con uno o más protocolos. Artículo 39 Depositario Establece que el Secretario General de la Organización de Cooperación y Desarrollo Económicos es el Depositario del Convenio y de los protocolos.

A manera de conclusión

La mayor influencia de las recomendaciones de las organizaciones internacionales ocurre en el ámbito de las medidas antiabuso y las operaciones vinculadas o precios de transferencia. Estas directrices se ven materializadas evidentemente en el MC OCDE así como en las Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Authorities, ambos prototipos de Soft Law que han influido de manera definitiva en las legislaciones nacionales, y a los que se ha venido a añadir el Informe BEPS y su Plan de Acción, del cual es parte el Tratado Multilateral (Acción 15) de que nos hemos ocupado en

este artículo. Tanto el MC OCDE como el Convenio Multilateral tienen la naturaleza jurídica de una recomendación, en los términos del artículo 5 del Tratado Constitutivo de la OCDE. Ello supone que los Estados son libres para formular reservas y que son soberanos para apartarse del contenido de uno o de otro a la hora de firmar un tratado en concreto. Sin embargo, en el caso del MC OCDE, la obligatoriedad de utilizarlo proviene, en el caso de países miembros, de las recomendaciones emitidas por el Consejo de la OCDE, en relación con los artículos 5 y 6 de la Convención de la OCDE, firmada por México en 1994; y de la costumbre internacional (admitida como fuente de derecho internacional por el artículo 38 del Estatuto de la Corte Internacional de Justicia) cuando los Estados no miembros de la OCDE hayan venido utilizando dicho Modelo como base para la celebración de sus propios tratados bilaterales, como en el caso de varios países de Latinoamérica. Cabe señalar que, como los Estados miembros de la OCDE rara vez se han separado del contenido del MC OCDE (y lo mismo se espera que ocurra con Convenio Multilateral, pues fue creado con la intención de homologar y proteger la potestad tributaria), se prevé sigan empleándolo, ahora modificado por el Plan BEPS, para interpretar los preceptos de los tratados bilaterales. En el caso particular del Tratado Multilateral y las demás Acciones BEPS, nuestro país puede seguir una de estas opciones: 1) transformar actos de Soft Law en Hard Law sin pasar por un proceso legislativo (como en el caso de las Reglas Misceláneas), o b) introducir en el ordenamiento tributario medidas provenientes del Soft Law, pero haciendo uso de la potestad legislativa, que es consecuencia de nuestra soberanía tributaria, elección que redundaría, además, en la homologación internacional de la legislación fiscal. De otra parte, los Comentarios y la Nota Explicativa que, respectivamente, sirven de herramienta interpretativa de cada uno de esos instrumentos, dado que tratan de uniformar, sistematizar y otorgar mayor durabilidad a sus significados, a pesar de poseer una naturaleza jurídica distinta, al ser aceptados por los países para dar significación a sus tratados tienen una cierta obligatoriedad que va más allá del concepto Soft Law y se desplaza hacia el Hard Law, esto lo prueban recientes jurisprudencias y sentencias de distintos tribunales en el mundo.

ANEXO INFORMES DE ACCIONES QUE CONTIENEN MEDIDAS DE BEPS RELACIONADAS CON LOS TRATADOS TRIBUTARIOS ABORDADOS POR LAS DISPOSICIONES DEL CONVENIO Los siguientes son los informes de Acciones que contienen lo sustancial de las medidas BEPS relacionadas con tratados tributarios acordados como parte del Paquete BEPS Final. Cada medida se aborda con los Artículos 3 a 26 del Convenio. 1.-Neutralizacion de los Efectos de los Acuerdos con Desajustes Híbridos, Acción 2–Informe Final 2015 (publicado el 5 de octubre de 2015)

EXCELENCIA PROFESIONAL


17 1.-Neutralización de los Efectos de los Acuerdos con Desajustes Híbridos, Acción 2–Informe Final 2015 (publicado el 5 de octubre de 2015) Medida BEPS relacionada con Tratados Tributarios

Artículo del Convenio relacionado

Entidades de Doble Residencia (página 137)

Artículo 4

Disposición del Tratado sobre Entidades Transparentes (páginas 139) Método de Exención (página 147) y Método de Crédito (página 147)

Artículo 3 Artículo 5

2.- Prevención de la Concesión de Beneficios de Tratados en Circunstancias Inapropiadas, Acción 6 –Informe Final 2015 (publicado el 5 de octubre de 2015) Medida BEPS relacionada con Tratados Tributarios Regla de limitación de Beneficios (página 20) Reglas Festinas de Acuerdo cuyo Objetivo Principal es Obtener Beneficios de Tratado (página 54) Transacciones de Transferencias de Dividendos (página 70) Transacciones que Eluden la Aplicación del Artículo 13 párrafo 4 (página71) Regla de Desempate para Determinar la Residencia en el Tratado de las Personas con Doble Residencia Distintas de las Personas Físicas (página 72) Norma Anti-Abuso de los Establecimientos Permanentes Situados en Terceros Estados (página 75) Aplicación de los Tratados Tributarios para Restringir el Derecho de Imposición de un Estado Contratante a sus Propios Residentes (página 86) Aclaración de que los Tratados Fiscales no están Destinados a ser Utilizados para Generar Doble No-Tributación ni Imposición Reducida.

Artículo del Convenio relacionado Artículo 7(párrafos 8 al 13) Artículo 7 (párrafos 1 y 4) Articulo 8 Articulo 9 Artículo 4

Artículo 10 Artículo 11 Preámbulo y Artículo 6

3.- Prevención de la Elusión del Estatus de Establecimiento Permanente, Acción 7, Informe Final 2015 (publicado el 5 de octubre de 2015) Medida BEPS relacionada con Tratados Tributarios Elusión de Estatus de EP a través de Acuerdos de Comisionistas y Estrategias Similares (página 15) Elusión de Estatus de EP a través de Acuerdos de Excepciones de Actividad Específica (página 28) División de Contratos (página 42)

Artículo del Convenio relacionado Artículos 12 y 15 Artículo 13 Artículo 14

4.- Haciendo más efectivos los Mecanismos de Solución de Controversias, Acción 14 –Informe Final 2015 (publicado el 5 de octubre de 2015) Medida BEPS relacionado con Tratados Tributarios Artículo del Convenio Relacionado Artículo 16 y 17 Elementos de Estándar Mínimo para Asegurar la Oportuna, efectiva y Eficiente Resolución de Controversias Relacionadas con Tratados (página 13), y Mejores Prácticas (página 28) Compromiso para un Arbitraje Vinculante Obligatorio en el MAP (página Artículo 18 al 26 41)

Bibliografía 1.

2. 3. 4. 5. 6.

Base Erosion and Profit Shifting, elaborado por el Committee on Fiscal Affairs de la OCDE y aprobado en septiembre de 2013 por los Líderes del G20. Nota Explicativa del Convenio Multilateral para Implementar Medidas Relativas a los Tratados Tributarios para Prevenir la Erosión de la Base y el Traslado de Utilidades. Eugenio Grageda Núñez intitulado “La interpretación de los tratados para evitar la doble tributación, el Modelo de la OCDE y sus Comentarios”, publicado por la Revista de Derecho Económico Internacional, México, Vol. I, No. 1, 2010. Tesis P. XXXVI/2009, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXX, Julio de 2009, p. 91. Tesis: I.9o.A.76 A, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XVIII, Septiembre de 2003, p. 1371. Van Raad Kees, Interpretation of Tax Treaties, B. B., 1978. JULIO 2017


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XXXXXX AUDITORÍA

C.P.C. José Luis Saldívar Jardón Miembro de la Comisión de Certificación en la Calidad de los Despachos

Establecimiento de un sistema efectivo de control de calidad en la auditoría de estados financieros

D

ebido a la globalización y el crecimiento económico de las empresas en el mundo, fue necesario establecer una norma de calidad para todos los profesionistas de la contaduría, para que los trabajos de auditoría cumplieran con un control de calidad satisfactorio. La expansión del crecimiento corporativo alrededor del mundo, representa un gran riesgo para los mercados, inversionistas, gobierno y recaudadores, por lo que los reguladores, han establecido reglas más estrictas en la aplicación y seguimiento de la normatividad para las compañías emisoras de información financiera y a sus auditores externos. La Federación Internacional de Contadores, (IFAC), por sus siglas en inglés y el Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento, (IAASB) por sus siglas en inglés, han realizado Normas de Auditoría estrictas que ayudan a las empresas y a los auditores externos a realizar sus trabajos con calidad. Las Normas Internacionales de Auditoría, (ISA) por

EXCELENCIA PROFESIONAL

sus siglas en inglés, cuya aplicación ayuda a los auditores externos en el mundo a enfrentar, de igual manera, los retos a realizar en las auditorías de estados financieros en los entornos financieros mundiales y cumplir así con los requerimientos, cada vez más exigentes. Con estas reglas se cumplen, a nivel internacional, los lineamientos para revisar y dictaminar los estados financieros, los cuales dan certeza a clientes, acreedores, proveedores nacionales y extranjeros, dando así cumplimiento a las exigencias de la información financiera. Estas reglas estándar deberán ser aplicadas por las firmas de contadores nacionales y extranjeros, las cuales podrán ser interpretadas y aplicadas con mayor facilidad, debido a que son las mismas a nivel internacional.

Norma de Control de Calidad

Esta norma de control de calidad aplica a las firmas de contadores públicos que desempeñan auditorías y revisiones de información financiera, trabajos para atestiguar y otros servicios relacionados.


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Ixtapa 2017 Hotel sede “SUNSCAPE”

JUN.

JUL.

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HABITACIÓN SENCILLA Incluye por Socio: Evento técnico, 4 días/ 3 noches, todos los alimentos, snacks, bebidas nacionales e internacionales, kit de convención, playera, foto de grupo, cena de gala, transportación aeropuerto-hotel-aeropuerto, impuestos y propinas.

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$13,500

$11,100

$11,200

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HABITACIÓN DOBLE Incluye por Socio: Evento técnico, 4 días/ 3 noches, todos los alimentos, snacks, bebidas nacionales e internacionales, kit de convención, playera, foto de grupo, cena de gala, transportación aeropuerto-hotel-aeropuerto, impuestos y propinas.

EVENTO TÉCNICO Incluye por Socio: Coffe break, kit de convención, playera, foto de grupo, impuestos y propinas.

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ACOMPAÑANTE NO ASOCIADO EN HABITACIÓN DOBLE (MAYOR DE 12 AÑOS) Incluye: 4 días/ 3 noches, todos los alimentos, snacks, bebidas nacionales e internacionales, cena de gala, transportación aeropuerto-hotel-aeropuerto, impuestos y propinas.

CENA DE GALA Incluye: Costo por persona,impuestos y propinas.

$6,100

$700

ACOMPAÑANTES MENORES A 12 AÑOS Incluye: 4 días/ 3 noches, todos los alimentos, snacks, bebidas sin alcohol ilimitadas, cena de gala, transportación aeropuerto-hotel-aeropuerto, impuestos y propinas.

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ACOMPAÑANTES MENORES A 4 AÑOS

Incluye: 4 días/ 3 noches, todos los alimentos, snacks, bebidas sin alcohol ilimitadas, cena de gala, transportación aeropuerto-hotel-aeropuerto, impuestos y propinas.

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XXXXXX AUDITORÍA

que la misma y su personal, cumplan con los requisitos éticos relevantes, entiéndase por relevantes los señalados en el código de Ética Profesional. Estos requisitos son: Independencia del personal y otros que intervengan en el desempeño del trabajo. El Código de Ética profesional nos sirve de guía para cumplir con la sociedad y servirle con lealtad y diligencia, se recomienda consultar el código de Ética de la Asociación Mexicana de Contadores Públicos Colegio Profesional en el D.F. A.C.

En que consiste el Sistema de Control de Calidad

Consiste en diseñar, e implementar las políticas y procedimientos correspondientes para lograr que las firmas de Contadores Públicos proporcionen una seguridad razonable en la emisión de los informes financieros y otros relacionados con la contaduría. Es necesario que las políticas y procedimientos de control de calidad se documenten y comuniquen en forma adecuada y oportuna al personal de la firma. La firma debe motivar al personal a comunicar sus puntos de vista o preocupaciones sobre asuntos que tengan que ver con la calidad de su trabajo

Elementos del Sistema de Control de Calidad A.- Responsabilidad de los Líderes de la Firma La firma debe establecer políticas y procedimientos diseñados para promover una cultura interna, que tenga como base en el reconocimiento de que la calidad es esencial en el desempeño de los trabajos. Dichas políticas y procedimientos deben requerir que los socios asuman la responsabilidad de la calidad de la firma. Deben existir políticas de evaluación y desempeño, compensación, promoción del personal, además, la firma debe tener suficientes recursos para el desarrollo de su trabajo y que no predomine el aspecto comercial sobre la calidad del trabajo. Este personal debe tener experiencia y capacidad suficiente y apropiada, así como la autonomía necesaria, para asumir dicha responsabilidad. B.- Requisitos Éticos Relevantes La firma debe establecer políticas y procedimientos diseñados para proporcionar una seguridad razonable de

EXCELENCIA PROFESIONAL

C.- Aceptación y Retención de Clientes y Trabajos Específicos. La firma deberá considerar la integridad del cliente, su reputación, así como de los negocios principales de los accionistas. La firma deberá utilizar y establecer procedimientos de seguridad razonables para identificar los posibles riesgos asociados a un cliente. Para desarrollar el trabajo a desempeñar, el profesionista debe tener la capacidad suficiente, así como la habilidad, tiempo y recursos para hacerlo. Así mismo, deberá ser responsable de retirarse del trabajo cuando no exista seguridad de cumplir satisfactoriamente con el encargo. D.- Recursos Humanos La firma debe establecer políticas y procedimientos para evaluar la capacidad y competencia del personal, para que pueda contar con personal capacitado y así cumplir con las normas profesionales en cada trabajo encomendado. E.- Desempeño del Trabajo. Para generar una seguridad razonable de que los trabajos se desempeñan consistentemente de acuerdo con Normas Internacionales de Auditoría y los requisitos regulatorios y legales, deben establecerse políticas y procedimientos, a fin de que los trabajos de auditoría e informes que se envían sean supervisados, revisados y documentados con oportunidad por un profesionista capacitado. F.- Supervisión y Vigilancia La firma debe de dar seguimiento a los diseños y procedimientos de control de calidad de acuerdo a lo establecido por la firma, además debe darse seguimiento a las deficiencias determinadas, controversias y consultas del trabajo realizado. G.- Documentación Se debe documentar las políticas, procedimientos, diseños, observaciones, controversias, quejas y sugerencias de las reglas que se establecieron para el control de calidad. NOTA: En posteriores artículos, estos elementos serán tratados cada uno, con mayor amplitud.


Dra. Claudia Márquez Díaz

NEGOCIOS Y FINANZAS

El Poder del Acero Ruso y su afectación a la industria acerera mexicana

E

l papel que ha juagado el acero desde su creación, pasando por la segunda guerra mundial, hasta nuestros días, es fundamental, ya que distintas industrias se han desarrollado en torno a este producto, países como China, la Unión Europea, Japón, Corea del Sur y Rusia, son los principales productores y exportadores a nivel mundial de acuerdo a la Organización Mundial de Comercio (OMC) El impacto que ha traído a la economía internacional el que países como China desde el año 2000 aumentara en más de seis veces su producción de acero, y para el año 2016, con más de 805 millones de toneladas anuales, representa cerca de un 50% de la producción mundial1. El caso de Rusia es muy interesante, ya que es productor, consumidor y exportador, cuenta con una gran capacidad disponible en relación con el tamaño del mercado mexicano. Centrándonos particularmente en el producto de placa de acero en rollo, su capacidad de venta al exterior, en el año 2015 equivalía a siete veces el tamaño del Consumo Nacional de Acero (CNA) y de la producción mexicana respectivamente, aunado a lo anterior; Rusia cuenta con importante capacidad disponible para abastecer más de 15 veces a nuestro mercado2. Una práctica recurrente de las empresas que producen el acero en Rusia, es el dumping, derivado de la gran capacidad instalada y de la gran producción que tienen, superior al consumo interno, los convierte en exportadores netos de placa de acero en rollo. El pasado 2 de mayo del presente año en el Diario Oficial de la Federación (DOF) se publicó la “Resolución final del examen de vigencia de la cuota compensatoria impuesta a las importaciones de placa de acero en rollo3 originarias de la Federación de Rusia, independientemente del país de procedencia”4. Es fundamental mencionar, la importancia que tiene esta resolución para resguardar nuestra industria nacional, teniendo en cuenta que, la producción de placa de acero en rollo en México es primordialmente para consumo interno, sin embargo tenemos factores externos que debemos retomar: como es el incremento de los precios del acero, aumento de la demanda interna y la depreciación del peso frente al dólar. Los orígenes de este caso se remontan al 7 de junio de 1996, dando como resultado el imponer a Rusia una cuota compensatoria de 29.30%. En el 2003, 2007 y 2012 las resoluciones por parte del gobierno mexicano fueron prorrogar la vigencia de la

cuota compensatoria. “En febrero del 2014 se determinó, por parte de la autoridad competente, la elusión del pago de la cuota compensatoria a las importaciones de placa de acero en rollo aleada al boro, con ancho mayor o igual a 600 milímetros (mm), espesor superior o igual a 4.75 mm, pero inferior o igual a 10 mm, con un contenido de boro igual o superior a 0.0008%, que ingresan por la fracción arancelaria 7225.30.03 de la Tarifa de la Ley de los Impuestos Generales de Importación y de Exportación (TIGIE), originarias de Rusia”5. El 7 de octubre de 2015 se publicó en el DOF el Aviso sobre la vigencia de cuotas compensatorias. Notificación que pondría sobre la mesa la eliminación de las cuotas compensatorias definitivas impuestas a las siguientes fracciones 7208.10.02, 7208.25.99, 7208.37.01 y 7225.30.03 salvo que un productor nacional manifestara por escrito su interés en que se iniciara un procedimiento de examen, en esa relación se incluyó la placa de acero en rollo, originaria de Rusia. Dos empresas Ternium México, S.A. de C.V. (“Ternium”) y Altos Hornos de México, S.A.B. de C.V. (AHMSA), manifestaron su interés en que, la Secretaría de 1 http://www.cmic.org.mx/cmic/ceesco/2016/AN%C3%81LISIS%20INCREMENTOS%20DEL%20PRECIO%20DEL%20ACERO%2017_10_2016-1-16%20(1)%20(1). pdf fecha de consulta el 8 de junio del 2017 2 http://comcenoreste.org.mx/wp-content/uploads/2017/05/DOF-SE-resolucion-antidumping-placa-de-acero-020517.pdf fecha de consulta el 8 de junio del 2017 3 La placa de acero en rollo es un insumo que fundamentalmente utilizan las industrias de bienes de capital y de la construcción para fabricar autopartes, envases y recipientes, estructuras metálicas, calderas, recipientes a presión, cilindros para gas, rines automotrices y tubería con costura para agua y petróleo, entre otros productos 4 http://comcenoreste.org.mx/wp-content/uploads/2017/05/DOF-SE-resolucion-antidumping-placa-de-acero-020517.pdf fecha de consulta el 8 de junio del 2017 5 http://www.elfinanciero.com.mx/economia/concluye-investigacion-sobre-cuotas-a-placas-de-acero-de-rusia-se.html consultado el 7 de junio del 2017

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XXXXXX Y FINANZAS NEGOCIOS

Economía (SE) iniciara el examen de vigencia de la cuota compensatoria. Ambas empresas solicitaron que Rusia fuera considerado un país con una economía centralmente planificada y no de mercado, ya que no habían presentado información concluyente de que la industria de placa de acero en rollo operara, bajo principios de mercado a pesar de su ingreso a la OMC. En el periodo de análisis que comprendía del 1 de enero de 2011 al 31 de diciembre de 2015, no se registraron importaciones de placa de acero en rollo originarias de Rusia. Ternium y AHMSA, propusieron, para el cálculo del precio de exportación, utilizar el precio promedio ponderado de exportaciones de Rusia a terceros países, tomando como parámetro a Brasil ya que reunía las características necesarias para el estudio. De acuerdo a las evidencias mostradas se puedo inferir 1. El gobierno ruso sigue ejerciendo una influencia significativa en la actividad económica, independientemente de los programas de privatización en comparación con el Gobierno Brasileño. 2. El gobierno brasileño no interfiere en las decisiones de producción, inversión o abastecimiento de insumos de su industria siderúrgica, asimismo, la industria del acero brasileño tiene un comportamiento de economía de mercado y está abierta a las importaciones siderúrgicas. 3. pesar de que las dos economías son miembros de la OMC, la toma de decisiones en materia de política comercial es distinta. En cuanto a las repercusiones, que traería la decisión del gobierno mexicano de eliminar la cuota compensatoria a la importación del producto, traería como consecuencias. “Los efectos inminentes, ante la eliminación de la cuota compensatoria, serían los siguientes: a. el retorno de las importaciones en condiciones de dumping, ocasionaría una reducción en el volumen de ventas al mercado interno; b. la participación de la producción nacional para el mercado interno en el CNA se reduciría; c. el impacto negativo en el volumen de ventas al mercado interno, se trasmitiría al volumen de producción nacional causando un deterioro en la utili6 Idem 7 http://www.dof.gob.mx/nota_detalle.php?codigo=5481166&fecha=02/05/2017, consultado el 06 de junio del 2017 8 Idem 9 Fuentes de Consulta Canacero (2014), Perfil de la industria siderúrgica en México, México: Canacero. Canacero (2016), “Industria Siderúrgica”, El financiero, número especial, abril 2016. Disponible [http://www.canacero.org.mx/en/assets/suplemento-siderurgia-2016.pdf] CEPAL, Comisión Económica para América Latina y el Caribe (2015), Informe de la Inversión extranjera directa en América Latina y el Caribe, Santiago de Chile: CEPAL. IMF, International Monetary Fund (2015a), Primary Commodity Prices. Actual market prices for non-fuel and fuel commodities, 2013-2016. [http://www.imf.org/external/ np/res/commod/index.aspx] IMF, EXCELENCIA PROFESIONAL

zación de la capacidad instalada y el empleo; d. el decremento en los ingresos por venta, repercutiría en el nivel de empleo que se vería reducido”.6 La SE concluyó que existen elementos suficientes para determinar que si se eliminan la cuota compensatoria a la importación de placa de acero en rollo originaria de Rusia, daría lugar a la repetición del dumping y del daño a la rama de la producción nacional. El importar placas de acero en rollo originarias de Rusia, podría alcanzar una subvaloración de los precios nacionales de hasta el 10%, lo que podría obligar a la industria nacional a disminuirlos, generando así una distorsión de precios7. “Entre las afectaciones más importantes a la rama de producción nacional que causaría la eliminación de la cuota compensatoria en 2017, con respecto a los niveles registrados en el periodo de examen, destacan disminuciones precio nacional (16%), ventas al mercado interno (2%), empleo (3%), participación de mercado (6 puntos porcentuales en relación con el CNA y 7 puntos porcentuales en relación con el consumo interno), ingresos por ventas (6.9%), utilidad operativa (462.3%) y margen operativo (25.9 puntos porcentuales) para situarse en -31.1%”.8 La tendencia negativa continuaría en el 2018 profundizando la afectación. Por último se declara concluido el examen de vigencia de la cuota compensatoria estableciendo la prorroga por cinco años más, contados a partir del 8 de junio de 2016. Finalmente se pueden rescatar dos puntos relevantes, de acuerdo a las disposiciones del artículo 66 de la LCE, no estarán obligados al pago de la cuota compensatoria, por la importación de la placa de acero en rollo, si comprueban que el país de origen es distinto a Rusia. De acuerdo al artículo 87 de la LCE, por el valor declarado en el pedimento, los importadores pagarán la cuota compensatoria. Proteger nuestra industria siderúrgica, es crucial para el desarrollo de nuestra economía representa el 2.2% del PIB nacional, constituye un pilar para la generación de empleos 120 mil directos y 600 mil indirectos. Su incidencia en la generación de valor agregado nacional y en la integración de las cadenas productivas es estratégico para México.9

(2015b), Commodity Special Feature from World Economic Outlook, IMF: Wash. Disponible [https://www.imf. org/external/np/res/commod/pdf/ WEOSpecialOCT15. pdf] DOF (2017), Resolución Final del examen de vigencia de la cuota compensatoria a las importaciones de placa de acero en rollo originarias de la Federación de Rusia, independientemente del país de procedencia. Disponible[http://www.dof.gob.mx/nota_detalle.php?codigo=5478311&fecha=03/04/2017] INEGI (2015a), Sistema de Cuentas Nacionales de México. [http:// www.inegi.org.mx/Sistemas/BIE/Default.aspx?Topic=0&idserPadre=1020009000200120#D102000 9000200120] INEGI (2015b), Comercio Exterior, México: INEGI [http:// www.beta.inegi.org.mx/app/biblioteca/ ficha.html?upc=702825000330] SE, Secretaría de Economía (2015), IED Trimestral por sector, subsector, rama, subrama, clase. [http://www.gob. mx/ se/acciones-y-programas/competitividad-y-normatividad-inversion-extranjera-directa?state=published]


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NEGOCIOS Y FINANZAS

SEGUNDO SEMESTRE

DI CIEM BRE

OCTU BRE

SEPTIEMBRE

AGOSTO

JUL IO

FECHA

Los días 11, 13, 18, 20, 25 y 27

Los días 4, 5, 11, 12, 18 y 19

Los días 1, 2, 8 y 9

MODALIDAD

PROGRAMA

PUNTOS N.A.A.

Taller

Taller de Impuestos Expositor:E.F. Luis Guillermo Delgado Pedroza.

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Taller

Taller

Taller en Normas de Información Financiera Expositor: Dr. Jorge Eduardo González Guayda Taller en Derecho Fiscal Expositor: E.F. Alejandro Ponce Rivera

HORARIOS

INVERSIÓN I.V.A. INCLUIDO Asociados

Personal Asociados

Martes y Jueves de 09:00 a 14:00 hrs.

$4,500

$4,950

$5,400

30

Viernes de 16:00 a 21:00 y Sábados de 09:00 a 14:00 hrs.

$4,500

$4,950

$5,400

20

Viernes de 16:00 a 21:00 y Sábados de 09:00 a 14:00 hrs.

$3,000

$3,300

$3,600

$3,000

$3,300

$3,600

No Asociados

Taller

Taller de Auditoría

20

Viernes de 16:00 a 21:00 y Sábados de 09:00 a 14:00 hrs.

Los días 3, 5,10 y 12

Taller

Taller en Administración Financiera Expositor: Dr. Francisco Javier Cruz Ariza

20

Martes y Jueves de 09:00 a 14:00 hrs.

$3,000

$3,300

$3,600

Los días 20, 21, 27 y 28

Taller

20

Viernes de 16:00 a 21:00 y Sábados de 09:00 a 14:00 hrs.

$3,000

$3,300

$3,600

20

Viernes de 16:00 a 21:00 y Sábados de 09:00 a 14:00 hrs.

$3,000

$3,300

$3,600

Los días 22, 23, 29 y 30

Los días 8, 9, 15 y 16

Taller

Taller en Habilidades Gerenciales Expositor: Mtro. Federico Canalizo Jiménez Taller en Lean Accounting (Contabilidad Delgada) Expositor: Dr. Jorge Eduardo González Guayda

Informes y Reservaciones: al teléfono 5636-2370 ext. 108, 110 y 111 o a los correos cursos@amcpdf.org.mx / cursos2@amcpdf.org.mx / cursos3@amcpdf.org.mx www. amcpdf.org.mx Esperanza 765, Col. Narvarte, Delegación Benito Juárez, México D.F. C.P. 03020 * Programación Sujeta a Cambios *

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COMERCIO EXTERIOR

L.C.C. y E.F. Adriana Hernández Hernández Transfer Pricing Services, S.C. ahernandez@preciosdetransferencia.com.mx

Acción 13 BEPS Reexaminar la documentación sobre precios de transferencia (Nuevo Art. 76-A LISR). 2ª. PARTE C

ontinuamos con el análisis sobre el nuevo artículo 76-A adicionado a la Ley del Impuesto Sobre la Renta (en adelante LISR) a partir del ejercicio 2016.

VI. Acción 13 de BEPS en LISR 2016

Dentro del paquete económico presentado el 8 de septiembre de 2015 por el ejecutivo federal, se proponía una iniciativa a fin de cumplir con compromisos internacionales con la OCDE. Se pretendía incorporar en nuestro derecho interno los reportes: archivo maestro, archivo local y archivo país por país para operaciones con partes relacionadas (acción 13 BEPS). Sin embargo, es importante recalcar, que como se indicó en el apartado anterior, el texto final de la Acción 13 fue liberado un mes después, en Octubre de 2015. Es decir, México inició con modificaciones a su legislación local con base en el primer entregable de la Acción 13 publicado en 2014. La acción 13 Guía para la documentación de precios de transferencia (Guidance on Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting) incluye un nuevo Capítulo V de las Guías de la OCDE, que viene a sustituir el viejo Capítulo V simplemente titulado: Documentación y que fue concebido en 1995. Recordemos que la Ley del Impuesto Sobre la Renta Mexicana, hace referencia directa al uso de las guías de la OCDE para la interpretación de las reglas de precios de transferencia (Art. 179 último párrafo). Retomando la introducción del entregable que contiene la acción 13, la cual hace hincapié en los cambios que han sufrido las operaciones entre partes relacionadas extranjeras y como la documentación de precios de transferencia que se prepare debe adaptarse a su actualidad y ser de utilidad tanto para el contribuyente, como para las administraciones fiscales, en nuestro caso, el Sistema de Administración Tributaria (SAT). El primer entregable de la Acción 13 contaba con tres anexos que sugerían la estructura de los tres nuevos reportes, y esa misma estructura fue utilizada para redactar el texto de ley del nuevo artículo 76-A de LISR, mismo que fue aprobado y adicionado a dicha Ley, en vigor a partir de 2016. Por tanto, en el nuevo artículo 76-A de la LISR 2016

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tenemos que los tres reportes que marcaba el primer entregable de la acción 13: Master File, Local File y Country by Country Report, se materializan como tres declaraciones informativas a presentarse a más tardar el 31 de diciembre de 2017, según se explica a continuación:

A. Obligados

El primer párrafo del artículo en comento, a la letra dispone: “Artículo 76-A. Los contribuyentes señalados en el artículo 32-H, fracciones I, II, III y IV del Código Fiscal de la Federación que celebren operaciones con partes relacionadas, en adición a lo previsto en el artículo 76, fracciones IX y XII, y en relación con el artículo 179, primer y último párrafos de esta Ley, deberán proporcionar a las autoridades fiscales a más tardar el 31 de diciembre del año inmediato posterior al ejercicio fiscal de que se trate, las siguientes declaraciones anuales informativas de partes relacionadas:…” De lo anterior se deprende que para estar obligados hay que cumplir con tres criterios: 1. Debe tratarse de contribuyentes que celebren operaciones con partes relacionadas, no bastaría con solo tener las partes relacionadas, sino que debe haber operaciones entre ellas. 2. Estas nuevas declaraciones informativas representan una obligación adicional al estudio de precios de transferencia (Art. 76 fracciones IX y XII) y de inicio, hace referencia a todas las partes relacionadas, sin importar si son nacionales o extranjeras. 3. Debe tratarse de contribuyentes que se encuentren en alguno de los cuatro supuestos del art. 32-H (obligados a la DISIF) del CFF referidos y son: Frac I. Personas Morales del Título II de la LISR, con ingresos acumulables en el ejercicio inmediato anterior iguales o superiores a $644,599,005.00, así como aquéllos que al cierre del ejercicio fiscal inmediato anterior tengan acciones colocadas entre el gran público inversionista, en bolsa de valores. Frac II. Las sociedades mercantiles que pertenezcan al régimen fiscal opcional para grupos de sociedades en los términos del Capítulo VI, Título II de la LISR.


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Frac. III. Las entidades paraestatales de la administración pública federal. Frac. IV. Las personas morales residentes en el extranjero que tengan establecimiento permanente en el país, únicamente por las actividades que desarrollen en dichos establecimientos.

B. “Master File”

La primera fracción del art. 76-A contempla la “declaración informativa maestra de partes relacionadas del grupo empresarial multinacional”, y la información que deberá contener es referente al grupo empresarial multinacional al que pertenece, incluyendo: a. Estructura organizacional. b. Descripción de la actividad, sus intangibles, actividades financieras con sus partes relacionadas. c. Posición financiera y fiscal.

C. “Local File”

La segunda fracción del art. 76-A contempla la “declaración informativa local de partes relacionadas”, y la información que deberá contener es referente a sus actividades locales en México, incluyendo: a. Descripción de la estructura organizacional, actividades estratégicas y de negocio, así como de sus operaciones con partes relacionadas. b. Información financiera del contribuyente obligado y de las operaciones o empresas utilizadas como comparables en sus análisis.

D. “Country by Country Report”

La tercera fracción del art. 76-A contempla la “declaración informativa país por país del grupo empresarial multinacional”, y la información que deberá contener es referente al grupo empresarial multinacional al que pertenece, incluyendo: a. Información a nivel jurisdicción fiscal sobre la distribución mundial de ingresos e impuestos pagados. b. Indicadores de localización de las actividades económicas en las jurisdicciones fiscales en las que opera el grupo empresarial multinacional en el ejercicio fiscal correspondiente, los cuales deberán incluir la jurisdicción fiscal; el ingreso total, distinguiendo el monto obtenido con partes relacionadas y con partes independientes; utilidades o pérdidas antes de impuestos; impuesto sobre la renta efectivamente pagado; impuesto sobre la renta causado en el ejercicio; cuentas de capital; utilidades o pérdidas acumuladas; número de empleados; activos fijos y de mercancías. c. Un listado de todas las entidades integrantes del grupo empresarial multinacional, y de sus establecimientos permanentes, incluyendo las principales actividades económicas de cada una de las entidades integrantes del grupo empresarial

multinacional; jurisdicción de constitución de la entidad, para el caso en que fuera distinta a la de su residencia fiscal, además de toda aquella información adicional que se considere pudiera facilitar el entendimiento de la información anterior.

E. “Obligados al Country by Country Report”

Aunque en un inicio, el propio artículo 76-A marca los supuestos para estar obligado a presentar las tres informativas, el segundo párrafo del mismo artículo establece que hay que cumplir con uno de los dos supuestos adicionales para ser obligado a presentar la declaración informativa país por país, los cuales son: a. Ser personas morales controladoras multinacionales, entendiéndose como tales aquéllas que reúnan los siguientes requisitos: 1. Sean residentes en México. 2. Tengan empresas subsidiarias definidas en términos de las normas de información financiera, o bien, establecimientos permanentes, que residan o se ubiquen en el extranjero, según sea el caso. 3. No sean subsidiarias de otra empresa residente en el extranjero. 4. Estén obligadas a elaborar, presentar y revelar estados financieros consolidados en los términos de las normas de información financiera. 5. Reporten en sus estados financieros consolidados resultados de entidades con residencia en otro o más países o jurisdicciones. 6. Hayan obtenido en el ejercicio inmediato anterior ingresos consolidados para efectos contables equivalentes o superiores a doce mil millones de pesos. b. Ser personas morales residentes en territorio nacional o residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, que hayan sido designadas por la persona moral controladora del grupo empresarial multinacional residente en el extranjero como responsables de proporcionar esta declaración informativa país por país. Por tanto, realmente los obligados por el primer párrafo del artículo 76-A solo deben presentar dos declaraciones: la maestra y la local, y, para ser obligado a presentar la informativa país por país, hay que caer además en uno de los dos supuestos adicionales.

F. Formato de presentación

El último párrafo del Art. 76-A señala que el SAT establecerá reglas de carácter general para la presentación de estas declaraciones, y, a través de esas mismas reglas, podrá solicitar información adicional, e incluirá los medios y formatos correspondientes.

G. Multa

Mediante adición de una fracción XL al artículo 81 del CFF, se señala como infracción el no proporcionar la in-

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XXXXXX EXTERIOR COMERCIO

formación solicitada por alguna de las tres informativas, estando obligado a ello, o proporcionarla incompleta, con errores, inconsistencias o en forma distinta a lo señalado en las disposiciones fiscales, La multa se contempla en una nueva fracción XXXVII del artículo 82 del mismo ordenamiento y asciende a un monto de $140,540.00 a $200,090.00 para dicha infracción. Si bien, la multa es onerosa, podría haber contribuyentes que asuman el costo, la sanción más grave no sería monetaria, sino operativa, ya que la fracción IV del artículo 32-D del Código Fiscal de la Federación fue reformada, a efecto de que los contribuyentes que no presenten estas declaraciones informativas, no puedan celebrar contratos de adquisiciones, arrendamientos, servicios u obra pública con la Administración Pública Federal, Centralizada y Paraestatal, así como con la Procuraduría General de la República.

H. Solicitud adicional del informe país por país

En el apartado E precedente revisamos que no todos los contribuyentes obligados a las informativas local y maestra deberán presentar la informativa país por país. Sin embargo, la última parte del artículo 76-A señala: “…Por otra parte, dicha autoridad fiscal, podrá requerir a las personas morales residentes en territorio nacional que sean subsidiarias de una empresa residente en el extranjero, o a los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, la declaración informativa país por país, en los casos en que las autoridades fiscales no puedan obtener la información correspondiente a dicha declaración por medio de los mecanismos de intercambio de información establecidos en los tratados internacionales que México tenga en vigor, para dichos efectos los contribuyentes contarán con un plazo máximo de 120 días hábiles a partir de la fecha en la que se notifique la solicitud para proporcionar la declaración a que se refiere este párrafo (énfasis añadido)”. Como se puede observar, si el SAT no obtiene la informativa país por país del obligado a presentarla (que no sería el contribuyente en México), de acuerdo a los lineamientos de la OCDE, en su país de origen, vía mecanismos de intercambio de información, le transfiere la tarea al contribuyente local, situación un tanto compleja de lograr, si se supone que el mismo SAT tampoco pudo obtener esa información.

I. Estructura de las nuevas declaraciones

Previamente comentamos que las reformas a LISR fueron efectuadas con base en el entregable previo de la Acción 13 y no con la versión final liberada en octubre de 2015. Esa versión de 2015, en sus Anexos I, II y III contiene mayor detalle de lo que se esperaba, los contribuyentes informaran en cada una de las nuevas declaraciones. Cabe mencionar que a la fecha de redacción del presente (mayo de 2017), no existen formas oficiales liberadas por el SAT. Sin embargo, en la versión previa de la primera Resolución de Modificaciones a la Resolución

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Miscelánea Fiscal 2017, publicada en la página del SAT el 4 de mayo pasado, se adicionaron las reglas 3.9.11 a 3.9.17, mismas que contienen lineamientos sobre el contenido y presentación de estas nuevas informativas. Estas reglas van mucho más allá del texto originalmente incluido en el artículo 76-A, por lo que el llenado implicará trabajo adicional y de la participación de un especialista en la materia, según se puede observar en los siguientes tres incisos.

A. Declaración Informativa Maestra

La regla 3.9.15 señala la información de que deberá contener la Declaración Informativa Maestra de Partes Relacionadas del grupo empresarial multinacional, conforme a lo siguiente: a. Estructura organizacional legal de cada una de las unidades de negocio sin importar su categoría de controladora, tenedora, subsidiaria, asociada, afiliada, oficina central o establecimiento permanente y la estructura de la relación de capital por tenencia accionaria atendiendo a los porcentajes de participación accionaria de cada una de las entidades al interior del grupo empresarial multinacional, identificando todas las personas morales operativas que forman parte de dicho grupo, la ubicación geográfica y residencia fiscal de las mismas. b. Descripción general de la actividad de negocio del grupo empresarial multinacional, que consiste en lo siguiente: 1. Descripción del modelo de negocio del grupo empresarial multinacional, consistente en los componentes centrales de las estrategias de negocio y de operación que crean y proporcionan valor tanto a los clientes como a la empresa, incluyendo las decisiones estratégicas sobre productos y servicios, socios comerciales, canales de distribución, así como la estructura de costos y los flujos de ingresos que muestren la viabilidad del negocio. 2. Descripción de los generadores de valor del grupo empresarial multinacional, consistentes en aquellas condiciones o atributos del negocio que efectivamente generan valor de manera significativa, los cuales se manifiestan a través de intangibles creados o utilizados o a través de factores de comparabilidad que definen alguna ventaja competitiva del negocio. 3. Descripción de la cadena de suministro, es decir, la secuencia de procesos involucrados en la producción y distribución, tanto de los cinco principales tipos de productos o servicios del grupo empresarial multinacional, así como de otros tipos de productos o servicios que representen más del 5% del total de ingresos del grupo empresarial multinacional. 4. Lista y descripción de los aspectos relevantes


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de los principales acuerdos de prestación de servicios intragrupo (distintos a servicios de investigación y desarrollo), incluyendo la descripción tanto de las capacidades de los principales centros que presten servicios relevantes como de las políticas de precios de transferencia utilizadas para asignar los costos por los servicios y determinar los precios a pagar por la prestación de servicios intragrupo. 5. Descripción de los principales mercados geográficos donde se comercializan los principales productos o servicios del grupo empresarial multinacional referidos en el numeral tres de este inciso. 6. Descripción de las principales funciones realizadas, riesgos asumidos y activos utilizados por las distintas personas morales que integran el grupo empresarial multinacional. 7. Descripción de las operaciones relacionadas con reestructuras de negocio, así como de las adquisiciones y enajenaciones de negocio realizadas por el grupo empresarial multinacional en el ejercicio fiscal declarado. Para estos efectos, una reestructura de negocios se refiere a una reorganización de carácter transfronterizo de las relaciones financieras y comerciales entre partes relacionadas, incluyendo la terminación o renegociación significativa de acuerdos existentes. c) Intangibles del grupo empresarial multinacional que consiste en lo siguiente: 1. Descripción de la estrategia global para el desarrollo, propiedad y explotación de intangibles, es decir, de aquellos que no son un activo físico ni un activo financiero y que pueden ser objeto de propiedad o control para su uso en actividades comerciales, y cuyo uso o transmisión sería remunerado si se produjera en una operación entre empresas independientes en circunstancias comparables, incluyendo la localización tanto de los principales centros de investigación y desarrollo, como de la dirección y administración de la investigación y desarrollo del grupo empresarial multinacional. 2. Lista de los intangibles o de conjuntos de intangibles del grupo empresarial multinacional que sean relevantes para efectos de precios de transferencia, incluyendo la denominación o razón social de los propietarios legales de los mismos. 3. Lista de los principales acuerdos intragrupo que involucren intangibles, incluyendo acuerdos de reparto de costos, de servicios de investigación y de licencias de uso de intangibles. 4. Descripción general de las políticas de precios de transferencia sobre investigación y desarrollo e intangibles del grupo empresarial multinacional. 5. Descripción de las principales transmisiones de derechos sobre intangibles efectuadas entre par-

tes relacionadas realizadas en el ejercicio fiscal declarado, incluyendo denominación o razón social de las entidades involucradas, residencia fiscal, y monto(s) de la(s) contraprestación(es) por dicha(s) transmisión(es). d) Información relacionada con actividades financieras del grupo empresarial multinacional que consiste en lo siguiente: 1. Descripción de la forma en la que el grupo empresarial multinacional obtiene financiamiento, incluyendo los principales acuerdos de financiamiento celebrados con partes independientes. 2. Denominación o razón social de las personas morales del grupo empresarial multinacional que realicen funciones de financiamiento centralizado para el grupo, incluyendo la residencia fiscal y la sede de la dirección efectiva de dichas personas morales. 3. Descripción de las políticas del grupo empresarial multinacional en materia de precios de transferencia para operaciones de financiamiento entre partes relacionadas. e) Posición financiera y fiscal del grupo empresarial multinacional que consiste en lo siguiente: 1. Estados financieros consolidados correspondientes al ejercicio fiscal declarado. 2. Lista y descripción de los acuerdos anticipados de precios de transferencia unilaterales y otros acuerdos o resoluciones relativos a la atribución de ingresos entre países, con los que cuenten las personas morales que forman parte del grupo empresarial multinacional.

B. Declaración Informativa Local

La regla 3.9.16 señala la información de que deberá contener la Declaración Informativa Local de Partes Relacionadas, conforme a lo siguiente: a. Información de estructura y actividades del contribuyente obligado que consiste en lo siguiente: 1. Descripción de su estructura administrativa y organizacional, así como el listado de las personas físicas de las que depende jerárquicamente la administración local y el(los) país(es) en que dichas personas tienen su oficina principal. 2. Descripción detallada de las actividades y estrategias de negocio del contribuyente obligado, incluyendo en su caso, si ha participado o se ha visto afectado por reestructuras de negocio, ya sean de carácter transfronterizo o local, transmisiones de propiedad o derechos sobre intangibles durante el ejercicio fiscal declarado o en el ejercicio fiscal anterior. Para fines de este numeral, se deberá proporcionar una explicación de cómo dichas reestructuras o transmisiones de propiedad afectaron al contribuyente obligado. 3. Descripción de la cadena de valor del grupo al que pertenece el contribuyente obligado,

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identificando la ubicación y participación del contribuyente obligado en dicha cadena de valor, describiendo en cada etapa de dicha cadena las actividades específicas, así como si se trata de actividades rutinarias o de valor añadido, y la descripción de la política de asignación o determinación de utilidades a lo largo de dicha cadena de valor. 4. Lista de los principales competidores del contribuyente obligado. b) Información de operaciones con partes relacionadas que consiste en lo siguiente: 1. Descripción detallada de las operaciones celebradas por el contribuyente obligado con partes relacionadas residentes en territorio nacional y en el extranjero, incluyendo la naturaleza, características e importe por tipología de operación. 2. Descripción de las políticas de precios de transferencia asociadas a cada tipología de transacción que el contribuyente obligado lleve a cabo con partes relacionadas. 3. Descripción de la estrategia para el desarrollo, mejora, mantenimiento, protección y explotación de intangibles del grupo al que pertenece el contribuyente obligado. 4. Copia en español o inglés de los contratos celebrados por el contribuyente obligado con sus partes relacionadas aplicables a las operaciones celebradas con partes relacionadas durante el ejercicio fiscal declarado. 5. Justificación de la selección de la parte analizada y razones de rechazo de la contraparte como parte analizada en el(los) análisis de la(s) operación(es) celebrada(s) por el contribuyente obligado con partes relacionadas residentes en territorio nacional y en el extranjero, así como la denominación o razón social de la parte analizada. 6. Análisis de las funciones realizadas, riesgos asumidos y activos utilizados por el contribuyente obligado y por sus partes relacionadas por cada tipo de operación analizada, así como el correspondiente análisis de comparabilidad por cada tipo de operación analizada, mismo que deberá incluir el análisis de las funciones de desarrollo, mejora, mantenimiento, protección y explotación de intangibles realizadas por el contribuyente obligado y por su parte relacionada que sea contraparte en cada transacción analizada. 7. Justificación de la selección del método de precios de transferencia aplicado en el(los) análisis de la(s) operación(es) celebrada(s) por el contribuyente obligado con partes relacionadas residentes en territorio nacional y en el extranjero, así como explicación del detalle de los supuestos relevantes considerados en la aplicación de dicha metodología. 8. Detalle y justificación del uso de información fi-

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nanciera de empresas comparables que abarque más de un ejercicio en el(los) análisis de la(s) operación(es) celebrada(s) por el contribuyente obligado con partes relacionadas residentes en territorio nacional y en el extranjero. 9. Detalle del proceso de búsqueda y selección de empresas o transacciones comparables, incluyendo la fuente de información, lista de operaciones o empresas consideradas como potenciales comparables, con los criterios de aceptación y rechazo; selección de indicador(es) de rentabilidad considerado(s) en el(los) análisis de la(s) operación(es) celebrada(s) por el contribuyente obligado con partes relacionadas residentes en territorio nacional y en el extranjero; descripción y detalle de la aplicación de ajustes de comparabilidad; resultados y conclusión(es) del(de los) análisis realizado(s). La información relativa a la descripción de negocios de las empresas consideradas como comparables puede ser presentada en idioma inglés. 10. Información financiera (segmentada) tanto del contribuyente obligado o parte analizada, como de la(s) empresa(s) comparable(s) considerada(s) para dicho(s) análisis. 11. Lista de los acuerdos anticipados de precios de transferencia unilaterales, bilaterales o multilaterales así como de otras resoluciones, en las cuales la autoridad fiscal mexicana no sea parte y que se relacionen con alguna de las operaciones celebradas con partes relacionadas durante el ejercicio fiscal declarado, y proporcione copia de los que obren en su poder. c) Información financiera que consiste en lo siguiente: 1. Estados financieros individuales y consolidados, en su caso, correspondientes al ejercicio fiscal declarado del contribuyente obligado o parte analizada seleccionada; y en su caso aclarar si son dictaminados. 2. Información financiera y fiscal de las partes relacionadas extranjeras que sean contraparte en cada transacción analizada, consistente en activo circulante, activo fijo, ventas, costos, gastos operativos, utilidad neta, base gravable y pago de impuestos, especificando la moneda en la que se proporciona dicha información. 3. Información financiera del contribuyente obligado o parte analizada seleccionada utilizada para aplicar los métodos de precios de transferencia en el ejercicio fiscal declarado. 4. Información financiera relevante de las empresas comparables utilizadas, así como las fuentes de dicha información y la fecha de la base de datos utilizada para la búsqueda de las mismas.

C. Declaración Informativa País por País

La regla 3.9.17 señala la información de que deberá con-


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tener la Declaración Informativa Local de Partes Relacionadas, conforme a lo siguiente: a. Ingresos totales del grupo empresarial multinacional, desglosando los obtenidos con partes relacionadas y con terceros. Estos corresponden a los ingresos netos, que incluyen ingresos por venta de inventarios y propiedades, acciones, servicios, regalías, intereses, primas y otros conceptos, pero sin incluir ingresos por dividendos. b. Utilidades o pérdidas contables antes del ISR del ejercicio fiscal declarado. c. ISR efectivamente pagado. Este rubro corresponde al ISR o impuesto corporativo que la entidad haya causado y pagado efectivamente en su jurisdicción fiscal de residencia y en cualesquiera otras jurisdicciones fiscales, incluyendo el relativo a retenciones que le hayan efectuado tanto partes relacionadas como terceros. d. Monto del ISR devengado. Este rubro corresponde al ISR o impuesto corporativo causado para efectos fiscales del ejercicio fiscal declarado. e. Importe para efectos contables de las utilidades o pérdidas acumuladas de ejercicios fiscales anteriores en la fecha de conclusión del ejercicio fiscal declarado. Este importe no incluye el de establecimientos permanentes. f. Importe de capital social o patrimonio suscrito y pagado al cierre del ejercicio fiscal declarado. Éste corresponde al importe de capital social o patrimonio reportado a la fecha de cierre del ejercicio fiscal en la jurisdicción fiscal de la que se trate, por lo que si existieron movimientos como aumentos, disminuciones, actualizaciones y neto de cualquier reserva se deberá reportar la última cantidad registrada al momento del cierre del ejercicio fiscal declarado. Este importe no incluye el de establecimientos permanentes. g. Número de empleados del ejercicio fiscal declarado. Deberán incluirse los empleados de tiempo completo. Los contratistas independientes, es decir, aquellas personas que trabajan por cuenta propia, que participen en las actividades operativas ordinarias deberán reportarse como empleados. Para este propósito podrá declararse la cifra de empleados al cierre del ejercicio fiscal declarado, o bien, el valor que se obtenga de un promedio anual, el cual se calculará dividiendo la sumatoria del número de empleados con que se contaba al último día de cada uno de los meses del ejercicio, entre el número de meses del ejercicio. En caso de utilizar otras mecánicas para determinar el promedio anual, la mecánica utilizada se manifestará como parte de la información adicional. h. Activos materiales. Estos activos corresponden a la suma de los valores contables netos de inventarios y activos fijos, sin incluir efectivo, ins-

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j.

trumentos equivalentes a efectivo, intangibles, activos financieros y cuentas por cobrar netas. Lista de las razones o denominaciones sociales de las personas morales residentes en cada jurisdicción fiscal donde el grupo empresarial multinacional tenga presencia, incluyendo la identificación de los establecimientos permanentes e indicando las principales actividades de negocio realizadas por cada una de ellas, tal como se solicita en el formato correspondiente. Toda aquella información adicional relevante y su explicación, en caso necesario, de la fuente e integración de los datos incluidos en la declaración informativa país por país.

Conclusiones •

El proyecto BEPS tiene su origen en la iniciativa de la OCDE para llevar a cabo una reforma integral, coherente y coordinada de la normativa tributaria internacional. El proyecto BEPS se conforma por 15 acciones, de las cuales cuatro se enfocan a la normativa en materia de precios de transferencia, siendo la Acción 13 la que se traduce en el nuevo artículo 76-A de LISR. México, como país miembro de la OCDE debe comprometerse a cumplir con los compromisos que implica pertenecer a esa organización. Sin embargo, nuestro país no esperó siquiera a la versión final de la Acción 13, inició el proceso de inclusión en la legislación local con base en el entregable previo de 2014. Los países participantes del BEPS Project tienen hasta el año 2020 para observar cómo les funcionan los nuevos lineamientos de la Acción 13 y expresar sus comentarios al respecto. Sin embargo, al ya encontrarse en LISR, los contribuyentes sujetos a esta obligación debieron comenzar a trabajar desde 2016 para poder cumplir en tiempo y forma con las informativas que les apliquen. A la fecha no existen formas oficiales liberadas, solo estructuras, guías y lineamientos emitidos por la OCDE, mismos que fueron traducidos y vaciados en la Resolución Miscelánea en mayo de este año. Los contribuyentes obligados deben esperar a la publicación de las formas oficiales por el SAT. La mayoría de los contribuyentes obligados solo tendrán que presentar la informativa local y la informativa maestra, dejando para los menos también la presentación de la informativa país por país. El artículo 76-A incluye en su último párrafo una disposición un tanto contradictoria, donde, a pesar de no estar obligado a presentar ante el SAT la informativa país por país, el mismo la puede requerir para que el contribuyente la solicite a la parte relacionada que si este obligada, de acuerdo a los lineamientos de la OCDE, transfiriendo de cierta manera la tarea del intercambio de información a nivel internacional, al contribuyente mexicano.

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XXXXXX DIFUSIÓN

C.P.C. y L.D. José Jaime Rivera Herrera Presidente de la Comisión de Prospectiva

Realiza AMCP el segundo Foro del Sistema Nacional Anticorrupción

La corrupción es un tema que se ha naturalizado en nuestros días, vivimos con ella y cuando se presenta ya no la vemos como algo que deteriora a la sociedad. “Sabemos que erradicar la corrupción no será un proceso sencillo, pero es responsabilidad de cada uno generar los cambios que estén en nuestras manos, como también educar a los futuros adultos para que sean capaces de identificar un acto de corrupción y puedan así no repetir estas acciones o bien sean capaces de denunciarlos”. Con estas palabras el C.P.C. Francisco Castro Lomelí, Presidente del Consejo Directivo se refirió a este problema que enfrenta nuestra sociedad, durante los trabajos del segundo Foro del Sistema Nacional Anticorrupción, celebrado el ocho de junio de 2017, en las instalaciones de la AMCP. A nombre de la Asociación Mexicana de Contadores Públicos, Colegio

EXCELENCIA PROFESIONAL

Profesional en el Distrito Federal, A.C., el presidente agradeció la participación de los ponentes y de los integrantes de la mesa de debate. Ante una gran audiencia que se congregó para escuchar las propuestas en el tema anticorrupción, el mensaje de la presidencia fue contundente: “Quiero resaltar la importancia de visualizar las operaciones en nuestros diversos ámbitos de trabajo y documentarnos más para emitir una opinión mejor fundamentada en nuestra labor profesional. Con las exposiciones señaladas, la AMCP, se suma al compromiso de capacitar a los contadores públicos, para el combate de la corrupción, estableciendo los mecanismos, criterios y normatividad que deban aplicar los entes fiscalizadores en el seguimiento del incremento patrimonial, tanto de los servidores públicos, así como de los particulares que reciban recursos públicos”. Como resultado de este foro se elaboraron tres propuestas:

Propuesta a largo plazo de la AMCP Para El investigador Alejandro Tomasini Bassols, existen al menos 4 cuatro grandes rubros que engloban las causas sociales de la corrupción: Legalidad absurda, impartición de justicia viciada, deterioro económico y asimetrías sociales humillantes. Por lo tanto, y dada la magnitud de este problema,


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los cambios inminentes, dice el investigador, tendrían que incluir al menos lo siguiente: 1) Leyes severas, 2) Vigilancia en la impartición de justicia, 3) Programas gubernamentales de recuperación económica, 4) Democratización y cambios del grupo en el poder, 5) Promoción de determinados ideales políticos y de interés público y 6) Renovación de los programas educativos. Por parte del Contador José Jaime Rivera Herrera, la propuesta fue: Designación de un fiscal anticorrupción por la sociedad civil, garantizar la autonomía de la instancia de castigo al flagelo, Fiscalía Anticorrupción no subordinada a la P.G.R, reformar art. 102 C.P.E.M. que dote de autonomía, grupo de especialistas que tome las decisiones y no las cúpulas de las fracciones parlamentarias, respetar los principios de máxima publicidad, equidad de género, rendición de cuentas y participación ciudadana, garantizar la autonomía política, su legitimación y eficacia para resolver casos, autonomía de presupuesto, aprobación y o designación o remoción de funcionarios de la fiscalía anticorrupción, impulsar nacional y racionalmente las capacidades internas de producción, auto abasto, reconversión industrial, empleo, consumo, financiamiento, contribuciones.

de la contabilidad de los entes públicos, establecer la obligación de los entes públicos de llevar contabilidad electrónica la cual se podrá auditar en tiempo real y no después de 3 o 4 ejercicios pasados, establecer la obligatoriedad de examen de integridad para todos los servidores públicos y a candidatos de elección popular: prueba polígrafo y de Eye-detec (detector de mentiras de última generación) además de exámenes toxicológicos, psicológicos, psiquiátricos y de conocimientos básicos de acuerdo al área en que se vaya a desempeñar. Estas deben ser las exigencias mínimas de la ciudadanía, toda vez que en calidad de mandantes tienen el deber de denunciar y acotar los actos de corrupción. Corresponde a los Colegios de profesionistas (que son los que cuentan con los conocimientos y técnicas necesarias para determinar actos de corrupción) que en forma colegiada e imparcial realicen las revisiones necesarias para detener esta descomposición. Lo anterior es en virtud de que está ampliamente demostrado que los órganos de fiscalización actuales no han dado los resultados que se requieren para combatir el flagelo. En México tenemos el 98.5% de impunidad y definitivamente el gobierno no va a revisar su actuación.

Futuro Deseable (muy largo plazo) AMCP

La falta de participación de los ciudadanos en forma organizada (por indolencia o sumisión), la falta de voluntad de los políticos en el poder, y su ambición por el dinero, no cambiarán el rumbo del país a largo y muy largo plazo, la corrupción no es un asunto contable del debe y el haber, del dinero robado o mal habido, la corrupción es el cáncer que puede poner al país en un estado terminal y que los ciudadanos tendremos que pagar sus consecuencias si no corregimos y participamos a tiempo. La corrupción seguirá representando un costo de aproximadamente el 10% del Producto Interno Bruto, lo cual consolidará la falta de desarrollo, pobreza y desigualdad. Si no existe la voluntad del gobierno de cambiar la situación actual, México seguirá siendo un país violento, el lugar más peligroso del mundo para ejercer la profesión del periodismo, el narco seguirá penetrando las instituciones y seguirá habiendo un gran numero de muertos y desaparecidos.

Establecer la obligación de dictamen obligatorio a los más de 100,000 mil entes públicos, aplicados por Contadores Públicos pertenecientes a una Asociación o Colegio Profesional. Dicho dictamen deberá ser realizado en forma colegiada. Que se agrupen las asociaciones y colegios para determinar los entes públicos a dictaminar. Los dictámenes serán independientes de las auditorías practicadas por la Auditoría Superior de la Federación. Los dictámenes no serán limitativos a los entes públicos, también serán sujetos al dictamen los servidores públicos, como personas físicas. Los equipos de auditores serán coordinados en forma colegiada por A.S.F., S.F.P. y T.F.J.A. No serán despachos los que dictaminen, sino grupos colegiados de Contadores de diferentes Asociaciones, para establecer la obligatoriedad de certificación de los responsables

Futuro lógico y probable (muy largo plazo) AMCP

JULIO 2017


32

XXXXXX DIFUSIÓN

Jornadas del Estudiante

L

a Asociación Mexicana de Contadores Públicos a través de la Comisión de Instituciones Educativas, ha logrado fortalecer el vínculo con las principales Instituciones Educativas de Nivel Superior, en cuyas aulas se forjan los futuros Contadores Públicos del País. Como cada año, en el mes de marzo se llevó a cabo una junta de arranque con los directivos de las diferentes instituciones para dar a conocer los eventos que, a lo largo del año se programan para los estudiantes y docentes, logrando siempre, incrementar los convenios de colaboración institucional, dando con ello oportunidad a mayor número de Universidades estar presentes en estos eventos organizados con el fin de beneficiar a sus alumnos. En este evento se dio a conocer la oportunidad que tienen de: • Afiliarse sin costo alguno para que inicien con su vida colegiada en una institución de prestigio como lo es la ASOCIACION. • Presentar su Servicio Social en el despacho de los socios de la ASOCIACION. • Acceder a la bolsa de trabajo. • Integrarse en la Sección Estudiantil de la Comisión de Instituciones como representantes de su Universidad. • Asistir a conferencias gratuitas y/o con precios especiales para estudiantes. • Asistir a Convención anual con descuento para estudiante, entre otros múltiples beneficios. Como resultado del fortalecimiento de esta colaboración interinstitucional, el pasado 30, 31 de mayo y 1° de junio se llevaron a cabo exitosamente las “Jornadas del Estudiante 2017”. En esta ocasión se dieron cita alrededor de 200 estudiantes por día para presenciar las conferencias: • “Dictamen Pericial Contable” por la C.P.C. María Amparo Calderón Guzmán. • “Relación Tributaria” por el C.P.C., L.D. y M.I Armando Ramírez Villa • “Auditoria Forense” por el C.P.C. Alejandro Campos Tenorio • “Experiencia Estudiantil en la AMCP” por el C.P. Luis Alonso Hurtado Colín • “Las Personas Morales y sus Obligaciones Fiscales” por el C.P.C. Francisco Pérez Reséndiz “Aspectos Civiles y Fiscales del Testamento” por el C.P.C. L.D. y M.A. Sergio Osorio Cruz. Para el Evento de Clausura Musical por C.P. Bernardo Manuel Rodríguez Bravo y el Lic. Jesús Landero Martínez. Agradecemos la participación a las instituciones educa-

EXCELENCIA PROFESIONAL

tivas que hicieron posible estos eventos entre las cuales se encuentran: • ESCA Tepepan • ESCA Santo Tomás • UNAM • Universidad Latina • TESOEM • IESCA • UNIREM • Universidad de Londres • Instituto Leonardo Bravo • TEST • Centro Universitario Pacifico Sur • UNITEC • Universidad Humanitas • Universidad del Bicentenario • Universidad Justo Sierra

• • • • • • • • • •

Universidad La Salle Universidad Simón Bolívar Universidad Anáhuac Universidad del Distrito Federal Universidad del Valle de México Instituto de Especialización para Ejecutivos Universidad ICEL Universidad Insurgentes Tecnológico de Estudios Superiores de Cuautitlán Izcalli Universidad Rioja


Asociación Mexicana de Contadores Públicos

=CURSOS=

JULIO 2017

Colegio Profesional en el Distrito Federal, A.C. DÍA MARTES 4 16:00 A 21:00 HRS.

MIÉRCOLES 5 16:00 A 21:00 HRS.

JUEVES 6 09:00 A 14:00 HRS.

DEFENSA FISCAL ESTRATÉGICA CRÉDITOS FISCALES IMSS E INFONAVIT (para cumplimiento de la N.A.A. del IMSS 2017) EXPOSITOR: LIC. SALOMON CABRERA MENDOZA 5

MIÉRCOLES 12 09:00 A 14:00 HRS.

JUEVES 13 09:00 A 14:00 HRS.

MARTES 18 16:00 A 21:00 HRS.

JUEVES 20 16:00 A 21:00 HRS.

5

SÁBADO 29 09:00 A 14:00 HRS.

PUNTOS N.A.A.

PAPELES DE TRABAJO PARA DICTAMEN FISCAL EXPOSITOR: MTRO. FRANCISCO YÁÑEZ LEDESMA 5

PUNTOS N.A.A.

DICTAMEN DEL IMPUESTO SOBRE EROGACIONES EN EL EDO. MEX. EXPOSITOR: MTRO. VICENTE VELÁZQUEZ MELÉNDEZ 5

PUNTOS N.A.A.

TRATAMIENTO FISCAL DE LOS RESIDENTES EN EL EXTRANJERO EXPOSITOR: DR. RAFAEL ARENAS HERNÁNDEZ 5

PUNTOS N.A.A.

JUICIO Y RECURSO DE REVOCACIÓN EXCLUSIVO DE FONDO EXPOSITOR: E.F. TANIA J. GONZÁLEZ COVARRUBIAS 5

PUNTOS N.A.A.

ART. 76 – A LISR NUEVAS DECLARACIONES INFORMATIVAS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA EXPOSITOR: LIC. ADRIANA HERNÁNDEZ HERNÁNDEZ PUNTOS N.A.A.

ANÁLISIS DE OBLIGACIONES DE SEGURIDAD SOCIAL EN OUTSOURCING (para cumplimiento de la N.A.A. del IMSS 2017) EXPOSITOR: M.C.F. CARLOS GUTIÉRREZ PÉREZ 5

JUEVES 27 09:00 A 14:00 HRS.

PUNTOS N.A.A.

OUTSOURCING, LA SUBCONTRATACIÓN O LA INTERMEDIACIÓN Y EL LAVADO DE DINERO EXPOSITOR: DR. JOSÉ MANUEL MIRANDA DE SANTIAGO

5

LUNES 24 16:00 A 21:00 HRS.

PUNTOS N.A.A.

APRENDIENDO A FACTURAR EN LA NUEVA VERSIÓN CFDI (indispensable traer laptop) EXPOSITOR: E.I. ALBERTO MONROY SALINAS

5 MARTES 11 09:00 A 14:00 HRS.

INVERSIÓN

CURSO

PUNTOS N.A.A.

ANÁLISIS DE ESTADOS FINANCIEROS EXPOSITOR: MTRA. LETICIA ZENTENO JUÁREZ 5

PUNTOS N.A.A.

OPINIÓN DEL AUDITOR (ACTUALIZACIÓN DE NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA) EXPOSITOR: DR. JORGE E. GONZÁLEZ GUAYDA 5

PUNTOS N.A.A.

ASOCIADO

PERSONAL DE ASOCIADO

NO ASOCIADO

CON DESCUENTO

$900

$668

$1,000

SIN DESCUENTO

$1,000

$743

$1,113

CON DESCUENTO

$900

$668

$1,000

SIN DESCUENTO

$1,000

$743

$1,113

CON DESCUENTO

$900

$668

$1,000

SIN DESCUENTO

$1,000

$743

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CON DESCUENTO

$900

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$1,000

SIN DESCUENTO

$1,000

$743

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CON DESCUENTO

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SIN DESCUENTO

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CON DESCUENTO

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SIN DESCUENTO

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CON DESCUENTO

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SIN DESCUENTO

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CON DESCUENTO

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SIN DESCUENTO

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CON DESCUENTO

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SIN DESCUENTO

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$743

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CON DESCUENTO

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SIN DESCUENTO

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CON DESCUENTO

$900

$668

$1,000

SIN DESCUENTO

$1,000

$743

$1,113

DESCUENTO HASTA

CATEGORÍA

JUNIO 30

SEGURIDAD SOCIAL

JULIO 3

TÉCNICO

JULIO 4

FISCAL

JULIO 7

FISCAL

JULIO 10

FISCAL

JULIO 11

JULIO 14

FISCAL SEGURIDAD FISCAL SOCIAL

JURÍDICO

JULIO 18

FISCAL

JULIO 20

SEGURIDAD SOCIAL

JULIO 25

FISCAL

JULIO 27

AUDITORÍA


Esperanza No. 765, Colonia Narvarte, Del. Benito Juárez, D.F. c.p. 03020, Teléfono: 5636-2370

www.amcpdf.org.mx

Julio 2017  

El Convenio Multilateral de la Acción 15 de BEPS, entre el "Soft" y el "Hard Law"

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