27REPORTMA4KU68Auditor's Report by ผู้ประสานงาน สาขาวิชาการบัญชี

การเขียนรายงานผู้สอบบัญชีตามมาตรฐานการสอบบัญชีปัจจุบนั กรณีศึกษา บริษัทจดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์ แห่ งประเทศไทย

โดย นางสาวจารุวรรณ เทพสวัสดิ์ นางสาวปวิตรา จิตรเจือวงค์ นางสาวอาภากร กู้เกียรติรัตน์ นางสาวอาริษา ตันอารีย์ นางสาวอาศเลษา แจ้งมงคล

ปัญหาพิเศษนีเ้ ป็ นส่ วนหนึ่งของการศึกษาตามหลักสู ตร บริหารธุรกิจบัณฑิต สาขา การบัญชีบริหาร คณะวิทยาการจัดการมหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร์ พ.ศ. 2554

ปัญหาพิเศษ ของ นางสาวจารุวรรณ เทพสวัสดิ์ นางสาวปวิตรา จิตรเจือวงค์ นางสาวอาภากร กู้เกียรติรัตน์ นางสาวอาริษา ตันอารีย์ นางสาวอาศเลษา .แจ้งมงคล เรื่อง การเขียนรายงานผู้สอบบัญชีตามมาตรฐานการสอบบัญชีปัจจุบัน กรณีศึกษา บริษัทจดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์แห่ งประเทศไทย

ได้ รับการตรวจสอบและอนุมตั ิ ให้ เป็ นส่ วนหนึ่งของการศึกษาตามหลักสู ตร บริหารธุรกิจบัณฑิต สาขา การบัญชีบริหาร เมือ่ วันที่ 21 กุมภาพันธ์ พ.ศ. 2555 อาจารย์ ที่ปรึกษาปั ญหาพิเศษ

อาจารย์ ผ้ ปู ระสานงานรายวิชา

(อาจารย์ธิญาดา พิชญาศุ ภกุล , บธ.ม.)

(อาจารย์พชั นิจ เนาวพันธ์ , บธ.ม.)

การเขียนรายงานผู้สอบบัญชีตามมาตรฐานการสอบบัญชีปัจจุบัน กรณีศึกษา บริษัทจดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์แห่ งประเทศไทย The Auditor's report according to current Thai Auditing Standard Case study: The listed company on the stock Exchange of Thailand

51205458 51205771 51206324 51206332 51206340

ปั ญหาพิเศษฉบับนีเ้ ป็ นส่ วนหนึ่งของการศึกษาตามหลักสู ตรบริหารธุรกิจบัณฑิต คณะวิทยาการจัดการ มหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร์ พ.ศ. 2554

จารุ วรรณ เทพสวัสดิ์ และคณะ 2554: การเขียนรายงานผูส้ อบบัญชีตามมาตรฐานการสอบ บัญชีปัจจุบนั กรณี ศกึ ษา บริ ษทั จดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์แห่ งประเทศไทย ปริ ญญาบริ หารธุรกิจบัณฑิต สาขาวิชาการบัญชีบริ หาร อาจารย์ท่ีปรึ กษาวิชาปั ญหาพิเศษ: อาจารย์ธิญาดา พิชญาศุภกุล, บธ.บ, บช.ม 181 หน้า การศึกษาครั้งนี้มวี ตั ถุประสงค์ เพือ่ ศึกษาถึงสาเหตุของการเปลีย่ นแปลงรู ปแบบการเขียน รายงานของผูส้ อบบัญชีรับอนุ ญาตจากแบบเดิมสามวรรคเป็ นแบบหกวรรค เพือ่ ให้รายงานของ ผูส้ อบบัญชีแสดงถึงขอบเขตความรับผิดชอบที่ครอบคลุม ชัดเจนและมีความเป็ นสากลมากยิง่ ขึ้น โดยใช้ระเบียบวิจยั เชิงคุณภาพ ทั้งยังศึกษารู ปแบบและวิธีการเขียนรายงานของผูส้ อบบัญชีรับ อนุญาตแบบใหม่ ในกรณี ท่ีผสู้ อบบัญชีแสดงความเห็น ต่องบการเงิน แบบไม่มเี งื่อนไข แบบมี เงื่อนไข แบบไม่แสดงความเห็นหรื อแบบแสดงความเห็นว่างบการเงินไม่ถกู ต้อง และศึกษาถึง ปัจจัยที่ส่งผลต่อการแสดงความเห็นของผูส้ อบบัญชีรับอนุญาตในแบบต่างๆ ในกรณี ศึกษา บริ ษทั จดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทย รายงานของผูส้ อบบัญชี เป็ นการติดต่อสื่ อสารที่เป็ นลายลักษณ์อกั ษรอย่างชัดเจนและเป็ น ทางการเกี่ยวกับข้อสรุ ปจากการปฏิบตั ิงานของผูส้ อบบัญชีไปยังผูม้ สี ่วนได้เสีย (ซึ่งหมายรวมถึง ผู้ ถือหุ น้ ผูบ้ ริ หารและพนักงานของกิจการ เจ้าหนี้ ผูล้ งทุน หน่วยงานราชการ และบุคคลทัว่ ไป) ระบุ ถึงขอบเขตของการปฏิบตั ิงานตรวจสอบ ความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชีในการแสดงความเห็นต่อ งบการเงิน รวมทั้งถ้อยคําที่ระบุถงึ ความรับผิดชอบของผูบ้ ริ หารต่อความถูกต้องและครบถ้วนของ ข้อมูลในงบการเงินที่ตรวจสอบ รายงานของผูส้ อบบัญชีถอื เป็ นขั้นตอนสุดท้ายของกระบวนการ ตรวจสอบ จากผลการศึกษา การเขียนรายงานผูส้ อบบัญชีตามมาตรฐานการสอบบัญชีปัจจุบนั พบว่า การรายงานต่ องบการเงิน (วรรคนํา) กําหนดให้ผสู้ อบบัญชีตอ้ งตรวจสอบ งบแสดงฐานะ การเงิน (งบดุล) งบกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็ จ งบแสดงการเปลีย่ นแปลงในส่วนของเจ้าของ งบกระแส เงินสด รวมถึงสรุ ปนโยบายการบัญชีที่สาํ คัญและหมายเหตุประกอบงบการเงินอื่น

ความรับผิดชอบของผู้บริหาร จํากัดขอบเขตของการจัดทํางบการเงินว่าถูกต้องตาม “มาตรฐานรายงานทางการเงิน” และกําหนดให้เป็ นผู ้รับผิดชอบความถูกต้องและครบถ้วนของงบ การเงิน รวมถึงการควบคุมภายในที่เกี่ยวข้องกับการจัดทํางบการเงิน ความรับผิดชอบของผู้สอบบัญชี ได้กล่าวเสริ ม เรื่ อง การปฏิบตั ิงานต้องปฏิบตั ิตาม ข้อกําหนดจรรยาบรรณ วิธีการตรวจสอบต้องพิจารณาถึงความเสี่ ยงในการแสดงข้อมูลทางการเงิน ของกิจการต่อข้อเท็จจริ ง พิจารณาระบบการควบคุมภายในของกิจการที่เกี่ยวกับการจัดทําและ นําเสนองบการเงิน ประเมินความเหมาะสมของนโยบายการบัญชีท่ี ใช้และการนําเสนองบการเงิน โดยรวม การแสดงความเห็น ไม่มจี ุดที่เปลีย่ นแปลงไปอย่างเห็นได้ชดั แต่หน้ารายงานแบบใหม่ จะใช้คาํ ว่า “งบการเงินถูกต้องตามที่ควรในสาระสําคัญตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน”

นางสาวจารุ วรรณ เทพสวัสดิ์

อาจารย์ธิญาดา พิชญาศุภกุล

กิตติกรรมประกาศ ในการศึกษาปั ญหาพิเศษ เรื่ อง การเขียนรายงานผูส้ อบบัญชีตามมาตรฐานการสอบบัญชี ปัจจุบนั กรณี ศกึ ษา บริ ษทั จดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์แห่ งประเทศไทย ครั้งนี้ สําเร็ จลงได้ เนื่องจากได้รับความกรุ ณา ความอนุเคราะห์ และการสนับสนุนจาก อาจารย์ ธิญาดา พิชญาศุภกุล อาจารย์ท่ีปรึ กษาวิชาปั ญหาพิเศษที่ได้ให้แนวคิดและคําแนะนําในการศึกษาปัญหาพิเศษ ตลอดทั้ง ให้ความเมตตาและเสี ยสละเวลาแก่คณะผูจ้ ดั ทํา จนทําให้ปัญหาพิเศษฉบับนี้ สาํ เร็ จลุลว่ งด้วยดี ขอขอบคุณหอสมุดมหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร์ วิทยาเขตศรี ราชา สํานักหอสมุด แห่งชาติ และสํานักหอสมุดมหาวิทยาลัยบูรพา แหล่งรวบรวมรวม หนังสือ วารสาร บทความ วิทยานิ พนธ์ ที่มีประโยชน์ต่อการศึกษา รวมทั้งสื่อทางอินเตอร์เน็ตที่ให้คณะผูจ้ ดั ทําได้ใช้เป็ น แนวทางในการศึกษาปั ญหาพิเศษ ตลอดจนเพือ่ นร่ วมกลุม่ เพือ่ นร่ วมรุ่ น ที่ให้ความร่ วมมือ ความ ช่วยเหลือและเป็ นกําลังใจให้ทางคณะผูจ้ ดั ทํามาโดยตลอด สุ ดท้ายนี้ทางคณะผูจ้ ดั ทําขอขอบพระคุณและระลึกอยูเ่ สมอว่าจะไม่มคี วามสําเร็ จใดๆ ในชีวติ ของคณะผูจ้ ดั ทํา หากปราศจากความรัก ความเข้าใจ และกําลังใจจากคุณพ่อคุณแม่ ที่ได้ให้ ความช่วยเหลือและกําลังใจกับคณะผูจ้ ดั ทําตลอดมา ขอขอบคุณคณาจารย์สาขาการบัญชีบริ หาร ทุกท่านผูป้ ระสิทธิ์ประสาทวิชาความรู ้ให้กบั คณะผูจ้ ดั ทํา และขอขอบคุณสถาบันการศึกษาอันทรง เกียรติท่ีมอบโอกาสในการศึกษาหาความรู้แก่คณะผูจ้ ดั ทํา ผูจ้ ดั ทําหวังว่าปั ญหาพิเศษฉบับนี้ คงมีประโยชน์เป็ นอย่างมากสําหรับผูท้ ่ีประกอบวิชาชีพ บัญชีสามารถใช้เป็ นแนวทางในการศึกษาเรื่ องการเขียนรายงานผูส้ อบบัญชีแบบหกวรรค ตลอดจน ผูท้ ี่สนใจเกี่ยวกับเรื่ อง การเขียนรายงานผูส้ อบบัญชีตามมาตรฐานการสอบบัญชีปัจจุบนั กรณี ศึกษา บริ ษทั จดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์แห่ งประเทศไทย หากมีขอ้ ผิดพลาดประการใด คณะผูจ้ ดั ทํา ต้องขออภัยมา ณ ที่น้ ี ดว้ ย คณะผูจ้ ดั ทํา 21 กุม ภาพันธ์ 2555

(1)

สารบัญ

หน้ า

สารบัญตาราง

(3)

สารบัญภาพ

(6)

บทที่ 1 บทนํา ที่มาและความสําคัญของปั ญหา วัตถุประสงค์ของการศึกษา ประโยชน์ท่ีคาดว่าจะได้รับ ขอบเขตการศึกษา วิธีการศึกษา นิยามศัพท์

1 4 4 5 5 6

บทที่ 2 แนวคิด ทฤษฎี และวรรณกรรมทีเ่ กีย่ วข้ อง แนวคิดมาตรฐานการสอบบัญชี กฎหมายที่เกี่ยวข้องกับบริ ษทั จดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์ แห่ งประเทศไทย รายงานของผูส้ อบบัญชี

บทที่ 3 งานวิจยั และวรรณกรรมทีเ่ กีย่ วข้ อง งานวิจยั และวรรณกรรมที่เกี่ยวข้อง

บทที่ 4 ผลการศึกษา รายงานของผูส้ อบบัญชี

116

บทที่ 5 สรุปผลการศึกษาและข้ อเสนอแนะ ผลการศึกษา สรุ ป

172 177

9 24

(2)

สารบัญ (ต่อ) ข้อเสนอแนะ บรรณานุกรม

หน้ า 179 180

(3)

สารบัญตาราง

หน้ า

ตารางที่ vv2.1vv ความแตกต่างระหว่างการสอบบัญชีและการบัญชี

vv2.2vv ความสัมพันธ์ของประเภทกิจการกับผูส้ อบบัญชี

vv2.3vv ความสัมพันธ์ระหว่างหลักฐานการสอบบัญชี ข้อสรุ ป และความเห็นของผูส้ อบบัญชี

.........………………............ 67

vv2.4vv ส่ วนประกอบของงบการเงินที่ตอ้ งจัดทํา

vv4.1vv การแสดงดุลยพินิจของผูส้ อบบัญชีในมาตรฐานการสอบบัญชี …………………… รหัส 705 เรื่ อง การแสดงความเห็นแบบที่เปลีย่ นแปลงไป ………..…..……… ในรายงานของผูส้ อบบัญชีรับอนุ ญาต 121 vv4.2vv การแสดงดุลยพินิจของผูส้ อบบัญชีในมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 700 เรื่ อง รายงานของผูส้ อบบัญชี vv4.3vv เปรี ยบเทียบมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 700 ฉบับเดิม และ ฉบับใหม่

…………………… 121 ..…………………… 122

vv4.4vv เปรี ยบเทียบความแตกต่างของรู ปแบบหน้ารายงานการสอบบัญชี ……...………… แบบสามวรรคกับหน้ารายงานการสอบบัญชีแบบหกวรรค กรณี ..…….…….…... การแสดงความเห็นแบบไม่มเี งื่อนไข 125 vv4.5vv สรุ ปข้อแตกต่างของรายงานการสอบบัญชีแบบสามวรรคกับ รายงานการสอบบัญชีแบบหกวรรค

………………… 128

(4)

สารบัญตาราง (ต่อ) ตารางที่

หน้ า

vv4.6vv เปรี ยบเทียบความแตกต่างของมาตรฐานการสอบบัญชี …………………… รหัส 705 เรื่ อง การแสดงความเห็นแบบที่เปลีย่ นแปลงไป …………………… ในรายงานของผูส้ อบบัญชี 130 vv4.7vv เปรี ยบเทียบความแตกต่างของรู ปแบบหน้ารายงานการสอบบัญชี ……...………… แบบสามวรรคกับหน้ารายงานการสอบบัญชีแบบหกวรรค กรณี ..….….………... การแสดงความแบบมีเงื่อนไข (การตรวจสอบถูกจํากัดขอบเขต) 132 vv4.8vv เปรี ยบเทียบความแตกต่างของรู ปแบบหน้ารายงานการสอบบัญชี ……...………… แบบสามวรรคกับหน้ารายงานการสอบบัญชีแบบหกวรรค กรณี ……….………... การไม่แสดงความเห็น (การตรวจสอบถูกจํากัดขอบเขต) 136 vv4.9vv เปรี ยบเทียบความแตกต่างของรู ปแบบหน้ารายงานการสอบบัญชี ……...………… แบบสามวรรคกับหน้ารายงานการสอบบัญชีแบบหกวรรค กรณี ……….………... การแสดงความเห็นแบบไม่มเี งื่อนไข (ความขัดแย้งเกี่ยวกับ ……….………... นโยบายการบัญชี – วิธีการบัญชีไม่เหมาะสม) 138 O4.10O เปรี ยบเทียบความแตกต่างของรู ปแบบหน้ารายงานการสอบบัญชี ……...………… แบบสามวรรคกับหน้ารายงานการสอบบัญชีแบบหกวรรค กรณี ……….………... การแสดงความเห็นแบบมีเงื่อนไข (ความขัดแย้งเกี่ยวกับ ……….………... นโยบายการบัญชี – เปิ ดเผยข้อมูลไม่เพียงพอ) 142 O4.11O เปรี ยบเทียบความแตกต่างของรู ปแบบหน้ารายงานการสอบบัญชี ……...………… แบบสามวรรคกับหน้ารายงานการสอบบัญชีแบบหกวรรค กรณี ……….………... การแสดงความเห็นว่างบการเงินไม่ถกู ต้อง (ความขัดแย้ง ……….………... เกี่ยวกับนโยบายการบัญชี – เปิ ดเผยข้อมูลไม่เพียงพอ) 146

(5)

สารบัญตาราง (ต่อ) ตารางที่

หน้ า

O4.12O เปรี ยบเทียบความแตกต่างของรู ปแบบหน้ารายงานการสอบบัญชี ……...………… แบบสามวรรคกับหน้ารายงานการสอบบัญชีแบบหกวรรค กรณี ……….………... การไม่แสดงความเห็น (การตรวจสอบถูกจํากัดขอบเขต) 150 O4.13O สรุ ปการแสดงความเห็นแบบที่เปลีย่ นแปลงไปในรายงานของ ……...………… ผูส้ อบบัญชีรับอนุ ญาต 153 O4.14O เปรี ยบเทียบความแตกต่างของข้อมูลและเหตุการณ์ซ่ึงไม่กระทบ ……...………… ต่อความเห็นของผูส้ อบบัญชี 154 O4.15O เปรี ยบเทียบความแตกต่างของรู ปแบบหน้ารายงานการสอบบัญชี ……...………… แบบสามวรรคกับหน้ารายงานการสอบบัญชีแบบหกวรรค กรณี ……….………... การแสดงความเห็นแบบไม่มเี งื่อนไข 156 O4.16O เปรี ยบเทียบมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 710 เรื่ อง รายงานของ ……...………… ผูส้ อบบัญชีรับอนุญาตต่อข้อมูลเปรี ยบเทียบ 160 O4.17O เปรี ยบเทียบมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 720 เรื่ อง ……………….…...………… ความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชีเกี่ยวกับข้อมูลอืน่ ในเอกสารที่ ……...………… รวมงบการเงินที่ตรวจสอบแล้ว 168

(6)

สารบัญภาพ ภาพที่ x3.1L

องค์ประกอบของรายงานการสอบบัญชี

หน้ า

101

บทที่ 1 บทนํา ที่มาและความสําคัญของปัญหา พระราชบัญญัติการบัญชี พุทธศักราช 2543 (หมวดที่ 2 มาตราที่ 8) ได้กาํ หนดให้ผทู้ ่ี มีหน้าที่ตอ้ งจัดทําบัญชี ได้แก่ ห้างหุ น้ ส่วนจดทะเบียน บริ ษทั จํากัด บริ ษทั มหาชนจํากัดที่จดั ตั้งขึ้น ตามกฎหมายไทย นิติบุคคลที่ต้งั ขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศที่ประกอบธุรกิจในประเทศไทย กิจการร่ วมค้าตามประมวลรัษฎากร และนิ ติบุคคลอืน่ ตามที่กาํ หนดโดยกฎกระทรวง โดยผูท้ ่ีมี หน้าที่จดั ทําบัญชีตอ้ งจัดทํางบการเงินและนําส่งงบการเงินดังกล่าวต่อสํานักงานบัญชีกลาง หรื อ สํานักงานบัญชีประจําท้องที่ ผูท้ าํ บัญชีตอ้ งเป็ นผูท้ ่ีมคี ุณสมบัติตามที่อธิบดีกรมพัฒนาธุรกิจการค้า กําหนด และมีหน้าที่ควบคุมดูแลให้ผทู้ าํ บัญชีปฏิบตั ิงานที่ตรงต่อความเป็ นจริ งและถูกต้องตาม กฎหมาย โดยงบการเงินต้องได้รับการตรวจสอบและแสดงความเห็นโดยผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต ทํา หน้าที่ตรวจสอบบัญชี และแสดงความเห็นไว้ในรายงานของผูส้ อบบัญชี ส่วนกฎหมายการสอบ บัญชีของประเทศไทย เกี่ยวข้องกับประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิ ชย์ พุทธศักราช 2547 ซึ่ง เกี่ยวข้องกับการดูแลในการทําบัญชี ด้านการสอบบัญชีให้เป็ นไปตามข้อกําหนด เพือ่ ให้ผปู้ ระกอบ วิชาชีพหรื อผูท้ ่ีข้ ึนทะเบียนเป็ นผูส้ อบบัญชีตอ้ งปฏิบตั ิตามจรรยาบรรณและมาตรฐานของวิชาชีพที่ กําหนดไว้ การสอบบัญชี คือ กระบวนการของการรวบรวมและการประเมินหลักฐานเกี่ยวกับ สารสนเทศ เพือ่ ระบุและรายงานเกี่ยวกับระดับความสอดคล้องต้องกันของสารสนเทศนั้นกับ หลักเกณฑ์ท่ ีกาํ หนดไว้ (พนารัตน์ สิทธิประเสริ ฐ) เพราะฉะนั้นการสอบบัญชีควรปฏิบตั ิโดยผูท้ ี่มี ความรู ้เกี่ยวกับการบัญชีและการสอบบัญชี ตลอดจนข้อมูลที่เกี่ยวข้องกับรายละเอียดของบริ ษทั ผูร้ ับตรวจ เพือ่ สามารถรวบรวมหลักฐานที่เกี่ยวข้องกับงานสอบบัญชีให้เหมาะสม สามารถหา ข้อสรุ ปได้อย่างถูกต้อง โดยใช้หลักเกณฑ์ทางบัญชีหรื อหลักการบัญชีท่ีรับรองโดยทัว่ ไป (Generally Accepted Accounting Principle) และแสดงความเห็นต่องบการเงินว่า งบการเงิน จัดทําอย่างถูกต้องเป็ นไปตามหลักการบัญชีท่ีรับรองโดยทัว่ ไป ซึ่งงบการเงินตามมาตรฐาน การบัญชี ฉบับที่ 1 (ปรับปรุ ง 2550) กําหนดไว้วา่ งบการเงินที่สมบูรณ์น้ นั ประกอบด้วย งบแสดงฐานะการเงิน ณ วันสิ้ นงวด งบกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็ จสําหรับงวด งบแสดงการเปลีย่ นแปลง

2 ในส่วนของเจ้าของสําหรับงวด งบกระแสเงินสดสําหรับงวด และหมายเหตุประกอบงบการเงิน ซึ่งประกอบด้วยการสรุ ปนโยบายการบัญชีท่ีสาํ คัญ ข้อมูลที่ให้คาํ อธิบายอืน่ และงบแสดงฐานะ การเงิน ณ วันต้นงวดที่นาํ มาเปรี ยบเทียบเมือ่ กิจการได้นาํ นโยบายการบัญชีใหม่มาถือปฏิบตั ิ ย้อนหลังหรื อการปรับงบการเงินย้อนหลัง หรื อเมือ่ กิจการมีการจัดประเภทรายการในงบการเงิน ใหม่ ดังนั้นรายงานของผูส้ อบบัญชีเปรี ยบเสมือนผลลัพธ์ของการปฏิบตั ิงานสอบบัญชี และ หน้ารายงานของผูส้ อบบัญชีเปรี ยบเสมือนข้อสรุ ปของข้อมูลต่างๆ ที่ได้รับการตรวจสอบของ กิจการ รวมถึงความโปร่ งใสในการปฏิบตั ิงานของผูบ้ ริ หาร ดังนั้นกฎหมายจึงกําหนดให้ผสู้ อบ บัญชีรับอนุ ญาตนั้นต้องผ่านการสอบวัดความรู้และปฏิบตั ิงานในวิชาชีพ รวมถึงต้องเป็ นบุคคลที่ ปฏิบตั ิงานภายใต้มรรยาทและจรรยาบรรณของวิชาชีพอย่างเคร่ งครัด ในการปฏิบตั ิงานสอบบัญชี ผูส้ อบบัญชีควรมีการวางแผนการปฏิบตั ิงานเพือ่ ให้ผลการ ตรวจสอบบัญชีมปี ระสิ ทธิภาพ โดยเริ่ มตั้งแต่การวางแผนการปฏิบตั ิงานงานสอบบัญชี เพือ่ ให้ได้มา ซึ่งความรู ้พ้นื ฐานเกี่ยวกับกิจการ ความเข้าใจในระบบบัญชีและการควบคุมภายในของกิจการ และ การพิจารณาความเสี่ ยงและสาระสําคัญของรายการทางการเงิน ต่อมาจึงจะกําหนดแผนการสอบ บัญชี จากนั้นจึงทําการตรวจสอบและรวบรวมหลักฐานการสอบบัญชี นํามาสรุ ปผลการตรวจสอบ และจัดทํารายงานการสอบบัญชี เพือ่ นํางบการเงินที่ผา่ นการตรวจสอบแล้วเสนอต่อผูใ้ ช้งบการเงิน ต่อไป มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 200 ได้กาํ หนดวัตถุประสงค์ในการสอบบัญชีเพือ่ ให้ได้มาซึ่ง ความเชื่อมัน่ อย่างมีเหตุผลว่า งบการเงินโดยรวมปราศจากการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอัน เป็ นสาระสําคัญ ไม่วา่ จะเกิดการทุจริ ตหรื อข้อผิดพลาด ซึ่งจะสามารถช่วยให้ผสู้ อบบัญชีสามารถ แสดงความเห็นได้วา่ งบการเงินได้จดั ทําขึ้นในสาระสําคัญตามแม่บทการบัญชีในรายงานทางการ เงินที่เกี่ยวข้องหรื อไม่ และเพือ่ รายงานต่องบการเงินและสื่ อสารตามที่มาตรฐานการสอบบัญชี กําหนดตามข้อเท็จจริ งที่ผสู ้ อบบัญชีตรวจพบ และการแสดงความเห็นต่องบการเงินของผูส้ อบบัญชี รหัส 700 ได้กาํ หนดวัตถุประสงค์เพือ่ แสดงความเห็นต่องบการเงินจากการประเมินข้อสรุ ปที่ได้จาก หลักฐานการสอบบัญชีและเพือ่ แสดงความเห็นดังกล่าวอย่างชัดเจนในรายงานที่เป็ นลายลักษณ์ อักษร ซึ่งจะสามารถอธิบายถึงหลักเกณฑ์ในการแสดงความเห็นดังกล่าว การแสดงความเห็นต่อ งบการเงินของผูส้ อบบัญชี ผูส้ อบบัญชีตอ้ งแสดงความเห็นว่างบการเงินได้จดั ทําขึ้นในสาระสําคัญ ตามแม่บทการบัญชีในรายงานทางการเงินที่เกี่ยวข้อง งบการเงินที่รับรองความถูกต้องโดยผูบ้ ริ หาร และผ่านการตรวจสอบโดยผูส้ อบบัญชี จะมีลกั ษณะเชิงคุณภาพของงบการเงิน 3 ประการ ตาม

3 แม่บทการบัญชี คือ (1) ความเชื่อถือได้ ซึ่งรวมถึงการเป็ นตัวแทนอันเที่ยงธรรม เนื้ อหาสําคัญกว่า รู ปแบบ ความเป็ นกลาง ความระมัดระวัง ความครบถ้วน (2) การเปรี ยบเทียบได้ (3) ความเกี่ยวข้อง กับการตัดสิ นใจหรื อความมีนยั สําคัญของงบการเงินต่อผูใ้ ช้ ปั จจุบนั หน้ารายงานของผูส้ อบบัญชีตามมาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 700 มีองค์ประกอบ ทั้งสิ้ น 3 วรรค ได้แก่ วรรคนํา ซึ่งเป็ นการระบุถงึ งบการเงินที่ผสู้ อบบัญชีได้ทาํ การตรวจสอบ ระบุ ความรับผิดชอบของผูบ้ ริ หารของกิจการต่อข้อมูลในงบการเงิน ระบุความรับผิดชอบของผูส้ อบ บัญชีในการแสดงความเห็นต่อผลการตรวจสอบ วรรคขอบเขต เป็ นการระบุวา่ งบการเงินที่ ตรวจสอบได้ปฏิบตั ิตามมาตรฐานการสอบบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไปหรื อไม่ รวมถึงระบุวธิ ีท่ีใช้ในการ ตรวจสอบเพือ่ ให้ได้ขอ้ สรุ ปในการแสดงความเห็น และวรรคความเห็น เป็ นการแสดงความเห็นว่า งบการเงินมีความถูกต้องตามที่ควรในสาระสําคัญตามหลักการบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไปหรื อไม่เพียงใด (สุชาย ยังประสิ ทธิ์กลุ , 2552: 14-2) แต่ในปี พุทธศักราช 2555 นั้น หน้ารายงานของผูส้ อบบัญชี ได้รับการปรับเปลีย่ นรู ปแบบการนําเสนอส่ งผลให้หน้ารายงานของผูส้ อบบัญชีมสี ่ วนประกอบดังนี้ วรรคนํา จะเป็ นการกล่าวถึงกิจการที่ได้รับการตรวจสอบงบการเงิน ระบุช่ือของงบการเงินแต่ละงบ ที่ได้รับการตรวจสอบ อ้างอิงถึงสรุ ปและนโยบายการบัญชีที่สาํ คัญและคําอธิบายอื่น ระบุวนั ที่หรื อ รอบระยะเวลาของงบการเงินแต่ละงบที่รวมอยูใ่ นงบการเงิน วรรคความรับผิดชอบของผูบ้ ริ หารต่อ งบการเงิน ในส่ วนนี้ ของรายงานผูส้ อบบัญชีจะอธิบายถึงความรับผิดชอบของผูท้ ่ีอยูใ่ นองค์กรที่ รับผิดชอบในการจัดทํางบการเงิน ไม่เจาะจงเฉพาะผูบ้ ริ หารเท่านั้น วรรคความรับผิดชอบของ ผูส้ อบบัญชี ต้องระบุวา่ การสอบบัญชีน้ นั เป็ นไปตามมาตรฐานการสอบบัญชี รายงานของ ผูส้ อบบัญชีตอ้ งสามารถอธิบายได้วา่ มาตรฐานดังกล่าวกําหนดให้ผสู้ อบบัญชีปฏิบตั ิตามข้อกําหนด ด้านจรรยาบรรณและให้ผสู ้ อบบัญชีวางแผนและปฏิบตั ิงานเพือ่ ให้ได้มาซึ่งความเชื่อมัน่ ว่า งบการเงินปราศจากข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญหรื อไม่และวรรคความเห็นของ ผูส้ อบบัญชี เป็ นการแสดงความเห็นต่องบการเงินว่างบการเงินถูกต้องตามควรในสาระสําคัญที่ กําหนด จากการเปลีย่ นแปลงหน้ารายงานของผูส้ อบบัญชีซ่ึงทําให้ขอ้ มูลที่แสดงในหน้ารายงานนั้น รัดกุมยิง่ ขึ้น และบ่งบอกถึงขอบเขตความรับผิดชอบในการปฏิบตั ิงานได้อย่างครอบคลุม ข้อมูล ทางการเงินของกิจการความรับผิดชอบที่มไิ ด้จาํ กัดเฉพาะผูบ้ ริ หารเท่านั้น แต่ยงั รวมถึงผูป้ ฏิบตั ิงาน ที่เกี่ยวข้อง ขอบเขตการสอบบัญชีที่ผสู้ อบบัญชีปฏิบตั ิงานมีการระบุขอบเขตที่แน่ชดั (1) เนื่ องด้วย สาเหตุท่ีมกี ารเปลีย่ นแปลงหน้ารายงานของผูส้ อบบัญชี (2) เพื่อให้องค์กรและผูส้ อบบัญชี

4 ปฏิบตั ิงานสอบบัญชีได้อย่างมีคุณภาพและประสิทธิภาพมากยิง่ ขึ้น (3) ผูศ้ กึ ษาจึงมีความสนใจที่จะ ทําการศึกษาอย่างลึกซึ้งในเรื่ องราวดังกล่าวข้างต้นนี้ วัตถุประสงค์ของการศึกษา การศึกษาปั ญหาพิเศษ เรื่ อง การเขียนรายงานผูส้ อบบัญชีตามมาตรฐานการสอบบัญชี ปัจจุบนั กรณี ศกึ ษา บริ ษทั จดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์แห่ งประเทศไทย มีวตั ถุประสงค์ใน การศึกษา ดังนี้ 1. เพือ่ ศึกษาถึงสาเหตุของการเปลีย่ นแปลงรู ปแบบการเขียนรายงานของผูส้ อบบัญชี รับอนุ ญาต 2. เพือ่ ศึกษารู ปแบบรายงานของผูส้ อบบัญชีรับอนุ ญาตในรู ปแบบต่างๆ 3. เพื่อศึกษาวิธีการเขียนรายงานของผูส้ อบบัญชีรับอนุญาตสําหรับบริ ษทั จดทะเบียน ในตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทยในแบบต่างๆ 4. เพือ่ ศึกษาถึงปั จจัยที่ส่งผลต่อการแสดงความเห็นของผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต ประโยชน์ ที่คาดว่าจะได้ รับ สําหรับผลการศึกษาปั ญหาพิเศษ เรื่ อง การเขียนรายงานผูส้ อบบัญชีตามมาตรฐาน การสอบบัญชีปัจจุบนั กรณี ศกึ ษา บริ ษทั จดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์แห่ งประเทศไทย ผูศ้ ึกษา มีความคาดหวังว่าจะก่อให้เกิดประโยชน์ดงั นี้ 1. ทําให้ทราบถึงสาเหตุของการเปลีย่ นแปลงรู ปแบบการเขียนรายงานของผูส้ อบบัญชี รับอนุญาตเป็ นแบบ 6 วรรค 2. ทําให้ทราบถึงรู ปแบบรายงานของผูส้ อบบัญชีรับอนุ ญาตในรู ปแบบต่างๆ

5 3. ทําให้ทราบถึงวิธีการเขียนรายงานของผูส้ อบบัญชีรับอนุญาตสําหรับบริ ษทั จดทะเบียน ในตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทยในแบบต่างๆ 4. ทําให้ทราบถึงปั จจัยที่ส่งผลต่อการแสดงความเห็นของผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต ขอบเขตการศึกษา ในการศึกษาปั ญหาพิเศษ เรื่ อง การเขียนรายงานผูส้ อบบัญชีตามมาตรฐานการสอบบัญชี ปัจจุบนั กรณี ศกึ ษา บริ ษทั จดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทย เนื้อหาที่ทาํ การศึกษา ในครั้งนี้ จะศึกษาเกี่ยวกับหน้ารายงานของผูส้ อบบัญชีท่ีเป็ นไปตามมาตรฐานการสอบบัญชี ศึกษา ปัจจัยที่ส่งผลให้มกี ารเปลีย่ นแปลงหน้ารายงานของผูส้ อบบัญชี จากเดิมแบบ 3 วรรคเป็ น แบบ 6 วรรค ลักษณะหน้ารายงานของผูส้ อบบัญชีท้ งั แบบ 3 วรรคและแบบ 6 วรรค ปัจจัยที่มีผลต่อ การแสดงความเห็นของผูส้ อบบัญชีท่ีมตี ่องบการเงิน รู ปแบบการแสดงความเห็นของผูส้ อบบัญชีท่ี มีต่องบการเงินทั้ง 4 รู ปแบบ ได้แก่ การแสดงความเห็นแบบไม่มเี งื่อนไข การแสดงความเห็นแบบ มีเงื่อนไข การไม่แสดงความเห็นและการแสดงความเห็นว่างบการเงินไม่ถกู ต้อง ในกรณี ศึกษา บริ ษทั จดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์แห่ งประเทศไทย วิธีการศึกษา ข้ อมูลและแหล่งข้ อมูล ข้อมูลระดับทุติยภูมิ ( Secondary Data) เป็ นข้อมูลที่ได้จากการศึกษาค้นคว้าจากข้อมูลที่ ผูว้ จิ ยั รวบรวมไว้ ทั้งจากหน่ วยงานภาครัฐบาลและเอกชน เอกสาร วารสาร อินเตอร์เน็ต บทความ วิทยานิ พนธ์ และหนังสื อในห้องสมุดของมหาวิทยาลัย รวมทั้งศึกษาระเบียบข้อบังคับของตลาด หลักทรัพย์แห่ งประเทศไทยว่าด้วยการตรวจสอบบัญชีของผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต และข้อมูลอื่นๆ ที่เกี่ยวข้องกับการเขียนรายงานของผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต

6 การวิเคราะห์ ข้อมูล วิเคราะห์เนื้ อหาสาระของวรรณกรรมที่รวบรวมได้ตามวัตถุประสงค์ของการวิจยั โดย จําแนกตามประเด็นต่างๆ ดังนี้ 1. แนวคิดมาตรฐานการสอบบัญชี 2. กฎหมายที่เกี่ยวข้องกับบริ ษทั จดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์แห่ งประเทศไทย 3. รายงานของผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต นิยามศัพท์ “ผู้สอบบัญชีรับอนุญาต” (Certified Public Accountant) หมายถึง ผูท้ ี่ขอขึ้นทะเบียนและ ได้รับใบอนุ ญาตจากสภาวิชาชีพบัญชีให้เป็ นผูต้ รวจสอบและรับรองบัญชี ตามมาตรา 3 สัตต แห่ง ประมวลรัษฎากร โดยผูส้ อบบัญชีรับอนุญาตสามารถตรวจสอบและรับรองงบการเงินได้ทุกกิจการ “รายงานของผู้สอบบัญชี” (Report of Independent Auditor) หมายถึง หน้ารายงานของ ผูส้ อบบัญชีท่ีแสดงความเห็นให้กบั ผูม้ สี ่ วนได้ส่วนเสี ยต่องบการเงินเป็ นบทสรุ ปผลการตรวจสอบ ประจําปี หากว่าผูใ้ ดจดทะเบียนห้างหุ น้ ส่วน และบริ ษทั ขึ้นมาจะต้องหาผูส้ อบบัญชี หรื อผูส้ อบภาษี มารับรองงบการเงินทุกปี เพือ่ เป็ นการรับรอง ยืนยัน จากผูส้ อบบัญชีก่อนที่จะส่งงบการเงินไปให้ กระทรวงพาณิ ชย์และกรมสรรพากร เพือ่ ประโยชน์ดา้ นภาษีของชาติและอืน่ ๆ “มาตรฐานการสอบบัญชีที่รับรองทั่วไป ” (General Accepted Standard on Auditing) หมายถึง หลักการพื้นฐานและวิธีการตรวจสอบที่สาํ คัญ รวมทั้งแนวทางปฏิบตั ิต่างๆ ที่เกี่ยวข้อง ที่อยูใ่ นรู ปของคําชี้แจง หรื อรู ปลักษณะอืน่ ๆ ตามปกติจะกําหนดโดยสมาคมนักบัญชีและ ผูส้ อบบัญชีรับอนุ ญาตแห่ งประเทศไทย และสอดคล้องกับมาตรฐานการสอบบัญชีระหว่าง ประเทศ (ISAS)

7 “การตรวจสอบตามมาตรฐานการสอบบัญชี ” หมายถึง การใช้วธิ ีการตรวจสอบต่างๆ ที่ ผูส้ อบบัญชีในประเทศไทยถือใช้ โดยปกติแล้ววิธีการตรวจสอบดังกล่าวย่อมพัฒนาไปตาม ประเพณี การค้าและความต้องการของวงการธุรกิจในประเทศไทย และต้องสอดคล้องกับบทบัญญัติ ของกฎหมายไทย นอกจากนี้ ผูส้ อบบัญชีตอ้ งมีประสบการณ์หรื อมีความรู ้เกี่ยวกับธุรกิจที่ ตนตรวจสอบด้วย “บริษัทมหาชนจํากัด ” (Public Company Limited) หมายถึง บริ ษทั ที่ต้งั ขึ้นโดยมีความ ประสงค์ที่จะเสนอขายหุน้ ต่อประชาชน ขั้นตอนการจัดตั้งโดยสรุ ป เริ่ มโดยบุคคลธรรมดาตั้งแต่ 15 คนขึ้นไป ดําเนินการจดทะเบียนหนังสื อบริ คณห์สนธิ และจัดทําหนังสื อชี้ชวนให้ประชาชนซื้อหุน้ เมือ่ มีการจองหุ น้ ครบจํานวนตามที่กาํ หนดในหนังสือชี้ชวน หรื อเอกสารเกี่ยวกับการเสนอขายหุ น้ ครบแล้ว ผูเ้ ริ่ มจัดตั้งต้องเรี ยกประชุมจัดตั้งบริ ษทั เมือ่ ประชุมจัดตั้งบริ ษทั แล้ว ก็เป็ นหน้าที่ของ กรรมการที่จะจัดการให้มกี ารชําระค่าหุ น้ ที่จองไว้จนครบ แล้วไปจดทะเบียนตั้งบริ ษทั “การแสดงความเห็นแบบไม่มเี งื่อนไข ” (Unqualified Audit Opinion) หมายถึง กรณี ท่ ี ผูส้ อบบัญชีได้ตรวจสอบตามมาตรฐานการสอบบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไปจนได้หลักฐานเป็ นที่พอใจใน ความถูกต้องของงบการเงินและแสดงความเห็นโดยให้ความเชื่อมัน่ อย่างเต็มที่แกผูใ้ ช้งบการเงินว่า งบการเงินที่ตนตรวจสอบถูกต้องตามที่ควรในสาระสําคัญตามแม่บทการบัญชีในการรายงาน ทางการเงินที่เกี่ยวข้อง “การแสดงความเห็นแบบมีเงื่อนไข ” (Qualified Audit Opinion) หมายถึง กรณี ท่ ีผสู้ อบ บัญชีได้ตรวจสอบตามมาตรฐานการสอบบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไปจนได้หลักฐานเป็ นที่พอใจใน ความถูกต้องของงบการเงินโดยรวมแต่พบรายการหรื อมีเหตุการณ์ท่ีสาํ คัญ ผูส้ อบบัญชีจะแสดง ความเห็นว่างบการเงินที่ตนตรวจสอบถูกต้องตามที่ควรในสาระสําคัญและจัดทําตามหลักการบัญชี ที่รับรองทัว่ ไป ยกเว้นเรื่ องหรื อเหตุการณ์ท่ีมสี าระสําคัญที่มกี ารกล่าวถึงเพิ่มเติมในรายงานเพือ่ ให้ ผูใ้ ช้งบการเงินทราบและระมัดระวังในการใช้ตวั เลขที่เกี่ยวข้องกับรายงานดังกล่าว “การไม่แสดงความเห็น ” (Disclaimer Audit Opinion) หมายถึง กรณี ท่ีผสู้ อบบัญชีได้ ตรวจสอบตามมาตรฐานการสอบบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไปแล้วจนได้หลักฐานเป็ นที่เชื่อมัน่ ว่างบการเงิน มิได้แสดงฐานะการเงิน ผลการดําเนินงานที่ถกู ต้องตามที่ควร จึงต้องแสดงความเห็นว่างบการเงิน

8 ไม่ถกู ต้องเพือ่ ให้ผใู ้ ช้งบการเงินตระหนักถึงความผิดพลาดหรื อเสียหายหากนําข้อมูลในงบการเงิน ไปใช้ตดั สินใจ “การแสดงความเห็นว่ างบการเงินไม่ถูกต้อง ” (Adverse Audit Opinion) หมายถึง กรณี ท่ ี ผูส้ อบบัญชีไม่สามารถตรวจสอบตามมาตรฐานการสอบบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไปเพือ่ ให้ได้หลักฐาน เป็ นที่พอใจในความถูกต้องของงบการเงินโดยรวมหรื อพบเหตุการณ์ไม่แน่นอนที่มสี าระสําคัญ อย่างมากต่อฐานะการเงินและผลการดําเนินงานทําให้ผสู้ อบบัญชีไม่สามารถแสดงความเห็นต่อ งบการเงินได้เนื่ องจากไม่มหี ลักฐานที่ใช้ประกอบการแสดงความเห็นหรื อไม่ทราบผลกระทบของ เหตุการณ์ไม่แน่นอนที่พบ “มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ” หมายถึง มาตรฐานการรายงานทางการเงินที่ออกโดย สภาวิชาชีพบัญชี ในพระบรมราชูปถัมภ์ “แม่ บทเพือ่ วัตถุประสงค์ ทั่วไป ” หมายถึง แม่บทการบัญชีในการรายงานทางการเงินที่ ออกแบบมาเพือ่ ให้บรรลุความต้องการข้อมูลทางการเงินโดยทัว่ ไปของผูใ้ ช้ในวงกว้าง แม่บทการ บัญชีในรายงานทางการเงินอาจเป็ นแม่บทของการนําเสนอข้อมูลถูกต้องตามควรหรื อแม่บทของ การปฏิบตั ิตามกฎเกณฑ์ “การแผ่กระจาย ” หมายถึง ผลกระทบของการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งต่องบการเงิน หรื อความเป็ นไปได้ท่ีจะเกิดผลกระทบของการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งต่องบการเงิน หรื อ ความเป็ นไปได้ท่ีจะเกิดผลกระทบของการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งต่องบการเงิน (ถ้ามี) ซึ่งจะไม่ถกู ค้นพบเนื่ องจากไม่สามารถหาหลักฐานการตรวจสอบที่เหมาะสมอย่างเพียงพอ “งบการเงิน ” หมายถึง งบการเงินเพือ่ วัตถุประสงค์ทวั่ ไปฉบับสมบูรณ์ รวมถึงหมายเหตุท่ี เกี่ยวข้อง โดยทัว่ ไปแล้วหมายเหตุที่เกี่ยวข้องจะรวมถึงสรุ ปนโยบายการบัญชีที่สาํ คัญและคําอธิบาย ข้อกําหนดของแม่บทการบัญชีในการรายงานทางการเงินที่เกี่ยวข้องกําหนดรู ปแบบและเนื้อหาของ งบการเงิน รวมทั้งองค์ประกอบของงบการเงินฉบับสมบูรณ์

บทที่ 2 แนวคิด ทฤษฎี และวรรณกรรมที่เกี่ยวข้ อง การศึกษาปั ญหาพิเศษ เรื่ อง การเขียนรายงานผูส้ อบบัญชีตามมาตรฐานการสอบบัญชี ปัจจุบนั กรณี ศกึ ษา บริ ษทั จดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์แห่ งประเทศไทย ผูศ้ กึ ษาได้ศกึ ษาค้นคว้า เอกสาร ตํารา และงานวิจยั ต่างๆ ที่เกี่ยวข้องกับการสอบบัญชีเพือ่ ที่จะนํามาสนับสนุนการศึกษา ได้แก่ 1. แนวคิดมาตรฐานการสอบบัญชี 2. กฎหมายที่เกี่ยวข้องกับบริ ษทั จดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์แห่ งประเทศไทย 3. รายงานของผูส้ อบบัญชี แนวคิดมาตรฐานการสอบบัญชี ความหมายของการสอบบัญชี นิพนั ธ์ เห็นโชคชัยชนะ และ ศิลปพร ศรี จนั่ เพชร ( 2550: 1-6) ได้อธิบายความหมาย แนวคิดเกี่ยวกับการสอบบัญชีวา่ ข้อมูลจากงบการเงินควรมีความถูกต้องและเชื่อถือได้จึงจะเป็ น ประโยชน์ต่อผูใ้ ช้ในการตัดสิ นใจเชิงเศรษฐกิจ จึงก่อให้เกิดวิชาชีพสอบบัญชีข้ ึนมา เพือ่ ให้ ผูส้ อบบัญชีสามารถให้ความเชื่อมัน่ แก่ผใู้ ช้ขอ้ มูลในงบการเงิน ซึ่งสอดคล้องกับ พยอม สิงห์เสน่ห์ (2543: 1-1) ได้กล่าวไว้วา่ การสอบบัญชี คือ การตรวจสอบสมุดบัญชี เอกสารประกอบการลงบัญชี และหลักฐานอืน่ ๆ โดยผูป้ ระกอบวิชาชีพสอบบัญชี ตามแนวทางปฏิบตั ิงานที่วชิ าชีพได้กาํ หนดเป็ น มาตรฐานไว้ เพือ่ ที่ผสู ้ อบบัญชีจะสามารถวินิจฉัยและแสดงความเห็นได้วา่ งบการเงินที่กิจการ จัดทําขึ้นมีความถูกต้องตามที่ควรในสาระสําคัญตามหลักการบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไปเพียงใดหรื อไม่ นอกจากนั้น ผูส้ อบบัญชียงั เสนอข้อสังเกตต่อผูบ้ ริ หารของกิจการ เพือ่ ให้ทราบข้อบกพร่ อง เกี่ยวกับการควบคุมภายในของกิจการ และบางครั้งการตรวจสอบยังช่วยให้ผสู้ อบบัญชีสามารถ รายงานการทุจริ ตในกิจการให้ผบู ้ ริ หารงานได้ทราบด้วย ด้วยเหตุน้ ี การศึกษาวิชาการสอบบัญชีจึง

10 ย่อมต้องศึกษาถึงคุณสมบัติและความรับผิดชอบทางกฎหมายของผูส้ อบบัญชี วิธีปฏิบตั ิเกี่ยวกับ รายงาน รวมทั้งทฤษฎีหรื อวัตถุประสงค์ของงานตรวจสอบแต่ละด้านด้วย สมาคมการบัญชีอเมริ กนั (The American Accounting Association: AAA) ได้ให้คาํ นิยาม ของการสอบบัญชี (Auditing) ไว้วา่ “การสอบบัญชี คือ กระบวนการของการรวบรวมและการ ประเมินหลักฐานเกี่ยวกับสารสนเทศ เพื่อระบุและรายงานเกี่ยวกับระดับความสอดคล้องต้องกัน ของสารสนเทศนั้นกับหลักเกณฑ์ท่ีกาํ หนดไว้และการสื่ อสารผลลัพธ์ให้ผใู ้ ช้ท่ีสนใจ การสอบบัญชี ควรปฏิบตั ิโดยบุคคลที่มคี วามรู้ความสามารถและมีความเป็ นอิสระ” จากนิยามข้างต้น การสอบ บัญชีเกี่ยวข้องกับเรื่ องต่อไปนี้ 1. การรวบรวมและการประเมินหลักฐาน (Accumulating and Evaluating Evidence) หลักฐานการสอบบัญชี หมายถึง ข้อมูลหรื อข้อเท็จจริ งใดๆ ที่ผสู้ อบบัญชีได้รับ และใช้ เป็ นเกณฑ์ ในการสรุ ปว่าข้อมูลที่ตรวจสอบนั้นแสดงไว้ตามหลักเกณฑ์ท่ีกาํ หนดไว้ ผูส้ อบบัญชีมี หน้าที่รวบรวมหลักฐานการสอบบัญชีให้เพียงพอและเหมาะสม โดยใช้วธิ ีการตรวจสอบและ ประเมินหลักฐานการสอบบัญชีน้ นั เพือ่ นําไปสู่การสรุ ปผล 2. สารสนเทศและหลักเกณฑ์ท่ีกาํ หนดไว้

(Information and Established Criteria)

สารสนเทศที่จะตรวจสอบนั้นควรอยูใ่ นรู ปแบบที่สามารถพิสูจน์ได้ (Verifiable Form) และมีหลักเกณฑ์หรื อมาตรฐานที่ผสู ้ อบบัญชีสามารถนํามาใช้ประเมินสารสนเทศดังกล่าวได้ หลักเกณฑ์ที่ผสู้ อบบัญชีใช้ในการประเมิน ขึ้นอยูก่ บั ลักษณะของสารสนเทศที่ตรวจสอบ เช่น การตรวจสอบงบการเงินจะใช้หลักเกณฑ์ที่เรี ยกว่า “หลักการบัญชีที่รับรองทัว่ ไป” (Generally Accepted Accounting Principles: GAAP) แต่ถา้ เป็ นการตรวจสอบภาษีอากรจะใช้หลักเกณฑ์ท่ี เรี ยกว่า “ประมวลรัษฎากร” (หรื อกฎหมายภาษีอากร) เป็ นต้น 3. บุคคลที่มคี วามรู้ความสามารถและความเป็ นอิสระ (Competent, Independent person) ผูส้ อบบัญชีควรมีความรู ้ ความสามารถ และความชํานาญในวิชาชีพเป็ นพิเศษ เช่นเดียวกับวิชาชีพอิสระอื่นๆ (เช่น แพทย์ ทนายความ วิศวกร สถาปนิก) และควรมีความรู้เกี่ยวกับ

11 การบัญชีและการสอบบัญชีซ่ึงได้รับจากการศึกษาในสถาบันการศึกษาและประสบการณ์ในการ ปฏิบตั ิงาน ตลอดจนการพัฒนาความรู้ต่อเนื่ องทางวิชาชีพ (Continuing Professional Development: CPD) และควรมีทศั นคติและความคิดที่เป็ นอิสระ 4. การรายงาน (Reporting) รายงานถือเป็ นผลงานของผูส้ อบบัญชี ซึ่งใช้ส่ื อสารผลลัพธ์ของการปฏิบตั ิงานให้กบั ผูใ้ ช้ รายงานของผูส้ อบบัญชีแต่ละประเภทมีลกั ษณะแตกต่างกันไป ซึ่งขึ้นอยูก่ บั ลักษณะงานที่ ปฏิบตั ิ และข้อสรุ ปจากการปฏิบตั ิงาน เช่น รายงานการตรวจสอบงบการเงิน รายงานการสอบทาน งบการเงิน เป็ นต้น รายงานของผูส้ อบบัญชีควรแจ้งให้ผใู้ ช้ขอ้ มูลทราบถึง ระดับของความสอดคล้อง ต้องกันของสารสนเทศที่ตรวจสอบกับหลักเกณฑ์ท่ีกาํ หนดไว้ เช่น การตรวจสอบงบการเงินเป็ น การตรวจสอบเพือ่ แสดงความเห็นว่า งบการเงินที่ตรวจสอบแสดงฐานะการเงิน ผลการดําเนินงาน และกระแสเงินสดของกิจการโดยถูกต้องตามควรในสาระสําคัญตามหลักการบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไป หรื อไม่ เป็ นต้น กล่าวโดยสรุ ปได้วา่ การสอบบัญชี คือ การตรวจสอบสมุดบัญชี เอกสารประกอบการ ลงบัญชี และหลักฐานอืน่ ๆ โดยผูป้ ระกอบวิชาชีพสอบบัญชี ตามแนวทางปฏิบตั ิงานที่วชิ าชีพ กําหนดเป็ นมาตรฐานไว้ เพือ่ ที่ผสู ้ อบบัญชีจะสามารถวินิจฉัยและแสดงความเห็นว่า งบการเงินที่ กิจการจัดทําขึ้นมีความถูกต้องตามที่ควรในสาระสําคัญตามหลักการบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไปเพียงใด หรื อไม่และงบการเงินดังกล่าวได้แสดงข้อมูลที่จาํ เป็ นเพือ่ ให้ผอู้ า่ นงบการเงินได้ทราบอย่างเพียงพอ แล้วหรื อไม่ ความหมายของผู้สอบบัญชี พยอม สิ งห์เสน่ ห์ (2545: 1-1) กล่าวว่า งานตรวจสอบบัญชีในประเทศต่างๆ ถือเป็ น วิชาชีพอย่างหนึ่ ง เรี ยกว่า วิชาชีพสอบบัญชี ซึ่งเป็ นวิชาชีพที่มคี วามสําคัญในการพัฒนาเศรษฐกิจ ของประเทศ เช่นเดียวกับ วิชาชีพกฎหมาย วิศวกรรม สถาปัตยกรรม และการแพทย์ เป็ นต้น ผูป้ ระกอบวิชาชีพตรวจสอบบัญชีน้ ี มีชื่อเรี ยกว่า “ผูส้ อบบัญชี ” (Auditor หรื อ Public Accountant)

12 ซึ่งเมื่อขึ้นทะเบียนตามกฎหมายแล้วเรี ยกว่า “ผูส้ อบบัญชีรับอนุ ญาต” (Certified Public Accountant) ว่าด้วย มาตรา 38 แห่ งพระราชบัญญัติวชิ าชีพบัญชี พ.ศ. 2547 กําหนดไว้วา่ “ผูใ้ ดจะเป็ น ผูส้ อบบัญชีรับอนุ ญาตต้องได้รับอนุญาตจากสภาวิชาชีพบัญชี ” (นิพนั ธ์ เห็นโชคชัยชนะ และ ศิลปพร ศรี จนั่ เพชร, 2549: 1) วรรคสอง “การขอรับใบอนุญาต การอนุญาต และการออกใบอนุญาตเป็ นผูส้ อบบัญชี รับอนุ ญาตให้เป็ นไปตามแบบและหลักเกณฑ์ท่ีกาํ หนดในข้อบังคับสภาวิชาชีพบัญชี” วรรคสาม “เมื่อได้รับใบอนุญาตแล้ว และใบอนุญาตนั้นมิถกู พักใช้หรื อถูกเพิกถอน ให้ ผูส้ อบบัญชีรับอนุ ญาตได้รับการยกเว้นไม่ตอ้ งขออนุญาตต่ออธิบดีกรมสรรพากรในการตรวจสอบ และรับรองบัญชีตามประมวลรัษฎากร” ปัจจุบนั สภาวิชาชีพบัญชีในพระบรมราชูปถัมภ์ ได้ออกข้อบังคับสภาวิชาชีพบัญชี (ฉบับที่ 7) เรื่ อง การออกใบอนุ ญาตและค่าธรรมเนียมใบอนุญาต พ.ศ. 2547 ได้กาํ หนดหลักเกณฑ์ ดังกล่าวไว้ กล่าวโดยสรุ ป บุคคลทัว่ ไปอาจเรี ยกผูส้ อบบัญชีรับอนุญาตโดยใช้คาํ สั้นๆ ว่า ผูส้ อบบัญชี (Auditor) เพราะเป็ นนักบัญชีท่ีทาํ หน้าที่ตรวจสอบบัญชี และแสดงความเห็นไว้ในรายงานการสอบ บัญชี และเนื่ องจากผลงานของผูส้ อบบัญชีมผี ลกระทบต่อสาธารณชน กฎหมาย (พระราชบัญญัติ วิชาชีพการบัญชี พ.ศ. 2547) จึงต้องเข้ามากํากับดูแล โดยกําหนดให้ผสู้ อบบัญชีตอ้ งได้รับ ใบอนุ ญาตเป็ นผูส้ อบบัญชีรับอนุ ญาตจากสภาวิชาชีพบัญชีก่อนจึงจะสามารถปฏิบตั ิงานได้ เรี ยกว่า ผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต ความสํ าคัญของการสอบบัญชี นิตยา ยัง่ ยืน ( 2552: 1) อ้างใน พยอม สิงห์เสน่ห์ (2548 : 13-14) กล่าวว่า รายงานของ ผูส้ อบบัญชีเป็ นผลงานของผูส้ อบบัญชีท่ีเสนอต่อผูบ้ ริ หาร ผูถ้ อื หุ น้ เจ้าหนี้ ผูล้ งทุน และบุคคลอืน่ ที่ เกี่ยวข้อง ดังนั้น ผูส้ อบบัญชีจึงต้องมีแนวทางปฏิบตั ิงานในเรื่ องนี้ให้เป็ นมาตรฐานเดียวกัน เพือ่ ให้ ผูใ้ ช้รายงานได้ทราบโดยชัดเจนว่างบการเงินที่ตรวจสอบมีความถูกต้องเพียงใด และมีการเปิ ดเผย

13 ข้อมูลต่างๆ ที่จาํ เป็ นเพือ่ มิให้เกิดความเข้าใจผิดในงบการเงินขึ้นได้ และเพือ่ กําหนดความ รับผิดชอบของผูส้ อบบัญชีในงานตรวจสอบแต่ละรายโดยแน่ นอน รายงานของผูส้ อบบัญชีเป็ นผลงานขั้นสุดท้ายของผูส้ อบบัญชีท่ีนาํ เสนอต่อกลุม่ ผูม้ สี ่วนได้ ส่วนเสี ยหลายฝ่ าย ผูส้ อบบัญชีจึงต้องมีแนวทางปฏิบตั ิในการจัดทํารายงานการสอบบัญชีให้เป็ น มาตรฐานเดียวกัน เพือ่ ให้กลุม่ ผูม้ สี ่ วนได้เสีย ซึ่งเป็ นผูท้ ่ีใช้รายงานของผูส้ อบบัญชีได้ทราบถึง ขอบเขต หน้าที่และความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชีได้อย่างชัดเจน (อุณากร พฤฒิธาดานิ , นิพนั ธ์ เห็นโชคชัยชนะ และ ศิลปพร ศรี จนั่ เพชร, 2550: 1-2) วิศาล เต็งอํานวย (2535: 7-9) กล่าวว่า การสอบบัญชีอาจให้คาํ จํากัดความได้ คือ การ ตรวจสอบสรรพสมุดบัญชี ใบสําคัญต่างๆ และหลักฐานการบันทึกอืน่ ๆ ของกิจการ ไม่วา่ จะเป็ น กิจการเจ้าของคนเดียว ห้างหุ น้ ส่ วน บริ ษทั จํากัด หรื อองค์การสาธารณะทัว่ ไป ทั้งนี้ เพือ่ การพิสูจน์ (Proving) หรื อการทดสอบ (Testing) ความถูกต้อง ความเป็ นจริ ง จนได้หลักฐานที่เพียงพอสามารถ ให้ความเห็นเกี่ยวกับความเหมาะสมของงบการเงินที่กิจการได้จดั ทําขึ้น การสอบบัญชีมวี ธิ ีดาํ เนิ นการเป็ นระเบียบแบบแผนซึ่งมีพ้นื ฐานมาจากตรรกวิทยา เพราะ ตรรกวิทยามุง่ ในทางสร้างสิ่ งที่เป็ นจริ ง หรื อกฎแห่งความคิดอันมีเหตุมผี ล และผลสรุ ปที่ได้จากการ นี้ อาจมีท้งั ที่ถกู ต้องสมบูรณ์และไม่สมบูรณ์ การสอบบัญชีอาจวิเคราะห์ได้ตามวัตถุประสงค์ของการตรวจสอบงบการเงินที่จดั ทําขึ้น โดยฝ่ ายบริ หารของกิจการ คือ ในการตรวจสอบงบการเงินนั้น ผูส้ อบบัญชีตอ้ งยึดถือแนวปฏิบตั ิท่ี สําคัญดังต่อไปนี้ 1. ศึกษาหรื อสํารวจวิธีดาํ เนินการควบคุมภายในของกิจการ 2. ตรวจสอบรายการติดต่อและรายการบันทึกต่างๆ ทางบัญชี หลักฐานที่สนับสนุนการ บันทึกบัญชี การอนุ มตั ิและความสมบูรณ์ของหลักฐาน 3. ตรวจสอบหลักฐาน เอกสาร และรายการบันทึกต่างๆ ทั้งที่เกี่ยวกับการเงินและ ไม่เกี่ยวกับการเงิน ตลอดจนหลักฐานการอนุมตั ิและความสมบูรณ์ของหลักฐาน

14 4. ตรวจสอบหลักฐานที่ได้รับจากแหล่งภายนอก เช่น ธนาคาร ลูกค้า เจ้าหนี้และอืน่ ๆ เมือ่ พิจารณาแนวทางปฏิบตั ิ 4 ประการข้างต้น จะเห็นได้วา่ หลักการที่สาํ คัญของการ ตรวจสอบขึ้นอยูก่ บั หลักฐาน (Evidence) ที่จะได้รับจากลูกค้า (Client) หรื อจากผูป้ ระกอบธุรกิจ อื่นๆ ในบทที่ 6 ของแถลงการณ์มาตรฐานการปฏิบตั ิงานสอบบัญชี ฉบับที่ 33 ของสถาบันผูส้ อบ บัญชีรับอนุญาตแห่งสหรัฐอเมริ กา (AICPA) ได้กล่าวถึงหลักฐานที่สมควรแก่การตรวจสอบและใน แถลงการณ์มาตรฐานการปฏิบตั ิงานสอบบัญชี ฉบับที่ 34 และ 37 ได้กล่าวว่า ข้อมูลที่เกี่ยวกับเงิน ลงทุนระยะยาวและสิ นค้าที่เก็บรักษาในคลังสินค้าสาธารณะ เป็ นหลักฐานสําคัญของการตรวจสอบ อย่างหนึ่ ง กล่าวคือ ในการตรวจสอบ การคํานวณ และการตีราคาหลักทรัพย์เงินลงทุนระยะยาวกับ สินค้าคงเหลือนั้น ผูส้ อบบัญชีตอ้ งปฏิบตั ิหน้าที่อย่างเที่ยงธรรมด้วยความรับผิดชอบต่อกิจการที่ตน ตรวจสอบและต่อเศรษฐกิจและสังคมด้วย ซึ่งเรื่ องนี้ ถอื ว่าเป็ นเรื่ องสําคัญ เพราะ ผลหรื อรายงานการ สอบบัญชีน้ นั ได้ถกู นําไปใช้ในการพิจารณาตัดสินใจของบุคคลที่เกี่ยวข้องต่างๆ เช่น ผูบ้ ริ หาร กิจการ เจ้าของ ผูถ้ อื หุ น้ เจ้าหนี้ หรื อผูส้ นใจลงทุน ฉะนั้น หากรายงานการสอบบัญชีปราศจากความ เป็ นจริ ง หรื อขาดความเที่ยงธรรม ก็จะทําให้ผอู้ า่ นรายงานเกิดความเข้าใจผิด และอาจทําให้เกิด ความเสี ยหายได้ เนื่ องจากมีการตัดสินใจผิดพลาด เช่น ได้ตดั สินใจซื้อหุ น้ ของบริ ษทั ที่จาํ หน่าย โดย เชื่อรายงานการสอบบัญชีท่ีไม่ตรงต่อความเป็ นจริ ง ฉะนั้น รายงานการสอบบัญชีจึงมีความสําคัญอย่างยิง่ ไม่แต่เพียงผูบ้ ริ หารของกิจการ ผูถ้ อื หุ น้ ผูล้ งทุน ฯลฯ เท่านั้น แต่ยงั มีผลกระทบต่อเศรษฐกิจและสังคมอีกด้วย โดยเฉพาะเศรษฐกิจ และสังคมที่มกี ารเปลีย่ นแปลงอยูเ่ สมอ หน้าที่และความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชีจึงไม่หยุดอยูก่ บั ที่ แต่มีการเพิ่มขยายหน้าที่และความรับผิดชอบเพื่อให้เหมาะสมกับสถานการณ์ที่เปลี่ยนแปลงไป กล่าวโดยสรุ ป การสอบบัญชีมไิ ด้เป็ นสาขาหนึ่ งของบัญชี แต่เป็ นการวัดและประเมินค่า ผลของการบัญชีท่ีใช้ในกิจการ การสอบบัญชีเป็ นงานอิสระอย่างสมบูรณ์แบบและไม่ใช่เป็ นการวัด และรายงานข้อมูลทางธุรกิจการเงินซึ่งเป็ นหน้าที่ของการบัญชี แต่การสอบบัญชี คือ การสอบทาน และรายงานถึงความสมควรหรื อไม่สมควรของงบการเงินที่จดั ทําขึ้นโดยฝ่ ายบริ หาร และให้ ความเห็นเกี่ยวกับงบการเงินภายหลังที่ได้ตรวจสอบเรี ยบร้อยแล้ว ผูส้ อบบัญชีจึงไม่มหี น้าที่จดั ทํา งบการเงินซึ่งเป็ นหน้าที่ของนักบัญชีของกิจการที่จะต้องทํา

15 วัตถุประสงค์ ของการสอบบัญชี นิพนั ธ์ เห็นโชคชัยชนะ และ ศิลปพร ศรี จนั่ เพชร ( 2550: 1-6) อ้างถึง มาตรฐานการสอบ บัญชี รหัส 200 เรื่ อง วัตถุประสงค์และหลักการพื้นฐานของการสอบบัญชี ได้กาํ หนดวัตถุประสงค์ ของการสอบบัญชี ไว้ดงั นี้ “การตรวจสอบงบการเงิน มีวตั ถุประสงค์เพือ่ ให้ผสู้ อบบัญชีสามารถ แสดงความเห็นต่องบการเงินว่า งบการเงินนั้นได้จดั ทําในส่วนสาระสําคัญเป็ นไปตามแม่บทการ บัญชีในการรายงานทางการเงินหรื อไม่” ดังนั้น วัตถุประสงค์ของการตรวจสอบงบการเงิน คือ การ แสดงความเห็นว่างบการเงินนั้นได้แสดงฐานะการเงินผลการดําเนินงาน และกระแสเงินสดของ กิจการโดยถูกต้องตามควรในสาระสําคัญตามหลักการบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไปหรื อไม่ ซึ่งสอดคล้องกับ วิศาล เต็งอํานวย (2535: 9-10) ได้กล่าวถึง วัตถุประสงค์สาํ คัญของการสอบบัญชีภายนอก คือ ผูส้ อบบัญชีจะต้อง 1) ประเมินค่าการแสดงฐานะการเงินและผลการดําเนินงานของฝ่ ายบริ หาร

ฝ่ ายบริ หาร

2) รายงานโดยให้ความเห็นเกี่ยวกับฐานะการเงินและผลการดําเนินงานของ

ในการปฏิบตั ิหน้าที่เพือ่ ให้งานสอบบัญชีบรรลุผลตามวัตถุประสงค์ดงั กล่าวข้างต้น จะมี เหตุการณ์ท่ีนบั ว่าเป็ นปกติธรรมดาเกิดขึ้น เช่น การตรวจพบรายการผิดพลาด ซึ่งจะต้องให้ฝ่าย บริ หารปรับปรุ งแก้ไข และในบางกรณี อาจตรวจพบรายการทุจริ ต ซึ่งถึงแม้วา่ วัตถุประสงค์สาํ คัญ ของการตรวจสอบมิได้เน้นในเรื่ องตรวจสอบการทุจริ ตก็ตาม แต่เมือ่ พบว่ามีการทุจริ ตเกิดขึ้น ไม่วา่ ฝ่ ายบริ หารจะรู ้เห็นหรื อไม่ก็ตาม ผูส้ อบบัญชีจะต้องพยายามสืบสวนและเปิ ดเผยให้ทราบ มิฉะนั้น จะไม่พน้ ความรับผิดชอบ นอกจากนี้ ผูส้ อบบัญชีซ่ึงถือได้ว่าเป็ นผูร้ อบรู ้ในกิจการที่ตนตรวจสอบ เป็ นอย่างดีคนหนึ่ ง อาจให้คาํ ปรึ กษาและช่วยกิจการที่ตนเป็ นผูต้ รวจสอบได้เมือ่ ได้รับการร้องขอ คําปรึ กษาต่างๆ เช่น คําแนะนํา วิธีดาํ เนินการ ข้อสรุ ป ฯลฯ เหล่านี้ จะไม่รวมอยูใ่ นรายงานการสอบ บัญชี เพราะว่า การให้บริ การปรึ กษาในทางการบริ หารเป็ นเรื่ องที่มกี ารขอร้องเป็ นพิเศษต่างหาก ไม่ใช่เรื่ องของการสอบบัญชี

16 ความต้องการเชิงเศรษฐกิจของการสอบบัญชี ผูใ้ ช้งบการเงินย่อมต้องการสารสนเทศ ที่เชื่อถือได้ในการตัดสิ นใจ สารสนเทศที่ไม่น่าเชื่อถือหรื อมีความเสี่ยงในสารสนเทศ (Information Risk) ย่อมส่งผลให้ผใู้ ช้ตดั สินใจผิดพลาดไปจากที่ควรจะเป็ น ความเสี่ ยงในสารสนเทศดังกล่าวมีสาเหตุมาจากปัจจัยดังต่อไปนี้ 1. ความห่ างไกลของสารสนเทศ (Remoteness of Information) ผูต้ ดั สิ นใจจะไม่ได้รับรู้ สารสนเทศที่เกิดขึ้นเป็ นครั้งแรก แต่สารสนเทศเหล่านี้ ส่งผ่านมาจากผูอ้ น่ื ดังนั้น โอกาสที่จะเกิด ข้อผิดพลาดอย่างตั้งใจหรื อไม่ได้ต้งั ใจย่อมมีได้เสมอ 2. ความลําเอียงและมูลเหตุจงู ใจของผูใ้ ห้สารสนเทศ (Biases and Motives of the Provider) ผูบ้ ริ หารของกิจการอาจบิดเบือนที่จะนําเสนอสารสนเทศที่ควรจะเป็ น ซึ่งอาจมีสาเหตุ มาจากความกดดันทางการเงินที่มตี ่อผูบ้ ริ หารนั้น (เช่น กิจการประเมินผลงานของผูบ้ ริ หารโดย อิงกับสารสนเทศในงบกานเงิน) หรื อกิจการอยูใ่ นอุตสาหกรรมที่กาํ ลังตกตํ่าหรื อล้มเหลว แต่ตอ้ งการสร้างกําไร เพือ่ ให้ราคาตลาดของหุ น้ สูงขึ้น เป็ นต้น 3. ปริ มาณข้อมูลมหาศาล (Voluminous Data) เมือ่ กิจการดําเนิ นธุรกิจสลับซับซ้อนมาก ขึ้น ปริ มาณข้อมูลจะมากขึ้นตามลักษณะของการดําเนินธุรกิจ นัน่ คือ โอกาสที่กิจการจะบันทึก ข้อมูลอย่างไม่ถกู ต้อง (หรื อไม่เหมาะสม) ย่อมมีมากขึ้น ข้อผิดพลาดเพียงเล็กน้อย (หรื อไม่มี สาระสําคัญ) ย่อมไม่มผี ลกระทบต่อความถูกต้องตามที่ควรของสารสนเทศโดยรวม แต่ขอ้ ผิดพลาด เล็กน้อยดังกล่าวที่สะสมมากขึ้น อาจมีสาระสําคัญ ซึ่งส่งผลกระทบตามควรของสารสนเทศนัน่ ได้ 4. รายการค้าที่สลับซับซ้อน (Complex Exchange Transactions) รายการหรื อเหตุการณ์ ทางบัญชีมคี วามสลับซับซ้อนมากขึ้น เนื่ องจากมีธุรกรรมใหม่ๆ เกิดขึ้น เช่น เครื่ องมือทางการเงิน ใหม่ๆ การบันทึกบัญชีให้ถกู ต้องเหมาะสมจึงเป็ นเรื่ องที่ยงุ่ ยากตามไปด้วย งบการเงิน ซึ่งผูบ้ ริ หารจัดทําขึ้นแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีจะเป็ นประโยชน์ต่อผูใ้ ช้ขอ้ มูล ในงบการเงินก็ต่อเมือ่ ผูส้ อบบัญชีรับอนุญาตได้ตรวจสอบความถูกต้องและแสดงความเห็น อย่างอิสระว่า งบการเงินนั้นแสดงฐานะทางการเงินและผลการดําเนินงานของกิจการโดยถูกต้อง ตามที่ควร และจัดทําขึ้นตามหลักการบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไปหรื อไม่ และมีขอ้ สนับสนุ นจาก

17 พยอม สิ งห์เสน่ ห์ (2548: 1-7–1-10) กล่าวไว้วา่ การตรวจสอบบัญชีโดยผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต มีวตั ถุประสงค์เพือ่ ที่จะให้ผสู ้ อบบัญชีได้มาซึ่งหลักฐานประกอบรายการที่ปรากฏในงบการเงิน เพือ่ ให้ได้ผลสรุ ปที่อาจใช้เป็ นหลักเกณฑ์ในการแสดงความเห็นเกี่ยวกับงบการเงินที่ตรวจสอบ ว่าถูกต้องตามที่ควรในสาระสําคัญและเป็ นไปตามหลักการบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไปหรื อไม่ งาน ตรวจสอบของผูส้ อบบัญชีเพือ่ ให้บรรลุตามวัตถุประสงค์ขา้ งต้น อาจแยกพิจารณาได้เป็ น 2 ด้าน คือ 1. งานตรวจสอบระบบข้อมูล การตรวจสอบระบบข้อมูลแบ่งออกเป็ น 2 ขั้นตอน คือ การทําความเข้าใจเกี่ยวกับธุรกิจที่ตรวจสอบ และการศึกษาระบบการควบคุมภายใน 1.1 การทําความเข้าใจเกี่ยวกับธุรกิจที่จะตรวจสอบ ผูส้ อบบัญชีจะต้องมีค วามเข้าใจดี เกี่ยวกับธุรกิจที่ลกู ค้าประกอบอยู่ เพื่อช่วยให้วางแนวการตรวจสอบได้รัดกุมขึ้นในด้านที่มีความ เสี่ยงสูง ความเสี่ ยงในการตรวจสอบ (Audit Risk) หมายถึง ความเสี่ ยงที่เกิดขึ้นในกรณี ท่ี ผูส้ อบบัญชีแสดงความเห็นอย่างไม่ถกู ต้องต่องบการเงินที่มขี อ้ ผิดพลาดอันเป็ นสาระสําคัญ ความ ผิดพลาดอย่างมีสาระสําคัญนี้อาจเกิดขึ้นโดยมิได้ต้งั ใจหรื อเจตนาก่อให้เกิดขึ้นก็ได้ การวิเคราะห์ ธุรกิจของลูกค้า จะช่วยในการประเมินความเสี่ ยง โดยช่วยให้ผสู้ อบบัญชีทราบว่า ผูบ้ ริ หารจงใจ ก่อให้เกิดความผิดพลาดในข้อใดและช่วยให้ทราบถึงสาเหตุท่ีอาจทําให้กิจการไม่สามารถดํารงอยู่ ต่อได้ รวมทั้งรายการที่มคี วามยุง่ ยากซับซ้อนอันอาจมีการบันทึกบัญชีผดิ พลาด นอกจากนี้ ผูส้ อบ บัญชีอาจศึกษาและประเมินผลการควบคุมภายในเพื่อที่จะทราบข้อผิดพลาดที่เกิดขึ้นโดยมิได้ต้ งั ใจ เรี ยกว่า Control Risk ด้วย 1.2 การทําความเข้าใจเกี่ยวกับระบบการควบคุมภายใน ผูส้ อบบัญชีจะศึกษาถึงระบบ การควบคุมภายในเพื่อที่จะทราบถึงประเภทของข้อผิดพลาดและประเมิน Control Risk ระบบการ ควบคุมภายในเป็ นวิธีการที่วางไว้เพือ่ ป้ องกันการผิดพลาดอันมีสาระสําคัญ ซึ่งทําให้ลดปริ มาณ หลักฐานที่จะต้องหามาเพือ่ พิสูจน์ความถูกต้องของรายการค้าและยอดคงเหลือ ในการศึกษาระบบการควบคุมภายใน ผูส้ อบบัญชีจะต้องทําความเข้าใจถึงการควบคุม ด้านต่างๆ ระบบบัญชี และวิธีการควบคุม ซึ่งทําให้ผสู้ อบบัญชีสามารถที่จะ

18 1) ทราบประเภทของข้อผิดพลาดที่สาํ คัญ 2) ทราบถึงปั จจัยที่อาจกระทบต่อความเสี่ ยงในการผิดพลาด 3) วางวิธีการทดสอบรายการบัญชีและยอดคงเหลือ 2. งานตรวจสอบรายการบัญชีและยอดคงเหลือโดยการทดสอบในสาระสําคัญ เมื่อผูส้ อบ บัญชีได้ทาํ ความเข้าใจในระบบการควบคุมภายในแล้ว ก็จะทําการทดสอบรายการบัญชีและยอด คงเหลือ วัตถุประสงค์ของการตรวจสอบก็เพือ่ ที่จะหาหลักฐานมาประกอบความเห็น วิธีการ ตรวจสอบที่จะใช้จะขึ้นอยูก่ บั สภาพและปริ มาณของหลักฐานที่ตอ้ งการ ดังนั้น อาจกล่าวได้วา่ วิธีการตรวจสอบกําหนดขึ้นโดยพิจารณาจากวัตถุประสงค์ของการตรวจสอบ วิธีการตรวจสอบ อย่างหนึ่ งอาจทําให้บรรลุวตั ถุประสงค์มากกว่า 1 ประการ เช่น การตรวจนับหลักทรัพย์ทาํ ให้ทราบ ว่ามีหลักทรัพย์อยูจ่ ริ ง (Existence) จดทะเบียนในนามของกิจการ (Right) รายละเอียดต่างๆ ของ หลักทรัพย์ ตลอดจนภาระผูกพันที่จะนําไปเปิ ดเผยในงบการเงินและหมายเหตุประกอบงบการเงิน (Presentation and Disclosure) การทดสอบสาระสําคัญ (Substantive Tests) หมายถึง การตรวจสอบหลักฐานประกอบ รายการที่ปรากฏในงบการเงิน ซึ่งจะกระทําภายหลังการตรวจสอบระบบข้อมูลดังกล่าวข้างต้นแล้ว เพือ่ ที่จะให้ผสู ้ อบบัญชีสามารถแสดงความเห็นเกี่ยวกับงบการเงินได้ จําเป็ นจะต้องกําหนด เป้ าหมายในการตรวจสอบ ซึ่งมีอยู่ 5 ประการที่สาํ คัญดังนี้ คือ 1. ความมีอยูห่ รื อเกิดขึ้นจริ ง (Existences or Occurrence) งบการเงินที่ตรวจสอบ เป็ น การแสดงของผูบ้ ริ หารว่ามีสินทรัพย์ หนี้สิน ทุน รายได้ ค่าใช้จ่าย กําไรหรื อขาดทุน รวมทั้งการ เปลี่ยนแปลงฐานะทางการเงินเป็ นจํานวนเท่าใดในแต่ละประเภท ผูส้ อบบัญชีจะทดสอบใน สาระสําคัญเพือ่ ให้ทราบว่า มีสินทรัพย์ หนี้สิน และส่วนของผูถ้ อื หุ น้ อยูจ่ ริ งเท่าใด มีรายได้ ค่าใช้จ่าย กําไรหรื อขาดทุนเกิดขึ้นจริ ง และรายการที่ปรากฏในงบการเงินมิได้รวมรายการที่ไม่ได้ เกิดขึ้นจริ งอยูด่ ว้ ย ซึ่งจะทําให้งบการเงินผิดไป ซึ่งเรี ยกว่าเป็ น Errors of Commission 2. ความถูกต้องครบถ้วน (Completeness) ในทางปฏิบตั ิมกั จะปรากฏว่า สินทรัพย์ และรายได้มคี วามโน้มเอียงที่จะแสดงไว้สูงกว่าที่มอี ยูแ่ ละเกิดขึ้นจริ ง ตรงกันข้ามหนี้สินและ

19 ค่าใช้จ่ายมักจะแสดงไว้ต่าํ กว่าจํานวนที่มอี ยูแ่ ละเกิดขึ้นจริ ง ซึ่งมีผลทําให้สินทรัพย์สุทธิและกําไร สุทธิสูงกว่าที่ควร ดังนั้น ในการตรวจสอบ จึงจําเป็ นต้องเน้นถึงความถูกต้องและครบถ้วนของ รายการ (Completeness) โดยถือหลักว่า รายการค้าที่เกิดขึ้นได้นาํ มาลงบัญชีโดยถูกต้องและ ครบถ้วนแล้ว 3. กรรมสิทธิ์และภาระหนี้ สิน (Rights and Obligation) ผูส้ อบบัญชีจะต้องหา หลักฐานเพือ่ ให้ทราบแน่ ชดั ว่า สิ นทรัพย์ตามที่ปรากฏในงบการเงินเป็ นกรรมสิทธิ์ของกิจการ และ หนี้ สินเป็ นภาระความรับผิดชอบของกิจการ กล่าวคือ รายการสินทรัพย์แต่ละประเภทมิได้รวม สินทรัพย์ท่ีมใิ ช่กรรมสิ ทธิ์ของกิจการ เช่น สินค้ารับฝากขาย หรื อสินค้าที่ขายไปแล้วแต่ยงั ไม่ได้ ส่ งของให้ผซู้ ้ือ และหนี้ สินเกิดขึ้นจากการดําเนิ นธุรกิจมิใช่หนี้สินส่ วนบุคคล 4. การตีราคาหรื อการกระจายราคา (Valuation or Allocation) ผูส้ อบบัญชีจะต้อง ตรวจสอบให้ทราบว่า สิ นทรัพย์และหนี้สินได้บนั ทึกและแสดงไว้ในงบการเงินโดยถูกต้องตาม หลักการบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไปหรื อไม่ การกระจายราคาทุนของทรัพย์สินเป็ นค่าเสื่ อมราคา การคิด ต้นทุนของสิ นค้าได้รวมส่ วนเฉลีย่ ค่าใช้จ่ายในการผลิตแล้วหรื อไม่ นโยบายเกี่ยวกับการตั้งดอกเบี้ย จ่ายเป็ นราคาทุนของทรัพย์สิน นโยบายการตั้งค่าใช้จ่ายฝ่ ายทุนเป็ นราคาทุนของทรัพย์สิน เหล่านี้ เป็ นไปตามหลักการบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไปหรื อไม่ 5. การแสดงรายการและการเปิ ดเผยข้อมูล (Presentation and Disclosure) การจัดทํา งบการเงินเป็ นการแสดงผลการจดบันทึกรายการค้าโดยจัดประเภทและเรื่ องสําคัญให้ถกู ต้องตาม หลักการบัญชีที่รับรองทัว่ ไป รายการที่มีลกั ษณะเหมือนกันอาจบันทึกไว้ในบัญชีเดียวกัน แต่เมื่อ นํามาแสดงในงบการเงิน อาจจําเป็ นต้องแยกประเภทให้ถกู ต้อง เช่น ทรัพย์สินที่มไิ ด้ใช้งานแล้วรอ การจําหน่ าย หรื อเครื่ องจักร เครื่ องมือที่มสี ญ ั ญาเช่าระยะยาว ซึ่งนําไปลงบัญชีไว้รวมกับสินทรัพย์ท่ี เป็ นกรรมสิ ทธิ์ของกิจการ รวมทั้งหนี้สินระยะยาว ส่วนที่ถงึ กําหนดชําระภายในหนึ่ งปี ซึ่งรวมอยูใ่ น บัญชีหนี้สินระยะยาว เป็ นต้น ผูส้ อบบัญชีจะต้องตรวจสอบความถูกต้อง เพือ่ มิให้ผใู้ ช้งบการเงิน เข้าใจผิดพลาดและขาดข้อมูลสําคัญสําหรับการตัดสินใจ ตรวจสอบข้อมูลต่างๆ ที่เปิ ดเผยไว้ใน หมายเหตุประกอบงบการเงินว่ามีความครบถ้วนและถูกต้อง เพือ่ มิให้ผใู้ ช้งบการเงินเข้าใจผิดพลาด ดังนั้น วัตถุประสงค์ของการสอบบัญชี คือ เพือ่ ให้ผสู้ อบบัญชีได้ตรวจสอบงบการเงินและ แสดงความเห็นต่อผลการตรวจสอบงบการเงินว่ามีความถูกต้องตามควร เป็ นไปตามมาตรฐานการ

20 บัญชีท่ีรับรองทัว่ ไป โดยก่อนการตรวจสอบต้องกําหนดวัตถุประสงค์ให้ผลการตรวจสอบเป็ นไป ตามที่กาํ หนด โดยการตรวจสอบข้อมูล การประเมินความเสี่ ยงของกิจการ ประเมินการควบคุม ภายใน และประเมินความถูกต้องของตัวเลขในงบการเงิน ให้มคี วามถูกต้องต่อผลการแสดง ความเห็นในงบการเงินอย่างน่ าเชื่อถือ วิวฒ ั นาการของการสอบบัญชี วิศาล เต็งอํานวย (2535: 3-5) ได้กล่าวถึง การตรวจสอบบัญชีในประเทศไทยว่า ได้มมี า นานแล้ว คือ ภาครัฐบาลในสมัยรัชกาลที่ 5 ได้มกี ารตั้งหน่วยตรวจสอบบัญชีรัฐบาล (Royal Audit Office) เพือ่ ทําการตรวจสอบบัญชีของหน่วยราชการต่างๆ ภายหลังการเปลีย่ นแปลงการปกครอง จากระบอบสมบูรณาญาสิทธิราชย์มาเป็ นระบอบประชาธิปไตย รัฐบาลได้ออกพระราชบัญญัติ จัดตั้งสํานักงานคณะกรรมการตรวจเงินแผ่นดิน (คตง.) พ.ศ. 2476 สังกัดสํานักนายกรัฐมนตรี ให้มี หน้าที่ตรวจสอบการบัญชีของหน่ วยราชการต่างๆ และรัฐวิสาหกิจ โดยมีประธานกรรมการตรวจ เงินแผ่นดินเป็ นผูบ้ งั คับบัญชาหน่วยงานนี้ ปั จจุบนั ได้เปลี่ยนเป็ นสํานักงานตรวจเงินแผ่นดิน (สตง.) และเปลี่ยนตําแหน่งประธานกรรมการตรวจเงินแผ่นดินเป็ นผูอ้ าํ นวยการสํานักงานตรวจเงิน แผ่นดิน สํานักงานนี้เป็ นหน่ วยงานอิสระขึ้นตรงต่อนายกรัฐมนตรี การตรวจสอบบัญชีในภาคเอกชน ทางราชการได้ตราพระราชบัญญัติลกั ษณะเข้าหุ น้ ส่วน และบริ ษทั รัตนโกสินทร์ศก 130 ซึ่งเป็ นเวลากว่า 70 ปี มาแล้ว กําหนดให้บริ ษทั จํากัดต้องมีผสู้ อบ บัญชี ต่อมาเมือ่ พ.ศ. 2467 ทางราชการได้ประกาศใช้ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิ ชย์บรรพ 3 ที่เกี่ยวกับเรื่ องการสอบบัญชีของบริ ษทั พอสรุ ปได้ดงั นี้ 1. ในการประชุมจัดตั้งบริ ษทั หรื อในการประชุมใหญ่สามัญผูถ้ อื หุ น้ ประจําปี จะต้องมี การแต่งตั้งผูส้ อบบัญชีของบริ ษทั ผูส้ อบบัญชีท่ีได้รับการแต่งตั้งจะต้องไม่มสี ่วนได้เสียในกิจการ ของบริ ษทั คือ ในขณะที่เป็ นผูส้ อบบัญชีจะต้องไม่เป็ นกรรมการ ตัวแทน หรื อลูกจ้างของบริ ษทั ดังกล่าว 2. ผูส้ อบบัญชี ซึ่งออกไปตามวาระอาจได้รับเลือกเป็ นผูส้ อบบัญชีอกี ได้ 3. ให้ที่ประชุมใหญ่สามัญผูถ้ ือหุน้ กําหนดค่าสอบบัญชีประจําปี

21 4. ถ้าตําแหน่ งผูส้ อบบัญชีวา่ งลง ให้กรรมการบริ ษทั นัดประชุมวิสามัญเลือกตั้งผูส้ อบ บัญชีใหม่ 5. ถ้ามิได้แต่งตั้งผูส้ อบบัญชีโดยวิธีดงั กล่าว เมือ่ ผูถ้ อื หุ น้ ไม่นอ้ ยกว่าห้าคนร้องขอ ก็ให้ ศาลตั้งผูส้ อบบัญชีประจําปี นั้นและกําหนดสินจ้างให้ดว้ ย 6. ให้ผสู้ อบบัญชีมอี าํ นาจเข้าตรวจสอบสรรพสมุดบัญชีและเอกสารหลักฐานอันเกี่ยวกับ บัญชีของบริ ษทั ในเวลาอันสมควรได้ทุกเมือ่ นอกจากนี้ ยังมีสิทธิ์ไต่ถาม สอบสวน หรื อขอคําชี้แจง จากกรรมการหรื อผูอ้ น่ื ๆ ซึ่งเป็ นตัวแทนหรื อลูกจ้างของบริ ษทั ได้ไม่วา่ คนหนึ่ งคนใด 7. กรรมการบริ ษทั ต้องรับผิดชอบในการจัดทําบัญชี ตลอดจนต้องจัดให้มกี ารทํางบดุล ของบริ ษทั อย่างน้อยทุกรอบสิ บสองเดือน คือ ทุกรอบปี ทางการเงินของบริ ษทั และงบดุลต้นปี โดย แสดงรายการย่อ แสดงสิ นทรัพย์และหนี้ สิน ทุนของบริ ษทั กับทั้งต้องแสดงบัญชีกาํ ไรขาดทุนด้วย 8. ต้องจัดให้มผี สู้ อบบัญชีคนหนึ่ งหรื อหลายคนตรวจสอบงบดุล แล้วนําเสนอที่ประชุม ใหญ่สามัญผูถ้ อื หุ น้ เพือ่ อนุ มตั ิภายในสี่ เดือนนับแต่วนั ที่ระบุไว้ในงบดุล และให้ส่งสําเนางบดุลไป ยังบุคคลทุกคน บรรดามีชื่อในทะเบียนผูถ้ ือหุ น้ ของบริ ษทั โดยให้ส่งก่อนวันนัดประชุมใหญ่ ล่วงหน้าไม่นอ้ ยกว่าสามวัน 9. ผูส้ อบบัญชีตอ้ งทํารายงานการตรวจสอบงบดุลยืน่ ต่อที่ประชุมใหญ่สามัญผูถ้ อื หุ น้ โดย แถลงในรายงานด้วยว่า ตนได้เห็นว่างบดุลได้ทาํ โดยถูกต้องครบถ้วน ควรฟังว่าสําแดงให้เห็นการ งานของบริ ษทั ที่เป็ นอยูต่ ามจริ งและถูกต้องหรื อไม่ พระราชบัญญัติวา่ ด้วยการสอบบัญชี พ.ศ. 2505 กําหนดคุณสมบัติและมาตรฐานการสอบ บัญชีข้ ึนเป็ นครั้งแรก ซึ่งอาจสรุ ปสาระสําคัญของกฎหมายฉบับนี้ได้ คือ ห้ามมิให้ผใู้ ดซึ่งมิได้เป็ น ผูส้ อบบัญชีรับอนุ ญาต รับรองการสอบบัญชีของธุรกิจที่กฎหมายกําหนดให้มกี ารสอบบัญชี หรื อ ให้มผี สู ้ อบบัญชี เว้นแต่เป็ นการกระทําในทางราชการ หน้าที่และมาตรฐานของผูส้ อบบัญชีในปัจจุบนั พยอม สิงห์เสน่ห์ ( 2543: 1-2) กล่าวว่า เป็ นผลจากการวิวฒั นาการซึ่งเกิดขึ้นในระยะเวลาที่ไม่นานมานี้ แต่เดิมกิจการค้าส่วนมากทําบัญชี

22 โดยไม่คาํ นึ งถึงการควบคุมภายใน ฝ่ ายบริ หารมิได้เห็นความสําคัญของการบัญชีในด้านเป็ น เครื่ องมือช่วยในการบริ หารงาน บริ การของผูส้ อบบัญชีในสมัยนั้น ส่วนใหญ่เกี่ยวกับการตรวจสอบ ความถูกต้องของบัญชีและเพือ่ ป้ องกันการทุจริ ตของผูท้ าํ บัญชีเท่านั้น รายการบัญชีในสมัยนั้นมี น้อย ไม่สลับซับซ้อน จึงไม่เป็ นการจําเป็ นที่จะต้องพิจารณาว่า การปฏิบตั ิบญั ชีเป็ นไปตามความ มุง่ หมายของหลักการบัญชีหรื อไม่ ภายใต้กรณี แวดล้อมเช่นนั้น วิธีการตรวจสอบจึงเป็ นการ ตรวจสอบบัญชีและหลักฐานประกอบอย่างละเอียด ทั้งนี้กเ็ พราะกิจการค้ามีขนาดไม่ใหญ่โต กว้างขวาง และค่าใช้จ่ายในการตรวจสอบเช่นนั้นก็ไม่สูงนัก เมือ่ ธุรกิจต่างๆได้ววิ ฒั นาการก้าวหน้าขึ้นเป็ นอันมาก ได้ทาํ ให้งานของผูส้ อบบัญชีใน ปัจจุบนั ต้องเปลีย่ นแปลงไป ทั้งในด้านเทคนิคการสอบบัญชีและด้านบริ การของผูส้ อบบัญชี ขนาด ของธุรกิจที่ขยายใหญ่ข้ ึน รวมทั้งรายการค้าที่มจี าํ นวนมากมายและซับซ้อน ได้บงั คับให้ฝ่ายบริ หาร ต้องอาศัยวิธีการควบคุมภายในเพือ่ ป้ องกันการทุจริ ต การตรวจสอบโดยละเอียดซึ่งเคยทําอยูน่ ้ นั ได้ กลายเป็ นสิ่งที่ไม่จาํ เป็ นแล้ว ในเมือ่ ประสิทธิภาพของการควบคุมภายในดีข้ ึน นอกจากนั้น ผูส้ อบ บัญชีในฐานะผูเ้ ชี่ยวชาญด้านการบัญชี ยังสามารถแนะนําผูบ้ ริ หารในด้านการจัดส่วนงานและการ เพิ่มประสิ ทธิภาพของงานโดยอาศัยประสบการณ์จากการสอบบัญชีได้อกี ด้วย ความสามารถของ ผูส้ อบบัญชีในด้านรับปรึ กษางาน จึงได้กลายเป็ นบริ การอย่างหนึ่ งของผูส้ อบบัญชี แม้ในด้านภาษี อากร กิจการค้าต้องอาศัยการคํานวณเงินได้พงึ ประเมินจากกําไรสุทธิ จึงเป็ นธรรมดาที่ผสู้ อบบัญชี ย่อมให้บริ การในด้านภาษีอากรได้ดว้ ย กล่าวโดยสรุ ป วิวฒั นาการของการสอบบัญชี ในสมัยก่อนจะเน้นเกี่ยวกับการตรวจสอบ ความถูกต้องของบัญชีและเพือ่ ป้ องกันการทุจริ ตของผูท้ าํ บัญชีเท่านั้น ไม่พจิ ารณาถึงการปฏิบตั ิให้ เป็ นไปตามความมุง่ หมายของหลักการและเมือ่ ธุรกิจต่างๆ ได้ววิ ฒั นาการก้าวหน้าขึ้น ทําให้งานของ ผูส้ อบบัญชีในปัจจุบนั ต้องเปลีย่ นแปลงไปด้วยเช่นกัน ความแตกต่ างระหว่ างการสอบบัญชีกบั การบัญชี นิพนั ธ์ เห็นโชคชัยชนะ และศิลปพร ศรี จนั่ เพชร ( 2550: 1) ได้กล่าวไว้วา่ ผูใ้ ช้งบการเงิน และสาธารณชนทัว่ ไปมักสับสนระหว่าง “การสอบบัญชี” กับ “การบัญชี” ซึ่งทั้งสองคํามี ความหมายที่แตกต่างกัน ดังนี้

23 1. การสอบบัญชี หมายถึง กระบวนการของการรวบรวม และการประเมินหลักฐาน เกี่ยวกับสารสนเทศเพือ่ ระบุรายงานเกี่ยวกับความสอดคล้องต้องกันของสารสนเทศนั้นกับ หลักเกณฑ์ท่ีกาํ หนดไว้ และการสื่อสารผลลัพธ์ให้ผใู ้ ช้ท่ีสนใจ 2. การบัญชี หมายถึง กระบวนการจดบันทึก การจัดประเภท และการสรุ ปเหตุการณ์ทาง เศรษฐกิจในลักษณะอย่างมีเหตุผล เพือ่ ให้สารสนเทศทางการเงินสําหรับการตัดสินใจของผูใ้ ช้ท้ งั ภายใน (เช่น ผูบ้ ริ หาร) และภายนอก (เช่น ผูถ้ อื หุ น้ ผูล้ งทุน และสาธารณชนทัว่ ไป เป็ นต้น) ความแตกต่างระหว่างการสอบบัญชีกบั การบัญชี แสดงไว้ในตารางที่

2-1

ตารางที่ 2.1 ความแตกต่างระหว่างการสอบบัญชีและการบัญชี เรื่ อง 1. สิ่ งป้ อนเข้า (Input) 2. 3. 4. 5.

การสอบบัญชี งบทดลองหรื องบการเงิน

การบัญชี รายการค้าหรื อเอกสารประกอบ การลงบัญชี การประมวลผล รวบรวมหลักฐานการสอบบัญชีหรื อ จดบันทึกรายการลงในสมุดบัญชี (Processing) จัดทํากระดาษทําการของผูส้ อบบัญชี (ขั้นต้นและขั้นปลาย) สิ่ งป้ อนออก (Output) รายงานของผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต งบการเงิน วัตถุประสงค์ เพื่อให้ความเห็นต่อสารสนเทศใน เพื่อให้สารสนเทศในงบการเงิน งบการเงิน มาตรฐานหรื อเกณฑ์ มาตรฐานการสอบบัญชีที่รับรอง หลักการบัญชีทร่ี ับรองทัว่ ไป หรื อ ที่ใช้ในการปฏิบตั ิงาน ทัว่ ไป มาตรฐานการบัญชี หรื อมาตรฐาน การรายงานทางการเงิน

กล่าวโดยสรุ ป สารสนเทศทางการเงิน ซึ่งเริ่ มต้นจากกระบวนการจดบันทึก การจัดประเภท และการสรุ ปเหตุการณ์ทางเศรษฐกิจ เป็ นหน้าที่ของนักบัญชีของกิจการที่ตอ้ งจัดทําเรี ยกว่า “การบัญชี” เมือ่ นักบัญชีได้จดั ทําสารสนเทศทางการเงินเสร็ จสิ้นแล้วก็เป็ นหน้าที่ของผูส้ อบบัญชี ที่จะต้องทําการรวบรวม และประเมินหลักฐานเกี่ยวกับสารสนเทศนั้น เพือ่ ตรวจสอบความ สอดคล้องตามหลักเกณฑ์ท่ีกาํ หนดไว้ และรายงานผลการตรวจสอบดังกล่าวให้ผใู้ ช้ท่ีสนใจ เรี ยกว่า การสอบบัญชีนน่ั เอง

24 กฎหมายที่เกีย่ วข้ องกับบริษัทจดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์แห่ งประเทศไทย ข้ อบังคับสําหรับบริษัทจดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์แห่ งประเทศไทย ผูส้ อบบัญชีของบริ ษทั มหาชนเป็ นบุคคลสําคัญที่ดูรายละเอียดเกี่ยวกับทางการเงินและ การบัญชีของบริ ษทั ในการเลือกผูส้ อบบัญชีน้ นั จึงเป็ นเรื่ องที่จะต้องพิจารณาเลือกบุคคลที่มีคุณวุฒิ ความสามารถเป็ นที่เชื่อถือได้เป็ นผูส้ อบบัญชี เพือ่ จะได้ผสู้ อบบัญชีท่ีทาํ การตรวจสอบบัญชีเอกสาร หลักฐานเกี่ยวกับรายได้รายจ่ายตลอดจนทรัพย์สินหรื อหนี้สินของบริ ษทั อย่างละเอียด เพือ่ ความ ถูกต้องสมบูรณ์ของรายงานทางด้านการเงิน ซึ่งผูถ้ อื หุ น้ จะใช้ในการพิจารณาอนุมตั ิในการประชุม ประจําปี หากเป็ นผูส้ อบบัญชีท่ีเพียงแต่ดจู ากเอกสารไม่ได้ลว้ งลึกเข้าไปถึงการดูหลักฐานเกี่ยวกับ รายได้รายจ่ายของบริ ษทั อย่างแท้จริ ง รายการที่ปรากฏในบัญชีงบดุลนั้นอาจเป็ นรายการที่ลงไว้ อย่างไม่ถกู ต้องครบถ้วนซึ่งจะทําให้ผถู้ อื หุ น้ เข้าใจในฐานะทางการเงินของบริ ษทั ได้อย่างผิวเผิน การแต่งตั้งผูส้ อบบัญชีน้ นั เป็ นเรื่ องที่ที่ประชุมผูถ้ ือหุน้ สามัญประจําปี จะเป็ นผูพ้ ิจารณาเลือกจาก บุคคลที่ตนเห็นว่ามีความน่าเชื่อถือและจะเป็ นผูก้ าํ หนดจํานวนเงินค่าสอบบัญชีของบริ ษทั ทุกปี ในการแต่งตั้งผูส้ อบบัญชีน้ ีจะแต่งตั้งผูส้ อบบัญชีคนเดิม เพือ่ ล่วงรู้ถงึ กิจการและการดําเนินการของ บริ ษทั นั้นเป็ นอย่างดีในการสอบบัญชีของบริ ษทั นั้นติดต่อกันไปเรื่ อย พิเศษ เสตเสถียร (2548: 78-82 ) กล่าวไว้วา่ บริ ษทั มหาชนต้องมีผสู้ อบบัญชี โดยให้ ที่ประชุมผูถ้ อื หุ น้ สามัญประจําปี แต่งตั้ง และกําหนดจํานวนเงินค่าสอบบัญชีของบริ ษทั ทุกปี ผูส้ อบ บัญชีน้ ี จะแต่งตั้งจากบุคคลเดิมทุกปี ก็ได้ไม่มขี อ้ จํากัดอย่างใด ยกเว้นแต่วา่ จะแต่งตั้งจากบุคคลซึ่ง เป็ นกรรมการ พนักงาน ลูกจ้าง หรื อผูท้ ่ีดาํ รงตําแหน่งหน้าที่ใดๆ ของบริ ษทั ให้เป็ นผูส้ อบบัญชีของ บริ ษทั ไม่ได้ นอกจากนี้ หากบริ ษทั มหาชนนั้นเป็ นบริ ษทั ที่เคยได้รับอนุญาตให้ขายหลักทรัพย์จาก สํานักงานคณะกรรมการ ก.ล.ต. หรื อเป็ นบริ ษทั จดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์ ผูท้ ี่จะเป็ นผูส้ อบ บัญชีของบริ ษทั ได้จะต้องเป็ นผูส้ อบบัญชีท่ีได้รับความเห็นชอบจากสํานักงานคณะกรรมการ ก.ล.ต. ด้วย มิใช่ว่าผูส้ อบบัญชีรับอนุญาตทุกรายจะเป็ นผูส้ อบบัญชีของบริ ษทั ที่เสนอขายหุน้ หรื อ บริ ษทั จดทะเบียนได้

25 ผูส้ อบบัญชีมอี าํ นาจตรวจสอบบัญชี เอกสารและหลักฐานอืน่ ใดที่เกี่ยวกับรายได้ รายจ่าย ตลอดจนทรัพย์สินและหนี้สินของบริ ษทั ได้ในระหว่างเวลาทําการของบริ ษทั นอกจากนี้ กฎหมาย ยังกําหนดให้ผสู ้ อบบัญชียงั มีอาํ นาจสอบถามกรรมการ พนักงาน ลูกจ้าง ผูด้ าํ รงตําแหน่งหน้าที่ใดๆ ของบริ ษทั มหาชน รวมทั้งตัวแทนของบริ ษทั มหาชน หรื อให้บุคคลดังกล่าวชี้แจงข้อเท็จจริ งหรื อส่ง เอกสารหลักฐานเกี่ยวกับการดําเนิ นกิจการของบริ ษทั มหาชนให้ตนได้ ผูส้ อบบัญชีตอ้ งทํารายงานเสนอต่อที่ประชุมผูถ้ อื หุ น้ สามัญประจําปี ตามกฎหมายว่าด้วย การสอบบัญชีงบดุล บัญชีกาํ ไรขาดทุนและรายงานของผูส้ อบบัญชีของบริ ษทั มหาชน ต้องทําเป็ น ภาษาไทยเสมอโดยจัดพิมพ์ให้เรี ยบร้อย การจัดทําเป็ นภาษาต่างประเทศเพิ่มจากภาษาไทยก็สามารถ ที่จะกระทําได้ แต่จะทําเป็ นภาษาต่างประเทศอย่างเดียวไม่ได้ ต้องมีฉบับภาษาไทยเสมอ ผูส้ อบบัญชีของบริ ษทั มหาชนมีสิทธิทาํ คําชี้แจงเป็ นหนังสื อ เสนอต่อที่ประชุมผูถ้ อื หุ น้ และ มีหน้าที่ตอ้ งเข้าร่ วมประชุมในการประชุมผูถ้ อื หุ น้ ของบริ ษทั ทุกครั้งที่มกี ารพิจารณางบดุล บัญชี กําไรขาดทุน และปั ญหาเกี่ยวกับบัญชีของบริ ษทั เพื่อชี้แจงการตรวจสอบบัญชีต่อผูถ้ ือหุน้ โดยบริ ษทั ต้องจัดส่ งรายงานและเอกสารของบริ ษทั อย่างเดียวกับสิ่งที่ส่งให้แก่ผถู้ อื หุ น้ ให้แก่ผสู้ อบบัญชีดว้ ย บริ ษทั มหาชนต้องจัดส่ งรายงานประจําปี พร้อมกับสําเนางบดุลและบัญชีกาํ ไรขาดทุนที่ ผูส้ อบบัญชีได้ตรวจสอบและที่ประชุมผูถ้ อื หุ น้ ได้อนุมตั ิแล้ว และสําเนารายงานการประชุมผูถ้ อื หุ น้ เฉพาะที่เกี่ยวกับการอนุ มตั ิงบดุล การจัดสรรกําไร และการแบ่งเงินปันผลโดยมีผมู้ อี าํ นาจลงนาม แทนบริ ษทั ลงลายมือชื่อรับรองว่าถูกต้องไปยังนายทะเบียน สําหรับงบดุลนั้นบริ ษทั ต้องโฆษณาให้ ประชาชนทราบทางหนังสื อพิมพ์มกี าํ หนดเวลาอย่างน้อยหนึ่ งวันด้วย ทั้งนี้ ภายในหนึ่ งเดือน นับตั้งแต่วนั ที่ที่ประชุมผูถ้ ือหุ น้ อนุ มตั ิ เจริ ญ เจษฏาวัลย์ (ม.ป.ป.: 22-24) กล่าวว่า การประกอบกิจการงานต่างๆ โดยเฉพาะกิจการ ที่มงุ่ แสวงหาผลกําไร จําเป็ นที่จะต้องมีการบันทึกรายการทางการเงิน และจะต้องมีการจัดทํา งบการเงินขึ้นมาเพือ่ ให้ทราบว่าในงวดปี หนึ่ งๆ หรื อในงวดการเงินหนึ่ งๆ ผลการดําเนินงาน มีผลกําไรขาดทุนเป็ นอย่างใด เพือ่ บรรดาผูถ้ อื หุ น้ จะได้ทราบผลการประกอบการและฐานะของ กิจการที่ตนลงทุนลงไป อีกทั้งในภาครัฐที่มหี น้าที่จดั เก็บภาษี หรื อควบคุมดูแลการดําเนินงานจะ ได้ใช้เป็ นข้อมูลในการควบคุมดูแลให้มกี ารปฏิบตั ิให้เป็ นไปตามกฎหมายที่เกี่ยวข้อง

26 การบันทึกรายการในบัญชีและการจัดทํางบการเงินปกติทาํ โดยนักบัญชี ซึ่งรายการต่างๆ ที่บนั ทึกบัญชีไว้และที่นาํ มาใช้ในการประกอบงบการเงินออกมานั้น ถ้าไม่ได้รับการตรวจสอบโดย อิสระ คือ การตรวจสอบโดยบุคคลที่ไม่ใช่นกั บัญชี รายการต่างๆ ที่ปรากฏในงบการเงินก็อาจยัง ไม่ได้รับความเชื่อถือจากผูถ้ อื หุ น้ หรื อจากผูค้ วบคุมภาครัฐ โดยเหตุผลต่างๆ หลายประการเช่น 1) อาจมีการบันทึกบัญชีผดิ พลาดทั้งโดยไม่ต้ งั ใจและโดยเจตนา 2) อาจมีการบันทึกบัญชีท่ีไม่เป็ นไปตามมาตรฐานการบัญชีท่ีรับรองโดยทัว่ ไปหรื อ ตามกฎข้อบังคับของภาครัฐ

ไว้ในบัญชี

3) อาจมีการหมกซ่อนรายการทุจริ ต หรื อรายการอันเกิดจากการปฏิบตั ิโดยมิชอบ

4) อาจมีการจัดทํางบการเงินมาจัดทํารายงานทางการเงินที่ทุจริ ต (Fraudulent Financial Reporting) ในลักษณะ Management Fraud เพือ่ หลอกลวงผูถ้ อื หุ น้ หรื อสาธารณชน 5) อาจมีการเปิ ดเผยข้อมูลในงบการเงินไม่ครบถ้วนหรื อไม่สมบูรณ์ ทําให้ผถู้ อื หุ น้ นักลงทุน หรื อสาธารณชนสําคัญผิด เพือ่ ป้ องกันปั ญหาต่างๆ ดังกล่าว ตลอดถึงความต้องการในอันที่จะสร้างความเชื่อมัน่ ให้แก่ ผูถ้ อื หุ น้ และนักลงทุนโดยทัว่ ไป การตรวจสอบบัญชีจึงได้เกิดขึ้น โดยเหตุผลสําคัญ คือ การสอบ บัญชีโดยข้อบังคับภาครัฐ องค์การต่างๆ ที่เป็ นนิติบุคคล จะถูกบังคับโดยกฎหมายให้ตอ้ งมีผสู้ อบ บัญชีรับอนุญาต เช่น 1) บริ ษทั จํากัดและห้างหุ น้ ส่วนจํากัด ที่ต้งั ขึ้นตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิ ชย์ 2) บริ ษทั มหาชนจํากัด ที่ต้งั ขึ้นตามพระราชบัญญัติบริ ษทั มหาชนจํากัด 3) บริ ษทั จดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์แห่ งประเทศไทย ที่ตอ้ งปฏิบตั ิตาม พระราชบัญญัติหลักทรัพย์และตลาดหลักทรัพย์

27 4) องค์การรัฐวิสาหกิจ ซึ่งจะต้องถูกตรวจสอบโดย สตง. (ในฐานะ สตง. เป็ น External Auditor ขององค์การรัฐวิสาหกิจตามกฎหมายงบประมาณ) บริ ษทั มหาชนจํากัด ที่เป็ นบริ ษทั จดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์แห่ งประเทศไทย ต้อง ถือปฏิบตั ิตามข้อบังคับของตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทย ซึ่งมีสาระสําคัญโดยย่อดังนี้ 1. ให้ผสู ้ อบบัญชีท่ีได้รับความเห็นชอบจากสํานักงานคณะกรรมการกํากับหลักทรัพย์ และตลาดหลักทรัพย์ และยังไม่ถกู เพิกถอนการให้ความเห็นชอบนั้น เป็ นผูส้ อบบัญชีท่ีได้รับความ เห็นชอบจากคณะกรรมการให้ทาํ การสอบบัญชีของบริ ษทั จดทะเบียน 2. ตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทยจะประกาศรายชื่อผูส้ อบบัญชีท่ีได้รับความเห็นชอบ ไว้ในที่เปิ ดเผย ณ สถานที่ทาํ การของตลาดหลักทรัพย์ ภายใน 3 วัน นับแต่วนั ที่ได้รับแจ้งจาก สํานักงานคณะกรรมการกํากับหลักทรัพย์และตลาดหลักทรัพย์ 3. ประกาศเกี่ยวกับผูส้ อบบัญชีรับอนุญาตที่ได้รับความเห็นชอบดังกล่าว มีรายละเอียด ดังต่อไปนี้ (1) ชื่อ ชื่อสกุล ของผูส้ อบบัญชี (2) เลขทะเบียนของผูส้ อบบัญชี (3) สํานักงานสอบบัญชีท่ ีผสู ้ อบบัญชีสงั กัด นอกจากนี้ ยังมีการประกาศระยะเวลาการให้ความเห็นชอบไว้ดว้ ย โดยกําหนดวันที่เริ่ มต้น และวันที่ส้ินสุ ดของความเป็ นผูส้ อบบัญชีรับอนุญาตที่สาํ นักงานคณะกรรมการกํากับหลักทรัพย์ และตลาดหลักทรัพย์ให้ความเห็นชอบ กฎหมายบริ ษทั มหาชนวางกฎเกณฑ์เกี่ยวกับเรื่ องการทําบัญชีงบดุลและรายงาน คณะกรรมการไว้อย่างรัดกุม เพือ่ ให้ผบู้ ริ หารบริ ษทั ทั้งกรรมการและเจ้าหน้าที่ของบริ ษทั นั้น จะต้อง จัดทําบัญชีให้ถกู ต้องเรี ยบร้อยสมบูรณ์ ซึ่งจะเป็ นวิถีทางอีกอันหนึ่ ง ในอันที่จะดูแลรักษา

28 ผลประโยชน์ของผูถ้ อื หุ น้ ทุกคน ซึ่งเป็ นเจ้าของบริ ษทั นั้นได้เป็ นอย่างดี จึงมีบทบัญญัติวาง หลักเกณฑ์เกี่ยวกับเรื่ องการลงบัญชีวา่ จะต้องมีความถูกต้องครบถ้วนถ้าหากมีความไม่ถกู ต้อง ไม่สมบูรณ์ประการใดก็ตาม กฎหมายก็ได้วางแนวทางในการดําเนินการพร้อมกับโทษเอาไว้ เพือ่ ลงโทษแก่ผทู ้ ี่กระทําให้เกิดความเสื่ อมเสียต่อผลประโยชน์ของผูถ้ ือหุน้ ด้วยโดยกฎหมายได้ระบุให้ บริ ษทั มหาชนต้องจัดให้มกี ารทําและเก็บรักษาบัญชีตลอดจนการสอบบัญชีตามกฎหมายว่าด้วยการ นั้น ถ้าบริ ษทั ใดไม่ปฏิบตั ิตามจะต้องระวางโทษปรับไม่เกินสองแสนบาทและปรับเป็ นรายวันอีก วันละสองพันบาทจนกว่าจะปฏิบตั ิถกู ต้อง นอกจากการจัดทําบัญชีแล้ว บริ ษทั ยังต้องจัดทํางบดุลและบัญชีกาํ ไรขาดทุนอย่างน้อย ครั้งหนึ่ งในรอบสิ บสองเดือนอันเป็ นรอบปี บัญชีของบริ ษทั นั้นด้วย งบดุลและบัญชีกาํ ไรขาดทุน จะต้องมีรายการและความหมายของรายการตามที่กาํ หนดในกฎกระทรวง บริ ษทั ที่ไม่ปฏิบตั ิการ จัดทํางบดุลและบัญชีกาํ ไรขาดทุนตามที่ระบุขา้ งต้นจะต้องระวางโทษปรับไม่เกินสองหมืน่ บาท และเนื่ องจากบริ ษทั มหาชนนั้น กฎหมายได้เปิ ดโอกาสให้บริ ษทั กําหนดจํานวนทุนที่ จดทะเบียนเอาไว้ โดยยังไม่จาํ เป็ นต้องออกจําหน่ายและเรี ยกรับชําระเงินทั้งหมด เพราะฉะนั้นใน กรณี ที่ยงั ไม่ได้รับชําระเงินค่าหุน้ เต็มจํานวนทุนที่จดทะเบียนไว้ เช่น มีทุนจดทะเบียนแสนหุ น้ หุ น้ ละสิบบาท ได้นาํ ออกจําหน่ ายเพียงครึ่ งหนึ่ งหรื อห้าหมืน่ หุ น้ หุ น้ ละสิบบาท บริ ษทั ก็ตอ้ งแสดงให้ ชัดเจนว่ามีทุนและจํานวนหุน้ จดทะเบียนเท่าใด หุ น้ ที่ออกจําหน่ ายและได้รับชําระแล้วคิดเป็ น จํานวนเงินเท่าใดในเอกสารของบริ ษทั ดังต่อไปนี้ (1) งบดุล (2) เอกสารยืน่ ที่มกี ารแสดงฐานะการเงิน บริ ษทั ตามตัวอย่างจึงต้องแสดงในงบดุลและเอกสารฐานะทางการเงินว่า ทุนจดทะเบียน นั้นมีเพียงห้าหมืน่ หุ น้ หุ น้ ละสิ บบาทที่ได้เรี ยกรับชําระแล้ว รวมเป็ นทุนที่ได้รับชําระเป็ นเงินทั้งสิ้ น ห้าแสนบาทเท่านั้น ทั้งนี้ เพือ่ ให้ทุกคนรวมทั้งบุคคลภายนอกสามารถเข้าใจฐานะที่แท้จริ งของ บริ ษทั ได้วา่ บริ ษทั นี้แม้มที ุนจดทะเบียนหนึ่ งแสนหุ น้ หุ น้ ละสิ บบาท บริ ษทั น่ าจะมีเงินในบริ ษทั เป็ น ทุนหนึ่ งล้านบาท แต่ความเป็ นจริ งแล้วบริ ษทั ก็ได้รับชําระเพียงห้าหมืน่ หุ น้ หุ น้ ละสิบบาทเป็ นเงิน ห้าแสนบาทเท่านั้น บุคคลทั้งหลายที่ติดต่อกับบริ ษทั ที่จะเข้าใจฐานะทางการเงินของบริ ษทั ได้อย่าง

29 ถูกต้อง หากแสดงแต่เพียงทุนจดทะเบียนอย่างเดียวก็อาจเข้าใจคลาดเคลือ่ นได้วา่ บริ ษทั มีเงินทุน ตามที่ได้จดทะเบียนไว้ ทั้งๆ ที่ความเป็ นจริ งแล้วบริ ษทั อาจจะนําหุ น้ ที่คิดว่าจะออกจําหน่ายนั้น ออกจําหน่ ายเพียงเล็กน้อยได้เงินมาเป็ นทุนของบริ ษทั เพียงนิดหน่อยก็ตาม ซึ่งจะก่อให้เกิดความ เสียหายแก่เจ้าหนี้ ของบริ ษทั หรื อบุคคลใดๆ ที่ทาํ การติดต่อกับบริ ษทั ได้ บริ ษทั ใดที่ไม่แสดง รายละเอียดเกี่ยวกับทุนที่ได้รับชําระแล้วดังกล่าว ต้องระวางโทษปรับไม่เกินสองหมื่นบาท บริ ษทั จะต้องนํางบดุลและบัญชีกาํ ไรขาดทุนซึ่งผูส้ อบบัญชีได้ตรวจสอบก่อนนั้น เสนอต่อ ที่ประชุมผูถ้ ือหุ น้ ในการประชุมสามัญประจําปี เพื่อพิจารณาอนุมตั ิ และเนื่องจากงบดุลและบัญชี กําไรขาดทุน ซึ่งผูส้ อบบัญชีได้อนุ มตั ิแล้วนี้ เป็ นเอกสารสําคัญที่แสดงฐานะทางการเงินของบริ ษทั ว่า มีรายรับรายจ่ายตลอดปี ที่ผา่ นมาเป็ นประการใด ในกรณี ท่ีมขี อ้ ควรชี้แจงประกอบงบดุลและ บัญชีกาํ ไรขาดทุนนั้น ผูส้ อบบัญชีกม็ สี ิทธิทาํ คําชี้แจงเป็ นหนังสือเสนอต่อที่ประชุมผูถ้ อื หุ น้ ได้ นอกไปจากนั้นกฎหมายยังบังคับด้วยว่า ผูส้ อบบัญชีมหี น้าที่เข้าร่ วมประชุมในการประชุมผูถ้ อื หุ น้ ของบริ ษทั ทุกครั้งที่มกี ารพิจารณางบดุลบัญชีกาํ ไรขาดทุนและปัญหาเกี่ยวกับบัญชีของบริ ษทั เพื่อชี้แจงการตรวจสอบบัญชีต่อผูถ้ ือหุน้ ด้วย ทั้งนี้เพื่อให้ผถู้ ือหุน้ ที่ประสงค์จะทราบข้อเท็จจริ ง ได้ซกั ถามจากผูส้ อบบัญชีโดยตรงในการประชุมผูถ้ อื หุ น้ อันเป็ นบทบัญญัติท่ีช่วยให้การพิจารณา งบดุลและบัญชีกาํ ไรขาดทุนนั้น เป็ นไปโดยมีขอ้ มูลที่ถกู ต้อง และมีบุคคลที่รับผิดชอบตรวจสอบ บัญชีมาทําหน้าที่ช้ ีแจงโดยละเอียดด้วย สําหรับรายงานประจําปี ของคณะกรรมการบริ ษทั นั้นเป็ นเอกสารสําคัญอีกอันหนึ่ งที่ คณะกรรมการจะได้แถลงถึงข้อเท็จจริ งแห่งการดําเนินกิจการของบริ ษทั นั้นให้ผถู้ อื หุ น้ ทราบ โดย จะต้องส่ งไปให้ผถู ้ อื หุ น้ พร้อมกับหนังสือนัดประชุมสามัญประจําปี งบดุล บัญชีกาํ ไรขาดทุน ฯลฯ (มาตรา 113) กฎหมายจึงระบุวา่ อย่างน้อยในรายงานนั้นจะต้องปรากฏรายงานเกี่ยวกับ (1) ชื่อ สถานที่ต้งั สํานักงานใหญ่ ประเภทธุรกิจ จํานวนและชนิดหุ น้ ทั้งหมดที่ ออกจําหน่ายแล้วของบริ ษทั จํานวนและชนิ ดหุ น้ ที่บริ ษทั ถืออยูใ่ นบริ ษทั ในเครื อ (ถ้ามี) ลักษณะ ของบริ ษทั ที่จะเป็ นบริ ษทั ในเครื อ ให้เป็ นไปตามที่กาํ หนดในกระทรวง (2) ชื่อ สถานที่ต้ งั สํานักงานใหญ่ ประเภทธุรกิจ จํานวนและชนิดหุ น้ ทั้งหมดที่ ออกจําหน่ายแล้ว จํานวนและชนิดหุ น้ ของบริ ษทั อื่นหรื อบริ ษทั เอกชนที่บริ ษทั ถือหุ น้ อยูเ่ ป็ นจํานวน

30 ตั้งแต่ร้อยละสิบขึ้นไปของจํานวนหุ น้ ที่ออกจําหน่ ายแล้วของบริ ษทั อืน่ หรื อบริ ษทั เอกชนนั้น (ถ้ามี) (3) รายละเอียดเกี่ยวกับการที่กรรมการบริ ษทั มีส่วนได้เสียไม่ว่าโดยทางตรงหรื อ โดยทางอ้อม ในสัญญาใดๆ ที่บริ ษทั ทําขึ้นหรื อถือหุ น้ หรื อหุ น้ กูใ้ นบริ ษทั และบริ ษทั ในเครื อ (4) ผลประโยชน์ตอบแทนหุ น้ หุ น้ กูห้ รื อสิ ทธิประโยชน์อย่างอืน่ ที่กรรมการได้รับจาก บริ ษทั พร้อมกับระบุช่ือกรรมการซึ่งเป็ นผูไ้ ด้รับนั้น (5) รายการอย่างอืน่ ตามที่กาํ หนดในกฎกระทรวง (มาตรา 114) คณะกรรมการบริ ษทั ที่แสดงรายการตาม (3), (4), (5) ไม่ครบถ้วนหรื อไม่ตรงกับความเป็ น จริ ง ต้องระวางโทษปรับไม่เกินสองหมืน่ บาท (มาตรา 207) ผูถ้ อื หุ น้ ในบริ ษทั มหาชนจึงได้รับความคุม้ ครองจากกฎหมายในอันที่จะได้รับทราบข้อมูล เกี่ยวกับการทํางานของกรรมการ ตลอดจนการมีส่วนได้เสียในลักษณะส่วนตัวของกรรมการ ทั้งนี้ เพือ่ พิจารณาว่ากรรมการคนใดที่รับเลือกตั้งเข้าไปนั้น ได้ทาํ หน้าที่เพือ่ ประโยชน์ของผูถ้ อื หุ น้ หรื อมี ส่วนได้เสี ยประโยชน์ส่วนตนในลักษณะที่ขดั ต่อประโยชน์ของผูถ้ ือหุน้ ประการใดหรื อไม่ ซึ่งจะ นํามาใช้เป็ นดุลพินิจในการพิจารณาเลือกตั้งกรรมการนั้นเมือ่ ครบกําหนดวาระ หรื อแม้กระทัง่ เป็ น ข้อมูลในการที่จะพิจารณาตรวจสอบการทํางานของกรรมการให้อยูภ่ ายในกรอบของกฎหมายเพือ่ การใช้สิทธิหน้าที่อย่างสมบูรณ์ของผูถ้ อื หุ น้ ต่อไป หลังจากที่ท่ีประชุมผูถ้ อื หุ น้ ได้พจิ ารณาอนุมตั ิงบดุล บัญชีกาํ ไรขาดทุนและรายงาน ประจําปี ของกรรมการแล้ว บริ ษทั จะต้องจัดส่งรายงานประจําปี พร้อมสําเนางบดุลและบัญชีกาํ ไร ขาดทุนซึ่งผูส้ อบบัญชีได้ตรวจสอบและที่ประชุมผูถ้ อื หุ น้ ได้อนุมตั ิแล้วนั้น ตลอดจนสําเนารายงาน การประชุมผูถ้ อื หุ น้ เฉพาะเรื่ องที่เกี่ยวกับการอนุมตั ิงบดุล การจัดสรรกําไรและการแบ่งปันเงิน ปันผล โดยผูม้ อี าํ นาจลงนามแทนบริ ษทั ลงลายมือชื่อรับรองว่าถูกต้องไปยังนายทะเบียน แต่บริ ษทั จะต้องโฆษณางบดุลให้ประชาชนทราบทางหนังสือพิมพ์มกี าํ หนดเวลาอย่างน้อยหนึ่ งวันด้วย ทั้งนี้ ภายในหนึ่งเดือนนับแต่วนั ที่ที่ประชุมผูถ้ ือหุน้ อนุมตั ิ บริ ษทั ใดที่ไม่ปฏิบตั ิตามที่ระบุขา้ งต้นนี้ จะต้องระวางโทษปรับไม่เกินสองหมืน่ บาท

31 จากข้อกฎหมายเช่นนี้ก็จะให้รายละเอียดเกี่ยวกับบริ ษทั มหาชนทุกบริ ษทั จะมีอยูท่ ี่นาย ทะเบียนเพียงพอที่จะทําให้บุคคลที่เป็ นผูถ้ ือหุน้ หรื อบุคคลภายนอก บุคคลที่สนใจในการซื้อหุน้ หรื อหุ น้ กูของบริ ษทั นั้น สามารถตรวจสอบเอกสารทางการเงินและรายงานของคณะกรรมการได้ โดยต่อเนื่ อง ซึ่งจะทําให้เข้าใจถึงสถานะของบริ ษทั ได้อย่างถูกต้องอันจะทําให้การลงทุนของ ประชาชนในรู ปของบริ ษทั มหาชนจํากัดนี้ ประชาชนได้รับความคุม้ ครองในแง่ขอ้ มูลแห่ งการ ตัดสินใจที่เพียงพอมากยิง่ ขึ้น ในส่ วนงบดุล บัญชีกาํ ไรขาดทุน และรายงานของผูส้ อบบัญชีน้ ี ผูถ้ อื หุน้ ทุกคนมีสิทธิขอตรวจได้ทุกเวลาในระหว่างเวลาทําการของบริ ษทั แต่จะขอให้บริ ษทั ส่งสําเนา เอกสารดังกล่าวพร้อมด้วยคํารับรองว่าถูกต้องก็ได้ ซึ่งบริ ษทั อาจเรี ยกค่าใช้จ่ายได้ตามที่กาํ หนดไว้ ในข้อบังคับของบริ ษทั กล่าวโดยสรุ ป ในการทําหน้าที่ของผูส้ อบบัญชีน้ ี ผูส้ อบบัญชีมอี าํ นาจในการตรวจสอบ บัญชี เอกสารหลักฐานอืน่ ใดที่เกี่ยวกับรายได้ รายจ่าย ตลอดจนทรัพย์สินและหนี้สินของบริ ษทั ได้ระหว่างการทําการของบริ ษทั และมีอาํ นาจในการสอบถามกรรมการ พนักงาน ลูกจ้าง ผูด้ าํ รง ตําแหน่ งหน้าที่ใดๆ ของบริ ษทั และตัวแทนของบริ ษทั รวมทั้งให้ช้ ีแจงข้อเท็จจริ งหรื อให้ส่ง หลักฐานเอกสารเกี่ยวกับการดําเนิ นการของบริ ษทั ได้ ผูส้ อบบัญชีตอ้ งทํารายงานเสนอต่อที่ประชุม ผูถ้ อื หุ น้ ประจําปี ตามกฎหมายว่าด้วยการสอบบัญชีงบดุล บัญชีกาํ ไรขาดทุน และรายงานของผูส้ อบ บัญชีของบริ ษทั มหาชนนี้จะต้องจัดทําเป็ นภาษาไทยเสมอ โดยจัดพิมพ์ให้เรี ยบร้อย และผูส้ อบบัญชี มีสิทธิทาํ คําชี้แจงเป็ นหนังสื อเสนอต่อที่ประชุมผูถ้ ือหุน้ และมีหน้าที่ตอ้ งเข้าร่ วมประชุมด้วยดัง อธิบายแล้วข้างต้น บทบัญญัตขิ องกฎหมายเกีย่ วกับ บริษัทจดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์แห่ งประเทศไทย หมวด 8 บัญชีและรายงาน การจัดให้ มกี ารทํา การเก็บ และการสอบบัญชี มาตรา 109 บริ ษทั ต้องจัดให้มกี ารทําและเก็บรักษาบัญชี ตลอดจนการสอบบัญชีตาม กฎหมายว่าด้วยการนั้น

32 คําอธิบาย การที่มีกฎหมายบัญญัติให้บริ ษทั ต้องจัดให้มีการทําและเก็บรักษาบัญชีก็โดยเหตุที่บริ ษทั ประกอบกิจการค้าขายย่อมมีการจ่ายเงิน รับเงิน มีหนี้ สินและทรัพย์สิน และคณะกรรมการเป็ นผูม้ ี หน้าที่จดั การและรับผิดชอบการงานของบริ ษทั แทนผูถ้ อื หุ น้ ทั้งปวง การรับจ่ายเงินตลอดจนการมี หนี้ สินและทรัพย์สินของบริ ษทั จึงจําต้องมีการบันทึกไว้ให้ถกู ต้องเพือ่ ผูถ้ อื หุ น้ ทั้งปวงจะได้มี โอกาสตรวจดูได้เมือ่ ประสงค์ และเพือ่ แสดงฐานะการเงินของบริ ษทั มีอย่างไร ตลอดจนการถูกต้อง ในการจัดการของกรรมการบริ ษทั ด้วย การจัดทําบัญชีของบริ ษทั ต้องมีการสอบบัญชีตามกฎหมายว่าด้วยการบัญชี ซึ่งปัจจุบนั มี พระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2543 ควบคุมอยูซ่ ่ึงบริ ษทั จะต้องจัดทําบัญชีข้ ึนตามประเภทต่างๆ ที่กาํ หนดไว้ และตามระยะเวลาที่กาํ หนดไว้ดว้ ย นอกจากนี้บริ ษทั ยังมีหน้าที่ตอ้ งเก็บรักษาบัญชี เหล่านั้นไว้ดว้ ย และต้องมีการสอบบัญชีโดยผูส้ อบบัญชีที่มีอาํ นาจให้ทาํ การตรวจสอบบัญชีของ บริ ษทั ได้ตามกฎหมาย จึงจะทําให้เชื่อได้วา่ บัญชีของบริ ษทั นั้นถูกต้องไม่เป็ นเท็จ หากบริ ษทั ใดไม่ปฏิบตั ิตามมาตรา 109 เช่น ไม่จดั ทําบัญชีของบริ ษทั หรื อไม่เก็บรักษาบัญชี ไว้หรื อไม่ดาํ เนิ นการให้มกี ารตรวจสอบบัญชีตามกฎหมายว่าด้วยการบัญชี พ.ศ. 2543 ย่อมมี ความผิดตามมาตรา 205 ต้องระวางโทษปรับไม่เกินสองแสนบาท และปรับเป็ นรายวันอีกวันละ สองพันบาท จนกว่าจะปฏิบตั ิถกู ต้อง หมายเหตุ เนื่ องจากปั จจุบนั (พ.ศ. 2553) ได้มกี ารกําหนดหลักเกณฑ์และวิธีการเกี่ยวกับ การจัดทําและการเก็บรักษาบัญชีของบริ ษทั มหาชนจํากัด ตามพระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2543 ไว้แล้ว จึงไม่มคี วามจําเป็ นต้องกําหนดหลักเกณฑ์และวิธีการในเรื่ องนี้ สาํ หรับบริ ษทั มหาชนจํากัดไว้ต่างหากเป็ นการเฉพาะอีกต่อไป กรมพัฒนาธุรกิจการค้าจึงได้ยกเลิกประกาศ กรมทะเบียนการค้าฉบับที่ 19 (พ.ศ. 2542) ตั้งแต่วนั ที่ 20 กรกฎาคม พ.ศ. 2547 เป็ นต้นไป (ประกาศ ในราชกิจจานุ เบกษา เล่ม 121 ตอนพิเศษ 91 ง ลงวันที่ 13 สิงหาคม 2547)

33 การจัดทํางบดุลและบัญชีกาํ ไรขาดทุน และการนําเสนอให้ ที่ประชุ มผู้ถือหุ้นอนุมตั ิ มาตรา 110 นอกจากการจัดทําบัญชีตามมาตรา 109 บริ ษทั ต้องจัดทํางบดุลและบัญชีกาํ ไร ขาดทุนอย่างน้อยครั้งหนึ่งในรอบสิบสองเดือนอันเป็ นรอบปี บัญชีของบริ ษทั นั้น งบดุลและบัญชีกาํ ไรขาดทุน ต้องมีรายการและความหมายของรายการตามที่กาํ หนดใน กฎกระทรวง คําอธิบาย งบดุลและบัญชีกาํ ไรขาดทุนนั้น เป็ นสิ่งจําเป็ นของบริ ษทั เท่ากับเป็ นการแสดงสุขภาพของ บริ ษทั ว่ามีสุขภาพดีหรื อไม่ดีประการใด เพือ่ ให้ทราบว่าในระยะเวลาหนึ่ งที่บริ ษทั ได้ประกอบ กิจการต่างๆ มานั้น ฐานะการงานและการเงินมีเป็ นประการใดเพือ่ ผูถ้ อื หุ น้ ทั้งปวงจะได้รับทราบ หากกิจการใดไม่มงี บดุลแล้ว ผูท้ ่ีเกี่ยวข้องก็ไม่มที างทราบได้เลยว่ากิจการนั้นๆ มีฐานะดีหรื อไม่ดี ฉะนั้น กฎหมายจึงบังคับให้บริ ษทั ต้องทํางบดุลเสนอต่อผูถ้ อื หุ น้ ทั้งหลายและกําหนดการปฏิบตั ิใน เรื่ องงบดุลไว้ คือ 1. ผูม้ หี น้าที่ทาํ งบดุล โดยที่กรรมการบริ ษทั เป็ นผูจ้ ดั การบริ ษทั ฉะนั้น ผูม้ หี น้าที่ทาํ งบดุล ก็คงได้แก่กรรมการนัน่ เอง ซึ่งในทางปฏิบตั ิบริ ษทั มีพนักงานบัญชีของบริ ษทั เป็ นผูจ้ ดั ทําให้ถกู ต้อง แล้วให้กรรมการผูม้ อี าํ นาจตามข้อบังคับลงนามในฐานะเป็ นผูท้ าํ งบดุล 2. ระยะเวลาที่ตอ้ งทํางบดุล กฎหมายมาตรา 110 กําหนดให้บริ ษทั ต้องจัดทํางบดุลและ บัญชีกาํ ไรขาดทุนอย่างน้อยปี ละ1ครั้ง โดยถือเอาระยะเวลา 12 เดือน อันเป็ นรอบปี บัญชีของบริ ษทั นั้นเป็ นเกณฑ์ ซึ่งหมายความว่าบริ ษทั จะเริ่ มต้นปี ทางบัญชีการเงินเมือ่ ใดก็ได้ แต่เมือ่ ครบ 12 เดือน แล้วจะต้องทํางบดุลและบัญชีกาํ ไรขาดทุนขึ้นอย่างน้อย 1 ครั้ง คําว่า “รอบปี บัญชีของบริ ษทั ” กฎหมายกําหนดไว้ชดั เจนว่า หมายถึง รอบ 12 เดือน ซึ่งโดยทัว่ ๆ ไปบริ ษทั ต่างๆ มักถือเอาปี ของ ปฏิทินเป็ นรอบปี บัญชีของบริ ษทั โดยเริ่ มจากวันที่ 1 มกราคม ถึง 31 ธันวาคม รวม 12 เดือน เป็ น รอบปี บัญชีการเงินของบริ ษทั แต่กม็ บี างบริ ษทั ไม่ถอื ตามปี ปฏิทินก็มี ทั้งนี้ สุดแต่กิจการของบริ ษทั นั้นจะถืออย่างใดจึงจะสะดวก บางบริ ษทั เริ่ มปี การเงินตั้งแต่วนั ที่ 1 กรกฎาคม ถึง 30 มิถุนายน ของ ทุกปี เป็ นปี การเงินของบริ ษทั ก็มี บางบริ ษทั อาจถืออย่างปี งบประมาณของทางราชการโดยถือเอา

34 ตั้งแต่วนั ที่ 1 ตุลาคม ถึง 30 กันยายน ของทุกปี เป็ นปี การเงินของบริ ษทั ก็มี ทั้งนี้เพราะบริ ษทั นั้น ส่วนใหญ่คา้ ขายหรื อรับเหมางานก่อสร้างของรัฐบาล บริ ษทั ใดจะถือปี การเงินอย่างไรก็คงต้อง กําหนดไว้ในข้อบังคับของบริ ษทั อย่างไรก็ตาม งบดุลและบัญชีกาํ ไรขาดทุนของบริ ษทั นั้น กฎหมายบังคับให้ทาํ อย่างน้อย 1 ครั้งทุกรอบ 12 เดือน แต่ถา้ ทํามากกว่า 1 ครั้ง กฎหมายไม่หา้ ม เช่น ธนาคาร หรื อบริ ษทั ประกันภัยเกือบทุกบริ ษทั มักทํางบดุลและบัญชีกาํ ไรขาดทุน 6 เดือนครั้ง คือ ปี ละ 2 ครั้ง บางบริ ษทั อาจทํางบดุลทุก 3 เดือนก็มี ทั้งนี้สุดแต่จะเห็นว่าเหมาะสมและกําหนดไว้ในข้อบังคับของบริ ษทั อย่างไรก็ตอ้ งเป็ นไปอย่างนั้น 3. รายการและความหมายของรายการที่ตอ้ งมีในงบดุล วรรคสองของมาตรา 110 กําหนด ไว้วา่ งบดุลและบัญชีกาํ ไรขาดทุนต้องมีรายการและความหมายของรายงานตามที่กาํ หนดใน พระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2543 ความผิดที่ไม่ปฏิบตั ิตามที่กฎหมายกําหนด บริ ษทั ใดไม่ปฏิบตั ิตามมาตรา ความผิดตามมาตรา 206 ต้องระวางโทษปรับไม่เกินสองหมืน่ บาท

110 ย่อมมี

มาตรา 112 คณะกรรมการต้องจัดให้มกี ารทํางบดุลและบัญชีกาํ ไรขาดทุน ณ วันสิ้ นสุดของ รอบปี บัญชีของบริ ษทั เสนอต่อที่ประชุมผูถ้ ือหุน้ ในการประชุมสามัญประจําปี เพื่อพิจารณาอนุมตั ิ งบดุลและบัญชีกาํ ไรขาดทุนที่จดั ทําตามวรรคหนึ่ ง หรื อจัดทําขึ้นในระหว่างรอบปี บัญชี เพื่อนําเสนอต่อที่ประชุมผูถ้ ือหุ น้ เพื่อพิจารณาอนุมตั ิ คณะกรรมการต้องจัดให้ผสู้ อบบัญชีตรวจสอบ งบดุลและบัญชีกาํ ไรขาดทุนนั้นให้เสร็ จก่อนนําเสนอต่อที่ประชุมผูถ้ ือหุน้ คําอธิบาย หน้าที่สาํ คัญซึ่งคณะกรรมการบริ ษทั ต้องจัดทําเพือ่ เสนอต่อที่ประชุมผูถ้ อื หุ น้ ครั้งหนึ่ งในปี หนึ่ง คืองบดุลและบัญชีกาํ ไรขาดทุนของบริ ษทั ในรอบ 12 เดือน ซึ่งกําหนดไว้เป็ นรอบปี บัญชีของ บริ ษทั โดยงบดุลและบัญชีกาํ ไรขาดทุนที่นาํ เสนอนั้นต้องผ่านการตรวจสอบของผูส้ อบบัญชีซ่ึง เป็ นผูส้ อบบัญชีท่ีท่ีประชุมผูถ้ อื หุ น้ สามัญประจําปี แต่งตั้งไว้ตามมาตรา 120 เพื่อให้ที่ประชุม

35 ผูถ้ อื หุ น้ อนุมตั ิ เมือ่ ที่ประชุมผูถ้ อื หุ น้ อนุ มตั ิแล้วก็ดาํ เนิ นการต่อไปตามบทบัญญัติมาตรา คณะกรรมการบริ ษทั ใดไม่ปฏิบตั ิตามมาตรา โทษปรับไม่เกินสองหมืน่

127

112 ย่อมมีความผิดตามมาตรา 195 ต้องระวาง

การเปิ ดเผยจํานวนหุ้นที่ออกพร้ อมกับค่าหุ้นที่ได้ รับชําระแล้ว มาตรา 111 ในกรณี ที่บริ ษทั ยังมิได้รับชําระเงินค่าหุ น้ เต็มจํานวนทุนที่จดทะเบียนไว้ บริ ษทั ต้องแสดงให้ชดั เจนว่ามีทุนและจํานวนหุ น้ จดทะเบียนเท่าใด หุ น้ ที่ออกจําหน่ ายและได้รับชําระแล้ว คิดเป็ นเงินเท่าใด ในเอกสารของบริ ษทั ดังต่อไปนี้ (1) งบดุล (2) เอกสารอืน่ ที่มกี ารแสดงฐานะการเงิน คําอธิบาย บทบัญญัติมาตรานี้ เป็ นเรื่ องบังคับให้บริ ษทั ต้องแสดงไว้ให้ชดั เจนในงบดุล และเอกสาร อืน่ ที่มกี ารแสดงฐานะการเงินของบริ ษทั สําหรับในกรณี ท่ีบริ ษทั ยังมิได้รับชําระเงินค่าหุ น้ เต็ม จํานวนทุนที่จดทะเบียนไว้ ทั้งนี้เพื่อเปิ ดเผยแสดงให้เห็นว่ามีหุน้ ที่ออกจําหน่ายและได้รับชําระเงิน ค่าหุน้ แล้วคิดเป็ นเงินเท่าใด เพือ่ ให้ทราบถึงฐานะของบริ ษทั และจํานวนเงินค่าหุ น้ ที่คา้ งอยูเ่ ป็ น จํานวนเท่าใด บริ ษทั ใดไม่ปฏิบตั ิตามมาตรา ไม่เกินสองหมืน่ บาท

111 ย่อมมีความผิดตามมาตรา 206 ต้องระวางโทษปรับ

สําหรับบริ ษทั ใดที่ได้รับชําระเงินค่าหุ น้ เต็มจํานวนทุนที่จดทะเบียนเรี ยบร้อยครบถ้วนแล้ว ก็ไม่อยูภ่ ายใต้บงั คับของมาตรา 111

36 เอกสารที่ต้องจัดส่ งให้ ผ้ ถู ือหุ้นพร้ อมกับหนังสือนัดประชุมสามัญประจําปี มาตรา 113 คณะกรรมต้องจัดส่งเอกสารดังต่อไปนี้ ให้ผถู้ อื หุ น้ พร้อมกับหนังสือนัดประชุม สามัญประจําปี (1) สําเนางบดุลและบัญชีกาํ ไรขาดทุนที่ผสู้ อบบัญชีตรวจสอบแล้ว ตามมาตรา 112 พร้อม ทั้งรายงานการตรวจสอบบัญชีของผูส้ อบบัญชี (2) เอกสารแสดงรายการตามมาตรา 114 (1) และ (2) (ถ้ามี) (3) รายงานประจําปี ของคณะกรรมการ คําอธิบาย หนังสื อนัดประชุมสามัญประจําปี ที่บริ ษทั จัดส่งไปให้ผถู้ อื หุ น้ นั้น กฎหมายบังคับ กําหนดให้คณะกรรมการบริ ษทั ต้องจัดส่งเอกสารดังต่อไปนี้ไปพร้อมกับหนังสือนัดประชุม ดังกล่าวด้วย คือ 1. สําเนางบดุลและบัญชีกาํ ไรขาดทุนที่ผสู้ อบบัญชีตรวจสอบแล้วตามมาตรา 112 พร้อม ทั้งรายงานการตรวจสอบบัญชีของผูส้ อบบัญชีดว้ ย 2. เอกสารแสดงรายการตามมาตรา 114 (1) และ (2) ถ้ามีรายการดังกล่าวตามที่ระบุไว้ใน (1) และ (2) ของมาตรา 114 ถ้าไม่มีก็ไม่ตอ้ ง 3. รายงานประจําปี ของคณะกรรมการ 4. เหตุท่ีวา่ กฎหมายบังคับเพราะหากคณะกรรมการบริ ษทั ใดไม่ปฏิบตั ิตามมาตรา ย่อมมีความผิดตามมาตรา 195 ต้องระวางโทษปรับไม่เกินสองหมืน่ บาท

113

37 รายการในรายงานประจําปี ของคณะกรรมการ มาตรา เกี่ยวกับ

114 ในรายงานประจําปี ของคณะกรรมการนั้น อย่างน้อยต้องปรากฏรายงาน

(1) ชื่อ สถานที่ต้งั สํานักงานใหญ่ ประเภทธุรกิจ จํานวนและชนิดหุ น้ ทั้งหมดที่ ออกจําหน่ายแล้วของบริ ษทั จํานวนและชนิ ดหุ น้ ที่บริ ษทั ถืออยูใ่ นบริ ษทั เครื อ (ถ้ามี) ลักษณะของ บริ ษทั ที่จะเป็ นบริ ษทั ในเครื อให้เป็ นไปตามที่กาํ หนดในกฎกระทรวง (2) ชื่อ สถานที่ต้ งั สํานักงานใหญ่ ประเภทธุรกิจ จํานวนและชนิดหุ น้ ทั้งหมดที่ ออกจําหน่ายแล้ว จํานวนและชนิดหุ น้ ของบริ ษทั อืน่ หรื อบริ ษทั เอกชนที่บริ ษทั ถือหุ น้ อยูเ่ ป็ น จํานวนตั้งแต่ร้อยละสิบขึ้นไปของจํานวนหุ น้ ที่ออกจําหน่ ายแล้วของบริ ษทั อืน่ หรื อบริ ษทั เอกชน นั้น (ถ้ามี) (3) รายละเอียดที่กรรมการแจ้งต่อบริ ษทั ตามมาตรา 88 (4) ผลประโยชน์ตอบแทน หุ น้ หุ น้ กู้ หรื อสิ ทธิประโยชน์อย่างอืน่ ที่กรรมการได้รับจาก บริ ษทั พร้อมกับระบุช่ือกรรมการซึ่งเป็ นผูไ้ ด้รับนั้น (5) รายการอย่างอืน่ ตามที่กาํ หนดในกฎกระทรวง คําอธิบาย เป็ นบทบัญญัติกาํ หนดลักษณะรายงานประจําปี ของคณะกรรมการบริ ษทั มหาชนจํากัดไว้ เป็ นสําคัญว่า อย่างน้อยต้องปรากฏรายงานเกี่ยวกับรายการดังนี้ 1. ชื่อของบริ ษทั สถานที่ต้งั สํานักงานใหญ่ของบริ ษทั ประเภทธุรกิจว่าประกอบธุรกิจ ประเภทใด จํานวนหุน้ และชนิดหุน้ เช่นมีจาํ นวนหุ น้ สามัญอยูเ่ ป็ นจํานวนเท่าใดและหุ น้ บุริมสิ ทธิ (ถ้ามี) จํานวนเท่าใด ซึ่งเป็ นจํานวนหุ น้ ทั้งหมดที่ออกจําหน่ายแล้วของบริ ษทั มหาชนจํากัดที่เสนอ รายงานประจําปี แห่ งนั้น ถ้าหากบริ ษทั เจ้าของรายงานประจําปี ได้ถอื หุ น้ อยูใ่ นบริ ษทั ในเครื ออยูเ่ ป็ น

38 จํานวนเท่าใด แยกเป็ นหุน้ สามัญจํานวนเท่าใด หุ น้ บุริมสิ ทธิ (ถ้ามี) จํานวนเท่าใด สําหรับลักษณะ ของบริ ษทั ในเครื อนั้น คือ บริ ษทั ตามที่กาํ หนดไว้ในกฎกระทรวง 2. ชื่อ สถานที่ต้ งั สํานักงานใหญ่ ประเภทธุรกิจของบริ ษทั อืน่ หรื อบริ ษทั เอกชนที่บริ ษทั มหาชนจํากัดที่เสนอรายงานประจําปี แห่งนั้นได้ถอื หุ น้ อยูเ่ ป็ นจํานวนตั้งแต่ร้อยละ 10 ขึ้นไป ของ จํานวนหุน้ ที่บริ ษทั อื่นหรื อบริ ษทั เอกชนแห่ งนั้นออกจําหน่ ายแล้ว โดยให้ระบุจาํ นวนและชนิ ดของ บริ ษทั เหล่านั้นด้วย ถ้าไม่ได้ถือหุ น้ ของบริ ษทั อื่นหรื อถือหุน้ ของบริ ษทั อื่นไม่ถึง 10 เปอร์เซ็นต์ ของจํานวนหุ น้ ที่ออกจําหน่ ายแล้ว ก็ไม่ตอ้ งลงรายการตามข้อ (2) นี้ 3. รายละเอียดที่กรรมการแจ้งต่อบริ ษทั ตามมาตรา 88 คือ กรณี ท่ีกรรมการของบริ ษทั มีส่วนได้เสี ยในสัญญาใดๆที่บริ ษทั ทําระหว่างรอบปี บัญชีตามมาตรา 88 (1) หรื อ กรรมการของ บริ ษทั ไปถือหุ น้ หรื อหุ น้ กูใ้ นบริ ษทั มหาชนอืน่ หรื อบริ ษทั ในเครื อตามมาตรา 88 (2) 4. ผลประโยชน์ตอบแทน หุ น้ หุ น้ กู้ หรื อสิ ทธิประโยชน์อย่างอืน่ ที่กรรมการได้รับจาก บริ ษทั ที่ตนเป็ นกรรมการอยูน่ ้ ี โดยให้ระบุชื่อกรรมการซึ่งเป็ นผูไ้ ด้รับผลประโยชน์น้ นั 5. รายการอย่างอืน่ ตามที่กาํ หนดในกฎกระทรวง หากมีกฎกระทรวงกําหนดให้บริ ษทั ที่ เสนอรายงานประจําปี ลงรายการประเภทใดอีกนอกจาก (1) ถึง (4) บริ ษทั ก็จะต้องลงรายการตามที่ กฎกระทรวงกําหนดด้วย 6. ความผิดที่ไม่ปฏิบตั ิตามที่กฎหมายกําหนดไว้ คณะกรรมการบริ ษทั ใดแสดงรายงาน ตามมาตรา 114 (3) (4) หรื อ (5) ไม่ครบถ้วน หรื อไม่ตรงกับความจริ ง ย่อมมีความผิดตามมาตรา 207 ต้องระวางโทษปรับไม่เกินสองหมืน่ บาท การแต่ งตั้งผู้สอบบัญชี และอํานาจหน้ าที่ของผู้สอบบัญชี มาตรา 120 ให้ที่ประชุมผูถ้ ือหุน้ สามัญประจําปี แต่งตั้งผูส้ อบบัญชีและกําหนดจํานวนเงิน ค่าสอบบัญชีของบริ ษทั ทุกปี ในการแต่งตั้งผูส้ อบบัญชีจะแต่งตั้งผูส้ อบบัญชีคนเดิมอีกก็ได้

39 มาตรา 121 ผูส้ อบบัญชีตอ้ งไม่เป็ นกรรมการ พนักงาน ลูกจ้าง หรื อผูด้ าํ รงตําแหน่งหน้าที่ ใดๆ ของบริ ษทั มาตรา 122 ผูส้ อบบัญชีมีอาํ นาจตรวจสอบบัญชี เอกสารและหลักฐานอื่นใดที่เกี่ยวกับ รายได้รายจ่าย ตลอดจนทรัพย์สินและหนี้ สินของบริ ษทั ได้ในระหว่างเวลาทําการของบริ ษทั ในการ นี้ให้มอี าํ นาจสอบถามกรรมการ พนักงาน ลูกจ้าง ผูด้ าํ รงตําแหน่งหน้าที่ใดๆ ของบริ ษทั และ ตัวแทนของบริ ษทั รวมทั้งชี้แจงข้อเท็จจริ งหรื อส่งเอกสารหลักฐานเกี่ยวกับการดําเนินกิจการของ บริ ษทั ได้ มาตรา 123 ผูส้ อบบัญชีตอ้ งทํารายงานเสนอต่อที่ประชุมผูถ้ อื หุ น้ สามัญประจําปี ตาม กฎหมายว่าด้วยการสอบบัญชี มาตรา 124 งบดุล บัญชีกาํ ไรขาดทุน และรายงานของผูส้ อบบัญชีของบริ ษทั ต้องทําเป็ น ภาษาไทยโดยจัดพิมพ์ให้เรี ยบร้อย มาตรา 125 ผูส้ อบบัญชีมีสิทธิทาํ คําชี้แจงเป็ นหนังสือเสนอต่อที่ประชุมผูถ้ ือหุน้ และ มีหน้าที่เข้าร่ วมประชุมในการประชุม ผูถ้ อื หุ น้ ของบริ ษทั ทุกครั้งที่มกี ารพิจารณางบดุล บัญชีกาํ ไร ขาดทุน และปั ญหาเกี่ยวกับบัญชีของบริ ษทั เพื่อชี้แจงการตรวจสอบบัญชีต่อผูถ้ ือหุน้ และให้บริ ษทั จัดส่งรายงาน และเอกสารของบริ ษทั ที่ผถู้ อื หุ น้ จะพึงได้รับ ในการประชุมผูถ้ อื หุ น้ ครั้งนั้นแก่ผสู้ อบ บัญชีดว้ ย คําอธิบาย การแต่งตั้งผูส้ อบบัญชี ผูส้ อบบัญชีของบริ ษทั นั้น บทบัญญัติมาตรา 120 กําหนดให้ ที่ประชุมผูถ้ อื หุ น้ สามัญประจําปี เป็ นผูแ้ ต่งตั้งผูส้ อบบัญชีของบริ ษทั และกําหนดจํานวนเงิน ค่าตอบแทนให้ดว้ ยโดยต้องทําเช่นนี้ทุกปี สําหรับการแต่งตั้งผูส้ อบบัญชีของบริ ษทั นั้นจะแต่งตั้ง ผูส้ อบบัญชีคนเดิมอีกก็ได้ ข้อห้ามผูส้ อบบัญชี ตามมาตรา 121 ผูส้ อบบัญชีจะต้องไม่ใช่กรรมการของบริ ษทั กรรมการ บริ ษทั ใดจะเป็ นผูส้ อบบัญชีของบริ ษทั นั้นไม่ได้ หรื อเป็ นพนักงาน ลูกจ้าง หรื อเป็ นผูด้ าํ รงตําแหน่ง

40 หน้าที่ใดๆ ของบริ ษทั ก็ตอ้ งห้ามมิให้เป็ นผูส้ อบบัญชีของบริ ษทั แห่งนั้นเช่นกัน แสดงว่ากฎหมาย ไม่ตอ้ งการให้ผใู ้ ดที่มสี ่ วนได้เสี ยในบริ ษทั นั้นเป็ นผูส้ อบบัญชีของบริ ษทั นั้น เพราะอาจทําให้ระแวง ได้วา่ อาจมีการช่วยเหลือบริ ษทั ได้เพราะไม่ใช่คนกลาง อํานาจของผูส้ อบบัญชี ตามบทบัญญัติมาตรา 122 ให้ผสู ้ อบบัญชีมอี าํ นาจตรวจสอบบัญชี ของบริ ษทั ตรวจสอบเอกสารและหลักฐานอืน่ ใดที่เกี่ยวกับรายได้รายจ่าย ตลอดจนทรัพย์สินและ หนี้ สินของบริ ษทั ได้ในระหว่างเวลาทําการของบริ ษทั ในการนี้ให้ผสู้ อบบัญชีมอี าํ นาจสอบถาม กรรมการบริ ษทั พนักงาน ลูกจ้าง ผูด้ าํ รงตําแหน่งหน้าที่ใดๆ ของบริ ษทั และตัวแทนของบริ ษทั รวมทั้งให้บุคคลเหล่านั้นชี้แจงหรื อส่งเอกสารที่เกี่ยวกับการดําเนินกิจการของบริ ษทั ได้ดว้ ย หน้าที่ของผูส้ อบบัญชี ผูส้ อบบัญชีมหี น้าที่ตอ้ งทํารายการสอบบัญชี ตามกฎหมายว่าด้วย การสอบบัญชี (ปัจจุบนั พระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2543) โดยนําเสนอรายงานดังกล่าวต่อที่ ประชุมผูถ้ อื หุ น้ สามัญประจําปี ตามบทบัญญัติมาตรา 123 สิทธิของผูส้ อบบัญชี ผูส้ อบบัญชีมสี ิทธิทาํ คําชี้แจงเป็ นหนังสือเสนอต่อที่ประชุมผูถ้ อื หุ น้ และมีหน้าที่เข้าร่ วมประชุมในการประชุมผูถ้ อื หุ น้ ของบริ ษทั ทุกครั้งที่มกี ารพิจารณางบดุล บัญชี กําไรขาดทุนของบริ ษทั และปั ญหาเกี่ยวกับบัญชีของบริ ษทั เพือ่ ชี้แจงการตรวจสอบบัญชีต่อผูถ้ อื หุน้ ตามบทบัญญัติ มาตรา 125 กรรมการบริ ษทั หรื อผูใ้ ดจะห้ามขัดขวาง หรื อกีดกันมิให้ผสู ้ อบบัญชี เข้าร่ วมประชุมผูถ้ อื หุ น้ สามัญประจําปี มิได้ และกฎหมายมาตรา 125 ยังกําหนดให้บริ ษทั จัดส่ง รายงาน และเอกสารของบริ ษทั ที่ผถู ้ อื หุ น้ จะพึงได้รับในการประชุมผูถ้ อื หุ น้ ครั้งนั้นให้แก่ผสู้ อบ บัญชีดว้ ย สําหรับผูส้ อบบัญชีท่ีทุจริ ตหรื อกระทําการฝ่ าฝื นพระราชบัญญัติบริ ษทั มหาชนจํากัด ย่อมมีความผิดตามกฎหมายว่าด้วยการสอบบัญชีตามระวางโทษที่กาํ หนดไว้ เอกสารที่ตอ้ งทําเป็ นภาษาไทยและจัดพิมพ์ให้เรี ยบร้อย ได้แก่ งบดุล บัญชีกาํ ไรขาดทุน และรายงานของผูส้ อบบัญชีของบริ ษทั ซึ่งมีบทบัญญัติมาตรา 124 กําหนดไว้วา่ “ต้องทําเป็ น ภาษาไทยโดยจัดพิมพ์ให้เรี ยบร้อย ” ทั้งนี้ เพือ่ ป้ องกันมิให้บริ ษทั ทําเอกสารดังกล่าวเป็ น ภาษาต่างประเทศและถ้าทําชุ่ยๆ ไม่เรี ยบร้อย อาจก่อความยุง่ ยากสับสนต่อผูถ้ อื หุ น้ ที่ตรวจอ่าน

41 งบดุล บัญชีกาํ ไรขาดทุนของบริ ษทั และรายงานของผูส้ อบบัญชี จึงต้องกําหนดไว้วา่ ต้องจัดพิมพ์ ให้เรี ยบร้อยด้วย สิ ทธิของผู้ถือหุ้นในการขอตรวจงบดุล บัญชีกาํ ไรขาดทุนและรายงานของผู้สอบบัญชี มาตรา 126 ผูถ้ อื หุ น้ มีสิทธิขอตรวจงบดุล บัญชีกาํ ไรขาดทุน และรายงานของผูส้ อบบัญชี ของบริ ษทั ได้ทุกเวลาในระหว่างเวลาทําการของบริ ษทั และจะขอให้บริ ษทั ส่งสําเนาเอกสาร ดังกล่าวพร้อมด้วยคํารับรองว่าถูกต้องก็ได้ ในการนี้ บริ ษทั อาจเรี ยกค่าใช้จ่ายได้ตามที่กาํ หนดไว้ใน ข้อบังคับของบริ ษทั คําอธิบาย กฎหมายมาตรา 126 ให้สิทธิแก่ผถู้ ือหุน้ ทุกคนที่จะขอตรวจงบดุลของบริ ษทั บัญชีกาํ ไร ขาดทุนของบริ ษทั รวมทั้งรายงานของผูส้ อบบัญชีของบริ ษทั ได้ทุกเวลาในระหว่างเวลาทําการของ บริ ษทั และยังให้ผถู ้ อื หุ น้ ของบริ ษทั มีสิทธิขอให้บริ ษทั ส่งสําเนาเอกสารเหล่านั้น คือ งบดุล บัญชี กําไรขาดทุน และรายงานการสอบบัญชีของบริ ษทั โดยมีคาํ รับรองว่าถูกต้องให้แก่ตนได้ แต่ เนื่องจากเอกสารเหล่านั้น อาจมีจาํ นวนมากและอาจมีผถู้ อื หุ น้ จํานวนมากร้องขอสําเนาเอกสาร เหล่านั้น ซึ่งบริ ษทั ต้องเสี ยค่าใช้จ่ายในการจัดทําเอกสารเหล่านั้นส่งให้แก่ผถู้ อื หุ น้ ที่ขอเอกสาร เหล่านั้นส่ งให้แก่ผถู ้ อื หุ น้ จึงให้บริ ษทั เรี ยกเอาค่าใช้จ่ายจากผูถ้ อื หุ น้ ที่ขอเอกสารตามที่กาํ หนดไว้ใน ข้อบังคับของบริ ษทั ถ้าไม่ได้กาํ หนดไว้กเ็ รี ยกค่าใช้จ่ายในการนี้ไม่ได้ ต้องทําให้ฟรี ดังนั้นบริ ษทั จึง ควรกําหนดไว้ในข้อบังคับของบริ ษทั ให้เรี ยกค่าใช้จ่ายไว้ดว้ ย การจัดส่ งรายงานประจําปี งบการเงิน และสําเนารายงานการประชุ มผู้ถือหุ้นให้ แก่นาย ทะเบียน มาตรา 127 บริ ษทั ต้องจัดส่งรายงานประจําปี พร้อมกับสําเนางบดุลและบัญชีกาํ ไรขาดทุน ที่ผสู้ อบบัญชีได้ตรวจสอบและที่ประชุมผูถ้ ือหุน้ ได้อนุมตั ิแล้ว และสําเนารายงานการประชุมผูถ้ ือ หุน้ เฉพาะที่เกี่ยวกับการอนุ มตั ิงบดุล การจัดสรรกําไร และการแบ่งเงินปันผลโดยผูม้ อี าํ นาจลงนาม แทนบริ ษทั ลงลายมือชื่อรับรองว่าถูกต้องไปยังนายทะเบียน สําหรับงบดุลนั้นบริ ษทั ต้องโฆษณาให้

42 ประชาชนทราบทางหนังสื อพิมพ์มกี าํ หนดเวลาอย่างน้อยหนึ่ งวันด้วย ทั้งนี้ ภายในหนึ่ งเดือนนับแต่ วันที่ประชุมผูถ้ ือหุ น้ อนุ มตั ิ คําอธิบาย เมือ่ การประชุมผูถ้ อื หุ น้ สามัญประจําปี เสร็ จสิ้นแล้ว กฎหมายให้เป็ นหน้าที่ของบริ ษทั ต้อง จัดส่งรายงานประจําปี พร้อมกับสําเนางบดุลและสําเนาบัญชีกาํ ไรขาดทุนของบริ ษทั ซึ่งผูส้ อบบัญชี ได้ตรวจสอบแล้ว และผ่านการอนุ มตั ิของที่ประชุมผูถ้ อื หุ น้ และสําเนารายงานการประชุมผูถ้ อื หุ น้ เฉพาะที่เกี่ยวกับการอนุ มตั ิงบดุล การจัดสรรกําไร และการแบ่งเงินปันผล โดยมีผมู้ อี าํ นาจลงนาม แทนบริ ษทั ได้ลงลายมือชื่อรับรองว่าถูกต้องในเอกสารเหล่านั้นส่งไปให้นายทะเบียน สําหรับงบดุลนั้น บริ ษทั ต้องโฆษณาให้ประชาชนทราบทางหนังสือพิมพ์มกี าํ หนดเวลา อย่างน้อย 1 วันด้วย ทั้งนี้ การปฏิบตั ิการตามที่กฎหมายให้บริ ษทั ดังกล่าวมาในมาตรา 127 นั้น บริ ษทั ต้องกระทําภายใน 1 เดือน นับแต่วนั ที่ที่ประชุมผูถ้ ือหุน้ อนุมตั ิงบดุลนั้น บริ ษทั ใดไม่ปฏิบตั ิตามมาตรา เกินสองหมืน่ บาท

127 ย่อมมีความผิดตามมาตรา 195 ต้องระวางโทษปรับไม่

หมวด 9 การตรวจสอบ มาตรา 128 ผูถ้ อื หุ น้ ซึ่งมีหุน้ นับรวมกันได้ไม่นอ้ ยกว่าหนึ่ งในห้าของจํานวนหุ น้ ที่จาํ หน่าย ได้ท้งั หมด หรื อผูถ้ อื หุ น้ ไม่นอ้ ยกว่าหนึ่ งในสามของจํานวนผูถ้ อื หุ น้ ทั้งหมดจะเข้าชื่อกันทําคําขอ เป็ นหนังสื อให้นายทะเบียนแต่งตั้งผูต้ รวจสอบ เพือ่ ดําเนินการตรวจสอบกิจการและฐานะการเงิน ของบริ ษทั ตลอดจนตรวจสอบการดําเนินงานของคณะกรรมการด้วยก็ได้ ในคําขอตามวรรคหนึ่ ง ผูข้ อต้องระบุประเด็นที่จะให้ตรวจสอบ โดยแจ้งชัดพร้อมกับแจ้ง ชื่อและสถานที่อยูข่ องผูถ้ ือหุน้ คนหนึ่ งเป็ นตัวแทนด้วย ให้นายทะเบียนมีคาํ สัง่ แต่งตั้งพนักงานเจ้าหน้าที่คนหนึ่ งหรื อหลายคนเป็ นผูต้ รวจสอบและ ในคําสัง่ แต่งตั้งผูต้ รวจสอบ นายทะเบียนต้องระบุประเด็นที่จะให้ตรวจสอบโดยชัดแจ้ง

43 มาตรา 129 นายทะเบียนจะแต่งตั้งพนักงานเจ้าหน้าที่คนหนึ่ งหรื อหลายคนเป็ นผูต้ รวจสอบ เพื่อดําเนิ นการตรวจสอบบริ ษทั ก็ได้เมื่อมีเหตุอนั ควรสงสัยว่า (1) บริ ษทั ได้กระทําการเพือ่ โกงเจ้าหนี้ของบริ ษทั หรื อก่อหนี้โดยที่รู้อยูว่ า่ ไม่สามารถจะ ชําระคืนได้ (2) บริ ษทั ฝ่ าฝื นหรื อไม่ปฏิบตั ิตามพระราชบัญญัติน้ ี หรื อแจ้งข้อความที่เป็ นเท็จในการขอ จดทะเบียนในงบดุล หรื อบัญชีกาํ ไรขาดทุนหรื อในรายงานที่ยนื่ ต่อนายทะเบียนหรื อที่เปิ ดเผยแก่ ประชาชนทัว่ ไป (3) กรรมการหรื อพนักงานชั้นบริ หารของบริ ษทั ดําเนินการผิดวัตถุประสงค์ของบริ ษทั หรื อกระทําการทุจริ ตต่อบริ ษทั หรื อผูถ้ อื หุ น้ ของบริ ษทั (4) มีการกระทําอันเป็ นการทําให้ผถู้ อื หุ น้ ฝ่ ายข้างน้อยเสียเปรี ยบ โดยไม่เป็ นธรรม (5) การบริ หารกิจการของบริ ษทั อาจก่อให้เกิดความเสียหายแก่ผถู้ อื หุ น้ ในคําสัง่ แต่งตั้ง ผูต้ รวจสอบ นายทะเบียนต้องระบุประเด็นที่จะให้ตรวจสอบโดยแจ้งชัด และมีหนังสือแจ้งให้บริ ษทั ทราบ มาตรา

130 ในการปฏิบตั ิหน้าที่ตามมาตรา 128 และมาตรา 129 ผูต้ รวจสอบมีอ าํ นาจดังนี้ (1) เข้าไปในสํานักงานและสถานที่ใดๆ ของบริ ษทั ระหว่างเวลาทําการของบริ ษทั

(2) สัง่ กรรมการ พนักงาน ลูกจ้าง ผูด้ าํ รงตําแหน่งหน้าที่ใดๆ ของบริ ษทั และตัวแทนของ บริ ษทั และผูส้ อบบัญชี รวมทั้งบุคคลซึ่งเคยดํารงตําแหน่งหรื อมีหน้าที่ดงั กล่าว และพ้นจากตําแหน่ง หรื อหน้าที่น้ นั ไม่เกินหนึ่งปี มาให้ถอ้ ยคํา (3) สัง่ ให้บุคคลตาม (2) แสดงหรื อส่งบัญชีและเอกสารที่เกี่ยวข้องกับการดําเนินกิจการ ของบริ ษทั ที่อยูใ่ นความรับผิดชอบของตนเพือ่ ตรวจสอบ

44 ในการที่ผตู ้ รวจสอบพิจารณาเห็นว่าในการตรวจสอบตามที่ได้รับแต่งตั้งนั้นมีความ จําเป็ นต้องตรวจสอบบริ ษทั อืน่ หรื อบริ ษทั เอกชนตามมาตรา 114 (1) และ (2) ด้วย เพราะมีกรณี เกี่ยวเนื่องกัน ผูต้ รวจสอบต้องได้รับความเห็นชอบจากนายทะเบียนก่อนจึงจะมีอาํ นาจตรวจสอบ บริ ษทั นั้นเฉพาะในเรื่ องที่เกี่ยวข้องนั้นได้ดว้ ย ในกรณี ปฏิบตั ิหน้าที่ของผูต้ รวจสอบตามวรรคหนึ่ งหรื อวรรคสอง ให้ผตู้ รวจสอบเป็ นเจ้า พนักงานตามประมวลกฎหมายอาญาและให้บุคคลซึ่งเกี่ยวข้องช่วยเหลือและอํานวยความสะดวก ให้ตามสมควร มาตรา 131 ผูต้ รวจสอบต้องทํารายงานผลการตรวจสอบพร้อมด้วยความเห็นเสนอนาย ทะเบียนภายในสองเดือนนับตั้งแต่วนั ได้รับแต่งตั้ง ถ้าไม่สามารถกระทําการให้เสร็ จภายใน กําหนดเวลาดังกล่าว ผูต้ รวจสอบต้องรายงานการตรวจสอบต่อนายทะเบียนทุกสองเดือน มาตรา 132 เมือ่ นายทะเบียนได้รับรายงานผลการตรวจสอบจากผูต้ รวจสอบแล้วให้ ดําเนิ นการดังต่อไปนี้ (1) ส่ งสําเนารายงานนั้นไปยังบริ ษทั ภายในเจ็ดวันนับตั้งแต่วนั ที่ได้รับรายงาน (2) แจ้งต่อเจ้าพนักงานที่เกี่ยวข้องเพือ่ ดําเนินคดีแก่ผซู้ ่ึงกระทําความผิดตาม พระราชบัญญัติน้ ี (3) สัง่ ให้บริ ษทั ดําเนิ นการให้ถกู ต้องตามพระราชบัญญัติน้ ี (4) แจ้งเป็ นหนังสื อต่อเจ้าหนี้หรื อบุคคลซึ่งอาจได้รับความเสียหายตามที่ปรากฏจาก รายงานการตรวจสอบ มาตรา 133 ให้บริ ษทั ที่ได้รับรายงานตามมาตรา 132 (1) สรุ ปรายงานและส่ งให้ผถู ้ อื หุ น้ ทราบภายในสิ บสี่ วนั นับแต่วนั ที่ได้รับรายงาน ในการนี้บริ ษทั ต้องจัดให้มสี าํ เนารายงานครบชุดไว้ ที่บริ ษทั เพื่อให้ผถู ้ ือหุ น้ ตรวจสอบได้

45 มาตรา

134 ค่าใช้จ่ายในการตรวจสอบบริ ษทั นั้นให้บุคคลดังต่อไปนี้ทดรองจ่ายไปก่อน คือ (1) ผูถ้ ือหุน้ ซึ่งเป็ นผูข้ อให้นายทะเบียนแต่งตั้งผูต้ รวจสอบ (2) นายทะเบียน ในกรณี ท่ีมกี ารตรวจสอบตามมาตรา 129

มาตรา 135 ในกรณี ที่ผลการตรวจสอบเป็ นไปดังที่ประสงค์จะตรวจสอบทั้งหมดหรื อ บางส่ วน ให้บริ ษทั รับผิดชดใช้ค่าใช้จ่ายในการตรวจสอบที่บุคคลตามมาตรา 134 ได้ออกทดรอง จ่ายไป บทบัญญัตขิ องกฎหมายเกีย่ วกับรายงานการสอบบัญชี พยอม สิ งห์เสน่ ห์ (2543: 13-1) อ้างถึง ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิ ชย์ ได้บญั ญัติไว้ใน มาตรา 1214 เกี่ยวกับการจัดทํารายงานของผูส้ อบบัญชีวา่ “ผูส้ อบบัญชีตอ้ งทํารายงานว่าด้วยงบดุล และบัญชี ยืน่ ต่อที่ประชุมสามัญ ผูส้ อบบัญชีตอ้ งแถลงในรายงานเช่นนั้นด้วยว่า ตนเห็นว่างบดุลได้ ทําโดยถูกถ้วน ควรฟังว่าสําแดงให้เห็นการงานของบริ ษทั ที่เป็ นอยูต่ ามความจริ งและถูกต้อง หรื อไม่” นอกจากนั้น มาตรา 1196 ได้อธิบายถึงงบดุลไว้วา่ “อันบัญชีงบดุลนั้น ท่านว่าต้องทําอย่าง น้อยครั้งหนึ่ ง ทุกรอบสิ บสองเดือน คือเมือ่ เวลาสุดรอบสิบสองเดือน อันจัดว่าเป็ นขวบปี ในทาง บัญชีเงินของบริ ษทั นั้น อนึ่ ง งบดุลต้องมีรายการย่อแสดงจํานวนสินทรัพย์และหนี้ สินของบริ ษทั กับทั้งบัญชีกาํ ไรและขาดทุน” กล่าวโดยสรุ ป ตามบทบัญญัติของประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิ ชย์ขา้ งต้นนี้ นอกจากจะ ให้ผสู้ อบบัญชีแสดงความเห็นว่า งบดุลแสดงการงานของบริ ษทั ตามความจริ งและถูกต้องหรื อไม่ มิได้บญั ญัติให้กล่าวถึงความถูกต้องของงบการเงินตามหลักการบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไป หรื อการจัดทํา บัญชีและงบการเงินเป็ นไปตามที่กฎหมายกําหนดหรื อไม่ เช่นเดียวกันกับ นิ ตยา ยัง่ ยืน (2552 รายงานการสอบบัญชี ดังต่อไปนี้

: 12-17) ได้กล่าวถึง บทบัญญัติของกฎหมายเกี่ยวกับ

46 1. ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิ ชย์ บรรพ 3 เอกเทศสัญญา พ.ศ.2472 มาตรา 1214 บัญญัติวา่ ผูส้ อบบัญชีตอ้ งทํารายงานว่าด้วยงบดุลและยืน่ ต่อที่ประชุมสามัญ ผูส้ อบบัญชีตอ้ งแถลง ในรายงานเช่นนั้นด้วยว่า ตนเห็นว่างบดุลได้ทาํ โดยถูกถ้วน ควรฟังว่าสําแดงให้เห็นการงานของ บริ ษทั ที่เป็ นอยูต่ ามจริ งและถูกต้องหรื อไม่ กล่าวโดยสรุ ป คือ กฎหมายฉบับนี้ได้กาํ หนดแนวทางปฏิบตั ิในการจัดทํารายงานไว้วา่ ผูส้ อบบัญชีตอ้ งเสนอรายงานการสอบบัญชีต่อผูถ้ อื หุ น้ และต้องรายงานว่างบดุลได้จดั ทําขึ้นโดยถูก ถ้วนตามจริ งหรื อถูกต้องหรื อไม่เพียงใด 2. ประมวลรัษฎากร มาตรา 3 เตรส บัญญัติวา่ เพือ่ ประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากร ตามประมวลรัษฎากรการตรวจสอบและรับรองบัญชีจะทําได้กแ็ ต่โดยบุคคลที่ได้รับอนุญาตจาก อธิบดี ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี เรื่ อง กําหนดระเบียบ เกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่ งประมวลรัษฎากร เมือ่ วันที่ 12 มีนาคม พ.ศ. 2544 ได้กาํ หนดไว้วา่ “การตรวจสอบและรับรองบัญชี ” หมายถึง การตรวจสอบและ รับรองงบการเงินที่จดั ทําขึ้นตามพระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2543 บริ ษทั และห้างหุ น้ ส่วนนิติ บุคคลจะต้องจัดทําและยืน่ งบการเงิน พร้อมกับแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ (ภงด.) ตามประมวล รัษฎากร งบการเงินต้องจัดให้มกี ารตรวจสอบโดย “ผูต้ รวจสอบและรับรองบัญชี ” ซึ่งได้แก่ 1) ผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต ตามกฎหมายเกี่ยวกับการสอบบัญชี ซึ่งตามประกาศฉบับนี้ ให้ถอื ว่าเป็ นผูไ้ ด้รับอนุ ญาตจากอธิบดีกรมสรรพากรให้เป็ นผูต้ รวจสอบและรับรองบัญชีสาํ หรับ บริ ษทั และห้างหุ น้ ส่ วนนิ ติบุคคล 2) ผูส้ อบบัญชีภาษีอากร ได้รับอนุญาตจากอธิบดีกรมสรรพากรให้ตรวจสอบเฉพาะ ห้างหุ น้ ส่ วนจดทะเบียนจัดตั้งตามกฎหมายไทยที่ได้รับยกเว้นไม่ตอ้ งจัดให้งบการเงินได้รับการ ตรวจสอบโดยผูส้ อบบัญชีรับอนุ ญาตตามกฎกระทรวง ซึ่งออกตามความในพระราชบัญญัติการ บัญชี พ.ศ. 2543

47 ผูต้ รวจสอบและรับรองบัญชี ต้องสอดส่องใช้ความรู้และความระมัดระวังในการตรวจสอบ และรับรองบัญชีเยีย่ งผูป้ ระกอบวิชาชีพโดยทัว่ ไปต้องปฏิบตั ิ ในกรณี ท่ีพบว่า บริ ษทั หรื อห้าง หุน้ ส่ วนนิ ติบุคคลเจ้าของบัญชีได้มกี ารทําหรื องดเว้นการทําเอกสารประกอบการลงบัญชี และหรื อ ลงบัญชีโดยที่เห็นว่าไม่ตรงกับความเป็ นจริ ง อันอาจเป็ นเหตุให้บริ ษทั หรื อห้างหุ น้ ส่วนนิติบุคคล นั้นไม่ตอ้ งเสี ยภาษีหรื อเสี ยน้อยกว่าที่ควรจะเสียอันเป็ นสาระสําคัญ ให้ผตู้ รวจสอบและรับรองบัญชี เปิ ดเผยข้อเท็จจริ งที่พบในแบบแจ้งข้อความที่อธิบดีกรมสรรพากรกําหนด คําสัง่ กรมสรรพากรที่ ท.ป. 123/2545 เรื่ อง กําหนดจรรยาบรรณของผูต้ รวจสอบและ รับรองบัญชี ตามมาตรา 3 สัตต แห่ งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 19 พฤศจิกายน พ.ศ. 2545 ได้ กําหนดจรรยาบรรณของผูต้ รวจสอบและรับรองบัญชีตามข้อในคําสัง่ กรมสรรพากรที่ ท.ป. 123/2545 ส่ วนที่เกี่ยวกับการรายงานไว้ดงั ข้อต่อไปนี้ 1) ความเป็ นอิสระ ความเที่ยงธรรม และความซื่อสัตย์สุจริ ต ก. ไม่รับตรวจสอบและรับรองบัญชีในกิจการที่ตนขาดความเป็ นอิสระ ข. ไม่รับตรวจสอบและรับรองบัญชีในกิจการที่ตนขาดความเป็ นกลาง โดยมี ผลประโยชน์หรื อตําแหน่ งที่เกี่ยวข้องกับกิจการนั้น หรื อโดยมีเหตุอื่นที่อาจจะก่อให้เกิดความ ลําเอียงและส่ งผลให้มกี ารละเว้นการเสียภาษีหรื อเสียภาษีนอ้ ยกว่าความเป็ นจริ ง

สุจริ ต

ค. ปฏิบตั ิงานตรวจสอบและรับรองบัญชีดว้ ยความเที่ยงธรรมและความซื่อสัตย์

ง. ไม่ปกปิ ดข้อเท็จจริ งหรื อบิดเบือนความจริ งอันเป็ นสาระสําคัญของงบการเงิน ที่ตนลงลายมือชื่อรับรองไว้ในรายงาน ซึ่งอาจทําให้เกิดการหลงผิดและอาจเสียหายแก่กิจการที่ ตรวจสอบและรับรองบัญชีน้ นั หรื อแก่กรมสรรพากร หรื อแก่บุคคลอื่นที่เกี่ยวข้อง จ. ไม่เป็ นผูม้ ีส่วนเกี่ยวข้องหรื อมีส่วนร่ วมในการตรวจสอบและรับรองบัญชี ของกิจการใด ซึ่งมีเหตุผลเชื่อได้วา่ มีขอ้ มูลที่ผดิ หรื อบิดเบือนไปจากข้อเท็จจริ ง และมีการละเว้น หรื อปิ ดบังข้อมูลที่จาํ เป็ นต้องยืน่ ต่อกรมสรรพากร

48 ฉ. ไม่รับรองบัญชีท่ีตนเป็ นผูจ้ ดั ทําขึ้นเอง หรื อช่วยเหลือ หรื อเป็ นผูจ้ ดั ทําบัญชี ชุดอื่นเพื่อเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร 2) ความรู ้ความสามารถในการปฏิบตั ิงาน ก. ไม่ตรวจสอบและรับรองบัญชีในกิจการที่เกินความรู้ความสามารถของตนที่ จะปฏิบตั ิงานได้ และไม่ทาํ การตรวจสอบและรับรองบัญชีเกินกว่า 300 รายต่อปี ข. ไม่ลงลายมือชื่อรับรองในรายงานของกิจการที่ตนมิได้ปฏิบตั ิงานตรวจสอบ หรื อควบคุมการปฏิบตั ิงานตรวจสอบ

ประกอบวิชาชีพ

ค. สอดส่ องใช้ความรู้ความระมัดระวังในการตรวจสอบและรับรองบัญชีเยีย่ งผู้

ง. ไม่ยนิ ยอมให้ผอู ้ ื่นอ้างว่าตนเป็ นผูต้ รวจสอบและรับรองบัญชีในกิจการใดโดย ตนมิได้ปฏิบตั ิงานตรวจสอบและรับรองบัญชี 3. พระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2543 มาตรา 11 วรรคสี่ “งบการเงินต้องได้รับการ ตรวจสอบและแสดงความเห็นโดยผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต เว้นแต่งบการเงินของผูม้ หี น้าที่จดั ทํา บัญชี ซึ่งเป็ นห้างหุ น้ ส่ วนจดทะเบียนที่จดั ตั้งขึ้นตามกฎหมายไทยที่มที ุน สินทรัพย์ หรื อรายได้ รายการใดรายการหนึ่ งหรื อทุกรายการไม่เกินที่กาํ หนดโดยกฎกระทรวง” กฎกระทรวงว่าด้วยการยกเว้นไม่ตอ้ งจัดให้งบการเงินได้รับการตรวจสอบและแสดง ความเห็นโดยผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต พ.ศ. 2544 กําหนดว่า “ผูม้ หี น้าที่จดั ทําบัญชี ซึ่งเป็ นห้าง หุ น้ ส่วนจดทะเบียนที่จดั ตั้งขึ้นตามกฎหมายไทยที่มีทุนไม่เกิน 5 ล้านบาท สิ นทรัพย์รวมไม่เกิน 30 ล้านบาท และรายได้รวมไม่เกิน 30 ล้านบาท ให้ได้รับการยกเว้นไม่ตอ้ งจัดให้งบการเงินได้รับการ ตรวจสอบและแสดงความเห็นโดยผูส้ อบบัญชีรับอนุ ญาต ” นัน่ คือ งบการเงินดังกล่าว ไม่ตอ้ ง ตรวจสอบโดยผูส้ อบบัญชีรับอนุญาตอีกต่อไป แต่จะต้องตรวจสอบโดยผูต้ รวจสอบและรับรอง บัญชี (ผูส้ อบบัญชีรับอนุญาตถือเป็ นผูต้ รวจสอบและรับรองบัญชีตามประมวลรัษฎากรมาตรา 3 สัตต ด้วย) ดังตารางต่อไปนี้

49 ตารางที่ 2.2 ความสัมพันธ์ของประเภทกิจการกับผูส้ อบบัญชี ประเภทกิจการ บริ ษทั จํากัด บริ ษทั มหาชนจํากัด ห้างหุน้ ส่ วนที่จดทะเบียนจัดตั้งขึ้นตามกฎหมายไทยและมี 1. ทุนจดทะเบียนเกิน 5 ล้านบาท หรื อ 2. สิ นทรัพย์รวมเกิน 30 ล้านบาท หรื อ 3. รายได้รวมเกิน 30 ล้านบาท ห้างหุน้ ส่ วนที่จดทะเบียนจัดตั้งขึ้นตามกฎหมายไทยและมี 1. ทุนจดทะเบียนเกิน 5 ล้านบาท หรื อ 2. สิ นทรัพย์รวมเกิน 30 ล้านบาท หรื อ 3. รายได้รวมเกิน 30 ล้านบาท

ประเภทของผู้สอบบัญชี ผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต ผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต ผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต

ผูส้ อบบัญชีภาษีอากรหรื อ ผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต

4. พระราชบัญญัติวชิ าชีพบัญชี พ.ศ. 2547 มาตรา 37 กําหนดว่า “ในกรณี ท่ีมกี ฎหมาย บัญญัติให้มกี ารสอบบัญชี หรื อให้เอกสารใดต้องมีผสู ้ อบบัญชีลงลายมือชื่อรับรองหรื อแสดง ความเห็น ห้ามมิให้ผใู ้ ดลงลายมือชื่อรับรองการสอบบัญชี รับรองเอกสารหรื อแสดงความเห็นใน ฐานะผูส้ อบบัญชี เว้นแต่เป็ นผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต หรื อเป็ นการกระทําในอํานาจหน้าที่ทาง ราชการ” พระราชบัญญัติฉบับนี้ได้สงวนสิทธิในการลงลายมือชื่อรับรองการสอบบัญชีให้แก่ผสู้ อบ บัญชีรับอนุ ญาต หรื อเมือ่ เป็ นการกระทําในทางราชการเท่านั้น ผูใ้ ดฝ่ าฝื นจะมีความผิดตามกฎหมาย การลงลายมือชื่อรับรองการสอบบัญชี ในที่น้ ี หมายถึง การจัดทํารายงานการตรวจสอบโดยผูส้ อบ บัญชีรับอนุญาตเท่านั้น 5. กฎกระทรวงฉบับที่ 4 (พ.ศ. 2534) ออกตามความในพระราชบัญญัติผสู้ อบบัญชี พ.ศ. 2505 ได้กาํ หนดมารยาทของผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต ในส่วนที่เกี่ยวกับรายงานของผูส้ อบบัญชี ไว้ ดังนี้ 5.1 ความเป็ นอิสระ ความเที่ยงธรรม และความซื่อสัตย์สุจริ ต ไม่ปกปิ ดข้อเท็จจริ ง หรื อบิดเบือนความจริ งอันเป็ นสาระสําคัญของงบการเงินที่ตนลงลายมือชื่อรับรองในรายงานโดย การแสดงความเห็น ซึ่งอาจทําให้เกิดการหลงผิด หรื ออาจเสียหายแก่กิจการที่สอบบัญชีน้ นั หรื อแก่ บุคคลที่เกี่ยวข้อง

50 5.2 ความรู ้ ความสามารถ และมาตรฐานการปฏิบตั ิงาน 5.2.1 ไม่ลงลายมือชื่อรับรองในรายงานโดยการแสดงความเห็นเกี่ยวกับการ คาดคะเนรายการใดๆ ของกิจการที่ตนรับสอบบัญชี เว้นแต่เป็ นการสอบบัญชีหรื อสอบทานตาม มาตรฐานการสอบบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไป 5.2.2 ไม่ลงลายมือชื่อรับรองในรายงานโดยการแสดงความเห็นในการสอบ บัญชีของกิจการใดที่ตนมิได้ปฏิบตั ิงานสอบบัญชี หรื อควบคุมการสอบบัญชีตามมาตรฐานการสอบ บัญชีที่รับรองทัว่ ไป 5.2.3 ให้บนั ทึกความเห็นไว้ในรายงานการสอบบัญชีเมือ่ ปรากฏว่ากิจการที่ตน รับสอบบัญชีน้ นั มีการปฏิบตั ิท่ีขดั หรื อแย้งกับหลักการบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไป และมีผลกระทบที่ สําคัญต่องบการเงิน 5.2.4 การลงลายมือชื่อรับรองโดยการแสดงความเห็นในรายงานการสอบบัญชี โดยมีเงื่อนไขหรื อโดยไม่แสดงความเห็น หรื อโดยแสดงความเห็นว่างบการเงินไม่ถกู ต้อง ต้อง แสดงเหตุผลไว้ในรายงานนั้นด้วย แม้วา่ ในปั จจุบนั พระราชบัญญัติผสู้ อบบัญชี พ.ศ. 2505 ได้ถกู ยกเลิกไปแล้ว โดย พระราชบัญญัติวชิ าชีพ พ.ศ. 2547 แต่สภาวิชาชีพยังอยูร่ ะหว่างการจัดทําร่ างจรรยาบรรณของ ผูป้ ระกอบวิชาชีพบัญชี (รวมถึงผูส้ อบบัญชีรับอนุ ญาต) ตามมาตรา 47 แห่งพระราชบัญญัติวชิ าชีพ บัญชี พ.ศ. 2547 ซึ่งได้กาํ หนดไว้และในบทเฉพาะกาล มาตรา 76 แห่งพระราชบัญญัติวชิ าชีพบัญชี พ.ศ. 2547 กําหนดให้บรรดากฎกระทรวง ข้อบังคับ และประกาศที่ออกตามพระราชบัญญัติผสู้ อบ บัญชี พ.ศ. 2505 มีผลใช้บงั คับต่อไปจนกว่าจะมีกฎกระทรวง ข้อบังคับ หรื อประกาศตาม พระราชบัญญัติน้ ี ในเรื่ องเดียวกันออกใช้บงั คับ 6. ประกาศคณะกรรมการควบคุมการประกอบวิชาชีพสอบบัญชี ประกาศ ก.บช. ที่สาํ คัญ ซึ่งเกี่ยวข้องกับรายงานของผูส้ อบบัญชี มีดงั นี้

51 6.1 ประกาศ ก.บช. ฉบับที่ 40 (พ.ศ. 2541) เรื่ อง แนวทางการปฏิบตั ิหน้าที่ของผูส้ อบ บัญชีรับอนุ ญาต กําหนดให้ผสู ้ อบบัญชีใช้มาตรฐานการสอบบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไปเป็ นแนวทางใน การปฏิบตั ิงาน เพือ่ ให้สามารถแสดงความเห็นต่องบการเงินได้วา่ งบการเงินนั้นได้จดั ทําในส่วน สาระสําคัญเป็ นไปตามแม่บทการบัญชีในการรายงานทางการเงินหรื อไม่ 6.2 ประกาศ ก.บช. ฉบับที่ 41 (พ.ศ. 2541) เรื่ อง การลงลายมือชื่อรับรองการสอบบัญชี โดยแสดงความเห็นในรายงานของผูส้ อบบัญชี โดยการแสดงความเห็นในรายงานของผูส้ อบบัญชี รับอนุ ญาตต้องรายงานว่า ตนได้ตรวจสอบงบการเงินตามมาตรฐานการสอบบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไป หรื อไม่เพียงใด รวมทั้งได้กาํ หนดแบบรายงานการสอบบัญชีไว้เป็ นมาตรฐานด้วย 6.3 ประกาศ ก.บช. ฉบับที่ 44 (พ.ศ. 2544) เรื่ อง หลักเกณฑ์การพิจารณาการ ปฏิบตั ิงานของผูส้ อบบัญชีรับอนุ ญาต และพิจารณาคําขอขึ้นทะเบียนของผูท้ ่ีเคยถูกเพิกถอน ใบอนุ ญาต ได้กาํ หนดหลักเกณฑ์ในการพิจารณาการปฏิบตั ิงานของผูส้ อบบัญชีรับอนุญาตในส่วน ที่เกี่ยวกับรายงานของผูส้ อบบัญชีไว้ดงั นี้ ผูส้ อบบัญชีรับอนุ ญาตผูใ้ ดรับงานสอบบัญชีและลงลายมือชื่อรับรองการสอบบัญชีเกิน กว่า 300 รายต่อปี ก.บช. จะพึงถือว่าผูส้ อบบัญชีคนนั้นสอบบัญชีเกินกว่าความรู้ความสามารถของ ตนที่จะปฏิบตั ิงานให้เป็ นไปตามมาตรฐานการสอบบัญชีได้ เป็ นการไม่รักษามารยาทของผูส้ อบ บัญชีรับอนุ ญาต กล่าวโดยสรุ ป บทบัญญัติของกฎหมายที่เกี่ยวข้องกับการออกหน้ารายงานเป็ นเรื่ องที่ผสู้ อบ บัญชีควรถือปฏิบตั ิตาม กําหนดให้งบการเงินต้องจัดให้มกี ารตรวจสอบโดยผูต้ รวจสอบและรับรอง บัญชี นัน่ ก็คือ ผูต้ รวจสอบบัญชีรับอนุญาตเท่านั้น และควรเสนอรายงานการสอบบัญชีวา่ ได้จดั ทํา ขึ้นโดยถูกต้องตามที่เป็ นจริ งหรื อไม่เพียงใด ต้องสอดส่องใช้ความรู้ความระมัดระวังในการ ตรวจสอบและรับรองบัญชีเยีย่ งผูป้ ระกอบวิชาชีพโดยทัว่ ไปต้องปฏิบตั ิ มีคาํ สัง่ กรมสรรพากร ซึ่ง กําหนดในเรื่ องของจรรยาบรรณวิชาชีพในส่วนที่เกี่ยวกับการรายงาน และกฎกระทรวงซึ่งกําหนด มารยาทของผูส้ อบบัญชีรับอนุ ญาตที่เกี่ยวกับการรายงานไว้เพื่อให้ผสู้ อบบัญชีถือปฏิบตั ิ และที่ สําคัญกําหนดว่า ห้ามให้ผสู ้ อบบัญชีลงลายมือชื่อรับรองการสอบบัญชีเกินกว่า 300 รายต่อปี ซึ่งถือ เป็ นส่ วนหนึ่ งที่ช่วยควบคุมคุณภาพงานสอบบัญชีได้เป็ นอย่างดี

52 รายงานของผู้สอบบัญชี ความหมายของรายงานผู้สอบบัญชี พยอม สิ งห์เสน่ ห์ ( 2543: 13-1) กล่าวว่า รายงานการสอบบัญชีเป็ นผลงานของผูส้ อบบัญชี ที่เสนอต่อผูบ้ ริ หารงาน ผูถ้ อื หุ น้ เจ้าหนี้ ผูล้ งทุน และบุคคลอืน่ ที่เกี่ยวข้อง ดังนั้นผูส้ อบบัญชีจึง ต้องมีแนวทางปฏิบตั ิงานในเรื่ องนี้ เป็ นมาตรฐานเดียวกัน เพือ่ ให้ผใู้ ช้รายงานได้ทราบโดยชัดแจ้งว่า งบการเงินที่ตรวจสอบมีความถูกต้องเพียงใด และมีการเปิ ดเผยข้อมูลต่างๆ ที่จาํ เป็ นเพือ่ มิให้เกิดการ เข้าใจผิดในงบการเงินขึ้นได้ และเพือ่ กําหนดความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชีในงานตรวจสอบแต่ ละรายโดยแน่ นอน สอดคล้องกับสุ ชาย ยังประสิทธิ์กลุ ( 2549: 1-1) กล่าวว่า รายงานของผูส้ อบ บัญชี ตามประกาศของ ก.บช.ฉบับที่ 41 เรื่ อง การลงลายมือชื่อรับรองการสอบบัญชีโดยการ แสดงความเห็นในรายงานของผูส้ อบบัญชีรับอนุญาตของคณะกรรมการควบคุมการประกอบ วิชาชีพสอบบัญชี และตามมาตรฐานการสอบบัญชีของสมาคมนักบัญชีและผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต แห่งประเทศไทย รหัส 700 เรื่ อง การรายงานของผูส้ อบบัญชี ซึ่งมีลกั ษณะ 3 ประการ คือ 1. ผูส้ อบบัญชีทาํ การตรวจสอบข้อมูลทางบัญชี ซึ่งถูกจัดทําขึ้นตามหลักการบัญชีท่ี รับรองทัว่ ไป 2. แนวทางในการปฏิบตั ิงานของผูส้ อบบัญชี ใช้มาตรฐานการสอบบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไป เป็ นหลักในการปฏิบตั ิงาน 3. เป็ นการแสดงความเห็นของผูส้ อบบัญชีต่องบการเงินที่ตรวจสอบว่าถูกต้องตามที่ควร ในสาระสําคัญตามหลักการบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไปหรื อไม่เพียงใด นิพนั ธ์ เห็นโชคชัยชนะ และ ศิลปพร ศรี จนั่ เพชร (2549: 4-2-4-4) กล่าวว่า รายงานของ ผูส้ อบบัญชี หมายถึง การติดต่อสื่ อสารที่เป็ นลายลักษณ์อกั ษรอย่างชัดเจนและเป็ นทางการเกี่ยวกับ ข้อสรุ ปจากการปฏิบตั ิงานของผูส้ อบบัญชีไปยังผูใ้ ช้งบการเงิน กล่าวโดยสรุ ปได้วา่ รายงานของผูส้ อบบัญชี (Audit’s Report) จึงหมายถึง การติดต่อ สื่อสารที่เป็ นลายลักษณ์อกั ษรอย่างชัดเจนและเป็ นทางการเกี่ยวกับข้อสรุ ปจากการปฏิบตั ิงานของ

53 ผูส้ อบบัญชีไปยังผูม้ ี ส่วนได้เสี ย (ซึ่งหมายรวมถึง ผูถ้ อื หุ น้ ผูบ้ ริ หารและพนักงานของกิจการ เจ้าหนี้ ผูล้ งทุน หน่ วยงานราชการ และบุคคลทัว่ ไป) ความสํ าคัญของรายงานของผู้สอบบัญชี อุณากร พฤฒิธาดา, นิ พนั ธ์ เห็นโชคชัยชนะ และ ศิลปพร ศรี จนั่ เพชร (2550) ได้กล่าวถึง ความสําคัญของรายงานของผูส้ อบบัญชี ว่า รายงานของผูส้ อบบัญชีเป็ นสื่ อที่ใช้ในการอธิบายถึงสิ่ง ที่ผสู้ อบบัญชีได้ปฏิบตั ิและข้อสรุ ปที่ได้จากการรวบรวมและประเมินหลักฐานการสอบบัญชี รายงานของผูส้ อบบัญชียงั ระบุถงึ ขอบเขตของการปฏิบตั ิงานตรวจสอบ ความรับผิดชอบของผูส้ อบ บัญชีในการแสดงความเห็นต่องบการเงิน รวมทั้งถ้อยคําที่ระบุถงึ ความรับผิดชอบของผูบ้ ริ หารต่อ ความถูกต้องและครบถ้วนของข้อมูลในงบการเงินที่ตรวจสอบ รายงานของผูส้ อบบัญชีถอื เป็ นขั้นตอนสุดท้ายของกระบวนการสอบบัญชี ในการ ปฏิบตั ิงานสอบบัญชี ผูส้ อบบัญชีจะเริ่ มจากการวางแผนการสอบบัญชี (มาตรฐานการสอบ บัญชีไทย - Thai Standards on Auditing: TSA 300) เพือ่ ให้สามารถรวบรวมหลักฐานการสอบบัญชี ได้อย่างเพียงพอและเหมาะสม ข้อมูลรายละเอียดที่จาํ เป็ นต่อการปฏิบตั ิงานตรวจสอบจะบันทึกไว้ ในแผนการสอบบัญชีโดยรวม ( Overall Audit Plan) และแนวการสอบบัญชี (Audit Program) หลังจากนั้น ผูส้ อบบัญชีจะสอบทานและประเมินข้อสรุ ปจากหลักฐานการสอบบัญชีท่ีได้รวบรวม เพือ่ ใช้เป็ นเกณฑ์อย่างเหมาะสมในการแสดงความเห็นในรายงานของผูส้ อบบัญชี (TSA: 700) ผูส้ อบบัญชีจะใช้รายงานของผูส้ อบบัญชีในการสื่ อสารให้ผมู้ สี ่วนได้เสียทราบถึงความรับผิดชอบ ของผูส้ อบบัญชีความรับผิดชอบของผูบ้ ริ หาร วิธีปฏิบตั ิงานในการวบรวมหลักฐานการสอบบัญชี และความเห็นเกี่ยวกับความถูกต้องตามที่ควรในสาระสําคัญของงบการเงินตามหลักการบัญชีท่ี รับรองทัว่ ไป พูนทรัพย์ สกุณี ( 2540: 87-91) ได้กล่าวโดยคล้ายคลึงกันว่า ในการประกอบธุรกิจไม่วา่ จะดําเนิ นการในรู ปห้างหุ น้ ส่ วนจดทะเบียน บริ ษทั จํากัด บริ ษทั มหาชนจํากัด หรื อนิติบุคคลที่ต้ งั ขึ้น ตามกฎหมายของต่างประเทศ กฎหมายที่เกี่ยวข้องได้แก่ ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิ ชย์ และกฎหมายบัญชี คือ ประกาศของคณะปฏิวตั ิฉบับที่ 285 พ.ร.บ.บริ ษทั มหาชน จํากัด รวมทั้งประมวลรัษฎากรได้กาํ หนดให้ธุรกิจดังกล่าว จะต้องมีการจัดทําบัญชีและปิ ดบัญชี เพือ่ จัดทํา งบดุลและงบกําไรขาดทุนและต้องจัดให้มผี สู ้ อบบัญชีตรวจสอบและให้ความเห็นต่องบดุลและ

54 งบกําไรขาดทุนนั้น ก่อนที่จะนําเสนอต่อผูเ้ ป็ นหุ น้ ส่วนหรื อส่วนราชการต่างๆ ซึ่งจะเห็นได้วา่ กฎหมายได้ให้ความสําคัญกับการปฏิบตั ิหน้าที่ของผูส้ อบบัญชี ซึ่งถือเป็ นผูป้ ระกอบวิชาชีพอิสระ แขนงหนึ่ งอย่างมาก โดยกําหนดให้งบการเงินที่กิจการต่างๆ จัดทําขึ้นต้องผ่านการตรวจสอบและ ให้ความเห็นจากผูส้ อบบัญชีไว้ในรายงานการสอบบัญชีของตนก่อน ทั้งนี้ เพราะว่างบการเงิน ดังกล่าวมีผใู ้ ช้ประโยชน์หลายฝ่ ายด้วยกัน นอกจากผูบ้ ริ หารของกิจการเอง ยังมีบุคคลภายนอก เช่น ผูล้ งทุน เจ้าหนี้ ตลอดจนส่ วนราชการต่างๆ ที่จะนําข้อมูลจากงบการเงินไปใช้ประโยชน์ และ รายงานการสอบบัญชีจะถือเป็ นเพียงผลงานอย่างเดียวของผูส้ อบบัญชีที่จะนําเสนอต่อผูท้ ี่เกี่ยวข้อง ดังกล่าว ดังนั้น รายงานการสอบบัญชี จึงเป็ นสิ่งที่ผสู้ อบบัญชี จะต้องกล่าวถึงสิ่ งที่ตนได้กระทําใน การตรวจสอบ และความเห็นของตนที่มตี ่องบการเงินที่ได้ตรวจสอบแล้ว จากการที่มผี ใู ้ ห้คาํ นิ ยามหลากหลายข้างต้นนั้น จึงเห็นได้วา่ รายงานของผูส้ อบบัญชี มีความสําคัญต่อกลุม่ ผูใ้ ช้งานมากมายหลายกลุม่ จึงจําเป็ นที่จะต้องมีแนวทางในการปฏิบตั ิในการ จัดทํารายงานการสอบบัญชีให้มมี าตรฐานเดียวกัน กล่าวโดยสรุ ป รายงานของผูส้ อบบัญชีมี ความสําคัญ คือ เป็ นสื่ อที่ใช้ในการอธิบายถึงสิ่งที่ผสู้ อบบัญชีได้ปฏิบตั ิและข้อสรุ ปที่ได้จากการ รวบรวมและประเมินหลักฐานการสอบบัญชี รายงานการสอบบัญชียงั ระบุถงึ ขอบเขตของ การปฏิบตั ิงานตรวจสอบ ความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชีในการแสดงความเห็นต่องบการเงิน รวมทั้งถ้อยคําที่ระบุถงึ ความรับผิดชอบของผูบ้ ริ หารต่อความถูกต้องและครบถ้วนของข้อมูลใน งบการเงินที่ตรวจสอบ รายงานของผูส้ อบบัญชีถอื เป็ นขั้นตอนสุดท้ายของกระบวนการตรวจสอบ วิวฒ ั นาการของรายงานของผู้สอบบัญชี การรายงานของผูส้ อบบัญชีเริ่ มมีข้ ึนในประเทศอังกฤษ ผูส้ อบบัญชีจะแถลงหรื อรายงาน ผลการตรวจสอบงบการเงินโดยการอ่านรายงานของผูส้ อบบัญชีให้ท่ีประชุมใหญ่ผถู้ อื หุ น้ ของ บริ ษทั ได้รับฟัง การรายงานของผูส้ อบบัญชีในข่วงแรกนี้ จึงถือได้วา่ เป็ นรายงานในรู ปแบบวาจา แต่ ผูส้ อบบัญชีกย็ งั เขียนรายงานนั้นไว้เป็ นลายลักษณ์อกั ษรด้วย ต่อมาข้อบังคับของบริ ษทั กําหนดให้ ผูส้ อบบัญชีตอ้ งจัดพิมพ์รายงานผลการตรวจสอบไว้ตอนท้ายหน้างบดุล โดยมีขอ้ ความว่า “ได้ตรวจสอบถูกต้องแล้ว” (หรื ออาจไม่มขี อ้ ความนี้กไ็ ด้ แต่ยงั ต้องแสดงรายงานการตรวจสอบไว้ ท้ายงบดุลที่ตรวจสอบ) พร้อมทั้งผูส้ อบบัญชีจะลงลายมือชื่อกํากับไว้ทา้ ยงบดุลที่ตรวจสอบ

55 วิธีปฏิบตั ิดงั กล่าว ได้สืบทอดถือปฏิบตั ิมา จนกระทัง่ กฎหมายของประเทศอังกฤษเกี่ยวกับ บริ ษทั เมือ่ ปี พ.ศ. 2443 (ค.ศ. 1900) กําหนดให้งบการเงินของบริ ษทั ทุกแห่งต้องมีการสอบบัญชี กฎหมายฉบับดังกล่าวกําหนดให้ผสู ้ อบบัญชีซ่ึงลงลายมือชื่อในคํารับรองท้ายงบดุลว่า ได้มกี ารสอบ บัญชีตามกฎหมายเรี ยบร้อยแล้ว และผูส้ อบบัญชีตอ้ งจัดทํารายงานเสนอต่อผูถ้ อื หุ น้ พร้อมด้วยบัญชี ที่ตรวจสอบและงบดุลที่เสนอต่อที่ประชุมใหญ่ โดยผูส้ อบบัญชีตอ้ งแถลงด้วยว่า งบดุลนั้นได้ทาํ โดยถูกต้องและผูส้ อบบัญชีตอ้ งอ่านรายงานการสอบบัญชีดงั กล่าวให้ท่ีประชุมใหญ่ได้รับฟังด้วย กฎหมายฉบับดังกล่าวระบุวา่ ผูส้ อบบัญชีตอ้ งเขียน “คํารับรอง” ไว้ทา้ ยงบดุล รวมทั้งจัดทํา “รายงาน” เสนอต่อผูถ้ อื หุ น้ แต่การปฏิบตั ิของผูส้ อบบัญชีในสมัยนั้นได้รวมทั้งคํารับรองและ รายงานไว้ดว้ ยกันที่ทา้ ยงบดุล โดยรายงานของผูส้ อบบัญชีได้กลายเป็ นส่วนหนึ่ งของคํารับรองไป ด้วย ซึ่งเป็ นเหตุให้ผสู ้ อบบัญชีเสนอข้อสังเกตจากการปฏิบตั ิงานตรวจสอบด้วยความยากลําบาก เนื่องจากต้องกล่าวถึงคํารับรองในความถูกต้องของงบการเงิน รวมทั้งข้อสังเกตจากการปฏิบตั ิงาน ตรวจสอบไว้ในรายงานฉบับเดียวกัน ซึ่งผูใ้ ช้รายงานของผูส้ อบบัญชีอาจมองข้ามประเด็นที่สาํ คัญ ในรายงานได้ ในทางปฏิบตั ิ ผูส้ อบบัญชีมกั จัดทํารายละเอียดข้อสังเกตต่างๆ ขึ้นมาแล้วนําไปอ่านให้ท่ี ประชุมใหญ่ฟังโดยผูส้ อบบัญชีไม่ได้จดั พิมพ์ขอ้ สังเกตดังกล่าวเผยแพร่ ด้วยเหตุน้ ี ผถู้ อื หุ น้ โดยทัว่ ไปหรื อผูใ้ ช้รายงานของผูส้ อบบัญชีอน่ื ๆจึงมักไม่ทราบถึงความสําคัญของรายงานของ ผูส้ อบบัญชี นิตยา ยัง่ ยืน (2552 : 1-4) ได้กล่าวในทํานองเดียวกันว่า วิวฒั นาการของรายงานผูส้ อบบัญชี เริ่ มมีข้ ึนในประเทศอังกฤษโดยผูส้ อบบัญชีจะแถลงหรื อรายงานผลการตรวจสอบงบการเงิน ด้วยวาจา โดยการอ่านรายงานของผูส้ อบบัญชีให้ท่ีประชุมใหญ่ผถู้ อื หุ น้ ของบริ ษทั ได้รับฟัง แต่ก็ ยังคงเขียนรายงานนั้นไว้เป็ นลายลักษณ์อกั ษรด้วย แต่ไม่ได้มรี ู ปแบบมาตรฐานเดียวกัน ต่อมา จึงมีขอ้ บังคับของบริ ษทั กําหนดให้ผสู้ อบบัญชีตอ้ งจัดพิมพ์รายงานผลการตรวจสอบไว้ตอนท้าย หน้างบดุล โดยมีขอ้ ความว่าได้ตรวจสอบถูกต้องแล้ว (หรื ออาจไม่มขี อ้ ความนี้กไ็ ด้ แต่ยงั คงต้อง แสดงรายงานการตรวจสอบไว้ทา้ ยงบดุลที่ตรวจสอบ) พร้อมทั้งลงชื่อผูส้ อบบัญชีไว้ทา้ ยงบดุลที่ ตรวจสอบ วิธีปฏิบตั ิดงั กล่าวได้มกี ารสื บทอดถือปฏิบตั ิกนั มา กระทัง่ กฎหมายของประเทศอังกฤษ เกี่ยวกับบริ ษทั เมือ่ ปี พ.ศ. 2443 (ค.ศ. 1900) กําหนดให้งบการเงินของบริ ษทั ทุกแห่งต้องมีการสอบ บัญชี กฎหมายฉบับดังกล่าวกําหนดให้ผสู้ อบบัญชีลงลายมือชื่อในคํารับรองท้ายงบดุลว่า ได้มกี าร

56 สอบบัญชีตามกฎหมายเรี ยบร้อยแล้ว และผูส้ อบบัญชีตอ้ งจัดทํารายงานเสนอต่อผูถ้ อื หุ น้ พร้อมด้วย บัญชีที่ตรวจสอบและงบดุลที่เสนอต่อที่ประชุมใหญ่ โดยผูส้ อบบัญชีตอ้ งแถลงด้วยว่า งบดุลนั้น ได้ทาํ โดยถูกต้องและผูส้ อบบัญชียงั คงต้องอ่านรายงานการสอบบัญชีดงั กล่าวให้ท่ีประชุมใหญ่ได้ รับฟังด้วย กฎหมายฉบับดังกล่าวได้ระบุวา่ ผูส้ อบบัญชีตอ้ งเขียนคํารับรองไว้ทา้ ยงบดุล รวมทั้งจัดทํา รายงานเสนอต่อผูถ้ อื หุ น้ แต่การปฏิบตั ิของผูส้ อบบัญชีในสมัยนั้นได้รวมทั้งคํารับรองและรายงาน ไว้ดว้ ยกันที่ทา้ ยงบดุล โดยรายงานของผูส้ อบบัญชีได้กลายเป็ นส่วนหนึ่ งของคํารับรองไปด้วย ซึ่ง เป็ นเหตุให้ผสู ้ อบบัญชีเสนอข้อสังเกตจากการปฏิบตั ิงานด้วยความยากลําบาก เนื่ องจากต้องกล่าวถึง คํารับรองในความถูกต้องของงบการเงิน รวมทั้งข้อสังเกตจากการปฏิบตั ิงานตรวจสอบไว้ใน รายงานฉบับเดียวกัน ซึ่งผูใ้ ช้รายงานของผูส้ อบบัญชีอาจมองข้ามประเด็นที่สาํ คัญในรายงานได้ ในทางปฏิบตั ิ ผูส้ อบบัญชีมกั จัดทํารายละเอียดข้อสังเกตต่างๆ ขึ้นมา แล้วนําไปอ่านให้ท่ีประชุม ใหญ่ฟัง โดยผูส้ อบบัญชีไม่ได้จดั พิมพ์ขอ้ สังเกตดังกล่าวเผยแพร่ ด้วยเหตุน้ ี ผถู้ อื หุ น้ โดยทัว่ ไปหรื อ ผูใ้ ช้รายงานของผูส้ อบบัญชีอน่ื ๆ จึงมักไม่ทราบถึงความสําคัญของรายงานของผูส้ อบบัญชี ต่อมาในปี พ.ศ. 2450 (ค.ศ. 1907) กฎหมายของประเทศอังกฤษเกี่ยวกับบริ ษทั ได้บงั คับว่า รายงานการสอบบัญชีตอ้ งแนบด้วยงบดุล หรื อแจ้งไว้ทา้ ยงบดุลว่ามีรายงานการสอบบัญชี และ ตั้งแต่ปี พ.ศ. 2472 (ค.ศ. 1929) ได้กาํ หนดให้ผสู้ อบบัญชีตอ้ งแนบรายการสอบบัญชีไว้กบั งบดุล ด้วยทุกครั้งไป วิธีการแนบรายงานกับงบดุลดังกล่าว อาจตีความได้วา่ บริ ษทั พิมพ์งบดุลและรายงาน การสอบบัญชีลงบนกระดาษแผ่นเดียวกันก็ได้ หรื อนํารายงานการสอบบัญชีแนบไว้กบั งบดุลก็ได้ ซึ่งในช่วงแรกนี้ จะสังเกตได้วา่ กฎหมายกําหนดให้ผสู้ อบบัญชีตรวจสอบเฉพาะงบดุลเท่านั้น ต่อมา ในปี พ.ศ. 2491 (ค.ศ. 1948) กฎหมายของประเทศอังกฤษเกี่ยวกับบริ ษทั ได้กาํ หนดว่า งบดุลและ บัญชีกาํ ไรขาดทุนต้องมีกรรมการลงลายมือชื่ออนุมตั ิ และต้องมีรายงานการสอบบัญชีแนบด้วย ในช่วงครึ่ งหลังของคริ สต์ศตวรรษที่ 19 รู ปแบบรายงานการสอบบัญชีของอังกฤษได้เข้ามา มีบทบาทในสหรัฐอเมริ กา ทั้งๆ ที่รายงานการสอบบัญชีดงั กล่าวไม่สอดคล้องกับกฎหมายของ สหรัฐอเมริ กา เนื่ องจากงบการเงินของบริ ษทั มหาชนจํากัดของอังกฤษต้องได้รับการตรวจสอบตาม กฎหมาย ในขณะที่งบการเงินของบริ ษทั ในสหรัฐอเมริ กาในขณะนั้นยังไม่มกี ฎหมายบังคับให้มกี าร ตรวจสอบ แต่กย็ งั เน้นการรายงานต่องบดุล ทั้งนี้เพือ่ วัตถุประสงค์ในการขอกูย้ มื เป็ นส่วนใหญ่

57 ในประเทศไทยนั้น สมัยแรกที่มกี ารจัดทํารายงานการสอบบัญชี (ก่อน พ.ศ. 2518) ผูส้ อบ บัญชีเขียนคํารับรองหรื อรายงานการสอบบัญชีไว้ในหน้างบดุลตอนล่างด้านซ้ายมือ ต่อมาผูส้ อบ บัญชีเขียนรายงานการสอบบัญชีไว้บนกระดาษที่มชี ่ือสํานักงานสอบบัญชีพมิ พ์ไว้บนหัวกระดาษ ซึ่งเป็ นเอกสารแยกต่างหากจากงบดุล และจัดเรี ยงรายงานการสอบบัญชีไว้ก่อนหน้างบดุล ในสมัย นั้นเรี ยกรายงานการสอบบัญชีวา่ คํารับรองของผูส้ อบบัญชี หรื อใบปะหน้างบดุล ส่วนการลงลายมือ ชื่อในการรับรองนั้น ตามกฎหมายของประเทศไทยผูส้ อบบัญชีไม่อาจลงชื่อรับรองงบดุลในนาม สํานักงานสอบบัญชีได้แต่ตอ้ งลงลายมือชื่อของผูส้ อบบัญชีเองเท่านั้น ก่อนที่ประเทศไทยจะมีมาตรฐานการสอบบัญชีฉบับแรกออกมานั้น ผูส้ อบบัญชีเสนอ รายงานการสอบบัญชีตามกฎหมายโดยเขียนแต่เพียงว่า ได้ตรวจสอบสมุดบัญชีตามเอกสารและ หลักฐานประกอบต่างๆ รวมทั้งได้รับคําชี้แจงที่จาํ เป็ นจากเจ้าหน้าที่ของบริ ษทั แล้ว และแสดง ความเห็นว่างบดุลและบัญชีกาํ ไรขาดทุนแสดงฐานะการเงินของบริ ษทั และกําไรประจําปี ตามความ จริ งและถูกต้อง และผูส้ อบบัญชีอาจเพิ่มเติมข้อความว่า ตรงตามที่ปรากฏในสมุดบัญชีของบริ ษทั ต่อท้ายด้วย พระราชบัญญัติผสู ้ อบบัญชี พ.ศ. 2505 ได้กาํ หนดให้มคี ณะกรรมการควบคุมการประกอบ วิชาชีพสอบบัญชี (เรี ยกชื่อย่อว่า ก.บช.) ซึ่งมีบทบาทสําคัญในการพัฒนามาตรฐานของวิชาชีพสอบ บัญชีในส่ วนที่เกี่ยวกับรายงานการสอบบัญชี รู ปแบบรายงานการสอบบัญชีได้กาํ หนดขึ้นอย่างเป็ น ทางการตามประกาศ ก.บช. ฉบับที่ 18 (พ.ศ. 2518) เรื่ อง การลงลายมือชื่อรับรองการสอบบัญชี ในช่วงเวลานี้ เองสมาคมนักบัญชีและผูส้ อบบัญชีรับอนุ ญาตแห่ งประเทศไทย (ส.บช.) ได้ออก มาตรฐานการสอบบัญชีของประเทศไทยฉบับแรกขึ้นมา ซึ่งได้แนวทางในการเขียนรายงานการ สอบบัญชีดว้ ย รู ปแบบรายงานดังกล่าวเป็ นไปตามแบบที่กาํ หนดขึ้นจากการประชุมนักบัญชีทว่ั ประเทศ ครั้งที่ 1 เรื่ องปั ญหาที่อาจเกิดขึ้นเมื่อผูส้ อบบัญชีเสนอบริ การด้านอื่น เมื่อปี พ.ศ. 2509 ด้วย รู ปแบบและถ้อยคําของรายงานการสอบบัญชีทา้ ยประกาศ ก.บช. ฉบับที่ 18 (พ.ศ. 2518) กรณี ท่ ี ผูส้ อบบัญชีลงลายมือชื่อรับรองการสอบบัญชีโดยไม่มีเงื่อนไขเรี ยกว่า “รายงานแบบสองวรรค ” หรื อ “รายงานแบบสั้น” (Short Form Report) แต่เดิมกฎหมายกําหนดให้ผสู้ อบบัญชีรับรอง (Certify or Guarantee) งบการเงินที่ ตรวจสอบ ซึ่งมีผลทําให้ผสู ้ อบบัญชีเรี ยกรายงานการสอบบัญชีวา่ “คํารับรอง” หรื อ “การลงลายมือ ชื่อรับรอง” ดังจะเห็นได้จากกฎหมายที่เกี่ยวข้องกับการสอบบัญชีหลายฉบับ เช่น

58 1) ประมวลรัษฎากร มาตรา 3 สัตต ใช้คาํ ว่า “รับรองบัญชี” 2) พระราชบัญญัติผสู้ อบบัญชี พ.ศ. 2505 ใช้คาํ ว่า “ลงลายมือชื่อรับรองการสอบ บัญชี” และมาตรา 14 ใช้คาํ ว่า “ลงลายมือชื่อรับรองในเอกสาร”

บัญชี”

3) ประกาศ ก.บช. ฉบับที่ 18 (พ.ศ. 2518) เรื่ อง “การลงลายมือชื่อรับรองการสอบ

ต่อมาในปี พ.ศ. 2534 กฎหมายใช้คาํ ว่า “ลงลายมือชื่อรับรองโดยการแสดงความเห็น” ดังจะเห็นได้จากกฎหมายที่เกี่ยวข้อง เช่น 1) กฎกระทรวงฉบับที่ 4 (พ.ศ. 2534) มรรยาทของผูส้ อบบัญชีรับอนุ ญาต ข้อ 1(ง) 2(ค) 2(ง) และ 2(ช) ใช้คาํ ว่า “ลงลายมือชื่อรับรองในรายงานโดยการแสดงความเห็น” 2) ประกาศ ก.บช. ฉบับที่ 41 (พ.ศ. 2541) เรื่ อง “การลงลายมือชื่อรับรองการสอบ บัญชีโดยการแสดงความเห็นในรายงานของผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต” เป็ นต้น ต่อมาในปี พ.ศ. 2541 แบบรายงานการสอบบัญชีทา้ ยประกาศ ก.บช. ฉบับที่ 41 (พ.ศ. 2541) ใช้คาํ ว่า “การแสดงความเห็น” และในปี พ.ศ. 2543 กฎหมายใช้คาํ ว่า “แสดงความเห็น” แทนคําว่า “ลงลายมือชื่อรับรอง” และพระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2543 มาตรา 11 ก็ใช้คาํ ว่า “แสดงความเห็น” (Express Opinion) เช่นกัน และในปี เดียวกันคณะกรรมการควบคุมการประกอบ วิชาชีพสอบบัญชี (ก.บช.) ได้ออกประกาศ ก.บช. ฉบับที่ 41 (พ.ศ. 2541) เรื่ อง การลงลายมือชื่อ รับรองการสอบบัญชีโดยการแสดงความเห็นในรายงานของผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต เพือ่ ยกเลิก ประกาศ ก.บช. ฉบับที่ 18 (พ.ศ. 2518) ประกาศ ก.บช. ฉบับนี้ ได้กาํ หนดแนวทางปฏิบตั ิในการ ลงลายมือชื่อรับรองการสอบบัญชีโดยการแสดงความเห็นในรายงานของผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต รวมทั้งกําหนดรู ปแบบและถ้อยคําของรายงานการสอบบัญชีไว้กรณี ท่ีผสู้ อบบัญชีลงลายมือชื่อ รับรองโดยการแสดงความเห็นในรายงานการสอบบัญชีอย่างไม่มเี งื่อนไข ซึ่งเรี ยกว่า “รายงานแบบ สามวรรค” ซึ่งเป็ นรากฐานของรายงานการสอบบัญชีแบบสามวรรค

59 ในปี พ.ศ. 2549 สภาวิชีพสอบบัญชีฯ ได้จดั ประชาพิจารณ์ เนื่ องด้วยคณะกรรมการ มาตรฐานการสอบบัญชีระหว่างประเทศ (International Auditing and Assurance Standards Boards: IAASB) ได้มกี ารกําหนดรู ปแบบและข้อความในรายงานของผูส้ อบบัญชีรับอนุ ญาตแบบใหม่ เรี ยกว่า “รายงานแบบหกวรรค ” ตามมาตรฐานการสอบบัญชีระหว่างประเทศ รหัส 700 ฉบับ ปรับปรุ ง (ISA 700: The Independent Auditor’s Report on a Complete Set of General Purpose Financial Statements) ซึ่งรู ปแบบรายงานแบบใหม่น้ ี จะเริ่ มใช้ในปี พ.ศ. 2553 โดยรู ปแบบรายงาน แบบใหม่น้ ี เป็ นรายงานแบบ 6 วรรค นอกจากจะมีความยาวเพิ่มขึ้นแล้วยังมีประเด็นที่สาํ คัญและ เป็ นจุดเด่นเกี่ยวกับการเพิ่มเติมความรับผิดชอบของผูบ้ ริ หารและผูส้ อบบัญชีโดยแสดงครอบคลุม และชัดเจนมากยิง่ ขึ้น เช่น มีการเพิ่มประเด็นของการควบคุมภายในซึ่งทั้งผูบ้ ริ หารและผูส้ อบบัญชี จะต้องพิจารณา เป็ นต้น การกล่าวถึงสิ่งที่ผบู้ ริ หารและผูส้ อบบัญชีตอ้ งปฏิบตั ิอย่างชัดเจน เช่น การเลือกใช้นโยบายบัญชีท่ีเหมาะสมของผูบ้ ริ หาร และการประเมินความเหมาะสมของนโยบาย บัญชีท่ีผบู ้ ริ หารเลือกใช้ เป็ นต้น ที่กล่าวข้างต้นนั้น ล้วนเป็ นการระบุความรับผิดชอบและบทบาท หน้าที่ของผูบ้ ริ หารและผูส้ อบบัญชีให้ชดั เจนมากยิง่ ขึ้นด้วย ประเภทของความเห็นของผู้สอบบัญชี หลังจากที่ผสู ้ อบบัญชีได้ทาํ การรวบรวมหลักฐานการสอบบัญชีอย่างเพียงพอและ เหมาะสมแล้ว ผูส้ อบบัญชีจะใช้ขอ้ สรุ ปที่เป็ นผลมาจากการประเมินหลักฐานเป็ นเกณฑ์ในการ แสดงความเห็นว่า งบการเงินที่ตรวจสอบแสดงฐานะการเงิน ผลการดําเนินงานและกระแสเงินสด โดยถูกต้องตามที่ควรในสาระสําคัญตามหลักการบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไปมากน้อยเพียงใด นิพนั ธ์ เห็นโชคชัยชนะ และศิลปพร ศรี จนั่ เพชร ผูส้ อบบัญชีอาจจําแนกได้เป็ น 4 ประเภท ดังนี้

(2549: 4-2-4-4) กล่าวว่า ความเห็นของ

1. ความเห็นอย่างไม่มเี งื่อนไข (Unqualified Opinion ตัวย่อ U) ผูส้ อบบัญชีแสดง ความเห็นอย่างไม่มเี งื่อนไขได้ ก็ต่อเมือ่ ผูส้ อบบัญชีได้ปฏิบตั ิงานตรวจสอบงบการเงินตาม มาตรฐานการสอบบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไป และผูส้ อบบัญชีเห็นว่างบการเงินที่ตรวจสอบนั้นแสดง ฐานะการเงิน ผลการดําเนิ นงาน และกระแสเงินสด โดยถูกต้องตามที่ควรในสาระสําคัญตาม หลักการบัญชีที่รับรองทัว่ ไป

60 2. ความเห็นอย่างมีเงื่อนไข (Qualified Opinion ตัวย่อ Q) เมื่อผูส้ อบบัญชีจะแสดง ความเห็นอย่างไม่มเี งื่อนไข ก็ต่อเมือ่ ผูส้ อบบัญชีได้ปฏิบตั ิงานตรวจสอบงบการเงินตามมาตรฐาน การสอบบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไปได้เป็ นส่วนใหญ่ แต่อาจมีบางเรื่ องที่เป็ นปัญหาอุปสรรคซึ่งมี สาระสําคัญในการปฏิบตั ิงานตรวจสอบ และผูส้ อบบัญชีเห็นว่า งบการเงินที่ตรวจสอบนั้นแสดง ฐานะการเงิน ผลการดําเนิ นงาน และกระแสเงินสด โดยถูกต้องตามที่ควรในสาระสําคัญตาม หลักการบัญชีที่รับรองทัว่ ไปเมื่อได้ยกเว้นเรื่ องที่เป็ นปัญหาอุปสรรคในการปฏิบตั ิงานตรวจสอบ หรื อยกเว้นเงื่อนไขที่ได้กล่าวไว้ในวรรคอธิบาย ก่อนวรรคความเห็น และอ้างไว้ในวรรคความเห็น สรุ ปคือ งบการเงินโดยรวมมีความถูกต้องเป็ นส่วนใหญ่ เมือ่ ได้ยกเว้นเงื่อนไขบางเรื่ องที่เป็ นปัญหา นั้นแล้ว 3. ความเห็นว่างบการเงินไม่ถกู ต้อง (Adverse Opinion ตัวย่อ A) ผูส้ อบบัญชีจะแสดง ความเห็นว่างบการเงินไม่ถกู ต้อง ก็ต่อเมือ่ ผูส้ อบบัญชีได้ปฏิบตั ิงานตรวจสอบงบการเงินตาม มาตรฐานการสอบบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไปได้ และผูส้ อบบัญชีเห็นว่า งบการเงินที่ตรวจสอบนั้นไม่ได้ แสดงฐานะการเงิน ผลการดําเนิ นงาน และกระแสเงินสดโดยถูกต้องตามที่ควรในสาระสําคัญตาม หลักการบัญชีที่รับรองทัว่ ไป 4. ไม่แสดงความเห็น (Disclaimer of Opinion ตัวย่อ D) ผูส้ อบบัญชีจะไม่แสดงความเห็น ต่องบการเงิน ก็ต่อเมือ่ ผูส้ อบบัญชีไม่ได้ปฏิบตั ิงานตรวจสอบงบการเงินตามมาตรฐานการสอบ บัญชีท่ีรับรองทัว่ ไปอย่างมีสาระสําคัญมาก หรื อมีปัญหาการดําเนินงานต่อเนื่ องของกิจการอย่างมี สาระสําคัญมาก หรื อมีความไม่แน่ นอนอันมีผลกระทบต่องบการเงินอย่างมีสาระสําคัญมาก ซึ่งทํา ให้ผสู้ อบบัญชีไม่ได้หลักฐานการสอบบัญชีท่ีเพียงพอที่จะวินิจฉัย หรื อให้ความเห็นได้วา่ งบ การเงินนั้นมีความถูกต้องตามที่ควรหรื อไม่เพียงใด ตามประกาศ ก.บช. ฉบับที่ 41โดย สุชาย ยังประสิทธิ์กลุ ( 2549: 1-10-1-12) เรื่ อง การลง ลายมือชื่อรับรองการสอบบัญชีโดยการแสดงความเห็นในรายงานการสอบบัญชีของผูส้ อบบัญชีรับ อนุญาตได้กาํ หนดให้ผสู ้ อบบัญชีแสดงความเห็นได้ 4 แบบ คือ 1) แสดงความเห็นว่าไม่มเี งื่อนไขต่องบการเงิน (Unqualified Opinion) 2) แสดงความเห็นโดยมีเงื่อนไขต่องบการเงิน (Qualified Opinion)

61 3) แสดงความเห็นว่างบการเงินไม่ถกู ต้อง (Adverse Opinion) 4) ไม่แสดงความเห็นต่องบการเงิน (Disclaimer Opinion) 1. แสดงความเห็นว่าไม่มเี งื่อนไขต่องบการเงิน เป็ นกรณี ท่ีผสู้ อบบัญชีได้ตรวจสอบตาม มาตรฐานการสอบบัญชีรับรองทัว่ ไปจนได้หลักฐานเป็ นที่พอใจในความถูกต้องของงบการเงินและ แสดงความเห็นโดยให้ความเชื่อมัน่ อย่างเต็มที่แก่ผใู้ ช้งบการเงินว่า งบการเงินที่ตนตรวจสอบ ถูกต้องตามที่ควรในสาระสําคัญและจัดทําขึ้นตามหลักการบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไป 2. แสดงความเห็นโดยมีเงื่อนไขต่องบการเงิน เป็ นกรณี ท่ีผสู้ อบบัญชีได้ตรวจสอบตาม มาตรฐานการสอบบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไปแล้วจนได้หลักฐานเป็ นที่พอใจในความถูกต้องของ งบการเงินโดยรวม แต่พบรายการหรื อมีเหตุการณ์ท่ีสาํ คัญ ได้แก่ 2.1 พบบางรายการในงบการเงินที่ไม่ถกู ต้องตามที่ควร หรื อไม่เป็ นไปตามหลักการ บัญชีท่ีรับรองทัว่ ไปอย่างมีสาระสําคัญ แต่ไม่ร้ายแรงถึงขั้นที่กระทบต่อการแสดงฐานะการเงินและ ผลการดําเนิ นงานโดยรวมของงบการเงินผิดไป 2.2 ไม่สามารถตรวจสอบรายการบางรายการที่มสี าระสําคัญต่องบการเงิน กรณี น้ ี ผูส้ อบบัญชีจะแสดงความเห็นว่างบการเงินที่ตนตรวจสอบถูกต้องตามที่ควรในสาระสําคัญและ จัดทําขึ้นตามหลักการบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไป ยกเว้นเรื่ องหรื อเหตุการณ์ท่ีมสี าระสําคัญที่มกี ารกล่าวถึง เพิ่มเติมในรายงานเพือ่ ให้ผใู ้ ช้งบการเงินทราบและระมัดระวังในการใช้ตวั เลขที่เกี่ยวข้องกับรายการ ดังกล่าว 3. แสดงความเห็นว่างบการเงินไม่ถกู ต้อง เป็ นกรณี ท่ีผสู้ อบบัญชีได้ตรวจสอบตาม มาตรฐานการสอบบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไปแล้วจนได้หลักฐานเป็ นที่เชื่อมัน่ ว่างบการเงินมิได้แสดง ฐานะการเงิน ผลการดําเนิ นงานที่ถกู ต้องตามที่ควร จึงต้องแสดงความเห็นว่างบการเงินไม่ถกู ต้อง เพือ่ ให้ผใู ้ ช้งบการเงินตระหนักถึงความผิดพลาดหรื อเสียหายหากนําข้อมูลในงบการเงินไปใช้ ตัดสิ นใจ

62 4. ไม่แสดงความเห็นต่องบการเงิน เป็ นกรณี ท่ีผสู้ อบบัญชีไม่สามารถตรวจสอบตาม มาตรฐานการสอบบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไป เพือ่ ให้ได้หลักฐานเป็ นที่พอใจในความถูกต้องของ งบการเงินโดยรวม หรื อพบเหตุการณ์ไม่แน่นอนที่มสี าระสําคัญอย่างมากต่อฐานะการเงินและผล การดําเนิ นงาน ทําให้ผสู ้ อบบัญชีไม่สามารถแสดงความเห็นต่องบการเงินได้ เนื่ องจากไม่มี หลักฐานที่ใช้ประกอบการแสดงความเห็น หรื อไม่ทราบผลกระทบของเหตุการณ์ไม่แน่นอนที่พบ พยอม สิ งห์เสน่ ห์ (2543: 12-13) กล่าวถึง การแสดงความเห็นหรื อการลงลายมือชื่อรับรอง การสอบบัญชี เช่นเดียวกับ วิศาล เต็งอํานวย (2535: 185-190 ) อ้างถึง มาตรฐานการสอบบัญชี เกี่ยวกับการจัดทํารายงาน กําหนดให้ผสู้ อบบัญชีตอ้ งแสดงความเห็นไว้ในรายงานการสอบบัญชี เกี่ยวกับงบการเงินที่ตนตรวจสอบ และในกรณี ท่ีไม่สามารถให้ความเห็นได้ ก็ตอ้ งแจ้งไว้ในรายงาน ว่า ตนไม่แสดงความเห็นเกี่ยวกับงบการเงินนั้น ทั้งนี้ เพือ่ ให้ผใู้ ช้งบการเงินได้ทราบว่า ผูส้ อบบัญชี รับผิดชอบในงบการเงินนั้นเพียงใด การลงรายมือชื่อรับรองการสอบบัญชี อาจจําแนกได้ดงั ต่อไปนี้ 1. ความเห็นโดยไม่มีเงื่อนไข ได้แก่ การรายงานว่าผูส้ อบบัญชีได้ตรวจสอบงบการเงินตามมาตรฐานการสอบบัญชีท่ี รับรองทัว่ ไปแล้ว เห็นว่างบการเงินได้ทาํ ขึ้นตามหลักการบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไป ซึ่งได้ถอื ปฏิบตั ิ เช่นเดียวกับปี ก่อน ทั้งนี้ โดยได้มกี ารเปิ ดเผยข้อความและรายการในงบการเงินอย่างเพียงพอแล้ว ด้วย รายงานการสอบบัญชีในกรณี ดงั กล่าว เรี ยกกันว่า รายงานแบบสั้นหรื อรายงานแบบ มาตรฐาน ซึ่งจะต้องมีแบบและข้อความตามประกาศ ก.บช. ฉบับที่ 18 (พ.ศ. 2518) ดังต่อไปนี้

63 รายงานของผูส้ อบบัญชี เสนอ.............................. ข้าพเจ้าได้ตรวจสอบงบดุล ณ วันที่ ......................................งบกําไรขาดทุน งบกําไรสะสม และงบแสดงการเปลีย่ นแปลงฐานะการเงิน สําหรับปี สิ้นสุดวันเดียวกันของ.................................... ตามมาตรฐานการสอบบัญชี (ที่รับรองทัว่ ไป ซึ่งรวมทั้งการทดสอบรายการบัญชีและวิธีการ ตรวจสอบอื่นที่เห็นว่าจําเป็ น) แล้ว ข้าพเจ้าเห็นว่างบการเงินข้างต้นนี้แสดงฐานะการเงิน ณ วันที่.......................................... ผลการดําเนิ นงาน และการเปลีย่ นแปลงฐานะการเงินสําหรับปี สิ้นสุดวันเดียวกันของ ...........................โดยถูกต้องตามที่ควร และได้ทาํ ขึ้นตามหลักการบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไป ซึ่งได้ถอื ปฏิบตั ิเช่นเดียวกับปี ก่อน

ลายมือชื่อ........................................ (.......................................) ผูส้ อบบัญชีรับอนุ ญาต

ที่ต้งั สํานักงาน................................ วันที่.............................................. แม้วา่ ผูส้ อบบัญชีปฏิบตั ิหน้าที่ดว้ ยความเที่ยงธรรมและอาจมีเจ้าหนี้ ผูล้ งทุน และ บุคคลอืน่ ที่เกี่ยวข้อง ใช้รายงานของผูส้ อบบัญชีดว้ ยก็ตาม ผูส้ อบบัญชีเสนอรายงานของตนต่อผูถ้ อื หุน้ หรื อผูอ้ น่ื ที่เป็ นผูแ้ ต่งตั้งตน ทั้งนี้ เพือ่ เน้นถึงความรับผิดชอบต่อผูแ้ ต่งตั้งในฐานะเป็ นคู่สญ ั ญา รายงานการสอบบัญชี วรรคแรกกล่าวถึงขอบเขตการปฏิบตั ิงานว่าได้มกี ารตรวจสอบ งบการเงินตามมาตรฐานการสอบบัญชีหรื อไม่เพียงใด ส่วนวรรคสองเป็ นความเห็นของผูส้ อบบัญชี เนื่องมาจากหลักฐานที่ได้มาจากการตรวจสอบ ว่างบการเงินมีความถูกต้องตามที่ควรเพียงใด

64 การใช้แบบรายงานการสอบบัญชีขา้ งต้นนี้ เป็ นการเน้นและยอมรับความรับผิดชอบ ของผูส้ อบบัญชีในการปฏิบตั ิงานตรวจสอบ ดังนั้น การใช้แบบรายงานดังกล่าวโดยมิได้มกี าร ตรวจสอบงบการเงินโดยครบถ้วยสมบูรณ์ตามมาตรฐานการสอบบัญชี หรื อผูส้ อบบัญชีไม่เชื่อว่า งบการเงินมีความถูกต้องตามที่ควร และได้ทาํ ขึ้นตามหลักการบัญชีซ่ึงได้ถอื ปฏิบตั ิเช่นเดียวกับปี ก่อนแล้วย่อมถือเป็ นกรณี ทาํ คํารับรองเอกสารอันเป็ นเท็จ หรื อทํารายงานเท็จ ซึ่งมีโทษตาม กฎหมาย ในทางตรงกันข้าม การเปลีย่ นแปลงข้อความในรายงานข้างต้นนี้จะกระทําต่อเมือ่ ผูส้ อบ บัญชีมคี วามตั้งใจที่จะให้ผใู ้ ช้รายงานได้ทราบถึงความรับผิดชอบในการปฏิบตั ิงานของตนที่ เปลี่ยนแปลงไป 2. ความเห็นโดยมีเงื่อนไข ในกรณี ท่ีผสู ้ อบบัญชีไม่สามารถตรวจสอบงบการเงินได้อย่างเพียงพอตามมาตรฐาน การสอบบัญชี หรื อเห็นว่างบการเงินที่ตรวจสอบไม่ได้ทาํ ขึ้นตามหลักการบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไป ซึ่ง ได้ถอื ปฏิบตั ิเช่นเดียวกับปี ก่อน ทั้งนี้ รวมถึงกรณี ท่ีมไิ ด้มกี ารเปิ ดเผยข้อความและรายการในงบ การเงินอย่างเพียงพอ และกรณี ท่ีมคี วามไม่แน่นอนในอนาคตอันอาจกระทบถึงงบการเงินที่ ตรวจสอบด้วย ประกาศ ก.บช. ฉบับที่ 18 (พ.ศ. 2518) ข้อ 4. กําหนดให้ผสู ้ อบบัญชีรับอนุ ญาตต้องลง ลายมือชื่อรับรองการสอบบัญชีโดยมีเงื่อนไข เมื่อ (1) ไม่สามารถปฏิบตั ิหน้าที่ผสู้ อบบัญชีได้ตามอํานาจและหน้าที่ท่ีกฎหมายกําหนด และหรื อตามมาตรฐานการสอบบัญชี (2) งบการเงินที่ได้ตรวจสอบมิได้แสดงให้เห็นฐานะการเงินและผลการดําเนินงาน ของกิจการโดยถูกต้องตามที่ควร และหรื อมิได้ทาํ ขึ้นตามหลักการบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไปและที่ปฏิบตั ิ เช่นเดียวกับปี ก่อน (3) งบการเงินที่ได้ตรวจสอบมิได้เปิ ดเผยข้อความและรายการโดยครบถ้วนเพียงพอ อันอาจทําให้เกิดการหลงผิดหรื อเสียหายแก่กิจการที่สอบบัญชีน้ นั หรื อบุคคลที่เกี่ยวข้อง

65 บัญชีน้ นั

(4) มีความไม่แน่ นอนในอนาคตอันอาจกระทบถึงฐานะการเงินของกิจการที่สอบ

(5) บัญชีและงบการเงินที่ได้ตรวจสอบมิได้จดั ทําขึ้นตามที่กฎหมายกําหนด ในการแสดงความเห็นโดยมีเงื่อนไข ผูส้ อบบัญชีตอ้ งเปลีย่ นแปลงข้อความในรายงาน แบบมาตรฐาน ให้ระบุถงึ การตรวจสอบที่ยงั ไม่ครบถ้วนสมบูรณ์หรื องบการเงินส่วนที่ยงั ไม่ถกู ต้อง ตามที่ควร ในกรณี ท่ีผสู ้ อบบัญชีไม่สามารถตรวจสอบงบการเงินได้อย่างเพียงพอตามมาตรฐาน การสอบบัญชี ให้แจ้งไว้ในวรรคขอบเขตของรายงานถึงขอบเขตการตรวจสอบที่ถกู จํากัดหรื อ วิธีการตรวจสอบที่ไม่ได้ใช้ ในวรรคความเห็นให้ระบุถงึ สาเหตุท่ีผสู้ อบบัญชีตอ้ งแสดงความเห็น โดยมีเงื่อนไข และผลอันมีต่องบการเงินถ้าคํานวณได้ แล้วกล่าวถึงเงื่อนไขอันเป็ นการจํากัดความ รับผิดชอบของผูส้ อบบัญชีในการแสดงความเห็น ถ้าการตรวจสอบที่ไม่เพียงพอดังกล่าว ทําให้ไม่ได้หลักฐานในส่วนที่เป็ นสาระสําคัญ หรื องบการเงินที่ตรวจสอบมิได้แสดงฐานะการเงินและผลการดําเนินงานโดยถูกต้องตามที่ควรหรื อ มิได้เปิ ดเผยรายการและข้อความโดยครบถ้วนในสาระสําคัญ ผูส้ อบบัญชีจาํ เป็ นต้องเปลี่ยนเป็ น รายงานว่าตนไม่แสดงความเห็นเกี่ยวกับงบการเงินที่ตรวจสอบนั้น หรื อแสดงความเห็นว่า งบการเงินไม่ถกู ต้องแล้วแต่กรณี 3. ความเห็นว่างบการเงินไม่ถกู ต้อง ในกรณี ท่ีผสู ้ อบบัญชีเห็นว่างบการเงินที่ตรวจสอบ มิได้แสดงให้เห็นฐานะการเงินและ ผลการดําเนิ นงานของกิจการโดยถูกต้องตามที่ควร หรื อมิได้ทาํ ขึ้นตามหลักการบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไป ซึ่งปฏิบตั ิเช่นเดียวกับปี ก่อน ผูส้ อบบัญชีตอ้ งแสดงความเห็นไว้ในรายงานการสอบบัญชีวา่ งบการเงินไม่ถกู ต้อง โดยแจ้งเหตุผลทั้งสิ้นไว้ในรายงานการสอบบัญชีดว้ ย การแสดงความเห็นว่างบการเงินไม่ถกู ต้องนี้ เป็ นกรณี ท่ีผสู้ อบบัญชีสามารถตรวจสอบ ได้อย่างเพียงพอตามมาตรฐานการสอบบัญชีแล้ว จนได้หลักฐานต่างๆ ที่ทาํ ให้เห็นว่างบการเงิน

66 ไม่ถกู ต้อง ในกรณี เช่นนี้ ผูส้ อบบัญชีจะเลีย่ งไปรายงานว่าตนไม่แสดงความเห็นเกี่ยวกับฐานะ การเงินและผลการดําเนิ นงานของกิจการที่ตรวจสอบไม่ได้ ในกรณี ท่ีงบการเงินที่ตรวจสอบไม่ได้เปิ ดเผยรายการและข้อความโดยครบถ้วน เพียงพอหรื อมิได้จดั ทําขึ้นตามที่กฎหมายกําหนด โดยปกติผสู้ อบบัญชียอ่ มเปิ ดเผยข้อมูลที่ยงั ขาดอยู่ ในรายงานการสอบบัญชีของตน และเสนอรายงานแบบแสดงความเห็นโดยมีเงื่อนไข อย่างไรก็ตาม หากกรณี ท่ีการเปิ ดเผยข้อความและรายการในงบการเงินไม่ครบถ้วน หรื อไม่เป็ นไปตามที่กฎหมาย กําหนด เป็ นเรื่ องที่มสี าระสําคัญอันผูส้ อบบัญชีไม่อาจเปิ ดเผยไว้ในรายงานการสอบบัญชีได้เอง แล้ว ก็จาํ เป็ นต้องรายงานว่างบการเงินไม่ถกู ต้อง ในการแสดงความเห็นว่างบการเงินไม่ถกู ต้อง ผูส้ อบบัญชีตอ้ งเปลีย่ นแปลงข้อความ ในวรรคความเห็นของรายงานแบบมาตรฐาน เพือ่ แจ้งถึงสาเหตุท่ีทาํ ให้งบการเงินไม่ถกู ต้อง 4. รายงานว่าไม่แสดงความเห็น ในกรณี ท่ีผสู ้ อบบัญชีไม่สามารถตรวจสอบได้อย่างเพียงพอตามมาตรฐานการสอบ บัญชีในส่ วนที่เป็ นสาระสําคัญ ผูส้ อบบัญชียอ่ มไม่ได้หลักฐานที่จะวินิจฉัยว่า งบการเงินที่ ตรวจสอบมีความถูกต้องเพียงใด จําเป็ นต้องรายงานว่าตนไม่แสดงความเห็นเกี่ยวกับงบการเงินนั้น ในกรณี ท่ีมคี วามไม่แน่ นอนในอนาคตอันอาจกระทบถึงฐานะการเงินของกิจการ ที่ตรวจสอบอย่างร้ายแรง แต่ยงั ไม่อาจคํานวณได้ขณะที่แสดงความเห็นรับรองงบการเงิน ผูส้ อบ บัญชีจาํ เป็ นต้องรายงานว่าตนไม่แสดงความเห็นต่องบการเงินเช่นเดียวกัน ในการรายงานว่าตนไม่แสดงความเห็นนี้ จําเป็ นต้องเปลีย่ นแปลงข้อความในรายงาน แบบมาตรฐาน เพือ่ ให้ปรากฏชัดว่า ผูส้ อบบัญชีไม่แสดงความเห็น เช่น ในกรณี ท่ีผสู้ อบบัญชีมไิ ด้ ตรวจสอบอย่างเพียงพอตามมาตรฐานการสอบบัญชีในส่วนที่เป็ นสาระสําคัญ ก็ไม่ควรใช้ขอ้ ความ ตามวรรคแรกของรายงานแบบมาตรฐาน เพราะอาจทําให้เกิดความเข้าใจผิดได้วา่ มีการตรวจสอบ ส่วนหนึ่ งอย่างเพียงพอแล้ว

67 สรุ ปได้วา่ เมือ่ ผูส้ อบบัญชีปฏิบตั ิงานตรวจสอบครบถ้วนสมบูรณ์แล้ว ผูส้ อบบัญชีจะต้อง จัดทํารายงานของผูส้ อบบัญชีเพือ่ แสดงความเห็นต่องบการเงิน จากผลการตรวจสอบทั้งหมด ได้แก่ (1) แสดงความเห็นอย่างไม่มเี งื่อนไข ( 2) แสดงความเห็นอย่างมีเงื่อนไข (3) แสดงความเห็นว่า งบการเงินไม่ถกู ต้อง (4) ไม่แสดงความเห็น ดังสรุ ปในตารางต่อไปนี้ ตารางที่ 2.3 ความสัมพันธ์ระหว่างหลักฐานการสอบบัญชี ข้อสรุ ป และความเห็นของผูส้ อบบัญชี หลักฐานการ สอบบัญชี 1. เพียงพอ

2. ไม่เพียงพอ

ข้อสรุ ปผลการตรวจสอบ 1. สามารถสรุ ปผลได้ว่างบการเงิน 1.1 ถูกต้องตามที่ควรในสาระสําคัญ 1.2 ไม่ถกู ต้องเป็ นบางส่ วน (มีสาระสําคัญ) 1.3 ไม่ถูกต้องเป็ นส่ วนใหญ่ (มีสาระสําคัญมาก) 2. ไม่สามารถสรุ ปผลได้ว่างบการเงิน ถูกต้องตามที่ ควรหรื อไม่ 2.1 เป็ นบางส่ วน (มีสาระสําคัญ) 2.2 เป็ นส่ วนใหญ่ (มีสาระสําคัญมาก)

ประเภทของความเห็น ของผูส้ อบบัญชี ความเห็นอย่างไม่มีเงื่อนไข ความเห็นอย่างมีเงื่อนไข ความเห็นว่างบการเงินไม่ถูกต้อง

ความเห็นอย่างมีเงื่อนไข ไม่แสดงความเห็น

สถานการณ์หรือปัจจัยที่มผี ลต่อการแสดงความเห็นต่องบการเงิน ในการรายงานแสดงความเห็นต่องบการเงิน โดยทัว่ ไปแล้วผูส้ อบบัญชีจะรายงานแสดง ความเห็นต่องบการเงินเป็ นแบบใดแบบหนึ่ ง ได้แก่ รายงานไม่มเี งื่อนไขต่องบการเงิน หรื อรายงาน โดยมีเงื่อนไขต่องบการเงินในบางเรื่ อง หรื อรายงานว่างบการเงินไม่ถกู ต้อง หรื อรายงานว่าไม่แสดง ความเห็นต่องบการเงิน โดยปั จจัยที่ผสู้ อบบัญชีพจิ ารณาเพือ่ พิจารณาแบบของรายงานในการแสดง ความเห็น คือ 1) งบการเงินที่ตรวจสอบ 2) การปฏิบตั ิงานของผูส้ อบบัญชี 3) เหตุการณ์ไม่แน่ นอนที่มสี าระสําคัญต่อฐานะการเงินและผลการดําเนินงาน

68 นิพนั ธ์ เห็นโชคชัยชนะ และศิลปพร ศรี จนั่ เพชร (2549: 4-2-4-4) กล่าวถึง สถานการณ์ หรื อกรณี ต่างๆ ที่กระทบต่อความเห็นของผูส้ อบบัญชี แบ่งออกได้เป็ น 3 กรณี ดังนี้ 1. ขอบเขตของการตรวจสอบถูกจํากัด ผูส้ อบบัญชีไม่สามารถปฏิบตั ิหน้าที่ได้ตาม มาตรฐานการสอบบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไป กรณี เช่นนี้ เรี ยกว่า ขอบเขตของการตรวจสอบถูกจํากัด ทั้งนี้ ผูส้ อบบัญชีไม่อาจใช้วธิ ีการตรวจสอบอืน่ เพือ่ ให้ได้มาซึ่งหลักฐานการสอบบัญชีจนเป็ นที่ พอใจได้ 2. มีความขัดแย้งกับผูบ้ ริ หาร ซึ่งรวมถึง 2.1 งบการเงินไม่ได้จดั ทําขึ้นตามหลักการบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไป 2.2 การเปิ ดเผยข้อมูลไม่เพียงพอ 2.3 บัญชีและงบการเงินไม่ได้จดั ทําขึ้นตามกฎหมาย 3. มีความไม่แน่ นอนอย่างมีสาระสําคัญ เช่น กิจการที่ตรวจสอบมีปัญหาการดําเนินงาน ต่อเนื่ องหรื อมีความไม่แน่ นอนอืน่ ในอนาคต อันอาจกระทบถึงฐานการเงินของกิจการอย่าง มีสาระสําคัญ กรณี เช่นนี้ เรี ยกว่า ความไม่แน่นอนอย่างมีสาระสําคัญมาก สุชาย ยังประสิ ทธิ์กลุ ( 2549: 1-10-1-12) อ้างถึง ประกาศ ก.บช. ฉบับที่ 41 (พ.ศ. 2541) เรื่ อง สถานการณ์หรื อปั จจัยที่มผี ลกระทบที่ทาํ ให้ผสู้ อบบัญชีตอ้ งแสดงความเห็นแตกต่างไปจาก แบบไม่มเี งื่อนไข สามารถแบ่งได้ดงั นี้ 1. การถูกจํากัดขอบเขตในการปฏิบตั ิงาน หมายถึง การที่ผสู้ อบบัญชีไม่สามารถ ตรวจสอบ (ตามมาตรฐานการสอบบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไป) ให้ได้มาซึ่งหลักฐานที่แสดงถึงความ ถูกต้องของรายการบัญชีในการให้ขอ้ มูลหรื อดําเนินการเกี่ยวกับการตรวจสอบความถูกต้องของ รายการบัญชีต่างๆ เช่น ผูบ้ ริ หารไม่ยอมให้ผสู้ อบบัญชีดหู ลักฐานการซื้อขายที่ดินและโฉนดที่ดิน

69 2. ลักษณะของการถูกจํากัดขอบเขตอาจจําแนกได้เป็ น 2 ลักษณะ คือ 2.1 ถูกจํากัดขอบเขตโดยลูกค้า เป็ นกรณี ท่ีลกู ค้าไม่ยนิ ยอมหรื อไม่ให้ความร่ วมมือกับ ผูส้ อบบัญชีในการให้ขอ้ มูลหรื อดําเนินการเกี่ยวกับการตรวจสอบความถูกต้องของรายการบัญชี ต่างๆ 2.2 ถูกจํากัดขอบเขตโดยสถานการณ์ เป็ นกรณี ท่ีผสู้ อบบัญชีไม่สามารถตรวจสอบ รายการบัญชีต่างๆ อันเนื่ องมาจากสาเหตุอน่ื ๆ ที่ไม่ใช่สาเหตุจากลูกค้า ซึ่งโดยส่วนมากมักเกิดจาก เงื่อนไขในเรื่ องเวลา สถานที่ หรื อความไม่เรี ยบร้อยของเอกสารหรื อหลักฐานต่างๆ เช่น 1) ไม่สามารถตรวจสอบสินค้าคงเหลือต้นงวดได้ เนื่ องจากผูส้ อบบัญชีได้รับการ แต่งตั้งให้เป็ นผูส้ อบบัญชีในงวดปัจจุบนั 2) ไม่สามารถตรวจสอบสินค้าคงเหลือปลายงวดได้เนื่ องจากข้อจํากัดในการเข้า ร่ วมสังเกตการณ์การตรวจนับสิ นค้าคงเหลือที่อยูห่ ่างไกล 3) ไม่สามารถตรวจสอบความถูกต้องของรายการบางรายการ เช่น เจ้าหนี้ เงินกู้ เนื่องจากเอกสารหลักฐานที่เกี่ยวข้องไม่เรี ยบร้อยหรื อไม่สมบูรณ์ 3. ลักษณะของการถูกจํากัดขอบเขตที่สาํ คัญ ได้แก่ 3.1 ผูส้ อบบัญชีของกิจการไม่ให้ความร่ วมมือหรื อดําเนินการตรวจสอบ เช่น 1) ไม่สามารถเข้าร่ วมสังเกตการณ์การตรวจนับสินค้าคงเหลือได้และไม่อาจใช้ วิธีการตรวจสอบอื่นจนเป็ นที่พอใจได้ 2) ไม่สามารถตรวจสอบหาหลักฐานเกี่ยวกับสินทรัพย์ หนี้สิน ทุน รายได้ หรื อ ค่าใช้จ่าย ที่มสี าระสําคัญให้เป็ นที่พอใจได้

70 3.2 ผูบ้ ริ หารของกิจการไม่ให้ความร่ วมมือหรื อดําเนินการตรวจสอบ เช่น 1) ไม่ให้ตรวจสอบหลักฐานเกี่ยวกับสิ นทรัพย์ถาวร 2) ไม่ให้ยนื ยันยอดลูกหนี้ 3) ไม่ให้ยนื ยันยอดธนาคาร 4) ปฏิเสธที่จะออกหนังสื อรับรองลูกค้า 3.3 บุคคลที่สามปฏิเสธที่จะตอบหรื อให้ขอ้ มูลที่สาํ คัญ เช่น 1) ทนายความของกิจการปฏิเสธที่จะให้ขอ้ มูลเกี่ยวกับผลของคดีที่กิจการ ถูกฟ้ องร้องเรี ยกค่าเสี ยหาย 2) ลูกหนี้การค้าหรื อเจ้าหนี้การค้าไม่ตอบยืนยันยอดหนี้ 3) ธนาคารไม่ให้ขอ้ มูลเกี่ยวกับยอดเงินฝากหรื อยอดเงินกูย้ มื 4. ในกรณี มาตรฐานการสอบบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไป กําหนดวิธีการตรวจสอบรายการต่างๆ ไว้ ผูส้ อบบัญชีจะต้องใช้วธิ ีการตรวจสอบดังกล่าวเพือ่ ให้ได้หลักฐานที่สาํ คัญในการพิสูจน์ความ ถูกต้องของตัวเลขรายการนั้นๆ หากผูส้ อบบัญชี “ไม่ได้ตรวจสอบ” ตามวิธีการที่มาตรฐานกําหนดอาจถือได้วา่ ผูส้ อบบัญชี ไม่ได้ตรวจสอบตามมาตรฐานการสอบบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไป เช่น การตรวจสอบบัญชีลกู หนี้ การค้า มาตรฐานการสอบบัญชีกาํ หนดให้ตอ้ งตรวจสอบโดยวิธียนื ยันยอดลูกหนี้ แต่ผสู ้ อบบัญชีไม่ได้ ยืนยันยอดลูกหนี้ หากผูส้ อบบัญชี “ไม่สามารถ” ใช้วธิ ีตรวจสอบตามวิธีการที่มาตรฐานกําหนด เนื่ องจากถูก จํากัดขอบเขต ในกรณี น้ ี ผสู้ อบบัญชีตอ้ งใช้วิธีการตรวจสอบอื่นตรวจสอบแทนจนได้หลักฐานที่

71 พิสูจน์ความถูกต้องเป็ นที่พอใจ เช่นในการตรวจสอบบัญชีลกู หนี้การค้า ณ วันสิ้นงวด ฝ่ ายบริ หาร ไม่ให้ความร่ วมมือในการยืนยันยอดลูกหนี้ ผูส้ อบบัญชีอาจตรวจสอบโดยการตรวจสอบหลักฐาน หนี้ ที่เกิดขึ้นและการรับชําระเงินจากลูกหนี้ภายหลังวันสิ้นงวด ตลอดจนการขอยืนยันยอดใน ภายหลัง 5. ผูส้ อบบัญชีไม่ควรใช้วธิ ีการตรวจสอบอืน่ ทดแทนวิธีการตรวจสอบตามมาตรฐาน กําหนดมาเป็ นเหตุผลหรื อข้ออ้างในการเลือกที่จะไม่ใช้วธิ ีการตรวจสอบตามที่มาตรฐานกําหนด กล่าวโดยสรุ ป ปั จจัยหลักที่ส่งผลให้ผสู้ อบบัญชีตอ้ งแสดงความเห็นแตกต่างไปจากแบบ ไม่มเี งื่อนไข เนื่ องจาก (1) ขอบเขตการตรวจสอบถูกจํากัด (2) มีความขัดแย้งกับผูบ้ ริ หาร (3) มีความไม่แน่ นอนอย่างมีสาระสําคัญเกิดขึ้น ทําให้ผสู้ อบบัญชีตอ้ งแสดงความเห็นต่องบการเงิน ในรู ปแบบต่างๆ ขึ้นอยูก่ บั ความมีสาระสําคัญของสถานการณ์หรื อปัจจัยที่เกิดขึ้น ดังจะกล่าวต่อไป ความมีสาระสํ าคัญที่กระทบต่ อความเห็นของผู้สอบบัญชี นิพนั ธ์ เห็นโชคชัยชนะ และ ศิลปพร ศรี จนั่ เพชร ( 2549: 4-2-4-4) ได้กล่าวทํานอง เดียวกันกับ สุ ชาย ยังประสิ ทธิ์กลุ ( 2549: 1-10-1-12) ตามประกาศ ก.บช. ฉบับที่ 41 (พ.ศ. 2541) เรื่ อง การลงลายมือชื่อรับรองการสอบบัญชีโดยการแสดงความเห็นในรายงานของผูส้ อบบัญชี รับอนุ ญาต ได้กาํ หนดแบบของการแสดงความเห็นต่องบการเงินเกี่ยวกับความมีสาระสําคัญของ เรื่ องที่ผสู ้ อบบัญชีตรวจพบ ดังรายละเอียดต่อไปนี้ ความมีสาระสําคัญ (Materiality) หมายถึง ความมีนยั สําคัญของรายการบัญชีและยอด คงเหลือที่จะมีผลกระทบต่อการตัดสินใจของผูใ้ ช้งบการเงิน หรื อผูม้ สี ่วนได้เสีย กล่าวคือ รายการ บัญชีและยอดคงเหลือใดจะมีสาระสําคัญเมื่อทําให้การตัดสินใจของผูม้ ีส่วนได้เสียเปลี่ยนแปลงไป ระหว่างทราบกับไม่ทราบรายการบัญชีและยอดคงเหลืองดังกล่าว ระดับของความมีสาระสําคัญ (Materiality Level) หมายถึง ขนาดหรื อลักษณะของ ความไม่ถกู ต้องของข้อมูลและรายการ ซึ่งถือว่ามีผลกระทบต่อความถูกต้องตามที่ควรตามหลักการ บัญชีท่ีรับรองทัว่ ไปของงบการเงินที่ตรวจสอบ ความไม่ถกู ต้องของข้อมูลและรายการดังกล่าว

72 เรี ยกว่า “การแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญ” (Material Misstatement) ซึ่งได้แก่ การไม่แสดงข้อมูลและรายการ หรื อการแสดงข้อมูลและรายการที่ไม่ถกู ต้อง ในการปฏิบตั ิงานสอบบัญชี ผูส้ อบบัญชีจะใช้วจิ ารณญาณในการสังเกตและสงสัย เยีย่ งผูป้ ระกอบวิชาชีพ เพือ่ พิจารณาถึงระดับความมีสาระสําคัญโดยพิจารณาจากสิ่งต่อไปนี้ 1) สิ่งที่วดั ได้เป็ นตัวเลข เช่น จํานวนเงิน จํานวนหน่วย อัตราร้อยละ 2) สิ่งที่วดั ไม่ได้เป็ นตัวเลข เช่น ลักษณะของความไม่ถกู ต้องของข้อมูลและรายการ 3) ผลกระทบที่มีต่อยอดคงเหลือของแต่ละบัญชีที่เกี่ยวข้อง และต่องบการเงิน โดยรวม เช่น กิจการแสดงยอดขายตํ่าไป เกณฑ์ ในการกําหนดระดับความมีสาระสําคัญ การกําหนดระดับความมีสาระสําคัญในทางปฏิบตั ิเป็ นเรื่ องยาก เนื่ องจากเป็ นเรื่ องที่ไม่มี กฎเกณฑ์แน่ นอน มาตรฐานการสอบบัญชีหรื อตําราการสอบบัญชีได้นาํ เสนอแต่เพียงแนวคิดที่ ผูส้ อบบัญชีจะนําไปประยุกต์ในการปฏิบตั ิเท่านั้น การกําหนดระดับความมีสาระสําคัญเป็ นเรื่ อง ของการใช้วจิ ารณญาณหรื อดุลยพินิจเยีย่ งผูป้ ระกอบวิชาชีพ อย่างไรก็ดี ข้อควรพิจารณาโดยทัว่ ไป ในการกําหนดระดับความมีสาระสําคัญมีดงั นี้ 1. ความมีสาระสําคัญเป็ นแนวคิดของการเปรี ยบเทียบเชิงสัมพัทธ์ ผูส้ อบบัญชีจะกําหนดระดับความมีสาระสําคัญ ซึ่งเป็ นผลมาจากการเปรี ยบเทียบ การแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งกับรายการใดรายการหนึ่ ง ( Relative Concept) เช่น หากผูส้ อบ บัญชีพบว่ากิจการไม่ได้บนั ทึกยอดขายสําหรับปี 200,000 บาท ขนาดของความไม่ถกู ต้อง จํานวน 200,000 บาทนี้ อาจมีสาระสําคัญมากต่องบการเงินของบริ ษทั ........................จํากัด ซึ่งมี กําไรสุ ทธิสาํ หรับงวดเพียง 5,000 บาท คิดเป็ นร้อยละ 4,000 ในขณะที่การไม่ได้แสดงยอดขาย จํานวนเดียวกันนี้จะไม่มสี าระสําคัญต่องบการเงินของบริ ษทั .........................จํากัด ซึ่งมี กําไรสุ ทธิสาํ หรับงวด 265 ล้านบาท คิดเป็ นร้อยละ 0.08

73 2. ความมีสาระสําคัญอาจกําหนดโดยใช้รายการในงบการเงินเป็ นฐานในการพิจารณา ผูส้ อบบัญชีอาจกําหนดระดับความมีสาระสําคัญโดยอิงกับรายการหนึ่ งในงบการเงินที่ จะตรวจสอบ รายการที่นิยมใช้เป็ นฐานในการกําหนดระดับความมีสาระสําคัญ ได้แก่ กําไรสุทธิ ก่อนภาษีเงินได้ เนื่ องจากเป็ นรายการที่มผี ลต่อการตัดสินใจเชิงเศรษฐกิจของผูใ้ ช้งบการเงินมากกว่า รายการอืน่ เช่น ในการตรวจสอบงบการเงินของบริ ษทั .........................จํากัด ผูส้ อบบัญชี อาจกําหนดว่า หากมีการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งมากกว่า หรื อเท่ากับ 10% ของกําไรสุทธิ ก่อนภาษีเงินได้ จะถือว่ารายการนี้มสี าระสําคัญ ผูส้ อบบัญชีจะเสนอรายการดังกล่าวเป็ นรายการ ปรับปรุ งบัญชีงบการเงินที่ตรวจสอบ ในกรณี ตรงข้าม หากการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งน้อย กว่า 10% ของกําไรสุ ทธิก่อนภาษีเงินได้ ผูส้ อบบัญชีจะถือว่าข้อผิดพลาดดังกล่าวไม่มสี าระสําคัญ ต่องบการเงินที่ตรวจสอบ เป็ นต้น กิจการหลายแห่ งอาจมีกาํ ไรสุ ทธิก่อนภาษีเงินได้ท่ีไม่แน่นอน หรื อผันผวนมาก ในแต่ละปี ในกรณี เช่นนี้ ผูส้ อบบัญชีอาจพิจารณากําหนดระดับความมีสาระสําคัญจากรายการอืน่ ในงบการเงิน เช่น จากฐานยอดขายสุทธิ กําไรขั้นต้น สินทรัพย์หมุนเวียนรวม สินทรัพย์รวม หรื อ ส่วนของเจ้าของ เป็ นต้น ทั้งนี้ ขึ้นอยูก่ บั ประสบการณ์ในการตรวจสอบและการใช้ดุลยพินิจเยีย่ งผู้ ประกอบวิชาชีพของผูส้ อบบัญชี ในทางปฏิบตั ิ ผูส้ อบบัญชีควรกําหนดระดับความมีสาระสําคัญไว้ เพือ่ ผูช้ ่วยผูส้ อบ บัญชีจะได้ใช้เป็ นเกณฑ์ในการปฏิบตั ิงาน (หรื อใช้เป็ นแนวทางในการตรวจสอบ) และแสดง ความเห็นต่องบการเงิน ผูส้ อบบัญชีควรพิจารณาความมีสาระสําคัญทั้งจากระดับงบการเงินโดยรวม และจากความสัมพันธ์กบั ยอดคงเหลือแต่ละบัญชี ทั้งนี้ เนื่ องจากความมีสาระสําคัญที่มตี ่อรายการ หนึ่งอาจไม่มสี าระสําคัญต่ออีกรายการหนึ่ งก็ได้ เช่น บัญชีค่าเผือ่ หนี้ สงสัยจะสูญอาจไม่มี สาระสําคัญต่อยอดลูกหนี้ คงเหลือในงบดุล แต่อาจมีสาระสําคัญต่อกําไรสุทธิในงบกําไรขาดทุนก็ ได้ เนื่ องจาก โดยปกติบญั ชีลกู นี้ จะมียอดคงเหลือมากกว่ากําไรสุทธิของกิจการนั้นๆ 3. ความมีสาระสําคัญอาจกําหนดได้จากลักษณะของการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ ง ผูส้ อบบัญชีควรพิจารณาการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันมีสาระสําคัญทั้งที่เป็ น จํานวนเงิน (เชิงปริ มาณ) และลักษณะเชิงคุณภาพ เนื่ องจากรายการบางรายการอาจมีสาระสําคัญ

74 ถึงแม้ผสู ้ อบบัญชีจะไม่สามารถระบุเป็ นจํานวนเงินได้ เช่น การเปิ ดเผยข้อมูลเกี่ยวกับนโยบายการ บัญชีที่ไม่ถกู ต้อง (หรื อไม่เพียงพอ) อาจถือเป็ นเรื่ องที่มสี าระสําคัญได้ เนื่ องจากทําให้ผใู้ ช้ งบการเงินหลงผิดอันเนื่ องมาจากการเปิ ดเผยข้อมูลนั้น 4. ข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งที่มีจาํ นวนเงินน้อย แต่เมื่อรวมกันหลายๆ รายการแล้วอาจมี สาระสําคัญ ข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งแต่ละรายการอาจไม่มสี าระสําคัญต่องบการเงินที่ตรวจสอบ เลยก็ได้ แต่รายการดังกล่าวหลายๆ รายการเมือ่ นํามารวมกันแล้ว อาจทําให้การแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อ ข้อเท็จจริ งจริ งนั้นมีสาระสําคัญก็ได้ ดังนั้น ในทางปฏิบตั ิผสู้ อบบัญชีอาจกําหนดระดับความมี สาระสําคัญไว้ในแผนการตรวจสอบว่า หากมีการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งน้อยกว่าหรื อเท่ากับ ก่อนภาษี จะถือว่ารายการนั้นไม่มสี าระสําคัญต่องบการเงิน

3% ของกําไรสุทธิ

หากมีการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งมากกว่าหรื อเท่ากับ ก่อนภาษี จะถือว่ารายการนั้นมีสาระสําคัญต่องบการเงิน

10% ของกําไรสุทธิ

หากมีการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งมากกว่า 3% แต่นอ้ ยกว่า 10% ของกําไรสุทธิ ก่อนภาษี ให้เสนอเป็ นสรุ ปรายการปรับปรุ งเพือ่ พิจารณาผลกระทบต่องบการเงินโดยรวม (Aggregate Effect) เป็ นต้น การพิจารณาความมีสาระสําคัญที่ตอ้ งอาศัยดุลยพินิจและวิจารณญาณนั้น อาจใช้ หลักการง่ายๆ ที่ผสู ้ อบบัญชีท่ีมปี ระสบการณ์ใช้ในการพิจารณาว่า หากมีความผิดพลาดเกินกว่า เกณฑ์ท่ีกาํ หนดความมีสาระสําคัญแล้ว จะทําให้ผใู้ ช้ขอ้ มูลในงบการเงินตัดสินใจผิดพลาดได้ นั้นเอง แต่ขอ้ ควรระวังคือ ผูส้ อบบัญชีไม่ควรใช้ควรรู้สึกในการตัดสินความมีสาระสําคัญ แต่ควร ใช้หลักเกณฑ์ทางคณิ ตศาสตร์ ท่ีสามารถอธิบายเป็ นเหตุผลได้พอควร

75 ความมีสาระสําคัญกับการแสดงความเห็นของผู้สอบบัญชี เนื่องจากความมีสาระสําคัญมีผลกระทบต่อการแสดงความเห็นของผูส้ อบบัญชี และ ผูส้ อบบัญชีใช้เกณฑ์ความมีสาระสําคัญนี้ ในการเสนอรายงานการสอบบัญชี ดังนั้นในส่วนที่ เกี่ยวกับการนําเสนอรายงานของผูส้ อบบัญชี ความมีสาระสําคัญอาจแบ่งได้เป็ น 3 ระดับ ดังนี้ 1. ระดับที่ไม่มีสาระสําคัญ หมายถึง ระดับที่ไม่มีผลกระทบ หรื อมีผลกระทบน้อยมาก ต่อการตัดสิ นใจของผูใ้ ช้งบการเงินหรื อผูม้ สี ่วนได้เสีย กล่าวคือ การตัดสินใจของผูใ้ ช้งบการเงิน หรื อผูม้ สี ่วนได้เสียยังคงเหมือนเดิม หรื อไม่เปลีย่ นแปลงการตัดสินใจไปจากเดิม 2. ระดับมีสาระสําคัญ หมายถึง ระดับที่มผี ลกระทบต่อการตัดสินใจของผูใ้ ช้งบการเงิน หรื อผูม้ สี ่ วนได้เสี ยบ้างพอควร แต่ไม่มากจนถึงขั้นยอมรับไม่ได้ กล่าวคือ การตัดสินใจของผูใ้ ช้ งบการเงินจะได้รับผลกระทบพอสมควรหรื อมีการเปลีย่ นแปลงไปจากเดิมบ้าง 3. ระดับมีสาระสําคัญมาก หมายถึง ระดับที่มผี ลกระทบอย่างมากต่อการตัดสินใจของ ผูใ้ ช้งบการเงินหรื อผูม้ สี ่ วนได้เสี ย และถึงขั้นยอมรับไม่ได้ กล่าวคือ การตัดสินใจของผูใ้ ช้ งบการเงินหรื อผูม้ สี ่ วนได้เสี ยจะได้รับผลกระทบอย่างมาก หรื อมีการเปลีย่ นแปลงการตัดสินใจไป อย่างมากจากเดิม ผลของความมีสาระสําคัญต่ อการแสดงความเห็นของผู้สอบบัญชี 1. ถ้าความมีสาระสําคัญอยูใ่ นระดับไม่มสี าระสําคัญ ผูส้ อบบัญชีสามารถแสดงความเห็น อย่างไม่มเี งื่อนไข (U) 2. ถ้าความมีสาระสําคัญอยูใ่ นระดับมีสาระสําคัญ ผูส้ อบบัญชีจะแสดงความเห็นอย่างมี เงื่อนไข (Q) โดยใช้คาํ ว่า “ยกเว้น” กรณี ท่ีมคี วามไม่แน่ นอนที่มสี าระสําคัญ รายงานของผูส้ อบบัญชีจะเพิ่มวรรคเน้น ข้อมูลและเหตุการณ์ ซึ่งไม่กระทบต่อความเห็นของผูส้ อบบัญชี ในกรณี น้ ี รายงานของผูส้ อบบัญชี ยังคงเป็ นรายงานแบบไม่มเี งื่อนไข (U) ผูส้ อบบัญชีเพียงแต่เพิ่มวรรคเน้นข้อมูลและเหตุการณ์ใน

76 เรื่ องความไม่แน่ นอนที่มสี าระสําคัญนั้น เพือ่ เน้นข้อมูลให้ผใู้ ช้งบการเงิน เพิ่มความสนใจในเรื่ อง ความไม่แน่ นอนดังกล่าวนั้น 3. ถ้าความมีสาระสําคัญอยูใ่ นระดับมีสาระสําคัญมาก ผูส้ อบบัญชีจะแสดงความเห็นว่า งบการเงินไม่ถกู ต้อง (A) (กรณี ท่ีงบการเงินไม่ได้แสดงฐานะการเงิน และหรื อผลการดําเนินงาน ของกิจการที่ตรวจสอบ หรื อมีความขัดแย้งกับผูบ้ ริ หาร) หรื อไม่แสดงความเห็น (D) (กรณี ที่มีความ ไม่แน่ นอนที่มสี าระสําคัญมาก หรื อถูกจํากัดขอบเขตการตรวจสอบที่มสี าระสําคัญมาก) กล่าวโดยสรุ ปได้วา่ ความมีสาระสําคัญ คือ ความมีนยั สําคัญของรายการบัญชีและยอด คงเหลือ ที่มผี ลกระทบต่อการตัดสิ นใจของผูใ้ ช้งบการเงิน แบ่งเป็ น 3 ระดับ ดังนี้

งบการเงิน

1) ระดับไม่มีสาระสําคัญ คือ ระดับที่ไม่มีผลกระทบต่อการตัดสินใจของผูใ้ ช้

2) ระดับมีสาระสําคัญ คือ ระดับที่มผี ลกระทบต่อการตัดสินใจของผูใ้ ช้งบการเงิน 3) ระดับมีสาระสําคัญมาก คือ ระดับที่ไม่มผี ลกระทบอย่างมากต่อการตัดสินใจของ ผูใ้ ช้งบการเงิน ซึ่งความมีสาระสําคัญดังกล่าว ทําให้ผสู้ อบบัญชีตอ้ งพิจารณาถึงระดับความมีสาระสําคัญ และเลือกแสดงความเห็นต่องบการเงินตามระดับของความมีสาระสําคัญดังกล่าว รายงานผู้สอบบัญชี วิศาล เต็งอํานวย (2535: 16-19) ให้ความหมายของ รายงานการสอบบัญชี (Audit Report) หมายถึง ความเห็นของผูส้ อบบัญชีเกี่ยวกับงบการเงินของลูกค้าจะแสดงออกมาในรู ปของ รายงาน ในรายงานจะแสดงให้เห็นถึงขอบเขต (Scope) ของงานตรวจสอบและความเห็นของผูส้ อบ บัญชีเกี่ยวกับการแสดงอย่างเหมาะสมของงบการเงิน โดยรายงานนี้ อาจเป็ น (1) แบบสั้น (2) แบบยาว ก็ได้

77 ในบริ ษทั ส่ วนมากที่มนี กั บัญชีภายในซึ่งมีความสามารถในการจัดทํางบการเงินอย่างดี คือ สามารถเปรี ยบเทียบ วิเคราะห์ แสดงข้อมูลทางสถิติ หาเรโช และวิจารณ์งบบัญชี ซึ่งเป็ นสิ่ งที่จาํ เป็ น สําหรับวัตถุประสงค์ในการควบคุมภายใน ในกรณี เช่นนั้น รายงานของผูส้ อบบัญชีภายนอกอาจ เป็ นแบบสั้น ตรงกันข้ามในบริ ษทั บางแห่งที่ผทู้ าํ บัญชีมคี วามสามารถในวงจํากัด ฝ่ ายบริ หารจึงต้อง อาศัยผูส้ อบบัญชีภายนอก ซึ่งไม่เพียงแต่การแสดงความเห็นเกี่ยวกับความถูกต้อง ความเหมาะสม ของการแสดงงบการเงิน แต่ยงั ให้บริ การในด้านการวิเคราะห์ การหาเรโช การเปรี ยบเทียบ ฯลฯ ใน กรณี เช่นนั้น รายงานแบบยาวอาจเป็ นสิ่งจําเป็ นต้องจัดทําขึ้น ลักษณะของรายงานการสอบบัญชีแบบใดก็ตามควรมี (1) วันที่ (2) รายงานถึงลูกค้า และ (3) มีลายเซ็นของผูส้ อบบัญชีรับอนุ ญาต รายงานการสอบบัญชีท้ งั หมดจะต้องเป็ นไปตามมาตรฐาน การสอบบัญชี รายงานการสอบบัญชีแบบสั้ น (Short - form Audit Report) รายงานแบบสั้น โดยปกติมกั จะเสนอต่อผูถ้ อื หุ น้ ที่ไม่มสี ่วนร่ วมในการบริ หารงานของ บริ ษทั เจ้าหนี้หรื อหน่ วยงานราชการ ตัวอย่างรายงานแบบสั้นซึ่งแนะนําโดยสถาบันผูส้ อบบัญชี รับอนุ ญาตแห่ งอเมริ กา (AICPA)

78 รายงานของผูส้ อบบัญชี ถึงคณะกรรมการและผูถ้ อื หุ น้ ของบริ ษทั ก.ข.ค. จํากัด ข้าพเจ้าได้ตรวจสอบ งบดุล ณ วันที่ .........................................และงบกําไรขาดทุน สําหรับ ปี สิ้นสุดวันเดียวกันของบริ ษทั .........................................ตามมาตรฐานการสอบบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไป ซึ่งรวมทั้งการทดสอบรายการบัญชี และวิธีการตรวจสอบอืน่ ที่เห็นว่าจําเป็ น ข้าพเจ้าเห็นว่างบการเงินดังกล่าวข้างต้นแสดงฐานะการเงิน ณ วันที่ .............................และ ผลการดําเนิ นงานสําหรับปี สิ้นสุ ดวันเดียวกันของบริ ษทั ..................................................โดยถูกต้อง ตามที่ควร และได้ทาํ ขึ้นตามหลักการบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไป ซึ่งได้ถอื ปฏิบตั ิเช่นเดียวกับปี ก่อน

(ลงชื่อ).................................................. ผูส้ อบบัญชีรับอนุ ญาต เลขที่ .....................

Report)

รายงานการสอบบัญชีแบบสั้ นที่ได้ รับการดัดแปลงใหม่ (Modified Short - form Audit

ในหลายปี ที่ผา่ นมา ได้มกี ารพัฒนารายงานการสอบบัญชีแบบสั้นเป็ นอีกแบบหนึ่ งเรี ยกว่า รายงานการสอบบัญชีแบบสั้นที่ได้รับการดัดแปลงใหม่ รายงานแบบนี้มขี อ้ ความสาระสําคัญ คล้ายกับรายงานแบบสั้นข้างต้น เพียงแต่วา่ แทนที่จะแบ่งข้อความเป็ น 2 ตอนก็จะรวม ข้อสาระสําคัญเป็ นตอนเดียว ดังตัวอย่างต่อไปนี้

79 รายงานของผูส้ อบบัญชี เสนอผูถ้ อื หุ น้ บริ ษทั ................................ ในความเห็นของข้าพเจ้า งบดุลและกําไรขาดทุนนี้แสดงฐานะการเงิน ณ วันที่ .................... และผลการดําเนิ นงานสําหรับปี สิ้นสุดวันเดียวกันของบริ ษทั ............................................โดยถูกต้อง ตามที่ควร และได้ทาํ ขึ้นตามหลักการบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไป ซึ่งได้ถอื ปฏิบตั ิเช่นเดียวกับปี ก่อน การ ตรวจสอบงบการเงินดังกล่าวของข้าพเจ้าได้ปฏิบตั ิตามมาตรฐานการสอบบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไป ซึ่ง รวมทั้งการทดสอบรายการบัญชีและวิธีการตรวจสอบอื่นที่เห็นว่าจําเป็ น

(ลงชื่อ).................................................. ผูส้ อบบัญชีรับอนุ ญาต เลขที่ ....................................

..............

รายงานการสอบบัญชีแบบยาว (Long - form Audit Report) รายงานการสอบบัญชีแบบยาว จะเริ่ มด้วยการแสดงและขอบเขตของมาตรฐานการ ตรวจสอบและความเห็น ตามด้วยงบการเงินต่างๆ คําวิจารณ์เกี่ยวกับผลการดําเนินงานต่างๆ คําวิจารณ์เกี่ยวกับฐานะทางการเงิน คําวิจารณ์เกี่ยวกับวิธีดาํ เนินการในการตรวจสอบบางวิธี และ การแสดงข้อมูลทางการเงินต่างๆ ตอนแสดงขอบเขตการปฏิบตั ิงานในรายงานจะแสดงให้ทราบว่า การตรวจสอบได้รวมถึง การทดสอบรายการบัญชีและวิธีการตรวจสอบอืน่ ที่เห็นว่าจําเป็ นกับสถานการณ์ ส่วนเรื่ องการ อธิบายวิธีดาํ เนิ นการในการตรวจสอบตามปกติ จึงไม่จาํ เป็ นสําหรับรายงานแบบยาว ในบางโอกาส อาจจะมีคาํ อธิบายสําหรับวิธีดาํ เนิ นการที่ใช้ในการตรวจสอบที่ไม่ได้เกิดขึ้นตามปกติหรื อ วิธีดาํ เนิ นการที่ใช้ในการตรวจสอบ ซึ่งจะเป็ นประโยชน์ต่อฝ่ ายบริ หาร ธนาคาร หรื อบุคคลอืน่ ที่ ฝ่ ายบริ หารจะต้องเสนอรายงานแบบยาว

80 รายงานของผู้สอบบัญชีแบบสามวรรค รายงานของผูส้ อบบัญชีท่ีพบเห็นกันส่วนใหญ่เป็ นรายงานแบบสามวรรค หรื อรายงานที่ แสดงความเห็นอย่างไม่มเี งื่อนไข (U) ซึ่งเป็ นรายงานการสอบบัญชีท่ีแสดงว่าผูส้ อบบัญชีได้ ตรวจสอบงบการเงินตามมาตรฐานการสอบบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไปแล้ว และได้ขอ้ สรุ ปว่างบการเงิน ได้จดั ทําขึ้นตามหลักการบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไป 1. สถานการณ์หรื อกรณี ท่ีเสนอรายงานแบบมาตรฐาน ผูส้ อบบัญชีแสดงความเห็นต่อ งบการเงินอย่างไม่มเี งื่อนไข (U) ไว้ในรายงานของผูส้ อบบัญชี เมือ่ เข้าสถานการณ์หรื อกรณี ต่างๆ ดังต่อไปนี้ ครบถ้วนทุกข้อ 1.1 งบการเงินที่ตรวจสอบมีส่วนประกอบครบถ้วนตามที่กาํ หนด ซึ่งได้แก่ งบดุล งบกําไรขาดทุน และหมายเหตุประกอบงบการเงินสําหรับห้างหุ น้ ส่วนจดทะเบียน เพิ่มงบแสดงการ เปลี่ยนแปลงส่ วนของผูถ้ ือหุ น้ (หรื องบกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็ จ) สําหรับบริ ษทั จํากัด และเพิ่ม งบกระแสเงินสดสําหรับบริ ษทั มหาชนจํากัด 1.2 ผูส้ อบบัญชีสามารถตรวจสอบรวบรวมหลักฐานการสอบบัญชีได้อย่างเพียงพอ และเหมาะสม และสามารถปฏิบตั ิงานตรวจสอบได้ตามมาตรฐานการสอบบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไป และหรื อตามอํานาจหน้าที่ท่ีกฎหมายกําหนด 1.3 ผูส้ อบบัญชีสามารถแสดงความเห็นได้อย่างอิสระและเที่ยงธรรม 1.4 งบการเงินที่ตรวจสอบได้จดั ทําขึ้นตามหลักการบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไปและเป็ นไป ตามแม่บทการบัญชีในการรายงานทางการเงิน 1.5 ไม่มสี ถานการณ์ท่ีกระทบความเห็นของผูส้ อบบัญชี และไม่จาํ เป็ นต้องเพิ่ม ข้อความในวรรคอธิบาย หรื อดัดแปลงแก้ไขถ้อยคําในรายงานของผูส้ อบบัญชี ยกเว้นเรื่ องเน้น ข้อมูลและเหตุการณ์ ซึ่งแสดงไว้ในวรรคเน้นข้อมูลและเหตุการณ์อยูห่ ลังวรรคความเห็น การเน้น ข้อมูลและเหตุการณ์ดงั กล่าวไม่กระทบต่อความเห็นของผูส้ อบบัญชี

81 โดยสรุ ปแล้ว ผูส้ อบบัญชีจะแสดงความเห็น “อย่างไม่มเี งื่อนไข” เมือ่ ผูส้ อบบัญชีสามารถ ปฏิบตั ิงานตรวจสอบได้ตามมาตรฐานการสอบบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไป และผูส้ อบบัญชีรวบรวม หลักฐานได้เพียงพอจนสามารถสรุ ปได้วา่ งบการเงินนั้นถูกต้องตามที่ควรในสาระสําคัญตาม หลักการบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไปและตามแม่บทการบัญชีในการรายงานทางการเงิน 2. ถ้อยคําที่ใช้ในรายงานแบบมาตรฐาน ประกาศ ก.บช. ฉบับที่ 41 (พ.ศ. 2541) เรื่ อง การ ลงลายมือชื่อรับรองการสอบบัญชีโดยการแสดงความเห็นของผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต และมาตรฐาน การสอบบัญชี รหัส 700 (TSA 700) เรื่ อง รายงานของผูส้ อบบัญชีต่องบการเงินได้กาํ หนดรู ปแบบ และเนื้ อหาหรื อถ้อยคําที่ใช้ในรายงานของผูส้ อบบัญชีซ่ึงเป็ นการแสดงความเห็นอย่างไม่มเี งื่อนไข (U) หรื อรายงานแบบสั้น ดังตัวอย่างต่อไปนี้

82 รายงานของผูส้ อบบัญชี เสนอ ผูถ้ อื หุ น้ บริ ษทั ......................... ข้าพเจ้าได้ตรวจสอบงบดุล ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25X2 และ 25X1 งบกําไรขาดทุน และ งบแสดงการเปลี่ยนแปลงในส่วนของผูถ้ ือหุ น้ สําหรับปี สิ้นสุ ดวันเดียวกันของแต่ละปี ของ บริ ษทั .........................จํากัด ซึ่งผูบ้ ริ หารเป็ นผูร้ ับผิดชอบต่อความถูกต้องและครบถ้วนของข้อมูลใน งบการเงินเหล่านี้ ส่ วนข้าพเจ้าเป็ นผูร้ ับผิดชอบในการแสดงความเห็นต่องบการเงินดังกล่าวจากผล การตรวจสอบของข้าพเจ้า ข้าพเจ้าได้ปฏิบตั ิงานตรวจสอบตามมาตรฐานการสอบบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไป ซึ่งกําหนดให้ ข้าพเจ้าต้องวางแผนและปฏิบตั ิงานเพือ่ ให้ได้ความเชื่อมัน่ อย่างมีเหตุผลว่า งบการเงินแสดงข้อมูลที่ ขัดต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญหรื อไม่ การตรวจสอบรวมถึงการใช้วธิ ีการทดสอบหลักฐาน ประกอบรายการทั้งที่เป็ นจํานวนเงินและการเปิ ดเผยข้อมูลในงบการเงิน การประเมินความ เหมาะสมของหลักการบัญชีท่ีกิจการใช้ และประมาณเกี่ยวกับรายการทางการเงินที่เป็ นสาระสําคัญ ซึ่งผูบ้ ริ หารเป็ นผูจ้ ดั ทําขึ้น ตลอดจนการประเมินถึงความเหมาะสมของการแสดงรายการที่นาํ เสนอ ในงบการเงินโดยรวม ข้าพเจ้าเชื่อว่าการตรวจสอบดังกล่าวให้ขอ้ สรุ ปที่เป็ นเกณฑ์อย่างเหมาะสมใน การแสดงความเห็นของข้าพเจ้า ข้าพเจ้าเห็นว่างบการเงินข้างต้นนี้ แสดงฐานะทางการเงิน ณ 31 ธันวาคม 25x2 และ x1 ผลการดําเนิ นงาน และการเปลีย่ นแปลงในส่วนของผูถ้ อื หุ น้ สําหรับปี สิ้นสุดวันเดียวกันของแต่ละปี ของบริ ษทั .........................จํากัด โดยถูกต้องตามที่ควรในสาระสําคัญตามหลักการบัญชีท่ีรับรอง ทัว่ ไป ชื่อ (ชื่อ) ผูส้ อบบัญชีรับอนุ ญาตเลขทะเบียน ชื่อสํานักงาน ที่อยู่ ลงวันที่

83 หลักการรายงานการตรวจสอบงบการเงิน ผูส้ อบบัญชีให้บริ การตรวจสอบงบการเงินซึ่งเป็ นบริ การหลักขั้นพื้นฐาน รายงานการ ตรวจสอบงบการเงินที่ผสู ้ อบบัญชีจดั ทํา ต้องเป็ นไปตามหลักการของวิชาชีพสอบบัญชีและ มาตรฐานการสอบบัญชีรวมทั้งข้อกําหนดของกฎหมายที่เกี่ยวข้อง รายงานของผู้สอบบัญชีต่องบการเงิน พระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2543 มาตรา 11 วรรคสี่ บัญญัติวา่ “งบการเงินต้องได้รับการ ตรวจสอบและแสดงความเห็นโดยผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต เว้นแต่งบการเงินของผูม้ หี น้าที่จดั ทํา บัญชี ซึ่งเป็ นห้างหุ น้ ส่ วนจดทะเบียนที่จดั ตั้งขึ้นตามกฎหมายไทยที่มที ุน สินทรัพย์ หรื อรายได้ รายการใดรายการหนึ่ งหรื อทุกรายการ ไม่เกินที่กาํ หนดโดยกฎกระทรวง” และมาตรา 11 วรรคสาม บัญญัติวา่ “งบการเงินต้องมีรายย่อตามที่อธิบดีกาํ หนดโดยความเห็นชอบของรัฐมนตรี เว้นแต่กรณี ได้มกี ฎหมายเฉพาะกําหนดเพิ่มเติมจากรายการย่อของงบการเงินที่อธิบดีกาํ หนดไว้แล้วให้ใช้ รายการย่อตามที่กาํ หนดในกฎหมายเฉพาะนั้น” กฎกระทรวงว่าด้วยการยกเว้นไม่ตอ้ งจัดให้งบการเงินได้รับการตรวจสอบ และแสดง ความเห็นโดยผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต พ.ศ. 2544 ออกตามความในพระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2543 ได้กาํ หนดให้ผมู ้ หี น้าที่จดั ทําบัญชี ซึ่งเป็ นห้างหุ น้ ส่วนจดทะเบียนที่จดั ตั้งขึ้นตาม กฎหมายไทยที่มที ุนไม่เกิน 5 ล้านบาท สินทรัพย์รวมไม่เกิน 30 ล้านบาท และรายได้รวมไม่เกิน 30 ล้านบาท ทุกรายการรวมกัน ได้รับการยกเว้นไม่ตอ้ งจัดให้งบการเงินได้รับการตรวจสอบและ แสดงความเห็นโดยผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต นั้นหมายความว่า ห้างหุ น้ ส่วนจํากัดและห้างหุ น้ ส่วน สามัญนิ ติบุคคลขนาดเล็กไม่ตอ้ งให้ผสู้ อบบัญชีรับอนุญาตตรวจสอบงบการเงินของตน แต่ยงั ต้องมี หน้าที่ยน่ื งบการเงินที่ไม่ได้ตรวจสอบนั้นต่อกรมพัฒนาธุรกิจการค้า กระทรวงพาณิ ชย์ ประกาศกรมทะเบียนการค้า เรื่ อง กําหนดรายการย่อที่ตอ้ งมีในงบการเงิน พ.ศ. กําหนดแบบของงบการเงินของผูม้ หี น้าที่จดั ทําบัญชีไว้ 5 แบบ งบการเงินที่จดั ทําขึ้นข้างต้นมีลกั ษณะที่สาํ คัญ ดังนี้

2544 ได้

84 1) แบบ 1 เป็ นงบการเงินปี เดียว 2) แบบ 2, 4 และ 5 เป็ นงบการเงินเปรี ยบเทียบสองปี และงบการเงินเฉพาะของผูม้ ี หน้าที่จดั ทําบัญชีเท่านั้น หรื องบการเงินเฉพาะกิจการ (งบการเงินเดี่ยว) 3) แบบ 3 เป็ นงบการเงินเปรี ยบเทียบสองปี และแสดงงบการเงินรวมเปรี ยบเทียบกับ งบการเงินเฉพาะบริ ษทั ด้วย 4) งบกําไรขาดทุนอาจเลือกแบบขั้นเดียวหรื อแสดงแบบหลายขั้นก็ได้ 5) งบแสดงการเปลีย่ นแปลงส่วนของเจ้าของ หมายถึง งบแสดงการเปลีย่ นแปลงส่วน ของผูถ้ อื หุน้ (แบบ 2, 3) งบแสดงการเปลีย่ นแปลงส่วนของสํานักงานใหญ่ (แบบ 4) หรื องบแสดง การเปลีย่ นแปลงส่ วนของผูร้ ่ วมค้า (แบบ 5) กิจการอาจเลือกแบบงบกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็ จแทนก็ได้ ผูส้ อบบัญชีมหี น้าที่และความรับผิดชอบในการตรวจสอบว่า งบการเงินที่ตรวจสอบได้ จัดทําขึ้นถูกต้องและครบถ้วนเป็ นไปตามแบบที่กาํ หนดโดยกรมพัฒนาธุรกิจการค้าหรื อไม่ นอกเหนื อไปจากการถือปฏิบตั ิตามหลักการบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไปแล้ว ตารางที่ 2.4 ส่ วนประกอบของงบการเงินที่ตอ้ งจัดทํา

ผูม้ ีหน้าที่จดั ทําบัญชี ห้างหุน้ ส่ วนจดทะเบียน บริ ษทั จํากัด บริ ษทั มหาชนจํากัด นิตบิ คุ คลทีจ่ ดั ตั้งขึ้นตามกฎหมาย ต่างประเทศทีป่ ระกอบธุรกิจ ในประเทศไทย กิจการร่ วมค้าตามประมวลรัษฎากร

ส่ วนประกอบของงบการเงินที่ตอ้ งจัดทํา งบดุล งบกําไร งบแสดงการ งบกระแส หมายเหตุ แบบ ขาดทุน เปลี่ยนแปลง เงินสด ประกอบ ส่ วนของเจ้าของ งบการเงิน 1 / / / 2 / / / / 3 / / / / / 4

85 องค์ ประกอบพืน้ ฐานในรายงานของผู้สอบบัญชี รายงานของผูส้ อบบัญชีมอี งค์ประกอบพื้นฐานที่สาํ คัญ แสดงได้ดงั ตัวอย่าง ดังนี้ 1. ชื่อรายงาน ( Report Title) ข้อความบรรทัดแรกสุดให้ระบุว่า “รายงานของผูส้ อบ บัญชีรับอนุ ญาต” ไว้กลางหน้ากระดาษ เพือ่ ให้ผใู้ ช้ได้ทราบถึงขอบเขตความรับผิดชอบว่า เฉพาะ ข้อความในหน้ารายงานนี้เท่านั้นที่เป็ นความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชี ส่วนงบการเงินและ หมายเหตุประกอบงบการเงินเป็ นความรับผิดชอบของผูบ้ ริ หาร ตลอดจนช่วยให้ผใู ้ ช้สามารถ แยกรายงานของผูส้ อบบัญชีรับอนุ ญาตออกจากรายงานประเภทอืน่ ๆ ได้ เช่น รายงานของ คณะกรรมการ รายงานของผูต้ รวจสอบภายใน เป็ นต้น 2. ผูร้ ับรายงาน (Address) หมายถึง ผูแ้ ต่งตั้งผูส้ อบบัญชี (หรื อลูกค้า) โดยปกติ คือ ผูถ้ อื หุน้ ของบริ ษทั หรื อผูเ้ ป็ นหุ น้ ส่ วนของห้างหุ น้ ส่วน ซึ่งเป็ นบุคคลที่กฎหมายกําหนดให้มอี าํ นาจ แต่งตั้งผูส้ อบบัญชีได้ อย่างไรก็ดี ถึงแม้วา่ ผูส้ อบบัญชีจะเสนอรายงานต่อผูแ้ ต่งตั้งก็ตาม แต่ขอบเขต ความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชี หมายรวมถึงผูใ้ ช้รายงานของผูส้ อบบัญชีโดยทัว่ ไปด้วย ซึ่งอาจ เรี ยกรวมๆ ว่าเป็ น ผูม้ สี ่ วนได้เสี ย 3. วรรคนํา (Introductory Paragraph) ข้อความในย่อหน้าแรก หรื อวรรคที่หนึ่ ง เรี ยกว่า “วรรคนํา” เป็ นการอธิบายถึงงบการเงินของกิจการที่ตรวจสอบ และระบุถงึ ความรับผิดชอบที่ ชัดเจนระหว่างผูบ้ ริ หาร (ผูม้ อี าํ นาจกระทําการแทนนิติบุคคล) กับผูส้ อบบัญชี โดยระบุชื่อ งบการเงิน งวดบัญชีและวันสิ้ นสุ ดงวดบัญชีของงบการเงิน พร้อมทั้งแจ้งว่าความถูกต้อง และ ครบถ้วนของข้อมูลในงบการเงินเป็ นความรับผิดชอบของผูบ้ ริ หารของกิจการ ส่วนการแสดง ความเห็นต่องบการเงินดังกล่าวมาจากผลการตรวจสอบ และเป็ นความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชี ในกรณี ท่ีกิจการมิได้จดั ทํางบการเงินบางงบ เช่น งบกําไรขาดทุน งบแสดงการ เปลี่ยนแปลงในส่ วนของผูถ้ ือหุ น้ หรื องบกระแสเงินสด ผูส้ อบบัญชีควรตัดข้อความที่ไม่เกี่ยวข้อง นั้นออกไป ในทํานองเดียวกันหากกิจการจัดทํางบการเงินอืน่ ผูส้ อบบัญชีควรแก้ไขเพิ่มเติมชื่อ งบการเงินอืน่ เข้าไปในรายงานการสอบบัญชีเพือ่ ให้สอดคล้องกับความรับผิดชอบ และขอบเขตการ ปฏิบตั ิงานของผูส้ อบบัญชีดว้ ย

86 4. วรรคขอบเขต (Scope Paragraph) ข้อความในย่อหน้าที่สอง หรื อวรรคที่สอง เรี ยกว่า “วรรคขอบเขต” เป็ นการอธิบายถึงลักษณะและขอบเขต (Nature and Boundary) การปฏิบตั ิงาน ตรวจสอบงบการเงิน ซึ่งเป็ นไปตามมาตรฐานการสอบบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไปของประเทศตามที่ต้ งั สํานักงานของผูส้ อบบัญชีและรายละเอียดของวิธีการตรวจสอบที่ผสู้ อบบัญชีได้ปฏิบตั ิ จนทําให้ได้ ข้อสรุ ปที่เป็ นเกณฑ์อย่างเหมาะสมในการแสดงความเห็นของผูส้ อบบัญชี “ขอบเขต” ในที่น้ ีหมายถึง ความสามารถของผูส้ อบบัญชีในการใช้วธิ ีการตรวจสอบที่ เห็นว่าจําเป็ นเพือ่ ให้ผใู ้ ช้งบการเงินมีความเชื่อมัน่ ว่า การตรวจสอบได้ทาํ ขึ้นตามมาตรฐานหรื อวิธี ปฏิบตั ิท่ีวชิ าชีพสอบบัญชีได้กาํ หนดไว้ ขอบเขตการปฏิบตั ิงานตรวจสอบงบการเงิน ซึ่งเป็ นไปตาม มาตรฐานการสอบบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไป ( Generally Accepted Auditing Standards: GAAS) (ซึ่ง หมายถึง มาตรฐานการสอบบัญชีท่ีกาํ หนดโดยสมาคมนักบัญชีและผูส้ อบบัญชีรับอนุญาตแห่ง ประเทศไทย หรื อ ส.บช. หรื อปัจจุบนั คือ สภาวิชาชีพบัญชีในพระบรมราชูปถัมภ์) มีด งั นี้ งานที่ผสู ้ อบบัญชีได้ปฏิบตั ิ คือ การวางแผนงานและการปฏิบตั ิงาน เพือ่ ให้ได้มาซึ่ง หลักฐานการสอบบัญชีท่ีเพียงพอและเหมาะสม จนทําให้ผสู้ อบบัญชีเชื่อมัน่ อย่างมีเหตุผลว่า งบการเงินที่ตรวจสอบนั้นแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญหรื อไม่ วิธีการตรวจสอบที่ผสู ้ อบบัญชีได้ปฏิบตั ิ ซึ่งรวมถึง

4 เรื่ องต่อไปนี้ คือ

1) การใช้วธิ ีการทดสอบหลักฐานประกอบรายการทั้งที่เป็ นจํานวนเงินและการ เปิ ดเผยข้อมูล (ที่ไม่เป็ นจํานวนเงิน) ในงบการเงิน 2) การประเมินความเหมาะสมของหลักการบัญชีท่ีกิจการใช้ในการจัดทํางบการเงิน ซึ่งผูบ้ ริ หารเป็ นผูจ้ ดั ทําขึ้น 3) การประเมินความเหมาะสมของประมาณการเกี่ยวกับรายการทางการเงินที่เป็ น สาระสําคัญซึ่งผูบ้ ริ หารเป็ นผูจ้ ดั ทําขึ้น

87 4) การประเมินความเหมาะสมของการแสดงรายการที่นาํ เสนอในงบการเงินโดยรวม การตรวจสอบให้ขอ้ สรุ ปที่เป็ นเกณฑ์อย่างเหมาะสมในการแสดงความเห็นของผูส้ อบบัญชีแล้ว 5. วรรคความเห็น (Opinion Paragraph) ข้อความในย่อหน้าที่สาม หรื อวรรคที่สาม เรี ยกว่า “วรรคความเห็น” เป็ นการะบุและอธิบายถึงดุลยพินิจที่พิจารณาแล้ว (Considered Judgment) ความเห็นของผูส้ อบบัญชีวา่ งบการเงินข้างต้นที่ตรวจสอบแสดงฐานะการเงิน ผลการ ดําเนิ นงาน และกระแสเงินสดของกิจการโดยถูกต้องตามที่ควรในสาระสําคัญ ตามหลักการบัญชีท่ี รับรองทัว่ ไปของประเทศที่ใช้ในการจัดทํางบการเงิน และตามแม่บทการบัญชีในการรายงานทาง การเงินและเป็ นไปตามที่กฎหมายกําหนด 6. ลายมือชื่อของผูส้ อบบัญชี (Signature) ลายมือชื่อของผูส้ อบบัญชี ประกอบด้วยลายมือ ชื่อของผูส้ อบบัญชี (บุคคลธรรมดา) และชื่อเต็มของผูส้ อบบัญชีในวงเล็บ ก่อนที่ผสู ้ อบบัญชีจะลงลายมือชื่อในรายงานการสอบบัญชีได้น้ นั ผูส้ อบบัญชีตอ้ งมี ความเชื่อมัน่ ว่าตนเองได้ปฏิบตั ิงานตรวจสอบตามมาตรฐานการสอบบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไป ซึ่งรวมทั้งประกาศ ก.บช. ฉบับที่ 41 (พ.ศ. 2541) แล้ว เนื่ องจากการลงลายมือชื่อของผูส้ อบบัญชี ย่อมมีผลผูกมัดให้ผสู้ อบบัญชีตอ้ งรับผิดชอบตามกฎหมายต่อความเห็นของตนที่ได้เสนอไว้ใน รายงานการสอบบัญชี 7. เลขทะเบียนของผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต (Registration Number) เลขทะเบียนของผูส้ อบ บัญชีท่ีคณะกรรมการควบคุมการประกอบวิชาชีพสอบบัญชี (ก.บช.) หรื อสภาวิชาชีพในพระบรม ราชูปถัมภ์ออกให้ผสู้ อบบัญชีรับอนุ ญาตแต่ละคน 8. ชื่อและที่ต้งั สํานักงานของผูส้ อบบัญชี (Name and Address of Auditor’s Office) ผูส้ อบบัญชีควรระบุช่ือและที่ต้ งั สํานักงานของตน ซึ่งอาจเป็ นสถานที่ (ซึ่งใช้เป็ นสํานักงานของ ผูส้ อบบัญชี) หรื อที่อยูอ่ าศัยของผูส้ อบบัญชี (ในกรณี ท่ีไม่มสี าํ นักงาน) ในกรณี ที่ใช้กระดาษทําการ แบบพิมพ์ท่ีมชี ่ือและที่ต้ งั สํานักงานที่สามารถติดต่อได้ในการจัดพิมพ์รายงานการสอบบัญชี ผูส้ อบ บัญชีไม่จาํ เป็ นต้องระบุช่ือและที่ต้ งั สํานักงานซํ้าอีก

88 9. วันที่ในรายงานของผูส้ อบบัญชี (Auditor’s Report Date) ผูส้ อบบัญชีควรลงวันที่ ในรายงานของผูส้ อบบัญชีทุกครั้งไป เพือ่ ให้ทราบถึงวันที่ท่ีผสู้ อบบัญชีพงึ รับผิดชอบในการ รายงานว่า ผูส้ อบบัญชีได้พจิ ารณาผลกระทบของเหตุการณ์ท่ีมตี ่องบการเงินและรายงานของผูส้ อบ บัญชีที่ได้เกิดขึ้นจนถึงวันนั้น โดยปกติ วันที่ในรายงานของผูส้ อบบัญชี คือ วันสุดท้ายหรื อวันสิ้นสุดการปฏิบตั ิงาน ตรวจสอบ เพือ่ รวบรวมหลักฐานการสอบบัญชี ณ สํานักงานของลูกค้า ซึ่งเป็ นวันเดียวกับวันที่ งบการเงินได้รับการลงนามอนุ มตั ิโดยผูบ้ ริ หาร และวันที่ในหนังสือรับรองจากลูกค้า (หรื อ ผูบ้ ริ หาร) วันที่ในรายงานของผูส้ อบบัญชีไม่ควรเป็ นวันก่อนวันที่งบการเงินได้รับการลงนามหรื อ อนุมตั ิโดยผูบ้ ริ หาร ในทางปฏิบตั ิ ผูส้ อบบัญชีอาจทราบวันที่อนุมตั ิงบการเงินดังกล่าวจากการได้รับ สําเนาของงบการเงินที่ลงลายมือชื่อโดยผูบ้ ริ หารของกิจการ องค์ประกอบพื้นฐานของรายงานของผูส้ อบบัญชีอาจจําแนกได้ 2 ส่วนใหญ่ คือ องค์ประกอบหลัก หรื อเนื้อหาส่ วนกลางของรายงาน และองค์ประกอบรอง หรื อส่วนบนและ ส่วนล่างของรายงาน วิศาล เต็งอํานวย

(2535: 185) กล่าวถึง การเปิ ดเผยข้อความและรายงานในงบการเงิน ดังนี้

ผูส้ อบบัญชีมคี วามรับผิดชอบเกี่ยวกับการเปิ ดเผยข้อความและรายการในงบการเงิน เนื่องจากว่างบการเงินที่ถกู ต้องตามที่ควรนั้น นอกจากจะทําขึ้นตามหลักการบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไป แล้ว ยังต้องแสดงข้อความและรายการต่างๆ อย่างเพียงพอด้วย มิฉะนั้นผูส้ อบบัญชีมหี น้าที่แจ้งไว้ ในรายงานตรวจสอบบัญชี การเปิ ดเผยข้อความและรายการในงบการเงินเป็ นหน้าที่ของ ผูบ้ ริ หารงาน เพือ่ มิให้เกิดการหลงผิดแก่ผใู้ ช้งบการเงินที่มคี วามรู้ทางธุรกิจและการเงินตามสมควร การเปิ ดเผยข้อความและรายการในงบการเงิน หมายความถึง แบบของงบการเงิน การจัด รายการและข้อมูลในงบการเงิน หมายเหตุประกอบงบการเงิน ศัพท์ท่ีใช้ รายละเอียดที่จาํ เป็ น หลักเกณฑ์การแสดงราคาสิ นค้าและสินทรัพย์ถาวร ภาระผูกพันเหนือสินทรัพย์ เงินปันผลที่จะต้อง

89 ประกาศจ่าย ข้อจํากัดของการจ่ายปั นผล หนี้ สินที่อาจเกิดขึ้น การถือหุ น้ และรายการค้ากับบริ ษทั ในเครื อ เป็ นต้น การเปิ ดเผยข้อความและรายการในงบการเงินนี้ ไม่หมายความถึง การเปิ ดเผยข้อมูล อันก่อให้เกิดความเสี ยหายแก่กิจการ และการเปิ ดเผยความลับของกิจการที่ตนทราบจากการ ตรวจสอบบัญชี การเปิ ดเผยข้อความและรายการในงบการเงินของบริ ษทั ที่จาํ หน่ายหุ น้ ในตลาดหลักทรัพย์ ย่อมต้องเป็ นไปตามระเบียบซึ่งคณะกรรมการตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทยกําหนดขึ้นตาม กฎหมาย การลงลายมือชื่อรับรองการสอบบัญชี 1. กรณี ไม่ได้ตรวจสอบอย่างเพียงพอ ในกรณี ท่ีผสู้ อบบัญชีไม่ได้ตรวจสอบอย่างเพียงพอ ตามมาตรฐานการสอบบัญชี เช่น กิจการจํากัดขอบเขตการตรวจสอบ หรื อผูส้ อบบัญชีไม่อาจใช้ วิธีการตรวจสอบอย่างใดอย่างหนึ่ งที่จาํ เป็ นได้โดยเหตุผลประการใดก็ตาม ให้แจ้งไว้ในวรรค ขอบเขตของการรายงานแบบมาตรฐานถึงรายการในงบการเงินที่มไิ ด้ตรวจสอบอย่างเพียงพอ ส่วนในการแสดงความเห็นนั้น หากการตรวจสอบที่มไิ ด้ปฏิบตั ิน้ ีมใิ ช้สาระสําคัญผูส้ อบ บัญชีอาจแสดงความเห็นโดยเงื่อนไขไว้ในวรรคความเห็น ดังนี้ (วรรคขอบเขต) “ข้าพเจ้าได้ตรวจสอบงบดุล ณ วันที่ 31 ธันวาคม 2518 และงบกําไรขาดทุนสําหรับปี สิ้นสุ ดวันเดียวกันของบริ ษทั ก จํากัด ตามมาตรฐานการสอบบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไปซึ่งรวมทั้งการ ทดสอบรายการบัญชี และวิธีการตรวจสอบอืน่ ที่เห็นว่าจําเป็ นแล้ว เว้นแต่รายการเงินลงทุน ในบริ ษทั ต่างประเทศ จํานวนเงิน 100,000 บาท ซึ่งไม่อาจตรวจสอบหลักฐานใดๆ ได้” (วรรคความเห็น) “ข้าพเจ้าเห็นว่านอกจากรายการลงทุนในบริ ษทั ต่างประเทศที่กล่าวข้างต้นนี้แล้วงบการเงิน ข้างต้นนี้ แสดง........”

90 กรณี ท่ีผสู ้ อบบัญชีมไิ ด้ตรวจสอบอย่างเพียงพอในส่วนที่เป็ นสาระสําคัญ ทําให้ไม่ได้ หลักฐานที่จะแสดงความเห็นว่างบการเงินถูกต้องเพียงใดหรื อไม่ จําเป็ นต้องรายงานว่าตนไม่แสดง ความเห็นเกี่ยวกับงบการเงินที่ตรวจสอบนั้น ดังนี้ “ข้าพเจ้าได้ตรวจสอบงบดุล ณ วันที่ 31 ธันวาคม 2518 และงบกําไรขาดทุนสําหรับปี สิ้นสุ ดวันเดียวกันของบริ ษทั ก จํากัด แล้ว ปรากฏว่าบริ ษทั มิได้จดั ทําบัญชีข้ ึนตามที่กฎหมาย กําหนด ทําให้ไม่สามารถตรวจสอบหลักฐานต่างๆ ตามมาตรฐานการสอบบัญชีได้ ข้าพเจ้าจึงไม่ อาจแสดงความเห็นเกี่ยวกับงบการเงินข้างต้นนี้ ” 2. กรณี งบการเงินมิได้ทาํ ขึ้นตามหลักการบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไป ในกรณี ท่ีงบการเงินที่ ตรวจสอบมิได้ทาํ ขึ้นตามหลักการบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไป เช่น กิจการไม่ได้ปรับปรุ งตั้งค่าใช้จ่ายค้าง จ่ายในปี ที่ตรวจสอบ ทําให้กาํ ไรสุ ทธิประจําปี และฐานะการเงินคลาดเคลือ่ นจากความเป็ นจริ ง หาก ผลของการปฏิบตั ิท่ีขดั แย้งกับหลักการบัญชีดงั กล่าวมิใช่สาระสําคัญ ผูส้ อบบัญชีอาจแสดง ความเห็นโดยมีเงื่อนไข โดยแจ้งถึงสาเหตุไว้ดว้ ย ดังนี้ (วรรคกลาง) “บริ ษทั มิได้ปรับปรุ งตั้งค่าใช้จ่ายค้างจ่าย ณ วันสิ้นปี ซึ่งถ้าหากได้ปรับปรุ งโดยถูกต้องแล้ว กําไรสุ ทธิประจําปี 2518 จะลดลง 100,000 บาท และงบดุลจะแสดงค่าใช้จ่ายค้างจ่ายเป็ นหนี้สิน จํานวน 100,000 บาท ด้วย” (วรรคความเห็น) “ข้าพเจ้าเห็นว่า นอกจากบริ ษทั มิได้ต้งั ค่าใช้จ่ายค้างจ่ายดังกล่าวในวรรคก่อนแล้ว งบการเงินข้างต้นนี้แสดง........” ถ้ารายการที่ขดั แย้งกับหลักการบัญชีเป็ นจํานวนเงินมาก เมือ่ เทียบกับกําไรสุทธิประจําปี หรื อทรัพย์สินทั้งสิ้น ผูส้ อบบัญชีจาํ เป็ นต้องแสดงความเห็นว่างบการเงินไม่ถกู ต้อง ดังนี้ (วรรคความเห็น) “เนื่ องจากค่าใช้จ่ายที่บริ ษทั มิได้ต้งั ค่าใช้จ่ายดังกล่าวในวรรคก่อนเป็ นจํานวนเงินมาก ข้าพเจ้าเห็นว่างบการเงินข้างต้นนี้มไิ ด้แสดงฐานะการเงิน ณ วันที่ 31 ธันวาคม 2518 และผลการ

91 ดําเนิ นงานสําหรับปี สิ้นสุ ดวันเดียวกันของบริ ษทั ก จํากัด โดยถูกต้องตามหลักการบัญชีท่ีรับรอง ทัว่ ไป” 3. กรณี มิได้ถือปฏิบตั ิตามหลักการบัญชีเช่นเดียวกับปี ก่อน เมื่อมีการเปลี่ยนแปลง หลักการบัญชีหรื อวิธีการบัญชีที่ถือปฏิบตั ิ ผูส้ อบบัญชีตอ้ งพิจารณาว่าหลักการบัญชีหรื อวิธีการ บัญชีที่ถือปฏิบตั ิใหม่น้ ี เป็ นที่รับรองทัว่ ไปและมีความเหมาะสมหรื อไม่ ในกรณี ที่ผสู้ อบบัญชี เห็นชอบในการเปลีย่ นแปลงหลักการบัญชีหรื อวิธีการบัญชี ให้รายงานถึงการเปลีย่ นแปลงหลักการ บัญชีท่ีถอื ปฏิบตั ิไว้ในวรรคความเห็นของรายงาน ดังนี้ (วรรคความเห็น) “ข้าพเจ้าเห็นว่างบการเงินข้างต้นนี้แสดงฐานะการเงิน ณ วันที่ 31 ธันวาคม 2518 และผล การดําเนิ นงานสําหรับปี สิ้นสุ ดวันเดียวกันของบริ ษทั ก จํากัด โดยถูกต้องตามที่ควรและได้ทาํ ขึ้น ตามหลักการบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไป ซึ่งได้ถอื ปฏิบตั ิเช่นเดียวกับปี ก่อน เว้นแต่ได้มกี ารเปลีย่ นแปลงค่า เสื่อมราคาซึ่งข้าพเจ้าเห็นชอบด้วย ดังกล่าวไว้ในหมายเหตุประกอบงบการเงิน” ในกรณี ท่ีผสู ้ อบบัญชีลงลายมือชื่อรับรองงบการเงินสําหรับระยะเวลาตั้งแต่ 2 ปี ขึ้นไป จะต้องรายงานว่าได้มกี ารถือปฏิบตั ิตามหลักการบัญชีโดยสมํา่ เสมอในระยะเวลาปี ต่างๆ ที่รายงาน หรื อไม่ หากการเปลี่ยนแปลงหลักการบัญชีที่ถือปฏิบตั ิ เป็ นการเปลี่ยนแปลงมาใช้หลักการบัญชีที่ ไม่ถกู ต้องตามหลักการบัญชีที่รับรองทัว่ ไปก็ดี หรื อเป็ นการเปลี่ยนแปลงโดยไม่มีเหตุผลสมควรก็ดี ผูส้ อบบัญชีตอ้ งแสดงความเห็นโดยมีเงื่อนไข ดังนี้ (วรรคกลาง) “ในระหว่างปี บริ ษทั ได้ปรับปรุ งเพิม่ ราคาที่ดินให้เป็ นราคาที่ประเมินขึ้นใหม่ ทําให้ส่วน ของผูถ้ อื หุน้ เพิ่มขึ้น 1,000,000 บาท การตีราคาที่ดินเพิ่มขึ้นเช่นนี้ไม่เป็ นไปตามหลักการบัญชีท่ี รับรองทัว่ ไป”

92 (วรรคความเห็น) “ข้าพเจ้าเห็นว่า นอกจากการเปลีย่ นแปลงราคาที่ดินที่กล่าวในวรรคก่อนแล้ว งบการเงิน ข้างต้นนี้ แสดง......” 4. กรณี งบการเงินมิได้เปิ ดเผยข้อความและรายการอย่างเพียงพอ เมือ่ งบการเงินที่ ตรวจสอบยังมิได้เปิ ดเผยข้อความและรายการโดยครบถ้วนเพียงพออันอาจทําให้เกิดการหลงผิดขึ้น ได้ ผูส้ อบบัญชีจาํ เป็ นต้องเปิ ดเผยข้อมูลที่ยงั ขาดอยูใ่ นวรรคกลางของรายงาน แล้วแจ้งเงื่อนไขไว้ใน วรรคความเห็นเป็ นการแสดงความเห็นโดยมีเงื่อนไข ดังนี้ (วรรคกลาง) “หนี้ สินระยะยาวของบริ ษทั มีขอ้ ตกลงจํากัดมิให้บริ ษทั จ่ายเงินปันผลเกินกว่ากําไรสุทธิแต่ ละปี หรื อร้อยละ 6 ของทุนเรื อนหุน้ ” (วรรคความเห็น) “ข้าพเจ้าเห็นว่า นอกจากบริ ษทั ไม่ได้เปิ ดเผยข้อมูลดังกล่าวในวรรคก่อนนี้ งบการเงิน ข้างต้นนี้ แสดง......” กรณี ท่ีงบการเงินมิได้เปิ ดเผยข้อความและรายการในสาระสําคัญ และผูส้ อบบัญชี ไม่สามารถแจ้งข้อมูลที่ยงั ขาดอยูไ่ ว้ในรายงานการสอบบัญชีของตนได้แล้ว จําเป็ นต้องรายงานว่า งบการเงินไม่ถกู ต้องโดยอ้างถึงข้อมูลที่ไม่ครบถ้วนนั้น 5. กรณี มคี วามไม่แน่ นอนในอนาคต ถ้าสถานการณ์ท่ีเป็ นอยู่ ณ วันที่ในงบการเงินยังไม่ ปรากฏผลแน่ นอน และในภายหน้ามีผลกระทบต่อรายการในงบการเงินที่ตรวจสอบ แต่ไม่อาจจะ ประมาณในขณะที่ลงลายมือชื่อรับรองการสอบบัญชีว่าผลกระทบดังกล่าวจะมีความร้ายแรงเพียงใด เช่น มีหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นในภายหน้า เป็ นต้น ผูส้ อบบัญชีตอ้ งแสดงความเห็นโดยมีเงื่อนไข เนื่องจากความไม่แน่ นอนนั้น เช่น (วรรคกลาง) “เงินลงทุนของบริ ษทั ในต่างประเทศจํานวน 500,000 บาท เป็ นการถือหุ น้ ในกิจการที่ถกู โอนเป็ นของรัฐ และไม่แน่ วา่ จะได้รับเงินชดใช้หรื อไม่เพียงใด”

93 (วรรคความเห็น) “ข้าพเจ้าเห็นว่า ขึ้นอยูก่ บั การปรับปรุ งงบการเงินด้วยขาดทุนจากหลักทรัพย์ดงั กล่าวใน วรรคก่อน งบการเงินข้างต้นนี้ แสดง......” ถ้ามีความไม่แน่ นอนในอนาคตอันอาจกระทบถึงฐานะการเงินของกิจการที่ตรวจสอบนั้น อย่างร้ายแรง เช่น บริ ษทั ถูกฟ้ องเรี ยกค่าเสียหายเป็ นจํานวนเงินมาก เมือ่ เทียบกับสินทรัพย์ท้ งั สิ้ น ของบริ ษทั ผูส้ อบบัญชีตอ้ งรายงานว่าตนไม่แสดงความเห็นเกี่ยวกับงบการเงินนั้น เช่น (วรรคกลาง) “บริ ษทั ถูกฟ้ องเรี ยกค่าเสี ยหายจํานวน 5,000,000 บาท อันเป็ นจํานวนเงินมากเมือ่ เทียบกับ สินทรัพย์ท้ งั สิ้นของบริ ษทั และบริ ษทั ไม่ได้บนั ทึกหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นไว้ในบัญชี” (วรรคความเห็น) “เนื่ องจากมีความไม่แน่ นอนในผลของคดีดงั กล่าวข้างต้น อันอาจมีผลกระทบต่องบการเงิน อย่างร้ายแรง ข้าพเจ้าจึงไม่อาจแสดงความเห็นเกี่ยวกับงบการเงินข้างต้นนี้ ” การลงวันที่ในรายงานของผู้สอบบัญชี ซึ่งกล่าวไว้โดย วิศาล เต็งอํานวย (2535: 190-195) ผูส้ อบบัญชีตอ้ งลงวันที่ในรายงานของผูส้ อบบัญชีทุกครั้งไป เพือ่ ให้ทราบถึงวันที่ของ ผูส้ อบบัญชีพงึ รับผิดชอบในการลงลายมือชื่อรับรองการสอบบัญชี โดยปกติ วันที่ลงในรายงานของ ผูส้ อบบัญชี ได้แก่วนั สุ ดท้ายที่ผสู ้ อบบัญชีปฏิบตั ิงานตรวจสอบ เพือ่ รวบรวมหลักฐาน ณ สํานักงาน ของลูกค้า ตามมาตรฐานการสอบบัญชี ผูส้ อบบัญชียอ่ มไม่ตอ้ งรับผิดชอบในการสอบสวนหรื อใช้ วิธีการตรวจสอบอย่างหนึ่ งอย่างใด หลังจากวันที่ท่ีลงไว้ในรายงานการสอบบัญชีอกี ต่อไป เว้นแต่ จะมีขอ้ กําหนดของกฎหมายเป็ นอย่างอืน่

94 เหตุการณ์ ภายหลังวันที่ในงบการเงิน ตามที่กล่าวไว้ในข้างต้นนี้ ผูส้ อบบัญชีมคี วามรับผิดชอบในการลงลายมือชื่อรับรอง การสอบบัญชีจนถึงวันที่ระบุไว้ในรายงานของผูส้ อบบัญชี ดังนั้น ผูส้ อบบัญชียอ่ มต้องให้ความ สนใจในเหตุการณ์ที่เกิดขึ้นระหว่างวันที่ในงบการเงินจนถึงวันที่ในรายงานของผูส้ อบบัญชี และมี ความรับผิดชอบที่จะต้องใช้วธิ ีการตรวจสอบให้ทราบถึงเหตุการณ์อนั มีผลกระทบต่องบการเงินที่ ตนลงลายมือชื่อรับรองด้วย เมือ่ พิจารณาถึงความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชีภายหลังวันที่ในงบการเงินอาจแยก เหตุการณ์ดงั กล่าวออกเป็ น 2 ประเภท ดังนี้ 1. เหตุการณ์ท่ีทาํ ให้ทราบถึงสถานการณ์ท่ีเป็ นอยู่ ณ วันที่ในงบการเงิน และมีผลกระทบ ต่อการจัดทํางบการเงิน เหตุการณ์ดงั กล่าวเป็ นหลักฐานที่ได้เพิ่มเติม ก่อนเผยแพร่ งบการเงิน จึง จําเป็ นต้องปรับปรุ งงบการเงินตามหลักฐานที่ได้มานี้ดว้ ย เช่น ลูกหนี้ท่ีทราบว่าเป็ นหนี้สูญ ภายหลัง วันสิ้นปี อันเป็ นผลมาจากฐานะการเงินที่ไม่มน่ั คงอันเป็ นอยูก่ ่อนวันสิ้นปี เป็ นเหตุการณ์ที่ตอ้ ง นํามาพิจารณาปรับปรุ งงบการเงินด้วย 2. เหตุการณ์ท่ีทาํ ให้ทราบถึงสถานการณ์ท่ีเป็ นอยูภ่ ายหลังวันที่ในงบการเงินจึงไม่ จําเป็ นต้องนํามาปรับปรุ งงบการเงิน อย่างไรก็ตาม เหตุการณ์ดงั กล่าว บางครั้งมีความสําคัญที่ควร ได้นาํ มาเปิ ดเผยไว้เป็ นข้อมูลประกอบงบการเงิน เพือ่ มิให้ผใู้ ช้งบการเงินเกิดการหลงผิดขึ้นได้ เช่น การเพิ่มทุนหรื อการออกหุ น้ กู้ ความเสียหายเนื่ องจากไฟไหม้หรื อนํ้าท่วม และผลขาดทุนจํานวน มากที่เกิดขึ้นภายหลังวันที่ในงบการเงิน เพือ่ ให้ทราบถึงเหตุการณ์ภายหลังวันที่ในงบการเงินอันผูส้ อบบัญชีตอ้ งรับผิดชอบ ปรับปรุ งงบการเงิน หรื ออาจต้องนําไปเปิ ดเผยเป็ นข้อมูลประกอบงบการเงิน มีวธิ ีการตรวจสอบ บางอย่างที่ผสู ้ อบบัญชีโดยทัว่ ไปถือปฏิบตั ิ ได้แก่ การดูงบการเงินประจําเดือนของกิจการ ในระยะเวลาหลังวันสิ้ นปี สอบถามหรื อขอหนังสือรับรองจากเจ้าหน้าที่ของกิจการเกี่ยวกับหนี้สินที่ อาจเกิดขึ้นรวมทั้งเหตุการณ์อนั สําคัญหลังวันสิ้นปี อ่านรายงานการประชุมคณะกรรมการและ รายงานการประชุมใหญ่ เป็ นต้น อย่างไรก็ตามวิธีการตรวจสอบโดยปกติบางอย่างภายหลังวันสิ้นปี

95 เช่น การตรวจตัดยอดบัญชีต่างๆ ตอนสิ้นปี และการติดตามรายการในระยะเวลาต้นปี ใหม่ ก็ช่วยให้ ผูส้ อบบัญชีทราบถึงเหตุการณ์ภายหลังวันที่ในงบการเงินได้ส่วนหนึ่ งแล้ว ข้ อบกพร่ องในการจัดทํารายงานของผู้สอบบัญชี คณะกรรมการควบคุมการประกอบวิชาชีพสอบบัญชี (ก.บช.)โดยสํานักกํากับดูแลธุรกิจ ได้สรุ ปข้อบกพร่ องเกี่ยวกับการปฏิบตั ิงานของผูส้ อบบัญชีตามมาตรฐานการสอบบัญชี ซึ่งรวมถึง ข้อบกพร่ องในการแสดงความเห็นและการเขียนรายงานของผูส้ อบบัญชีไว้ดงั นี้ 1. ผูส้ อบบัญชีลงลายมือชื่อแสดงความเห็นต่องบการเงินว่าถูกต้องตามที่ควรตามหลักการ บัญชีท่ีรับรองทัว่ ไป โดยไม่ได้ตรวจสอบหลักฐานใดๆ หรื อมิได้ควบคุม หรื อสอบทานการ ปฏิบตั ิงานของผูช้ ่วยผูส้ อบบัญชี เมือ่ ผูส้ อบบัญชียงั ไม่ได้หลักฐานการสอบบัญชีท่ีเพียงพอและ เหมาะสม ผูส้ อบบัญชีไม่สามารถแสดงความเห็นต่องบการเงินได้ 2. ผูส้ อบบัญชีแสดงความเห็นในรายงานการสอบบัญชีไม่สมั พันธ์กบั ผลการทดสอบ ส่วนใหญ่จะแสดงความเห็นต่องบการเงินอย่างไม่มเี งื่อนไขใดๆ โดยเขียนรายงานการสอบบัญชี ตามแบบท้ายประกาศ ก.บช. ทั้งๆ ที่ถา้ หากตรวจสอบตามมาตรฐานการสอบบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไป ผลการตรวจสอบควรจะแสดงความเห็นเป็ นอย่างอืน่ เช่น แสดงความเห็นอย่างมีเงื่อนไข แสดง ความเห็นว่างบการเงินไม่ถกู ต้อง หรื อไม่แสดงความเห็น แสดงว่าผูส้ อบบัญชีแสดงความเห็น ไม่ตรงกับข้อเท็จจริ งหรื อข้อสรุ ปที่ได้จากการตรวจสอบ 3. ผูส้ อบบัญชีเสนอความเห็นในรายงานการสอบบัญชีไม่สอดคล้องกับข้อเท็จจริ งที่ตรวจ พอ กล่าวคือ ผูส้ อบบัญชีไม่เข้าใจว่าการที่ตนแสดงความเห็นอย่างไม่มเี งื่อนไข (โดยรายงานว่าตน ได้ตรวจสอบงบการเงินตามมาตรฐานการสอบบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไป) ทัง่ ๆ ที่ตามข้อเท็จจริ ง ผูส้ อบ บัญชีไม่ได้ตรวจสอบงบการเงินตามมาตรฐานการสอบบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไปเลย รวมทั้งในบางกรณี ผูส้ อบบัญชีขาดความเป็ นอิสระในการแสดงความเห็น หรื อได้รับการร้องขอจากลูกค้าให้แสดง ความเห็นอย่างไม่มเี งื่อนไข ทั้งๆ ที่ขอ้ เท็จจริ งควรเขียนรายงานเป็ นอย่างอืน่ 4. รายงานการสอบบัญชีเป็ นการแสดงความเห็นอย่างไม่มเี งื่อนไข ทั้งๆ ที่งบการเงินที่ได้ ตรวจสอบไม่ได้จดั ทําขึ้นตามหลักการบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไปในบางเรื่ อง แต่งบการเงินดังกล่าวจัดทํา

96 ขึ้นตามหลักการบัญชีท่ีกาํ หนดขึ้นโดยหน่วยงานใดหน่วยงานหนึ่ งโดยเฉพาะ ซึ่งไม่เป็ นไปตาม หลักการบัญชีที่รับรองทัว่ ไป สํานักงานกํากับดูแลธุรกิจตรวจสอบงบการเงินรอบปี บัญชี พ.ศ. 2545 ที่นาํ ส่งต่อกรม พัฒนาธุรกิจการค้าในช่วงระหว่างปี พ.ศ. 2546 พบข้อบกพร่ องหลายประการ และได้เตือนแนะนํา ผูส้ อบบัญชีเพือ่ เป็ นแนวทางในการปรับปรุ งการปฏิบตั ิงานสอบบัญชีของผูส้ อบบัญชีต่อไปในส่วน ที่เกี่ยวกับรายงานของผูส้ อบบัญชี มีดงั นี้ 1. การจัดทํารายงานการสอบบัญชีไม่เป็ นไปตามประกาศ ก.บช. ฉบับที่ 41 พ.ศ. 2541 บริ ษทั ฯ ได้จดั ทํารายงานแสดงการเปลีย่ นแปลงส่วนของผูถ้ อื หุ น้ สําหรับปี สิ้นสุด 31 ธันวาคม 2545 ตามประกาศกรมทะเบียนการค้า เรื่ อง กําหนดรายการย่อที่ตอ้ งมีในงบการเงิน แต่ รายงานของผูส้ อบบัญชีไม่ได้ระบุในวรรคนําว่า ได้ตรวจสอบงบแสดงการเปลีย่ นแปลงของส่วน ของผูถ้ อื หุ น้ ซึ่งตามรู ปแบบรายงานการสอบบัญชีทา้ ยประกาศ ก.บช. วรรคนําต้องระบุวา่ “ข้าพเจ้าได้ตรวจสอบงบดุล ณ วันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ. 2545 งบกําไรขาดทุนและ งบแสดงการเปลีย่ นแปลงส่ วนของผูถ้ อื หุ น้ สําหรับปี สิ้นสุดวันเดียวกันของบริ ษทั ก จํากัด ซึ่ง ผูบ้ ริ หาร........................จากผลการตรวจสอบของข้าพเจ้า” 2. ข้อความในรายงานการสอบบัญชีไม่เป็ นไปตามมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส

700

2.1 ผูส้ อบบัญชีถกู จํากัดขอบเขตในการตรวจสอบ โดยไม่สามารถเข้าสังเกตการณ์การ ตรวจนับ สิ นค้าคงเหลือ และยืนยันยอดลูกหนี้ เนื่ องจากบริ ษทั ไม่อนุญาตให้ใช้วธิ ีการตรวจสอบ ดังกล่าว ซึ่งรายการดังกล่าวมีสาระสําคัญอย่างมากต่องบการเงิน จึงไม่แสดงความเห็นต่องบการเงิน ดังกล่าว แต่วรรคนําในรายงานการสอบบัญชีใช้ขอ้ ความว่า “ข้าพเจ้าได้ตรวจสอบงบดุล.........ส่วนข้าพเจ้าเป็ นผูร้ ับผิดชอบในการแสดงความเห็น ต่องบการเงินดังกล่าวจากผลการตรวจสอบของข้าพเจ้า” ซึ่งไม่ถกู ต้อง

97 ทั้งนี้ ตามมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 700 กําหนดให้วรรคนําใช้ขอ้ ความว่า “ข้าพเจ้า ได้รับการแต่งตั้งให้ขา้ พเจ้าเข้าทําการตรวจสอบงบดุล..........ซึ่งผูบ้ ริ หารของกิจการเป็ นผูร้ ับผิดชอบ ต่อความถูกต้องและครบถ้วนของข้อมูลในงบการเงินเหล่านี้” 2.2 ผูส้ อบบัญชีถกู จํากัดขอบเขตในการตรวจสอบโดยไม่ได้เข้าสังเกตการณ์การ ตรวจนับสิ นค้าคงเหลือ ณ วันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ. 2545 เนื่องจากวันที่ตรวจนับเป็ นวันก่อนที่ผสู ้ อบ บัญชีได้รับการแต่งตั้งให้เป็ นผูส้ อบบัญชีของบริ ษทั และผูส้ อบบัญชีไม่สามารถใช้วธิ ีการตรวจสอบ อืน่ ให้เป็ นที่พอใจในปริ มาณของสิ นค้าคงเหลือได้ เนื่ องจากข้อมูลทางบัญชีของบริ ษทั ไม่เพียงพอ ซึ่งรายการดังกล่าวมีสาระสําคัญต่องบการเงิน จึงแสดงความเห็นอย่างมีเงื่อนไขต่องบการเงิน ดังกล่าว แต่วรรคความเห็นในรายงานการสอบบัญชีไม่ใช้ขอ้ ความว่า “ยกเว้น” ขึ้นต้นประโยค เงื่อนไขในวรรคความเห็น ทั้งนี้ ตามมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 700 กําหนดให้วรรคความเห็นใช้ ข้อความ ดังนี้ “ข้าพเจ้าเห็นว่า ยกเว้นผลของรายงานการปรับปรุ งซึ่งอาจจําเป็ น ถ้าข้าพเจ้าสามารถ ตรวจสอบให้เป็ นที่พอใจในปริ มาณของสินค้าคงเหลือดังกล่าวในวรรคก่อน งบการเงินข้างต้น แสดงฐานะการเงิน.......................ตามหลักการบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไป”

บทที่ 3 งานวิจยั และวรรณกรรมที่เกี่ยวข้ อง ฐิติพร อนุ รักษ์กมลกุล (2548) เรื่ อง ความมีคุณค่าของรายงานการสอบบัญชีในการ พยากรณ์การเข้าสู่การฟื้ นฟูกิจการของบริ ษทั จดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทย ผลจากงานวิจยั แสดงให้เห็นว่า ปั จจัยอันนําไปสู่ การเข้าสู่การฟื้ นฟูกิจการของบริ ษทั จดทะเบียนใน ตลาดหลักทรัพย์แห่ งประเทศไทย รายงานของผูส้ อบบัญชีเป็ นปัจจัยสําคัญหรื อตัวแปรที่สนใจ ศึกษาในครั้งนี้ จึงให้ความสนใจกับรายงานของผูส้ อบบัญชีเป็ นผูต้ รวจสอบและรายงานความ ถูกต้องของงบการเงินตลอดจนพิจารณาข้อสมมติเรื่ องการดําเนินงานต่อเนื่ อง ซึ่งเป็ นข้อสมมติท่ี สําคัญในการจัดทํางบการเงินตามแม่บทและมาตรฐานบัญชี โดยมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 700 เรื่ องรายงานของผูส้ อบบัญชีต่องบการเงิน สามารถสรุ ปได้วา่ ผูส้ อบบัญชีควรสอบทานและ ประเมินข้อสรุ ปจากหลักฐานการสอบบัญชีท่ีได้มาเพือ่ เป็ นเกณฑ์ในการแสดงความเห็นต่อ งบการเงินและรายงานของผูส้ อบบัญชีควรมีการแสดงความเห็นที่เป็ นลายลักษณ์อกั ษรอย่างชัดเจน ต่องบการเงินโดยรวม ซึ่งการนําเสนอรายงานของผูส้ อบบัญชีเกี่ยวกับการแสดงความเห็นต่อ การดําเนิ นงานต่อเนื่ องนั้น คือ รายงานของผูส้ อบบัญชีแบบที่เปลีย่ นแปลงไป โดยแบ่งออกได้เป็ น 2 แบบ คือ 1. แบบไม่กระทบต่อความเห็นของผูส้ อบบัญชี เงื่อนไขแต่เพิ่มวรรคเน้นข้อมูลและเหตุการณ์

ได้แก่ การแสดงความเห็นแบบไม่มี

ในกรณี ท่ีปัญหาการดําเนิ นงานต่อเนื่ องของกิจการมีสาระสําคัญ แต่มกี ารเปิ ดเผยข้อมูลใน งบการเงินอย่างเพียงพอ ผูส้ อบบัญชีควรเปลีย่ นแปลงรายงานของผูส้ อบบัญชีโดยเพิ่มวรรคอธิบาย เพือ่ เน้นถึงข้อมูลและเหตุการณ์ท่ีมสี าระสําคัญเกี่ยวกับปัญหาต่อการดําเนินงานต่อเนื่ องของกิจการ โดยวรรคที่เพิ่มขึ้นนี้ อ้างถึงหมายเหตุประกอบงานการเงินซึ่งขยายความข้อมูลและเหตุการณ์อย่าง ละเอียด การเพิ่มวรรคเน้นข้อมูลแบะอธิบายดังกล่าว ไม่กระทบความเห็นอย่างไม่มเี งื่อนไขของ ผูส้ อบบัญชี วรรคดังกล่าวควรแสดงต่อท้ายวรรคความเห็นและควรเน้นว่าความเห็นของผูส้ อบบัญชี ยังเป็ นความเห็นอย่างไม่มเี งื่อนไข

99 2. แบบกระทบกับความเห็นของผูส้ อบบัญชี ได้แก่ การแสดงความเห็นแบบไม่แสดง ความเห็นหรื อแบบงบการเงินไม่ถกู ต้อง 2.1 ในกรณี ท่ีปัญหาการดําเนินงานต่อเนื่ องของกิจการมีสาระสําคัญ และการเปิ ดเผย ข้อมูลในงบการเงินไม่เพียงพอ ผูส้ อบบัญชีควรแสดงความเห็นอย่างมีเงื่อนไขหรื อแสดงความเห็น ว่า งบการเงินไม่ถกู ต้องและควรอ้างถึงข้อเท็จจริ งว่ามีความไม่แน่นอนที่มสี าระสําคัญ ซึ่งอาจ เป็ นเหตุให้เกิดข้อสงสัยอย่างมากเกี่ยวกับความสามารถในการดําเนินงานต่อเนื่ องของกิจการ 2.2 ในกรณี ท่ีเหตุการณ์เกี่ยวกับความไม่แน่นอนจากปัญหาการดําเนินงานต่อเนื่ องของ กิจการมีผลกระทบต่องบการเงินอย่างร้ายแรง เช่น หากมีความไม่แน่นอนจากการดําเนินงาน ต่อเนื่ องหลายเหตุการณ์ ผูส้ อบบัญชีควรพิจารณาเสนอรายงานการสอบบัญชีโดยไม่แสดงความเห็น 2.3 ในกรณี ท่ีผสู ้ อบบัญชีพจิ ารณาว่า กิจการไม่สามารถดําเนินงานต่อเนื่ องได้ ผูส้ อบ บัญชีควรแสดงความเห็นว่างบการเงินไม่ถกู ต้อง เนื่ องจากงบการเงินจัดทําขึ้นตามข้อสมมติท่ีวา่ กิจการจะดําเนิ นงานต่อเนื่ อง โดยไม่ตอ้ งคํานึงว่ามีการเปิ ดเผยข้อมูลหรื อไม่ 2.4 ในกรณี ที่ผบู ้ ริ หารไม่ทาํ การประเมินหรื อขยายการประเมินเพิ่มเติมเกี่ยวกับ ความสามารถในการดําเนิ นงานต่อเนื่ องของกิจการตามที่ผสู้ อบบัญชีร้องขอ ผูส้ อบบัญชีควร พิจารณาความจําเป็ นที่จะต้องเปลีย่ นแปลงรายงานของผูส้ อบบัญชี เนื่ องจากผลของการถูกจํากัด ขอบเขตการตรวจสอบ ในบางสถานการณ์ผสู้ อบบัญชีอาจจําเป็ นต้องขอให้ผบู้ ริ หารทําการประเมิน หรื อขยายการประเมินเพิ่มเติมเกี่ยวกับเรื่ องดังกล่าว หากผูบ้ ริ หารไม่ยอมดําเนินการผูส้ อบบัญชีไม่มี ความรับผิดชอบในการดําเนิ นการแทนผูบ้ ริ หาร ในกรณี น้ ีการเปลีย่ นแปลงรายงานของผูส้ อบบัญชี อาจเป็ นการเหมาะสม เนื่ องจากผูส้ อบบัญชีอาจไม่ได้มาซึ่งหลักฐานที่เพียงพอและเหมาะสม เกี่ยวกับการใช้ขอ้ สมมติเรื่ องการดําเนินงานต่อเนื่ องในการจัดทํางานการเงินนั้น นอกจากนี้ มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 570 การดําเนินงานต่อเนื่ อง ได้กาํ หนดให้ผสู้ อบ บัญชี มีความรับผิดชอบที่จะพิจารณาความเหมาะสมของการใช้ขอ้ สมมติของผูบ้ ริ หาร เรื่ อง การดําเนิ นงานต่อเนื่ องในการจัดทํางบการเงิน และพิจารณาว่ามีความไม่แน่นอนที่มสี าระสําคัญ เกี่ยวกับความสามารถในการดําเนิ นงานต่อเนื่ องในการจัดทํางบการเงิน และพิจารณาว่ามีความไม่ แน่นอนที่มสี าระสําคัญเกี่ยวกับความสามารถในการดําเนินงานต่อเนื่ องของกิจการที่จาํ เป็ นต้อง

100 เปิ ดเผยข้อมูลในงบการเงินหรื อไม่ หากการใช้ขอ้ สมมติเรื่ องการดําเนินงานต่อเนื่ องมีความ เหมาะสม แต่มคี วามไมแน่ นอนที่มสี าระสําคัญ ผูส้ อบบัญชีควรพิจารณาการออกรายงานเพือ่ บ่งชี้วา่ กิจการมีความไม่แน่ นอนจากการดําเนินงานต่อเนื่ อง นอกจากนั้นมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 570 ยังระบุเกณฑ์ท่ีผสู ้ อบบัญชีสามารถใช้เป็ น ข้อมูลในการตัดสิ นใจว่า บริ ษทั ที่กาํ ลังตรวจสอบอยูม่ ปี ัญหาเรื่ องการดํารงอยูห่ รื อไม่ เช่น กิจการ ไม่สามารถชําระหนี้แก่เจ้าหนี้ได้ตามกําหนด กิจการต้องซื้อสินค้าโดยชําระเงินสดทันทีท่ีได้รับ สินค้า เนื่ องจากผูข้ ายหยุดให้สินเชื่อ การสูญเสียผูบ้ ริ หารที่สาํ คัญโดยไม่มผี อู้ น่ื มาแทน กิจการอยู่ ระหว่างการถูกฟ้ องร้องคดี เป็ นต้น ผูส้ อบบัญชีใช้เกณฑ์ในการพิจารณาความสามารถในการ ดําเนิ นงานต่อเนื่ องหลายประการร่ วมกัน ดังนั้นจึงนําไปสู่ประเด็นที่น่าสนใจว่ารายงานผูส้ อบบัญชี โดยเฉพาะอย่างยิง่ รหัส 570 ซึ่งสามารถเป็ นตัวแปรที่น่าสนใจในการศึกษาว่ามีผลต่อความล้มเหลว ข้องกิจการหรื อไม่ งานวิจยั ของภิญญาพัชญ์ เรื องวิริยะ (2549) ทําการศึกษาเรื่ อง ความมีคุณค่าของรายงานการ สอบบัญชีของบริ ษทั จดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์แห่ งประทศไทย จากผลการวิจยั พบว่า มาตรฐานการสอบบัญชีได้กาํ หนดให้ผสู้ อบบัญชีเป็ นผูต้ รวจสอบและรายงานความถูกต้องของงบ การเงิน โดยมาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 700 เรื่ อง รายงานของผูส้ อบบัญชีต่องบการเงิน กําหนดว่า “รายงานของผูส้ อบบัญชีตอ้ งแสดงความเห็นต่องบการเงินอย่างชัดเจนเกี่ยวกับความถูกต้องตามที่ ควรในสาระสําคัญตามหลักการบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไป และตามแม่บทการบัญชีในรายงานทางการเงิน และในกรณี ท่ีเหมาะสมเป็ นไปตามที่กฎหมายกําหนด ” กล่าวคือ ผูส้ อบบัญชีควรสอบทานและ ประเมินข้อสรุ ปจากหลักฐานการสอบบัญชีท่ีได้มาเพือ่ เป็ นเกณฑ์ในการแสดงความเห็นต่อ งบการเงินและรายงานของผูส้ อบบัญชีควรมีการแสดงความเห็นที่เป็ นลายลักษณ์อกั ษรอย่างชัดเจน ต่องบการเงินโดยรวม ซึ่งหลังจากผูส้ อบบัญชีได้รวบรวมหลักฐานการสอบบัญชีอย่างเพียงพอแล้ว จะประเมินข้อสรุ ปจากหลักฐานการสอบบัญชีท่ีได้มาเพือ่ เป็ นเกณฑ์ในการแสดงความเห็นต่อ งบการเงิน โดยที่รายงานการสอบบัญชีจะมีองค์ประกอบพื้นฐานดังนี้

101 ชื่อรายงาน ผูร้ ับรายงาน วรรคนํา วรรคขอบเขต วรรคความเห็น ลายมือชื่อของผูส้ อบบัญชี ผูส้ อบบัญชีรับอนุ ญาตเลขทะเบียน....... วันที่ในรายงานของผูส้ อบบัญชี ที่ต้งั สํานักงานของผูส้ อบบัญชี ที่มา: Audit Reporting in Practice (สมาคมนักบัญชีและผูส้ อบบัญชีรับอนุ ญาตแห่ งประเทศไทย), ณัฐเสกข์ ฉิ มโฉมและคณะ ภาพที่ 3.1 องค์ประกอบของรายงานการสอบบัญชี ที่มา: ภิญญาพัชญ์ เรื องวิริยะ (2549) ทั้งนี้อาจแบ่งองค์ประกอบภายในของรายงานการสอบบัญชีหรื อหมายถึง เนื้ อหา รายละเอียดของรายงานแต่ละวรรคนั้นจะจัดประเภทรายงานของผูส้ อบบัญชีออกเป็ นสองกลุ่ม ใหญ่ๆ ด้วยกัน คือ 1. รายงานของผูส้ อบบัญชีแบบไม่มเี งื่อนไข ผูส้ อบบัญชีจะแสดงความเห็น “อย่างไม่มี เงื่อนไข ” เมื่อผูส้ อบบัญชีสรุ ปว่า งบการเงินถูกต้องตามที่ควรในสาระสําคัญตามหลักการบัญชี ที่รับรองทัว่ ไปและตามแม่บทการบัญชีในการรายงานทางการเงิน นอกจากนั้นยังแสดงว่า การเปลีย่ นแปลงหลักการบัญชี หรื อวิธีการใช้หลักการบัญชีและผลกระทบดังกล่าว ได้คาํ นวณและ เปิ ดเผยอย่างเหมาะสมในงบการเงิน

102 2. รายงานของผูส้ อบบัญชีแบบที่เปลีย่ นแปลงไป สามารถเปลีย่ นแปลงไปในสถานการณ์ ดังต่อไปนี้ 2.1 ข้อมูลและเหตุการณ์ซ่ึงไม่กระทบต่อความเห็นของผูส้ อบบัญชี ในบางกรณี ผสู ้ อบ บัญชีอาจเปลีย่ นแปลงรายงานของผูส้ อบบัญชี โดยเพิ่มวรรคอธิบายเพือ่ เน้นข้อมูลและเหตุการณ์ ใดๆ วรรคที่เพิ่มขึ้นนี้ ควรอ้างถึงหมายเหตุประกอบงบการเงินซึ่งขยายความข้อมูลและเหตุการณ์ อย่างละเอียด การเพิ่มวรรคเน้นข้อมูลและเหตุการณ์ดงั กล่าวไม่กระทบความเห็นอย่างไม่มเี งื่อนไข ของผูส้ อบบัญชี วรรคดังกล่าวควรแสดงต่อท้ายวรรคความเห็นและควรเน้นว่าความเห็นของผูส้ อบ บัญชียงั เป็ นความเห็นอย่างไม่มเี งื่อนไข อาทิ การเน้นถึงข้อมูลและเหตุการณ์ท่ีมสี าระสําคัญเกี่ยวกับ ปัญหาการดําเนิ นงานอย่างต่อเนื่ องของกิจการหรื อความไม่แน่นอนที่มสี าระสําคัญ ซึ่งผลของความ ไม่แน่ นอนที่มสี าระสําคัญ ซึ่งผลของความไม่แน่นอนดังกล่าวขึ้นอยูก่ บั ผลของเหตุการณ์ในอนาคต ซึ่งอาจกระทบต่องบการเงิน 2.2 ข้อมูลและเหตุการณ์ซ่ึงกระทบต่อความเห็นของผูส้ อบบัญชี บางกรณี ผสู ้ อบบัญชี อาจต้องแสดงความเห็นอย่างมีเงื่อนไข การไม่แสดงความเห็นหรื อการแสดงความเห็นว่างบการเงิน ไม่ถกู ต้อง ทั้งนี้ข้ ึนอยูก่ บั สถานการณ์ รวมถึงความมีสาระสําคัญของรายการที่เกิดขึ้น ดังนี้ 2.2.1 การแสดงความเห็นอย่างมีเงื่อนไข ควรใช้เมือ่ ผูส้ อบบัญชีสรุ ปว่า ไม่สามารถแสดงความเห็นอย่างมีเงื่อนไขได้ อันเป็ นผลกระทบของความขัดแย้งของผูบ้ ริ หาร หรื อ การถูกจํากัดขอบเขตแต่ไม่ถงึ กับมีสาระสําคัญจนถึงกับต้องแสดงความเห็นว่างบการเงินไม่ถกู ต้อง หรื อไม่แสดงความเห็น การแสดงความเห็นอย่างมีเงื่อนไขควรใช้ขอ้ ความ “ยกเว้น ” สําหรับ ผลกระทบของเหตุการณ์ท่ีทาํ ให้ตอ้ งมีเงื่อนไข 2.2.2 การไม่แสดงความเห็น ควรใช้เมือ่ ผลกระทบที่เป็ นไปได้ของการถูกจํากัด ขอบเขตมีสาระสําคัญมากจนถึงขั้นผูส้ อบบัญชีไม่สามารถหาหลักฐานที่เหมาะสมอย่างเพียงพอได้ และมีผลทําให้ผสู้ อบบัญชีไม่สามารถแสดงความเห็นต่องบการเงินได้ 2.2.3 การแสดงความเห็นว่างบการเงินไม่ถกู ต้อง ควรใช้เมือ่ ผลกระทบความ ขัดแย้งกับผูบ้ ริ หารมีสาระสําคัญต่องบการเงินมากจนถึงขั้นที่ผสู้ อบบัญชีสรุ ปว่า การแสดง

103 ความเห็นอย่างมีเงื่อนไขไม่เพียงพอต่อการเปิ ดเผยข้อผิดพลาดหรื อความไม่สมบูรณ์ของงบการเงิน นั้น กล่าวโดยสรุ ป คือ เมือ่ ผูส้ อบบัญชีเก็บรวบรวมหลักบานที่เพียงพอต่อการแสดงความเห็น แล้วจะพิจารณาการออกประเภทของรายงานการสอบบัญชีวา่ จะแสดงความเห็นต่องบการเงินของ กิจการอย่างไร ทั้งนี้ ข้ ึนอยูก่ บั ความเพียงพอและความเหมาะสมของหลักฐานที่ผสู้ อบบัญชีสามารถ เก็บรวบรวมได้ โดยรู ปแบบของรายงานการสอบบัญชีน้ นั แบ่งออกเป็ น 2 ประเภทหลัก คือ รายงาน แบบที่ไม่มีเงื่อนไข และรายงานแบบที่เปลี่ยนแปลงไป งานวิจยั ของ ฐิติพร อนุ รักษ์กมลกุล (2548) เรื่ อง ความมีคุณค่าของรายงานการสอบบัญชี ในการพยากรณ์การเข้าสู่การฟื้ นฟูกิจการของบริ ษทั จดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศ ไทย ผลจากงานวิจยั แสดงให้เห็นว่า ปัจจัยอันนําไปสู่ การเข้าสู่การฟื้ นฟูกิจการของบริ ษทั จดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์แห่ งประเทศไทย รายงานของผูส้ อบบัญชีเป็ นปัจจัยสําคัญหรื อตัว แปรที่สนใจศึกษาในครั้งนี้ จึงให้ความสนใจกับรายงานของผูส้ อบบัญชีเป็ นผูต้ รวจสอบและรายงาน ความถูกต้องของงบการเงินตลอดจนพิจารณาข้อสมมติเรื่ องการดําเนินงานต่อเนื่ อง ซึ่งเป็ นข้อ สมมติท่ีสาํ คัญในการจัดทํางบการเงินตามแม่บทและมาตรฐานบัญชี โดยมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 700 เรื่ องรายงานของผูส้ อบบัญชีต่องบการเงิน สามารถสรุ ปได้วา่ ผูส้ อบบัญชีควรสอบทาน และประเมินข้อสรุ ปจากหลักฐานการสอบบัญชีท่ีได้มาเพือ่ เป็ นเกณฑ์ในการแสดงความเห็นต่อ งบการเงินและรายงานของผูส้ อบบัญชีควรมีการแสดงความเห็นที่เป็ นลายลักษณ์อกั ษรอย่างชัดเจน ต่องบการเงินโดยรวม ซึ่งการนําเสนอรายงานของผูส้ อบบัญชีเกี่ยวกับการแสดงความเห็นต่อการ ดําเนิ นงานต่อเนื่ องนั้น คือ รายงานของผูส้ อบบัญชีแบบที่เปลีย่ นแปลงไป โดยแบ่งออกได้เป็ น 2 แบบ คือ 1. แบบไม่กระทบต่อความเห็นของผูส้ อบบัญชี เงื่อนไขแต่เพิม่ วรรคเน้นข้อมูลและเหตุการณ์

ได้แก่ การแสดงความเห็นแบบไม่มี

104 ละเอียด การเพิ่มวรรคเน้นข้อมูลแบะอธิบายดังกล่าว ไม่กระทบความเห็นอย่างไม่มเี งื่อนไขของ ผูส้ อบบัญชี วรรคดังกล่าวควรแสดงต่อท้ายวรรคความเห็นและควรเน้นว่าความเห็นของผูส้ อบบัญชี ยังเป็ นความเห็นอย่างไม่มเี งื่อนไข 2. แบบกระทบกับความเห็นของผูส้ อบบัญชี ได้แก่ การแสดงความเห็นแบบไม่แสดง ความเห็นหรื อแบบงบการเงินไม่ถกู ต้อง 2.1 ในกรณี ท่ีปัญหาการดําเนินงานต่อเนื่ องของกิจการมีสาระสําคัญ และการเปิ ดเผย ข้อมูลในงบการเงินไม่เพียงพอ ผูส้ อบบัญชีควรแสดงความเห็นอย่างมีเงื่อนไขหรื อแสดงความเห็น ว่า งบการเงินไม่ถกู ต้องและควรอ้างถึงข้อเท็จจริ งว่ามีความไม่แน่นอนที่มสี าระสําคัญ ซึ่งอาจ เป็ นเหตุให้เกิดข้อสงสัยอย่างมากเกี่ยวกับความสามารถในการดําเนินงานต่อเนื่ องของกิจการ 2.2 ในกรณี ท่ีเหตุการณ์เกี่ยวกับความไม่แน่นอนจากปัญหาการดําเนินงานต่อเนื่ องของ กิจการมีผลกระทบต่องบการเงินอย่างร้ายแรง เช่น หากมีความไม่แน่นอนจากการดําเนินงาน ต่อเนื่ องหลายเหตุการณ์ ผูส้ อบบัญชีควรพิจารณาเสนอรายงานการสอบบัญชีโดยไม่แสดงความเห็น 2.3 ในกรณี ท่ีผสู ้ อบบัญชีพจิ ารณาว่า กิจการไม่สามารถดําเนินงานต่อเนื่ องได้ ผูส้ อบ บัญชีควรแสดงความเห็นว่างบการเงินไม่ถกู ต้อง เนื่ องจากงบการเงินจัดทําขึ้นตามข้อสมมติท่ีวา่ กิจการจะดําเนิ นงานต่อเนื่ อง โดยไม่ตอ้ งคํานึงว่ามีการเปิ ดเผยข้อมูลหรื อไม่ 2.4 ในกรณี ที่ผบู ้ ริ หารไม่ทาํ การประเมินหรื อขยายการประเมินเพิ่มเติมเกี่ยวกับ ความสามารถในการดําเนิ นงานต่อเนื่ องของกิจการตามที่ผสู้ อบบัญชีร้องขอ ผูส้ อบบัญชีควร พิจารณาความจําเป็ นที่จะต้องเปลีย่ นแปลงรายงานของผูส้ อบบัญชี เนื่ องจากผลของการถูกจํากัด ขอบเขตการตรวจสอบ ในบางสถานการณ์ผสู้ อบบัญชีอาจจําเป็ นต้องขอให้ผบู้ ริ หารทําการประเมิน หรื อขยายการประเมินเพิม่ เติมเกี่ยวกับเรื่ องดังกล่าว หากผูบ้ ริ หารไม่ยอมดําเนินการผูส้ อบบัญชีไม่มี ความรับผิดชอบในการดําเนิ นการแทนผูบ้ ริ หาร ในกรณี น้ ีการเปลีย่ นแปลงรายงานของผูส้ อบบัญชี อาจเป็ นการเหมาะสม เนื่ องจากผูส้ อบบัญชีอาจไม่ได้มาซึ่งหลักฐานที่เพียงพอและเหมาะสม เกี่ยวกับการใช้ขอ้ สมมติเรื่ องการดําเนินงานต่อเนื่ องในการจัดทํางานการเงินนั้น

105 นอกจากนี้ มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 570 การดําเนินงานต่อเนื่ อง ได้กาํ หนดให้ผสู้ อบ บัญชี มีความรับผิดชอบที่จะพิจารณาความเหมาะสมของการใช้ขอ้ สมมติของผูบ้ ริ หาร เรื่ อง การดําเนิ นงานต่อเนื่ องในการจัดทํางบการเงิน และพิจารณาว่ามีความไม่แน่นอนที่มสี าระสําคัญ เกี่ยวกับความสามารถในการดําเนิ นงานต่อเนื่ องในการจัดทํางบการเงิน และพิจารณาว่ามีความไม่ แน่นอนที่มสี าระสําคัญเกี่ยวกับความสามารถในการดําเนินงานต่อเนื่ องของกิจการที่จาํ เป็ นต้อง เปิ ดเผยข้อมูลในงบการเงินหรื อไม่ หากการใช้ขอ้ สมมติเรื่ องการดําเนินงานต่อเนื่ องมีความ เหมาะสม แต่มคี วามไมแน่ นอนที่มสี าระสําคัญ ผูส้ อบบัญชีควรพิจารณาการออกรายงานเพือ่ บ่งชี้วา่ กิจการมีความไม่แน่ นอนจากการดําเนินงานต่อเนื่ อง นอกจากนั้นมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 570 ยังระบุเกณฑ์ท่ีผสู ้ อบบัญชีสามารถใช้เป็ น ข้อมูลในการตัดสิ นใจว่า บริ ษทั ที่กาํ ลังตรวจสอบอยูม่ ปี ัญหาเรื่ องการดํารงอยูห่ รื อไม่ เช่น กิจการไม่ สามารถชําระหนี้ แก่เจ้าหนี้ได้ตามกําหนด กิจการต้องซื้อสินค้าโดยชําระเงินสดทันทีท่ีได้รับสินค้า เนื่องจากผูข้ ายหยุดให้สินเชื่อ การสูญเสียผูบ้ ริ หารที่สาํ คัญโดยไม่มีผอู้ ื่นมาแทน กิจการอยูร่ ะหว่าง การถูกฟ้ องร้องคดี เป็ นต้น ผูส้ อบบัญชีใช้เกณฑ์ในการพิจารณาความสามารถในการดําเนินงาน ต่อเนื่ องหลายประการร่ วมกัน ดังนั้นจึงนําไปสู่ประเด็นที่น่าสนใจว่ารายงานผูส้ อบบัญชีโดยเฉพาะ อย่างยิง่ รหัส 570 ซึ่งสามารถเป็ นตัวแปรที่น่าสนใจในการศึกษาว่ามีผลต่อความล้มเหลวข้องกิจการ หรื อไม่ ในขณะเดียวกัน อมลยา โกไศยกานนท์ ได้ทาํ การ ศึกษาเรื่ อง ปัจจัยที่มีความสัมพันธ์กบั คุณภาพของงานสอบบัญชี กรณี บริ ษทั จดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์แห่ งประเทศไทย พบว่า ปัจจัยที่มคี วามสัมพันธ์กบั คุณภาพงานสอบบัญชีอย่างมีนยั สําคัญทางสถิติ 0.1 หรื อ ที่ระดับความ เชื่อมัน่ 90% คือ ขนาดของสํานักงานสอบบัญชี ความเชี่ยวชาญเป็ นพิเศษในอุตสาหกรรมลูกค้า และค่าธรรมเนี ยมการสอบบัญชี ซึ่งสามารถอธิบายได้ดงั นี้ 1. ปั จจัย: ขนาดของสํานักงานสอบบัญชี 1.1 การวิเคราะห์สมการแบบโครงสร้างปัจจัยที่มคี วามสัมพันธ์กบั คุณภาพงานสอบ บัญชี ซึ่งเปรี ยบเทียบระหว่างรายงานของผูส้ อบบัญชีท่ีมกี ารแสดงความเห็นแบบไม่มเี งื่อนไข กับ รายงานของผูส้ อบบัญชีท่ีมกี ารแสดงความเห็นแบบไม่แสดงความเห็นและการรายงานในเรื่ องความ ไม่แน่ นอนเกี่ยวกับปั ญหาการดําเนิ นงานต่อเนื่ อง

106 หากขนาดของสํานักงานสอบบัญชีเพิ่มขึ้น จะทําให้ความน่าจะเป็ นที่รายงานของ ผูส้ อบบัญชีจะแสดงความเห็นแบบไม่แสดงความเห็นซึ่งอธิบายได้วา่ ทุก 1 หน่วยที่เพิ่มขึ้นของ ขนาดของสํานักงานสอบบัญชีจะมีความสัมพันธ์กบั โอกาสในการเกิดเหตุการณ์ท่ีรายงานผูส้ อบ บัญชีจะออกความเห็นแบบไม่มีเงื่อนไขที่เพิ่มขึ้นเท่ากับร้อยละ 22.3 เมือ่ เทียบกับโอกาสในการเกิด เหตุการณ์ท่ีรายงานผูส้ อบบัญชีจะออกความเห็นแบบไม่แสดงความเห็น และยังสามารถอธิบายได้ ว่า หากขนาดของสํานักงานสอบบัญชีเพิ่มขึ้น 1 หน่วยจะทําให้โอกาสที่รายงานผูส้ อบบัญชีจะออก ความเห็นแบบไม่แสดงความเห็นลดลงน้อยกว่าโอกาสที่รายงานผูส้ อบบัญชีจะออกความเห็นแบบ ไม่มีเงื่อนไข เท่ากับร้อยละ 18.23 1.2 การวิเคราะห์สมการแบบโครงสร้างปัจจัยที่มคี วามสัมพันธ์กบั คุณภาพงานสอบ บัญชี ซึ่งเปรี ยบเทียบระหว่างรายงานของผูส้ อบบัญชีท่ีมกี ารแสดงความเห็นแบบไม่มเี งื่อนไขแต่มี การเปลีย่ นแปลงรายงานของผูส้ อบบัญชีโดยเพิ่มวรรคอธิบายในเรื่ องความไม่แน่นอนเกี่ยวกับ ปัญหาการดําเนิ นงานต่อเนื่ อง กับรายงานของผูส้ อบบัญชีท่ีมกี ารแสดงความเห็นแบบไม่แสดง ความเห็นและมีการรายงานในเรื่ องความไม่แน่นอนเกี่ยวกับปัญหาการดําเนินงานต่อเนื่ อง หากขนาดของสํานักงานสอบบัญชีเพิ่มขึ้น จะทําให้ความน่าจะเป็ นที่รายงานผูส้ อบ บัญชีจะออกความเห็นแบบมีเงื่อนไขแต่เพิ่มวรรคเน้นเพิ่มขึ้นแทนความน่าจะเป็ นที่รายงานผูส้ อบ บัญชีจะออกความเห็นแบบไม่แสดงความเห็น ซึ่งอธิบายได้วา่ ทุก 1 หน่วยที่เพิ่มขึ้นของขนาดของ สํานักงานสอบบัญชีจะมีความสัมพันธ์กบั โอกาสในการเกิดเหตุการณ์ท่ีรายงานผูส้ อบบัญชีจะออก ความเห็นแบบไม่มเี งื่อนไขแต่เพิม่ วรรคเน้นที่เพิม่ ขึ้นเท่ากับร้อยละ 16.4 เมือ่ เทียบกับโอกาสในการ เกิดเหตุการณ์ท่ีรายงานผูส้ อบบัญชีจะออกความเห็นแบบไม่แสดงความเห็นและยังสามารถอธิบาย ได้วา่ หากขนาดของสํานักงานสอบบัญชีจะออกความเห็นแบบไม่แสดงความเห็นลดลงน้อยกว่า โอกาสที่รายงานผูส้ อบบัญชีจะออกความเห็นแบบไม่มเี งื่อนไขแต่เพิ่มวรรคเน้นเท่ากับร้อยละ 14.09 จากผลที่ได้พบว่าปฏิเสธสมมติฐานข้อ 1 ที่คาดว่าขนาดของสํานักงานสอบบัญชีจะมี ความสัมพันธ์ในทิศทางเดียวกับคุณภาพงานสอบบัญชี เนื่ องจากพบว่ายิง่ ขนาดของสํานักงานสอบ บัญชีมขี นาดเพิ่มขึ้น โอกาสที่จะเกิดเหตุการณ์ท่ีรายงานผูส้ อบบัญชีจะออกความเห็นแบบไม่มี เงื่อนไข และแบบไม่มเี งื่อนไขแต่เพิ่มวรรคเน้นจะยิง่ สูงขึ้นกว่าแบบไม่แสดงกับคุณภาพงานสอบ บัญชี

107 2. ปั จจัย: ความเชี่ยวชาญเป็ นพิเศษในอุตสาหกรรมลูกค้า 2.1 การวิเคราะห์สมการแบบโครงสร้างปัจจัยที่มคี วามสัมพันธ์กบั คุณภาพงานสอบ บัญชี ซึ่งเปรี ยบเทียบระหว่างรายงานของผูส้ อบบัญชีท่ีมกี ารแสดงความเห็นแบบไม่มเี งื่อนไข กับ รายงานของผูส้ อบบัญชีท่ีมกี ารแสดงความเห็นแบบไม่แสดงความเห็นและมีการรายงานใน เรื่ อง ความไม่แน่ นอนเกี่ยวกับปั ญหาการดําเนินงานต่อเนื่ อง หากความเชี่ยวชาญเป็ นพิเศษในอุตสาหกรรมลูกค้าเพิ่มลูกขึ้นจะทําให้ความน่าจะเป็ น ที่รายงานผูส้ อบบัญชีจะออกความเห็นแบบไม่มเี งื่อนไขลดลงแทนความน่าจะเป็ นที่รายงานผูส้ ออบ บัญชีจะออกความเห็นแบบไม่แสดงความเห็น ซึ่งอธิบายได้วา่ ทุก 1 หน่วยที่เพิ่มขึ้นของความ เชี่ยวชาญเป็ นพิเศษในอุตสาหกรรมลูกค้าจะมีความสัมพันธ์กบั โอกาสในการเกิดเหตุการณ์ท่ี รายงานผูส้ อบบัญชีจะออกความเห็นแบบไม่มเี งื่อนไข ที่ลดลงเท่ากับร้อยละ 5.6 เมื่อเทียบกับ โอกาสในการเกิดเหตุการณ์ท่ีรายงานผูส้ อบบัญชีจะออกความเห็นแบบไม่แสดงความเห็น และยัง สามารถอธิบายได้วา่ หากความเชี่ยวชาญเป็ นพิเศษในอุตสาหกรรมลุกค้าเพิ่มขึ้น 1 หน่วยจะทําให้ โอกาสในการเกิดเหตุการณ์ท่ีรายงานผูส้ อบบัญชีจะออกความเห็นแบบไม่แสดงความเห็นเพิ่มขึ้น มากกว่าโอกาสที่รายงานผูส้ อบบัญชีจะออกความเห็นแบบไม่มเี งื่อนๆไขเท่ากับร้อยละ 5.93 2.2 การวิเคราะห์สมการแบบโครงสร้างปัจจัยที่มคี วามสัมพันธ์กบั คุณภาพงานสอบ บัญชี ซึ่งเปรี ยบเทียบระหว่างรายงานผูส้ อบบัญชีมกี ารออกความเห็นแบบไม่มเี งื่อนไขแต่มกี าร เปลี่ยนแปลงรายงานผูส้ อบบัญชีโดยเพิม่ วรรคอธิบายในเรื่ องความไม่แน่นอนเกี่ยวกับปัญหาการ ดําเนิ นงานต่อเนื่ อง กับรายงานผูส้ อบบัญชีมกี ารออกแบบไม่แสดงความเห็นและมีการรายงานใน เรื่ องความไม่แน่ นอนเกี่ยวกับปั ญหาการดําเนินงานต่อเนื่ อง หากความเชี่ยวชาญเป็ นพิเศษในอุตสาหกรรมลุกค้าเพิ่มสูงขึ้นจะทําให้ความน่าจะเป็ น ที่รายงานผูส้ อบบัญชีจะออกความเห็นแบบไม่มเี งื่อนไขแต่เพิม่ วรรคเน้นลดลงแทนความน่าจะเป็ น ที่รายงานผูส้ อบบัญชีจะออกความเห็นแบบไม่แสดงความเห็นซึ่งอธิบายไดว่าทุก 1 หน่วยที่เพิ่มขึ้น ของความเชี่ยวชาญเป็ นพิเศษในอุตสาหกรรมลูกค้าจะมีความสัมพันธ์กบั โอกาสในการเกิด เหตุการณ์ท่ีรายงานผูส้ อบบัญชีจะออกความเห็นแบบไม่มเี งื่อนไขแต่เพิ่มวรรคเน้นที่ลดลงเท่ากับ ร้อยละ 7.4 เมือ่ เทียบกับโอกาสในการเกิดเหตุการณ์ท่ีรายงานผูส้ อบบัญชีจะออกความเห็นแบบไม่ แสดงความเห็นและยังสามารถอธิบายได้วา่ หากความเชี่ยวชาญเป็ นพิเศษในอุตสาหกรรมลูกค้า

108 เพิ่มขึ้น 1 หน่ วยจะทําให้โอกาสในการเกิดเหตุการณ์ท่ีรายงานผูส้ อบบัญชีจะออกความเห็นแบบไม่ แสดงความเห็น เพิ่มมากกว่าโอกาสที่รายงานผูส้ อบบัญชีจะออกความเห็นแบบไม่มเี งื่อนไขแต่เพิ่ม วรรคเน้นเท่ากับร้อยละ 7.99 จากผลที่ได้รับพบว่ายอมรับสมมติฐานข้อ 2 ที่คาดว่าความเชี่ยวชาญเป็ นพิเศษใน อุตสาหกรรมลูกค้าจะมีความสัมพันธ์ในทิศทางเดียวกับคุณภาพงานสอบบัญชีเนื่ องจากพบว่ายิง่ ความเชี่ยวชาญเป็ นพิเศษในอุตสาหกรรมลูกค้าเพิ่มขึ้น โอกาสที่จะเกิดเหตุการณ์ท่ีรายงานผูส้ อบ บัญชีจะออกความเห็นแบบไม่มีเงื่อนไข และแบบไม่มีเงื่อนไขแต่เพิ่มวรรคเน้นจะยิง่ ลดลงน้อยกว่า แบบไม่แสดงความเห็น จากผลที่ได้จึงสรุ ปว่าความเชี่ยวชาญเป็ นพิเศษในอุตสาหกรรมลูกค้ามี ความสัมพันธ์ในทิศทางเดียวกันกับคุณภาพงานสอบบัญชี 3. ปั จจัย: ค่าธรรมเนียมการสอบบัญชี 3.1 การวิเคราะห์สมการแบบโครงสร้างปัจจัยที่มคี วามสัมพันธ์กบั คุณภาพงานสอบ บัญชี ซึ่งเปรี ยบเทียบระหว่างรายงานของผูส้ อบบัญชีท่ีมกี ารแสดงความเห็นแบบไม่มเี งื่อนไขกับ รายงานของผูส้ อบบัญชีท่ีมรการแสดงความเห็นและมีการรายงานในเรื่ องความไม่แน่นอนเกี่ยวกับ ปัญหาการดําเนิ นงานต่อเนื่ อง หากค่าธรรมเนี ยมการสอบบัญชีเพิ่มสูงขึ้นจะทําให้ความน่าจะเป็ นที่รายงานผูส้ อบ บัญชีจะออกความเห็นแบบไม่มีเงื่อนไขลดลงแทนความน่าจะเป็ นที่รายงานผูส้ อบบัญชีจะออก ความเห็นแบบไม่แสดงความเห็น ซึ่งอธิบายได้วา่ ทุก 1 หน่วยที่เพิ่มขึ้นของค่าธรรมเนียมการสอบ บัญชีจะมีความสัมพันธ์กบั โอกาสในการเกิดเหตุการณ์ท่ีรายงานผูส้ อบบัญชีจะออกความเห็นแบบ ไม่มีเงื่อนไข ที่ลดลงเท่ากับร้อยละ 77 เมือ่ เทียบกับโอกาสในการเกิดเหตุการณ์ท่ีรายงานของผูส้ อบ บัญชีจะออกความเห็นแบบไม่แสดงความเห็น 3.2 การวิเคราะห์สมการแบบโครงสร้างปัจจัยที่มคี วามสัมพันธ์กบั คุณภาพงานสอบ บัญชี ซึ่งเปรี ยบเทียบระหว่างรายงานของผูส้ อบบัญชีท่ีมกี ารแสดงความเห็นแบบไม่มเี งื่อนไขแต่มี การเปลี่ยนแปลงรายงานผูส้ อบบัญชีโดยเพิ่มวรรคอธิบายในเรื่ องความไม่แน่นอนเกี่ยวกับปั ญหา การดําเนิ นงานต่อเนื่ อง กับรายงานของผูส้ อบบัญชีท่ีมกี ารแสดงความเห็นแบบไม่แสดงความเห็น และมีการรายงานในเรื่ องความไม่แน่นอนเกี่ยวกับปัญหาการดําเนินงานต่อเนื่ อง

109 หากค่าธรรมเนี ยมการสอบบัญชีเพิ่มสูงขึ้นจะทําให้ความน่าจะเป็ นที่รายงานผูส้ อบบัญชี จะออกความเห็นแบบไม่มเี งื่อนไขแต่เพิ่มวรรคเน้น ลดลงแทนความน่าจะเป็ นที่รายงานผูส้ อบบัญชี จะออกความเห็นแบบไม่แสดงความเห็นซึ่งอธิบายได้วา่ ทุก 1 หน่วยที่เพิ่มขึ้นของค่าธรรมเนียม การสอบบัญชีจะมีความสัมพันธ์กบั โอกาสในการเกิดเหตุการณ์ท่ีรายงานผูส้ อบบัญชีจะออก ความเห็นแบบไม่มเี งื่อนไขแต่เพิ่มวรรคเน้นที่ลดลงเท่ากับร้อยละ 98.3 เมือ่ เทียบกับโอกาสใน การเกิดเหตุการณ์ท่ีรายงานผูส้ อบบัญชีจะออกความเห็นแบบไม่แสดงความเห็น จากผลที่ได้พบว่ายอมรับสมมติฐานข้อที่ 3 ที่คาดว่าค่าธรรมเนียมการสอบบัญชีจะมี ความสัมพันธ์ในทิศทางเดียวกับคุณภาพงานสอบบัญชี เนื่ องจากพบว่ายิง่ ค่าธรรมเนียมการสอบ บัญชีเพิ่มขึ้นโอกาสที่จะเกิดเหตุการณ์ท่ีรายงานผูส้ อบบัญชีจะออกความเห็นแบบไม่มเี งื่อนไข และ แบบไม่มเี งื่อนไขแต่เพิ่มวรรคเน้นจะยิง่ ลดลงน้อยกว่าแบบไม่แสดงความเห็น จากผลที่ได้จึงสรุ ปว่า ค่าธรรมเนียมการสอบบัญชีมคี วามสัมพันธ์ในทิศทางเดียวกันกับคุณภาพงานสอบบัญชี คุณลักษณะของผูส้ อบบัญชีท่ีแตกต่างกันนั้น อาจจะมีผลต่อความรู้ความเข้าใจและมี ส่วนสัมพันธ์กบั ความคิดเห็นในการออกหน้ารายงาน สอดคล้องกับ งานวิจยั ของ สมบูรณ์ สารพัด (2547: บทคัดย่อ) ได้ทาํ การศึกษาเรื่ อง ปัจจัยที่มผี ลกระทบต่อการแสดงความเห็น พบว่า ทัศนะของ ประธานกรรมการตรวจสอบที่ได้จากการสํารวจ IAA พบข้อสรุ ปเกี่ยวกับการต่อรองราคาค่าสอบ บัญชี คือ การที่คณะกรรมการตรวจสอบของบริ ษทั ฯ พยายามต่อรองค่าสอบบัญชีให้ลดลงแต่เพียง อย่างเดียวย่อมส่ งผลกระทบต่อผลการปฏิบตั ิงานตรวจสอบทําให้ได้ขอ้ สมมติฐานว่า ค่าธรรมเนียม การสอบบัญชี อาจมีความสัมพันธ์กบั ผลงานของผูส้ อบบัญชีดว้ ยเช่นกัน ส่วนจํานวนปี นับแต่ผสู้ อบ บัญชีได้รับเลขทะเบียนและจํานวนงบการเงินที่ผสู ้ อบบัญชีตรวจสอบ เป็ นเหมือนประสบการณ์ ทํางานของผูส้ อบบัญชี จึงมีขอ้ สมมติฐานว่าผูส้ อบบัญชีท่ีมปี ระสบการณ์มากอาจมีความสัมพันธ์ กับความรู ้ความเข้าใจและความคิดเห็นในการออกหน้ารายงายในระดับมาก ในด้านสถานที่ท่ีผสู้ อบ บัญชีปฏิบตั ิงานที่แตกต่างกัน เช่น ผูส้ อบบัญชีอิสระและผูส้ อบบัญชีที่ปฏิบตั ิงานในกลุ่มสํานักงาน ตรวจสอบ Big 4 ขนาดของกลุม่ ลูกค้าที่ตรวจสอบซึ่งมีความแตกต่างกัน มีความเสี่ ยงจากการ ตรวจสอบที่แตกต่างกัน การปฏิบตั ิงานก็อาจแตกต่างกันกับกลุม่ ผูส้ อบบัญชีอสิ ระ ทําให้ตอ้ งใช้ ความรู ้ความสามารถแตกต่างกัน การกําหนดค่าธรรมเนียมจึงอาจแตกต่างกันตามปริ มาณงานและ ความเสี่ ยงของผูส้ อบบัญชี สถานที่ท่ีผสู้ อบบัญชีปฏิบตั ิงานที่แตกต่างกันอาจมีความสัมพันธ์กบั ความคิดเห็นของผูส้ อบบัญชี

110 การเปลีย่ นแปลงมาตรฐานการบัญชีฉบับ700 เดิม เป็ นฉบับ 700 ฉบับปรุ งปรุ ง และ เปลีย่ นแปลงรู ปแบบหน้ารายงานจากสามวรรคเป็ นหกวรรค การเปลีย่ นแปลงดังกล่าว มุง่ เน้นความ ชัดเจนของหน้าที่ความรับผิดชอบของผูบ้ ริ หารและผูส้ อบบัญชี ซึ่งมีการระบุอย่างชัดเจนในหน้า รายงานของผูส้ อบบัญชี เกี่ยวกับภาระหน้าที่ความรับผิดชอบที่ผบู้ ริ หารและผูส้ อบบัญชีตอ้ งปฏิบตั ิ การเปลีย่ นแปลงหน้ารายงานครั้งนี้ อาจเพิ่มภาระหน้าที่ให้ผสู้ อบบัญชีตอ้ งปฏิบตั ิงานเพิ่มมากขึ้น หรื ออาจต้องใช้ความระมัดระวังเยีย่ งผูป้ ระกอบวิชาชีพมากขึ้น หรื ออาจต้องกําหนดค่าธรรมเนียม เพิ่มขึ้นจากเดิม นิ ตยา ยัง่ ยืน (2552: 67-68) ได้ทาํ การศึกษาและเปิ ดโอกาสให้ผสู้ อบบัญชีได้แสดง ความเห็นและข้อเสนอแนะ ซึ่งมีความคิดเห็นและข้อเสนอแนะโดยสรุ ป ดังนี้ 1. ผูส้ อบบัญชีเสนอแนะให้มีการประชาสัมพันธ์ให้มากและทัว่ ถึง เช่น ข้อเสนอแนะว่า หน่วยงานที่เกี่ยวข้องมีการประชาสัมพันธ์ให้มากและทัว่ ถึงกว่าที่เป็ นอยู่ ผูส้ อบบัญชีบางท่านยังไม่ ทราบการเปลีย่ นแปลงนี้เลย หรื อสภาวิชาชีพควรมีการเปิ ดอบรมชี้แจงเหตุผล สาเหตุการ เปลีย่ นแปลงและแนวปฏิบตั ิ ข้อดี ข้อเสีย เพราะหน้ารายงานเป็ นสิ่ งสําคัญมาก หากมีการ เปลีย่ นแปลงจากเดิมอาจมีการเข้าใจประเด็จผิด และนํามาปฏิบตั ิไม่ถกู ต้อง 2. ผูส้ อบบัญชีเสนอแนะให้เร่ งประชาสัมพันธ์การเปลีย่ นแปลงรู ปแบบหน้ารายงาน โดยมีการแสดงความเห็นของผูส้ อบบัญชีวา่ หน้ารายงานแบบ 6 วรรค ได้เริ่ มใช้ในสากลแล้ว ดังนั้น การเปลีย่ นแปลงในประเทศไทยควรเร่ งดําเนินการใดๆ ให้สอดคล้องเป็ นไปตามมาตรฐานสากล ตามปณิ ธานของสภาวิชาชีพที่ได้มคี วามชัดเจนเรื่ องการยกระดับวิชาชีพสอบบัญชีของไทย 3. ผูส้ อบบัญชีเสนอแนะให้สภาวิชาชีพขยายระยะเวลาการประชาสัมพันธ์ออกไปอีก โดยให้เหตุผลว่า การออกหน้ารายงานแบบใหม่ทาํ ให้ผสู้ อบบัญชีตอ้ งใช้เวลาในการตรวจสอบ เพิ่มขึ้นในด้านของเนื้อหาสาระและการควบคุมภายใน จําเป็ นต้องศึกษาข้อมูลเพิ่มเติม จึงควรขยาย เวลาในการประชาสัมพันธ์เพิ่ม

ดังนี้

4. ผูส้ อบบัญชีที่มีความคิดเห็นและข้อเสนอแนะในหลายๆ ประเด็นที่น่าสนใจ โดยสรุ ป

4.1 การประเมินความเสี่ ยงการทุจริ ตที่มผี ลกระทบอย่างมีสาระสําคัญต่องบการเงิน เป็ นไปได้ยากในทางปฏิบตั ิ ซึ่งไม่ควรนําประเด็นการทุจริ ตเข้ามาเกี่ยวข้องกับความรับผิดชอบใน

111 การแสดงความเห็นต่องบการเงินของผูส้ อบบัญชี (ผูบ้ ริ หารคนไหนจะบอกผูส้ อบบัญชีว่าตนเอง หรื อกิจการมีการทุจริ ต หรื อผูบ้ ริ หารหรื อกิจการอาจไม่ได้รับรู้ถงึ การทุจริ ตในกิจการ โดยเฉพาะ อย่างยิง่ หากเป็ นการทุจริ ตแบบครบวงจร) 4.2 การประชาสัมพันธ์เกี่ยวกับรายงานแบบใหม่ 6 วรรค ควรจะต้องมีการ ประชาสัมพันธ์อย่างทัว่ ถึง โดยเฉพาะต่างจังหวัด 4.3 การประชาสัมพันธ์จะต้องจัดโดยองค์กรหรื อหน่วยงานและวิทยากรที่มีความรู้ ความน่ าเชื่อถือ 4.4 รายงานแบบใหม่ ทําให้ผปู ้ ระกอบวิชาชีพบัญชีมคี วามรับผิดชอบมากยิง่ ขึ้น เป็ น การพัฒนาและยกระดับความน่ าเชื่อถือของวิชาชีพ แต่ท้งั นี้ข้ ึนอยูก่ บั หน่วยงานที่ทาํ หน้าที่กาํ กับและ ควบคุม เช่น สภาวิชาชีพบัญชีฯ สํานักงาน กลต. เป็ นต้น ว่าจะทําหน้าที่ในการดูแลอย่างทัว่ ถึงได้ อย่างไร 4.5 สภาวิชาชีพฯ ควรประเมินถึงความเหมาะสมของการนํารายงานแบบใหม่มาใช้กบั ประเทศไทยว่ามีความเหมาะสม และสังคมถามหาความต้องการความรับผิดชอบของผูป้ ระกอบ วิชาชีพบัญชีมากขึ้นขนาดนั้นเชียวหรื อ ส่งผลให้ในอนาคตอาจจะไม่มใี ครอยากเข้ามาประกอบ วิชาชีพนี้ เนื่ องจากความรับผิดชอบมากมายยิง่ กว่าคุณหมอรักษาคนไข้ตายเสียอีก 4.6 การใช้รายงานแบบใหม่อาจจะส่งผลให้มคี วามเป็ นสากลโลก แต่ขอถามหน่อย เถอะว่าในเนื้ อหาความรับผิดชอบ เช่น การประเมินความเสี่ ยง การทดสอบความมีประสิทธิภาพการ ควบคุมภายใน การวางแผนการตรวจสอบ เป็ นต้น ผูส้ อบบัญชีท้ งั หมดประมาณ 9,000 คน จะมีสกั กี่ คนที่มกี ระดาษทําการเกี่ยวกับเรื่ องเหล่านี้ อย่างนี้ แล้วหน้ารายงานจะมีประโยชน์อย่างไร หรื อเป็ น แค่ผกั ชีโรยหน้า เพือ่ ให้หน้าตาดี มีการรับผิดชอบจากผูบ้ ริ หารของกิจการ มีความรับผิดชอบจาก ผูส้ อบบัญชี หรื อท่านลองคิดดูง่ายๆ ว่า ท่านเป็ นผูส้ อบบัญชีกิจการขนาดเล็ก ในงบการเงินหน้าแรก สวยหรู แต่เปิ ดมาดูงบการเงินไม่มอี ะไรเลย งบการเงิน 3 แผ่น หมายเหตุฯ 2 แผ่น ความรับผิดชอบ จะเยอะแยะอะไรขนาดนั้น อย่างนี้แล้วจะยกระดับความเป็ นสากลไปทําไม เพือ่ อะไรกัน ประมาณ ว่าหน้าบ้านดูดี แต่ขา้ งในจนถึงหลังบ้านดูไม่ได้เลย

112 งานวิจยั ของ นิ ตยา ยัง่ ยืน (2552) ทําการศึกษาเรื่ อง ความรู้ ความเข้าใจและความคิดเห็น ของผูส้ อบบัญชีรับอนุ ญาตที่มตี ่อหน้ารายงานแบบหกวรรค พบว่า ผูส้ อบบัญชีเห็นด้วยกับ เรื่ อง ถ้อยคําและรู ปแบบของรายงานที่เปลีย่ นแปลงไป แต่ผสู้ อบบัญชีไม่แน่ใจในเรื่ องของการปรับตัวใน การปฏิบตั ิงานเกี่ยวกับการออกหน้ารายงานแบบใหม่ และไม่แน่ใจในเรื่ องของการปรับความเข้าใจ และความพร้อมใช้กบั หน้ารายงานแบบใหม่ แสดงให้เห็นว่า ผูส้ อบบัญชีเห็นด้วยกับการ เปลีย่ นแปลงแต่ยงั ไม่พร้อมในการทําความเข้าใจและยังไม่มคี วามพร้อมในการนํามาใช้ ผลการ วิเคราะห์ความคิดเห็นของผูส้ อบบัญชีเป็ นรายข้อ 1. ความคิดเห็นในด้านการเปลีย่ นแปลงถ้อยคําและรู ปแบบของรายงาน ด้านรู ปแบบของรายงานที่เปลี่ยนแปลงไป ผูส้ อบบัญชีไม่เห็นด้วย กับการเปลี่ยนชื่อ รายงานเป็ นรายงานของผูส้ อบบัญชีอสิ ระ และผูส้ อบบัญชีเห็นด้วย กับการระบุงบการเงินที่ตอ้ ง ตรวจสอบอย่างชัดเจน ระบุความรับผิดชอบแบ่งแยกวรรคอย่างชัดเจนระหว่างความรับผิดชอบของ ผูบ้ ริ หารและผูส้ อบบัญชี วรรคความรับผิดชอบของผูบ้ ริ หาร ผูส้ อบบัญชีเห็นด้วย ในความชัดเจนของความ รับผิดชอบของผูบ้ ริ หารที่ระบุในหน้ารายงานทุกเรื่ อง ทั้งในด้าน การจัดทําและนําเสนองบการเงินที่ ถูกต้องตามควรตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน การควบคุมภายในที่เกี่ยวข้องกับการจัดทํา และนําเสนองบการเงินอย่างถูกต้องตามควร โดยปราศจากการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอัน เป็ นสาระสําคัญไม่วา่ เนื่ องจากการทุจริ ตหรื อข้อผิดพลาด ความเหมาะสมของการเลือกใช้นโยบาย การบัญชีและการจัดทํามาตรการทางบัญชี ความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชี ผูส้ อบบัญชีเห็นด้วยกับการระบุถงึ การปฏิบตั ิตาม จรรยาบรรณวิชาชีพ ระบุถึงดุลยพินิจที่ผสู้ อบบัญชีเลือกใช้ การประเมินความเสี่ยงของ ประสิทธิภาพการควบคุมภายในเพือ่ ประกอบการกําหนดวิธีการตรวจสอบที่เหมาะสม การประเมิน ความเหมาะสมของนโยบายบัญชีท่ีกิจการใช้ และการแสดงรายการที่นาํ เสนอในงบการเงินโดยรวม การระบุให้ผสู ้ อบบัญชีประเมินความเหมาะสมของประมาณการทางบัญชีท่ีผบู้ ริ หารจัดทําขึ้น แต่ ผูส้ อบบัญชีไม่แน่ ใจ ในเรื่ องของการเปลีย่ นจากการใช้วธิ ีการทดสอบหลักฐาน เป็ นวิธีการ ตรวจสอบเพือ่ ให้ได้หลักฐาน การประเมินความเสี่ ยงของการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ น สาระสําคัญไม่วา่ เนื่ องจากการทุจริ ตหรื อข้อผิดพลาด

113 2. ด้านการปฏิบตั ิงานและการออกหน้ารายงาน ผูส้ อบบัญชีเห็นด้วย ในเรื่ องของความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชีท่ีระบุในหน้ารายงาน นั้นเป็ นงานที่ผสู ้ อบบัญชีได้ปฏิบตั ิในการตรวจสอบเป็ นประจําอยูแ่ ล้ว การระบุอย่างชัดเจนถึงความ รับผิดชอบจะทําให้ผสู ้ อบบัญชีตอ้ งปฏิบตั ิงานอย่างระมัดระวังเยีย่ งผูป้ ระกอบวิชาชีพมากขึ้น ผูส้ อบ บัญชีเห็นด้วยกับการประเมินระบบการควบคุมภายในและทดสอบระบบการควบคุมภายใน เห็นด้วยกับการให้ความสําคัญต่อการถือปฏิบตั ิตามมาตรฐานการสอบบัญชีและมาตรฐานการบัญชี ที่เกี่ยวข้อง ผูส้ อบบัญชีไม่แน่ ใจในการเปลีย่ นแปลงรู ปแบบรายงาน จะต้องทําให้ผสู้ อบบัญชีตอ้ ง ปฏิบตั ิงานตรวจสอบเพิ่มมากขึ้น และอาจทําให้ตอ้ งกําหนดค่าธรรมเนียมในการสอบบัญชีเพิ่มขึ้น หรื อไม่ ผูส้ อบบัญชีไม่เห็นด้วยอย่างยิง่ ในเรื่ องของการตรวจสอบเอกสารทั้งหมด 100 % เพือ่ แสดงความเห็นต่องบการเงิน แสดงให้เห็นว่าผูส้ อบัญชีจะเลือกตรวจสอบตามดุลยพินิจและ ความมีสาระสําคัญเท่านั้น ซึ่งก็เป็ นไปตามมาตรฐานการสอบบัญชี 3. ด้านการปรับตัว การทําความเข้าใจ และความพร้อมในการนํามาใช้ ผูส้ อบบัญชีไม่แน่ ใจในความเหมาะสมของระยะเวลาการประชาสัมพันธ์ ซึ่งอาจจะ น้อยเกินไป การเริ่ มใช้รายงานแบบใหม่ในปี 2553 ความพร้อมที่จะออกหน้ารายงานแบบใหม่ ผูส้ อบบัญชีเห็นด้วยกับความต้องการให้สภาวิชาชีพขยายระยะเวลาการถือปฏิบตั ิใน การออกหน้ารายงานแบบใหม่ออกไป จากการศึกษาเรื่ อง ความรู ้ ความเข้าใจและความคิดเห็นของผูส้ อบบัญชีรับอนุญาตที่มตี ่อ หน้ารายงานแบบหกวรรค ทําให้ได้หลักฐานเชิงประจักษ์ และสามารถนํามาอภิปรายผลการศึกษา ได้ ดังนี้

114 1. ผูส้ อบบัญชีมคี วามรู ้ ความเข้าใจ ในระดับมาก และเป็ นไปในทิศทางเดียวกัน 2. ส่ วนใหญ่ผสู ้ อบบัญชีจะแสดงความเห็นแบบไม่มเี งื่อนไข ซึ่งสอดคล้องกับการสรุ ป ข้อบกพร่ องในการแสดงความเห็นที่รวบรวม โดยคณะกรรมการควบคุมการประกอบวิชาชีพสอบ บัญชี การที่ผสู ้ อบบัญชีแสดงความเห็นโดยส่วนใหญ่เป็ นแบบไม่มีเงื่อนไข ย่อมมีความเสี่ยงที่ ผูส้ อบบัญชีจะแสดงความเห็นโดยไม่ได้ตรวจสอบหลักฐานอย่างเพียงพอ เหมาะสม หรื อมิได้ ควบคุมงานด้วยตนเอง หรื อแสดงความเห็นไม่สมั พันธ์กบั ผลการทดสอบส่วนใหญ่ หรื อไม่ สอดคล้องกับข้อเท็จจริ งที่ตรวจพบ 3. ผูส้ อบบัญชีส่วนใหญ่ ไม่เคยเข้ารับการสัมมนาอบรมเรื่ องการเปลีย่ นแปลงหน้ารายงาน แสดงถึงการประชาสัมพันธ์ท่ียงั ไม่ทวั่ ถึงและไม่เพียงพอ 4. ในด้านความคิดเห็นของผูส้ อบบัญชี ผูส้ อบบัญชีเห็นด้วยในความชัดเจนของรายงาน แบบหกวรรคแต่ยงั ไม่แน่ใจ ซึ่งแปลว่าผูส้ อบบัญชีไม่เห็นด้วยในการเปลีย่ นวิธีการทดสอบหลักฐาน เป็ นใช้วธิ ีการตรวจสอบเพือ่ ให้ได้หลักฐาน การประเมินความเสี่ ยงของการแสดงข้อมูลในงบ การเงินที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญ ไม่วา่ เนื่ องจากการทุจริ ตหรื อข้อผิดพลาด ผูส้ อบบัญชี อาจมีความกังวลว่า หากการทุจริ ตผิดพลาดเกิดขึ้นโดยความร่ วมมือกันทั้งองค์กร ผูส้ อบบัญชีจะมี ความเสี่ ยงในการตรวจสอบสูง เพราะอาจจะตรวจสอบไม่พบการทุจริ ตหรื อข้อผิดพลาดที่เกิดขึ้นได้ ด้านการปฏิบตั ิงาน ผูส้ อบบัญชีเห็นว่า งานที่ระบุในหน้ารายงานส่วนใหญ่เป็ นงานที่ผสู้ อบบัญชี ปฏิบตั ิเป็ นปกติอยูแ่ ล้ว แต่ความชัดเจนที่ระบุในหน้ารายงาน ทําให้ผสู้ อบบัญชีไม่แน่ใจว่าการ เปลีย่ นแปลงหน้ารายงานจะทําให้ผสู้ อบบัญชีตอ้ งปฏิบตั ิงานตรวจสอบเพิ่มมากยิง่ ขึ้นหรื อไม่และ จะต้องกําหนดค่าธรรมเนี ยมการสอบบัญชีเพิ่มขึ้นหรื อไม่ ซึ่งอาจจะเป็ นเพราะยังไม่ได้มกี าร ปฏิบตั ิงานจริ ง ผูส้ อบบัญชีจึงยังมีความไม่แน่ใจ แต่จากผลการสรุ ปในส่วนของการวิเคราะห์คาํ ถาม ปลายเปิ ด ผูส้ อบบัญชียงั คงมีความกังวลในภาระหน้าที่ท่ีระบุชดั เจนในหน้ารายงาน ซึ่งเป็ นประเด็น ที่ทาํ ให้ผสู ้ อบบัญชีตอ้ งเพิม่ ความระมัดระวังเยีย่ งผูป้ ระกอบวิชาชีพมากยิง่ ขึ้น 5. ผลที่ได้จากการทดสอบสมมุตฐานโดยรวม จากการตรวจสอบโดยรวมพบว่า จํานวนปี และประเภทของสํานักงานสอบบัญชี มีความสัมพันธ์เชิงบวกกับระดับความคิดเห็นต่อหน้ารายงาน เป็ นไปตามสมมุตฐานหลักของผูว้ จิ ยั

115 สรุ ปว่า ผูส้ อบบัญชีท่ีมปี ระสบการณ์การทํางานยาวนานมากเพียงใด มีความเห็นด้วยต่อการ เปลีย่ นแปลงมากกว่าผูส้ อบบัญชีท่ีมปี ระสบการณ์ทาํ งานน้อย ประเภทของสํานักงานสอบบัญชี ถ้าปฏิบตั ิงานในสํานักงานที่เป็ นองค์กร มีความเห็นด้วยต่อการเปลีย่ นแปลงมากกว่าผูส้ อบัญชีอสิ ระ อาจเป็ นเพราะการเปลีย่ นแปลงนี้ ทาํ ให้รายงานของผูส้ อบัญชีมคี วามเป็ นสากลและผูส้ อบบัญชีท่ีมี ประสบการณ์ยาวนาน ผูส้ อบบัญชีท่ีปฏิบตั ิงานในองค์กรที่ใหญ่จะมีความพร้อมที่จะรับการ เปลี่ยนแปลงได้มากกว่า ค่าสอบบัญชีและจํานวนงบการเงินที่ตรวจสอบ ไม่มคี วามสัมพันธ์กบั ระดับความ คิดเห็นต่อหน้ารายงานแบบหกวรรค ไม่เป็ นไปตามสมมติฐานหลัก ในมุมมองของผูว้ จิ ยั สรุ ปได้วา่ ไม่วา่ ค่าสอบบัญชีหรื อจํานวนงบการเงินที่ตรวจสอบจะมากหรื อน้อย ไม่กระทบต่อความคิดเห็นใน การเปลีย่ นแปลง เพราะไม่วา่ ค่าสอบบัญชีหรื อจํานวนงบการเงินที่ตรวจสอบจะมากหรื อน้อย ผูส้ อบบัญชีกต็ อ้ งออกหน้ารายงานของผูส้ อบบัญชีเป็ นงานปกติอยูแ่ ล้ว

บทที่ 4 ผลการศึกษา ในการศึกษา การเขียนรายงานผูส้ อบบัญชีตามมาตรฐานการสอบบัญชีปัจจุบนั กรณี ศกึ ษา บริ ษทั จดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์แห่ งประเทศไทย ผูด้ าํ เนินการได้รวบรวมข้อมูล เอกสาร ที่เกี่ยวข้อง และวิเคราะห์ขอ้ มูลเป็ นผลการศึกษา ดังนี้ รายงานของผู้สอบบัญชี ตามมาตรฐานการสอบบัญชีได้กาํ หนดให้รายงานของผูส้ อบบัญชีเป็ นลายลักษณ์อกั ษร ครอบคลุมถึงรายงานที่ออกในรู ปแบบสําเนาถาวร และรายงานที่ออกในรู ปแบบของสื่ อ อิเล็กทรอนิกส์ รายงานของผู้สอบบัญชีสําหรับการตรวจสอบที่เป็ นไปตามมาตรฐานการสอบบัญชี ชื่อรายงาน ชื่อรายงานที่ระบุวา่ รายงานนั้นเป็ นรายงานของผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต เช่น “รายงานของ ผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต” เป็ นการยืนยันว่าผูส้ อบบัญชีมีคุณสมบัติครบถ้วนตามข้อกําหนด ด้านจรรยาบรรณที่เกี่ยวข้องในส่ วนที่เกี่ยวกับความเป็ นอิสระ ซึ่งทําให้รายงานของผูส้ อบบัญชี รับอนุ ญาตนั้นแตกต่างจากรายงานที่ออกโดยผูอ้ น่ื ผู้รับรายงาน กฎหมายหรื อข้อบังคับในแต่ละประเทศมักกําหนดว่าใครเป็ นผูร้ ับรายงานที่จะต้องถูกระบุ ในรายงานของผูส้ อบบัญชี โดยทัว่ ไปแล้วรายงานของผูส้ อบบัญชีจะระบุถงึ ผูท้ ่ีให้จดั ทํารายงานนั้น ซึ่งมักเป็ นผูถ้ อื หุ น้ หรื อผูม้ หี น้าที่ในการกํากับดูแลของกิจการ

117 วรรคนํา วรรคนํากล่าวว่า “ผูส้ อบบัญชีได้ตรวจสอบงบการเงินของกิจการ ซึ่งประกอบด้วย [ระบุช่ือ ของงบการเงินแต่ละงบ ซึ่งประกอบกันเป็ นงบการเงินฉบับสมบูรณ์ท่ีกาํ หนดโดยแม่บทการบัญชี ในการรายงานทางการเงินที่เกี่ยวข้อง ระบุวนั ที่หรื อรอบระยะเวลาบัญชีท่ีครอบคุลมโดยงบการเงิน แต่ละงบ] สรุ ปนโยบายการบัญชีที่สาํ คัญและคําอธิบายอื่น ความเห็นของผูส้ อบบัญชีครอบคลุมงบการเงินฉบับสมบูรณ์ตามที่กาํ หนดโดยแม่บทการ บัญชีในการรายงานทางการเงินที่เกี่ยวข้อง ในกรณี ของแม่บทเพือ่ วัตถุประสงค์ทวั่ ไปหลายแม่บท งบการเงินประกอบด้วย งบแสดงฐานะการเงิน งบกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็ จ งบแสดงการเปลีย่ นแปลง ในส่วนของเจ้าของ งบกระแสเงินสด และสรุ ปนโยบายการบัญชีท่ีสาํ คัญและคําอธิบายอืน่ วรรคความรับผิดชอบของผู้บริหาร มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 200 ได้อธิบายถึงหลักการที่เกี่ยวข้องกับความรับผิดชอบของ ผูบ้ ริ หารและผูม้ หี น้าที่กาํ กับดูแล ซึ่งเป็ นพื้นฐานในการปฏิบตั ิงานตรวจสอบตามมาตรฐานการสอบ บัญชี ผูบ้ ริ หารและผูม้ หี น้าที่กาํ กับดูแล รับทราบถึงความรับผิดชอบในการจัดทํางบการเงินตาม แม่บทการบัญชีในการรายงานทางการเงินที่เกี่ยวข้อง รวมถึงนําเสนองบการเงินโดยถูกต้องตามที่ ควร ผูบ้ ริ หารยังต้องรับทราบถึงความรับผิดชอบเกี่ยวกับการควบคุมภายในที่ผบู้ ริ หารพิจารณาว่า จําเป็ นเพือ่ ให้สามารถจัดทํางบการเงินที่ปราศจากการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ น สาระสําคัญไม่วา่ จะเกิดจากการทุจริ ตหรื อข้อผิดพลาดได้ คําอธิบายถึงความรับผิดชอบของผูบ้ ริ หาร ในรายงานของผูส้ อบบัญชีรวมถึงการอ้างถึงความรับผิดชอบทั้งสองประการ ซึ่งช่วยอธิบาย หลักการที่ใช้ในการปฏิบตั ิงานตรวจสอบให้แก่ผใู ้ ช้งบการเงิน วรรคความรับผิดชอบของผู้สอบบัญชี รายงานของผูส้ อบบัญชีควรระบุวา่ ความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชีคือ “การแสดง ความเห็นต่องบการเงินจากผลการตรวจสอบ” เพือ่ ให้แตกต่างกับความรับผิดชอบของผูบ้ ริ หารใน การจัดทํางบการเงิน

118 วรรคความเห็นของผู้สอบบัญชี “ถ้อยคําของความเห็นของผูส้ อบบัญชีท่ีกาํ หนดโดยกฎหมายหรื อข้อบังคับ” ในบางกรณี กฎหมายหรื อข้อบังคับของประเทศที่เกี่ยวข้องกําหนดถ้อยคําของรายงาน ผูส้ อบบัญชี (รวมถึงความเห็นของผูส้ อบบัญชี) ที่แตกต่างอย่างมากจากข้อกําหนดของมาตรฐาน การสอบบัญชี ในสถานการณ์เช่นนี้ มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 210 กําหนดให้ผสู ้ อบบัญชี ประเมินว่า ผูใ้ ช้อาจเข้าใจผิดในความเชื่อมัน่ ที่ได้รับจากการตรวจสอบงบการเงินหรื อไม่ และถ้าเป็ น เช่นนั้นคําอธิบายเพิ่มเติมในรายงานของผูส้ อบบัญชีสามารถเข้าไปลดความเข้าใจผิดที่เกิดขึ้นได้ หรื อไม่ ถ้าผูส้ อบบัญชีสรุ ปว่าคําอธิบายเพิ่มเติมในรายงานของผูส้ อบบัญชีไม่สามารถลดความ เข้าใจผิดที่อาจเกิดขึ้นได้ มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 210 กําหนดว่าผูส้ อบบัญชีตอ้ งไม่รับ งานสอบบัญชี เว้นแต่ถกู กําหนดโดยกําหมายหรื อข้อบังคับให้ทาํ เช่นนั้น ตามที่กาํ หนดในมาตรฐาน การสอบบัญชี การตรวจสอบที่เป็ นไปตามกฎหมายหรื อข้อบังคับดังกล่าว เป็ นการตรวจสอบที่ไม่ เป็ นไปตามมาตรฐานการสอบบัญชี ดังนั้น ผูส้ อบบัญชีตอ้ งไม่รวมการอ้างอิงใดๆ ในรายงานของ ผูส้ อบบัญชีวา่ การตรวจสอบได้เป็ นไปตามมาตรฐานการสอบบัญชีแล้ว วรรคคําอธิบายข้ อมูลที่นําเสนอ ในกรณี ท่ีงบการเงินจัดขึ้นตามแม่บทของการนําเสนอข้อมูลที่ถกู ต้องตามควร ความเห็น ของผูส้ อบบัญชีกล่าวว่า งบการเงินแสดงข้อมูลโดยถูกต้องตามที่ควรในสาระสําคัญ หรื อแสดง ข้อมูลตามความเป็ นจริ งและถูกต้องตามที่ควร คําอธิบายแม่บทการบัญชีในการรายงานทางการเงินที่เกี่ยวข้องและผลกระทบที่อาจมีต่อ ความเห็นของผูส้ อบบัญชี

119 การระบุถงึ แม่บทการบัญชีในการรายงานทางการเงินที่เกี่ยวข้อง ในรายงานของผูส้ อบ บัญชีน้ นั มีวตั ถุประสงค์เพื่อแจ้งให้ผใู้ ช้รายงานของผูส้ อบบัญชีทรายถึงบริ บทที่ใช้ในการแสดง ความเห็นของผูส้ อบบัญชี และไม่มวี ตั ถุประสงค์ท่ีจะจํากัดการประเมินการแสดงความเห็นต่อ งบการเงิน การระบุถงึ แม่บทการบัญชีในการรายงานทางการเงินที่เกี่ยวข้องอาจใช้ถอ้ ยคํา เช่น “..................ตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน” หรื อ “..................ตามหลักการบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไปในประเทศ ..................” เมือ่ แม่บทการบัญชีในการรายงานทางการเงินที่เกี่ยวข้องครอบคลุมถึงมาตรฐานรายงาน ทางการเงินและข้อกําหนดทางกฎหมาย การระบุถงึ แม่บทการบัญชีจะใช้ถอ้ ยคําว่า “..................ตาม มาตรฐานการรายงานทางการเงินและข้อกําหนดในประมวลกฎหมายว่าด้วยบริ ษทั มหาชนของ ประเทศ..................” ความรับผิดชอบในการรายงานอืน่ ในบางประเทศ ผูส้ อบบัญชีอาจมีความรับผิดชอบเพิ่มเติมในการรายงานเรื่ องอืน่ ๆ ที่ นอกเหนื อจากความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชีภายใต้มาตรฐานการสอบบัญชีในการรายงานต่อ งบการเงิน เช่น ผูส้ อบบัญชีอาจต้องรายงานเรื่ องต่างๆ บางเรื่ องที่ผสู้ อบบัญชีพบในระหว่างการ ตรวจสอบงบการเงิน ในอีกกรณี หนึ่ ง ผูส้ อบบัญชีอาจต้องใช้และรายงานวิธีการตรวจสอบเพิ่มเติม ตามที่กาํ หนด หรื อแสดงความเห็นต่อเรื่ องต่างๆ โดยเฉพาะเจาะจง เช่น ความเพียงพอของสมุดบัญชี และบันทึกทางการบัญชี ความรับผิดชอบในการรายงานอืน่ เหล่านี้ อธิบายไว้ในส่วนที่แยกต่างหากในรายงานของ ผูส้ อบบัญชี เพือ่ แยกความรับผิดชอบดังกล่าวออกจากความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชีภายใต้ มาตรฐานการสอบบัญชีในการรายงานต่องบการเงิน ในกรณี ท่ีเกี่ยวข้อง ส่วนที่แยกต่างหากนี้อาจมี หัวข้อย่อยที่อธิบายถึงเนื้ อหาของย่อหน้าที่เกี่ยวข้องกับความรับผิดชอบในการรายงานอืน่

120 ลายมือชื่อของผู้สอบบัญชี ลายมือชื่อของผูส้ อบบัญชีอาจเป็ นในนายของสํานักงานสอบบัญชี หรื อในนามของผูส้ อบ บัญชีเอง หรื อทั้งสองอย่าง ตามความเหมาะสมในแต่ละประเทศ ในบางประเทศ นอกเหนือจาก ลายมือชื่อของผูส้ อบบัญชีแล้ว ผูส้ อบบัญชีอาจถูกกําหนดให้แจ้งในรายงานของผูส้ อบบัญชีเกี่ยวกับ ตําแหน่ งทางวิชาชีพบัญชีของผูส้ อบบัญชี หรื อข้อเท็จจริ งที่วา่ ผูส้ อบบัญชีหรื อสํานักงานแล้วแต่ กรณี ได้รับการยอมรับจากหน่วยงานกํากับดูแลวิชาชีพที่เหมาะสมในประเทศนั้นแล้ว วันที่ในรายงานผู้สอบบัญชี วันที่ในรายงานของผูส้ อบบัญชีแจ้งให้ผใู้ ช้รายงานของผูส้ อบบัญชีทราบว่า ผูส้ อบบัญชีได้ พิจารณาผลกระทบของเหตุการณ์และรายการต่างๆ ที่ผสู้ อบบัญชีได้รับทราบและที่เกิดขึ้นจนถึง วันที่น้ นั แล้ว ความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชีต่อเหตุการณ์และรายการต่างๆ ภายหลังวันที่ใน รายงานของผูส้ อบบัญชีได้กล่าวถึงในมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 560 “เหตุการณ์ภายหลังวันที่ ในงบดุล”

121 ตารางที่ 4.1 การแสดงดุลยพินิจของผูส้ อบบัญชีในมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 705 เรื่ อง การแสดงความเห็นแบบที่เปลีย่ นแปลงไปในรายงานของผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต เกี่ยวกับลักษณะของเหตุการณ์ท่ีทาํ ให้เกิดการแสดงความเห็นแบบที่เปลีย่ นแปลงไป และการแผ่กระจายของผลกระทบหรื อความเป็ นไปได้ที่จะเกิดผลกระทบต่อ งบการเงิน ซึ่งส่ งผลต่อรู ปแบบของการแสดงความเห็น ลักษณะของเหตุการณ์ ทท่ี าํ ให้ เกิด ดุลยพินิจของผู้สอบบัญชีเกีย่ วกับการแผ่ กระจายของผลกระทบ หรื อ ความเป็ นไปได้ ที่จะเกิดผลกระทบต่ องบการเงิน การแสดงความเห็นแบบที่ เปลี่ยนแปลงไป มีสาระสํ าคัญแต่ ไม่ แผ่ กระจาย มีสาระสํ าคัญและแผ่ กระจาย งบการเงินแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อ การแสดงความเห็น การแสดงความเห็นว่า ข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญ อย่างมีเงื่อนไข งบการเงินไม่ถูกต้อง การแสดงความเห็น การไม่แสดงความเห็น ไม่สามารถหาหลักฐาน การ อย่างมีเงื่อนไข ตรวจสอบทีเ่ หมาะสม อย่าง เพียงพอ

ตารางที่ 4.2 การแสดงดุลยพินิจของผูส้ อบบัญชีในมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 700 เรื่ อง รายงานของผูส้ อบบัญชี เกี่ยวกับลักษณะของเหตุการณ์ท่ีทาํ ให้เกิด การแสดง ความเห็นแบบที่เปลีย่ นแปลงไปและความมีสาระสําคัญของข้อมูลในงบการเงิน ซึ่ง ส่ งผลต่อรู ปแบบของการแสดงความเห็น ลักษณะของเหตุการณ์ ทท่ี าํ ให้ เกิด การแสดงความเห็นแบบที่ เปลี่ยนแปลงไป มีค วามขัดแย้งกับผูบ้ ริ หารใน เรื่ องการเลือกใช้นโยบายของ กิจการ ไม่สามารถหาหลักฐาน การ ตรวจสอบทีเ่ หมาะสม อย่าง เพียงพอ

ความมีสาระสํ าคัญต่ องบการเงิน ไม่ มีสาระสํ าคัญ

มีสาระสํ าคัญมาก

การแสดงความเห็น อย่างมีเงื่อนไข

การแสดงความเห็นว่า งบการเงินไม่ถูกต้อง

การแสดงความเห็น อย่างมีเงื่อนไข

การไม่แสดงความเห็น

122 ตารางที่ 4.3 เปรี ยบเทียบมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 700 ฉบับเดิม และ ฉบับใหม่ มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 700 ฉบับเดิม คํานํา 1. วัตถุประสงค์ กําหนดมาตรฐานและแนวทางปฏิบตั ิเกี่ยวกับ รู ปแบบ และเนื้ อหาของรายงานของผูส้ อบบัญชี

มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 700 ฉบับใหม่ คํานํา 1. วัตถุประสงค์ เพื่อแสดงความเห็นต่องบการเงินจากการ ประเมินข้อสรุ ปที่ได้จากหลักฐานการสอบบัญชีที่ ได้รับ เพื่อแสดงความเห็นดังกล่าวอย่างชัดเจนใน รายงานที่เป็ นลายลักษณ์อกั ษร ซึ่งอธิ บายเกณฑ์ใน การแสดงความเห็นดังกล่าว เพื่อส่ งเสริ มรายงานของผูส้ อบบัญชีในรู ปแบบ เดียวกัน เมือ่ การตรวจสอบเป็ นไปตามมาตรฐานการ สอบบัญชี รายงานของผูส้ อบบัญชีในรู ปแบบ เดียวกันจะช่วงส่ งเสริ มให้เกิดความน่ าเชื่อถือใน ประชาคมโลก โดยทําให้สามารถระบุได้ทนั ทีวา่ การ ตรวจสอบนั้นเป็ นไปตามมาตรฐานที่เป็ นที่ยอมรับใน ระดับโลก นอกจากนี้ ยงั ช่วงส่ งเสริ มความเข้าใจของ ผูใ้ ช้งบการเงินและช่วยชี้ให้เห็นถึงสถานการณ์ที่ไม่ ปกติเมื่อสถานการณ์ดงั กล่าวเกิดขึ้น 2. เกณฑ์ ในการแสดงความเห็น 2. เกณฑ์ ในการแสดงความเห็น พิจารณาว่างบการเงินได้จดั ทําขึ้นตามแม่บทการ ต้องแสดงความเห็นว่า งบการเงินได้จดั ทําขึ้นใน บัญชีในการรายงานทางการเงินพิจารณาว่างบการเงิน สาระสําคัญตามแม่บทบัญชีในการรายงานทาง ได้จดั ทําขึ้นตามที่กฎหมายกําหนด การเงินที่เกี่ยวข้อง ต้องสรุ ปว่าผูส้ อบบัญชีได้มาซึ่งความเชื่อมัน่ อย่างมีเหตุผลหรื อไม่วา่ งบการเงินโดยรวมปราศจาก การแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ น สาระสําคัญ และต้องประเมินว่างบการเงินได้จดั ทําขึ้นใน สาระสําคัญตามข้อกําหนดของแม่บทการบัญชีใน การรายงานทางการเงินที่เกี่ยวข้อง รวมทั้งบ่งชี้ เกี่ยวกับความลําเอียงที่อาจเกิดขึ้นในการใช้ดุลยพินิจ ของผูบ้ ริ หาร

123 ตารางที่ 4.3 (ต่อ)

มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 700 ฉบับเดิม 3. การแสดงความเห็นในรายงาน รวมทั้งสถานการณ์ที่แสดงความเห็นอย่างไม่มี เงื่อนไข และรายงานแบบที่เปลี่ยนแปลงไป

มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 700 ฉบับใหม่ 3. การแสดงความเห็นในรายงาน แสดงความเห็นอย่างไม่มีเงื่อนไข หากผูส้ อบ บัญชีสรุ ปได้วา่ งบการเงินโดยรวมแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญ หรื อ ไม่สามารถ ได้มาซึ่งหลักฐานการสอบบัญชีที่เพียงพอและ เหมาะสม ผูส้ อบบัญชีตอ้ งเปลี่ยนแปลงความเห็นใน รายงานตามมาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 705 เรื่ อง “การแสดงความเห็นแบบที่เปลี่ยนไปในรายงานของ ผูส้ อบบัญชีรับอนุ ญาต หากในสถานการณ์ซ่ ึงยากจะ เกิดขึ้นเมื่อสรุ ปแล้วทําให้เกิดความเข้าใจผิด ผูส้ อบ บัญชีตอ้ งปรึ กษาหารื อกับผูบ้ ริ หารและขึ้นอยู่กบั การ ดําเนิ นการแก้ไขเรื่ องดังกล่าว องค์ ประกอบพืน้ ฐานในรายงานของผู้สอบบัญชี ตาม องค์ ประกอบพืน้ ฐานในรายงานของผู้สอบบัญชี ตาม มาตรฐานการสอบบัญชี มาตรฐานการสอบบัญชี 1. ชือ่ รายงาน 1. ชือ่ รายงาน 2. ผูร้ ับรายงาน 2. ผูร้ ับรายงาน 3. วรรคนํา ซึ่งระบุถึง 3. วรรคนํา ซึ่งระบุถึง 3.1 งบการเงินที่ตรวจสอบ 3.1 กิจการที่งบการเงินได้รับการตรวจสอบ 3.2 ความรับผิดชอบของผูบ้ ริ หารของกิจการ 3.2 ระบุวา่ งบการเงินได้ตรวจสอบแล้ว และความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชี 3.3 ระบุชื่อของงบแต่ละงบที่ประกอบกันเป็ น งบการเงิน 3.4 อ้างอิงถึงสรุ ปนโยบายการบัญชีที่สาํ คัญ และคําอธิ บายอื่น 3.5 ระบุวนั ที่หรื อรอบระยะเวลาของงบการเงิน แต่ละงบที่รวมอยู่ในงบการเงิน 4. ไม่มี (รวมอยู่ในวรรคนํา) 4. วรรคความรับผิดชอบของผูบ้ ริ หารต่องบการเงิน ต้องรวมถึง 4.1 ส่ วนที่มีหัวข้อ “ความรับผิดชอบของ ผูบ้ ริ หาร[หรื อ คําอื่นที่เหมาะสม] ต่องบการเงิน” 4.2 การอธิ บายความรับผิดชอบของผูบ้ ริ หารใน การจัดทํางบการเงิน

124 ตารางที่ 4.3 (ต่อ)

มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 700 ฉบับเดิม องค์ ประกอบพืน้ ฐานในรายงานของผู้สอบบัญชี ตาม มาตรฐานการสอบบัญชี (ต่อ) 5. วรรคขอบเขต 5.1. อ้างอิงมาตรฐานการสอบบัญชี 5.2. อธิ บายถึงงานที่ผสู ้ อบบัญชีปฏิบตั ิ

มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 700 ฉบับใหม่ องค์ ประกอบพืน้ ฐานในรายงานของผู้สอบบัญชี ตาม มาตรฐานการสอบบัญชี (ต่อ) 5. วรรคความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชี 5.1. ต้องระบุวา่ ความรับผิดชอบของผูส้ อบ บัญชีคือการแสดงความเห็นต่องบการเงินจากผล การตรวจสอบ 5.2. อ้างถึงมาตรฐานการสอบบัญชี 5.3 อธิ บายถึงการสอบบัญชี โดยระบุวา่ การ ตรวจสอบรวมถึงการใช้วธิ ี การตรวจสอบเพื่อให้ ได้มาซึ่ งหลักฐานการสอบเกี่ยวกับจํานวนเงินและ การเปิ ดเผยข้อมูล และวิธีการตรวจสอบที่เลือกใช้ รวมถึงกรประเมินความเสี่ ยงจากการแสดงข้องมูลที่ ขัดต่อข้อเท็จจริ ง และในการประเมินความเสี่ ยง ผูส้ อบบัญชีควรพิจารณาการควบคุมภายในที่ เกี่ยวข้องกับการจัดทํางบการเงินของกิจการเพื่อ ออกแบบการตรวจสอบและแสดงความเห็นอย่าง เหมาะสม 6. ความเห็นของผูส้ อบบัญชี 7. ความรับผิดชอบในการรายงานเรื่ องอื่น 8. ลายมือชื่อของผูส้ อบบัญชี 9. วันที่ในรายงานของผูส้ อบบัญชี 10. ที่อยู่ของผูส้ อบบัญชี รายงานของผูส้ อบบัญชีที่กาํ หนดโดยกฎหมาย บังคับ รายงานของผูส้ อบบัญชีจะอ้างถึงมาตรฐานการ สอบบัญชีได้ก็ต่อเมื่อรายงานผูส้ อบบัญชีน้ นั ได้อา้ ง ถึงมาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 200 ข้อมูลเพิ่มเติมที่นาํ เสนอพร้ อมกับงบการเงิน หากมีขอ้ มูลเพิ่มเติมทีไ่ ม่ได้กาํ หนดโดยแม่บทการ บัญชีในการายงานทางการเงิน

125 ตารางที่ 4.3 (ต่อ)

มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 700 ฉบับเดิม

มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 700 ฉบับใหม่ องค์ ประกอบพืน้ ฐานในรายงานของผู้สอบบัญชี ตาม มาตรฐานการสอบบัญชี (ต่อ) ผูส้ อบบัญชีตอ้ งประเมินว่าข้อมูลถูกแยกออก จากงบการเงินหรื อไม่ถา้ ไม่ได้ถูกแยกออกจากงบ การเงินผูส้ อบบัญชีตอ้ งขอให้ผบู ้ ริ หารเปลีย่ นแปลง วิธีนพเสนอข้อมูลเพิ่มเติม และ ความเห็นของ ผูส้ อบบัญชีตอ้ งครอบคลุมถึงข้อมูลเพิ่มเติมที่ไม่ได้ กําหนดโดยแม่บทการบัญชีในการรายงานทาง การเงินที่เกี่ยวข้อง

ตารางที่ 4.4 เปรี ยบเทียบความแตกต่างของรู ปแบบหน้ารายงานการสอบบัญชีแบบสามวรรค กับหน้ารายงานการสอบบัญชีแบบหกวรรค กรณี การแสดงความเห็นแบบไม่มเี งื่อนไ ข ฉบับเดิม รายงานแบบ 3 วรรค ชื่อรายงาน “รายงานของผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต” เสนอ เสนอ [ผูถ้ ือหุน้ หรื อ คณะกรรมการของกิจการ ทีต่ รวจสอบ] วรรคนํา

126 ตารางที่ 4.4 (ต่อ)

ฉบับเดิม รายงานแบบ 3 วรรค ฉบับแก้ ไข รายงานแบบ 6 วรรค อยูใ่ นวรรคความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชี วรรคขอบเขต ข้าพเจ้าได้ปฏิบตั ิงานตรวจสอบตามมาตรฐาน การสอบบัญชีทร่ี ับรองทัว่ ไป ซึ่ งกําหนดให้ขา้ พเจ้า ต้องวางแผนและปฏิบตั ิงาน เพื่อให้ได้ความเชื่อมัน่ อย่างมีเหตุผลว่างบการเงินแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อ ข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญหรื อไม่ การ ตรวจสอบรวมถึงการใช้วธิ ี การทดสอบหลักฐาน ประกอบรายการทั้งที่เป็ นจํานวนเงินและการ เปิ ดเผยข้อมูลในงบการประเมินความเหมาะสมของ หลักการบัญชีที่กิจการใช้ ประมาณการเกี่ยวกับ รายการทางการเงินที่เป็ นสาระสําคัญ ซึ่ งผูบ้ ริ หาร เป็ นผูจ้ ดั ทําขึ้น ตลอดจนการประเมินถึงความ เหมาะสมของการแสดงรายการที่นาํ เสนอใน งบการเงินโดยรวม ข้าพเจ้าเชื่อว่าการตรวจสอบ ดังกล่าวให้ขอ้ สรุ ปที่เป็ นเกณฑ์อย่างเหมาะสมใน การแสดงความเห็นของข้าพเจ้า ความรับผิดชอบของผูบ้ ริ หาร อยู่ในส่ วนหนึ่งของ วรรคความรั บผิดชอบของผู้บริ หาร วรรคนํา ความรับผิดชอบของผูบ้ ริ หารของกิจการต่อ งบการเงิน ผูบ้ ริ หารของกิจการเป็ นผูร้ ับผิดชอบในการ จัดทําและนําเสนองบการเงินเหล่านี้โดยถูกต้อง ตามที่ควร ตามมาตรฐานรายงานทางการเงิน และ รับผิดชอบเกี่ยวกับการควบคุมภายในทีผ่ บู ้ ริ หาร พิจารณาว่าจําเป็ นเพื่อให้สามารถจัดทํางานการเงิน ที่ปราศจากการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอัน เป็ นสาระสําคัญไม่วา่ จะเกิดการทุจริ ตหรื อ ข้อผิดพลาดได้

127 ตารางที่ 4.4 (ต่อ)

ฉบับเดิม รายงานแบบ 3 วรรค ความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชี เป็ นส่ วนหนึ่ งของ วรรคขอบเขต

ฉบับแก้ ไข รายงานแบบ 6 วรรค วรรคความรั บผิดชอบของผู้สอบบัญชี ความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชี (วรรคที่ 1) ข้าพเจ้าเป็ นผูร้ ับผิดชอบในการแสดงความเห็น ต่องบการเงินดังกล่าว จากผลการตรวจสอบของ ข้าพเจ้า ข้าพเจ้าได้ปฏิบตั งิ านตรวจสอบตาม มาตรฐานการสอบบัญชี ซึ่งกําหนดให้ข า้ พเจ้าต้อง ปฏิบตั ิตามข้อกําหนดจรรยาบรรณ รวมถึงวางแผน และปฏิบตั ิงานตรวจสอบเพื่อให้ได้ความเชื่อมัน่ อย่าง มีเหตุผลว่างบการเงินปราศจากการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญหรื อไม่ (วรรคที่ 2) การตรวจสอบรวมถึง การใช้วธิ ี การตรวจสอบ เพื่อให้ได้หลักฐานการตรวจสอบบัญชีเกี่ยวกับ จํานวนเงินและการเปิ ดเผยข้อมูลในงบการเงิน วิธีการตรวจสอบที่เลือกใช้ข้ ึนอยู่กบั ดุลยพินิจของ ข้าพเจ้า ซึ่งรวมถึงการประเมินความเสี่ ยงจากการ แสดงข้อมูลในงบการเงินที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ น สาระสําคัญของงบการเงิน ไม่วา่ จะเกิดจากการทุจริ ต หรื อข้อผิดพลาดในการประเมินความเสี่ ยงดังกล่าว ผูส้ อบบัญชีพิจารณาการควบคุมภายในที่เกี่ยวข้องกับ การจัดทําและการนําเสนองบการเงินโดยถูกต้อง ตามที่ควรของกิจการ เพื่อออกแบบวิธีการตรวจสอบ ที่เหมาะสมกับสถานการณ์แต่ไม่ใช่เพื่อวัตถุประสงค์ ในการแสดงความเห็นต่อประสิ ทธิ ผลของ การควบคุมภายในของกิจการการตรวจสอบรวมถึง การประเมินความเหมาะสมของนโยบายการบัญชีที่ ใช้และความสมเหตุสมผลของการประมาณการทาง บัญชีที่จดั ทําขึ้นโดยผูบ้ ริ หาร รวมทั้งการประเมินการ นําเสนอโดยรวมของงบการเงิน

128 ตารางที่ 4.4 (ต่อ)

ฉบับเดิม รายงานแบบ 3 วรรค

ฉบับแก้ ไข รายงานแบบ 6 วรรค วรรคความรั บผิดชอบของผู้สอบบัญชี (ต่อ) (วรรคที่ 3) ข้าพเจ้าเชื่อว่าหลักฐานการสอบบัญชีที่ขา้ พเจ้า ได้รับเพียงพอและเหมาะสมเพื่อเป็ นเกณฑ์ในการ แสดงความเห็นข้าพเจ้า วรรคความเห็น วรรคความเห็น ข้าพเจ้าเห็นว่างบการเงินข้างต้นนี้ แสดงฐานะ ข้าพเจ้าเห็นว่างบการเงินข้างต้นนี้ แสดงฐานะ การเงิน ณ .... ....... ........ ผลการดําเนินงานและ การเงินของ......... ........... ณ .... ....... ........ แสดงผล กระแสเงินสดสําหรับปี สิ้ นสุ ดวันเดียวกันของ การดําเนินงานและกระแสเงินสดสําหรับปี สิ้ นสุ ด .................... โดยถูกต้องตามที่ควรในสาระสําคัญ วันเดียวกันโดยถูกต้องตามที่ควรในสาระสําคัญ ตามหลักการบัญชีทร่ี ับรองทัว่ ไป ตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ไม่มี รายงานตามข้ อกําหนดทางกฎหมาย และข้ อบังคับ อื่น [รู ปแบบและเนื้อหาในส่ วนนี้จะแตกต่างกันไป ขึ้นอยู่กบั ลักษณะของความรับผิดชอบในการ รายงานอื่นของผูส้ อบบัญชี]

ตารางที่ 4.5 สรุ ปข้อแตกต่างของรายงาน การสอบบัญชี แบบสามวรรคกับรายงาน การสอบบัญชี แบบหกวรรค ฉบับเดิม รายงานแบบ 3 วรรค 1. ระบุงบการเงินที่ตรวจสอบ 1.1 งบดุล 1.2 งบกําไรขาดทุน 1.3 งบแสดงการเปลี่ยนแปลงของส่ วนของ ผูถ้ ื อหุน้ 1.4 งบกระแสเงินสด

ฉบับแก้ ไข รายงานแบบ 6 วรรค 1. ระบุงบการเงินที่ตรวจสอบ 1.1 งบแสดงฐานะการเงิน 1.2 งบกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็ จ 1.3 งบแสดงการเปลี่ยนแปลงของส่ วนของ เจ้าของ 1.4 งบกระแสเงินสด 1.5 สรุ ปนโยบายการบัญชีที่สําคัญและ คําอธิ บายอื่น

129 ตารางที่ 4-5 (ต่อ)

ฉบับเดิม รายงานแบบ 3 วรรค 2. ถ้อยคําในรายงานแบบเดิม ระบุความรับผิดชอบ ของผูบ้ ริ หาร คือ “ผูบ้ ริ หารเป็ นผูร้ ับผิดชอบต่อความ ถูกต้องและครบถ้วนของงบการเงิน”

3. ถ้อยคําในรายงานแบบเดิม ระบุความรับผิดชอบ ของผูส้ อบบัญชี ดังนี้ 3.1 ได้ปฏิบตั ิตามมาตรฐานการสอบบัญชีที่ รับรองทัว่ ไป ซึ่งกําหนดให้ตอ้ งวางแผนและ ปฏิบตั ิงานเพื่อให้ได้ความเชื่อมัน่ อย่างมีเหตุผลว่า งบการเงินแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ น สาระสําคัญหรื อไม่ 3.2 การตรวจสอบรวมถึงการใช้วธิ ี การทดสอบ หลักฐานประกอบรายการทั้งที่เป็ นจํานวนเงินและ การเปิ ดเผยข้อมูลในงบการเงิน การประเมินความ เหมาะสมของหลักการบัญชีที่กิจการใช้และประมาณ การเกี่ยวกับรายการทางการเงินทีเ่ ป็ นสาระสําคัญ

ฉบับแก้ ไข รายงานแบบ 6 วรรค 2. ถ้อยคําในรายงานแบบใหม่ ระบุความรับผิดชอบ ของผูบ้ ริ หารไว้ ดังนี้ 2.1 จัดทํางบการเงินตามแม่บทการบัญชีในการ รายงานทางการเงินที่เกี่ยวข้อง 2.2 รับผิดชอบเกี่ยวกับการควบคุมภายในที่ ผูบ้ ริ หารพิจารณาว่าจําเป็ นเพื่อให้สามารถจัดทํา งบการเงินที่ปราศจากการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อ ข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญ 3. ถ้อยคําในรายงานแบบใหม่ระบุความรับผิดชอบ ของผูส้ อบบัญชี ดังนี้ 3.1 การแสดงความเห็นต่องบการเงิน โดย ปฏิบตั ิงานตรวจสอบตามมาตรฐานการสอบบัญชีที่ ปฏิ บัติตาม รับรองทัว่ ไป ซึ่งกําหนดให้ตอ้ ง จรรยาบรรณวิชาชี พ และวางแผนและปฏิบตั งิ าน เพื่อให้ได้ความเชื่อมัน่ อย่างมีเหตุผลว่างบการเงิน แสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญ หรื อไม่ 3.2 การตรวจสอบรวมถึงการใช้วธิ ี การ ตรวจสอบ เพื่อให้ได้หลักฐานการตรวจสอบบัญชี เกี่ยวกับจํานวนเงิน วิธีการตรวจสอบที่เลือกใช้ข้ นึ อยู่ กับดุลยพินิจของผูส้ อบบัญชี ซึ่งรวมถึงการประเมิน ความเสี่ ยงจากการแสดงข้ อมูลที่ ขดั ต่ อข้ อเท็จจริ ง อัน เป็ นสาระสําคัญของงบการเงิน ไม่วา่ จะเกิดจากการ ทุจริ ตหรื อข้อผิดพลาดในการประเมินความเสี่ ยง ดังกล่ าว ผูส้ อบบัญชี พิ จารณาการควบคุมภายในที่ เกี ่ยวข้ องกับการจัดทําและการนําเสนองบการเงินโดย ถูกต้องตามที่ควรของกิจการและการตรวจสอบ รวมถึงการ ประเมินความเหมาะสมของนโยบาย การ บัญชีที่ใช้และความสมาเหตุสมผลของประมาณการ ทางบัญชีที่จดั ทําขึ้นโดยผูบ้ ริ หาร รวมทั้งการประเมิน การนําเสนอโดยรวมของงบการเงิน

130 ตารางที่ 4.6 เปรี ยบเทียบความแตกต่างของมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 705 เรื่ อง การแสดง ค วามเห็นแบบที่เปลีย่ นแปลงไปในรายงานของผูส้ อบบัญชี มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 700 รายงานผู้สอบบัญชีจะต้ องเปลี่ยนไปในสถานการณ์ ดังต่ อไปนี้ 1. ข้อมูลและเหตุการณ์ซ่ ึ งไม่กระทบต่อความเห็น ของผูส้ อบบัญชี - การเน้นข้อมูลและเหตุการณ์ 2. ข้อมูลและเหตุการณ์ซ่ ึ งกระทบต่อความเห็น ของผูส้ อบบัญชี - ความเห็นอย่างมีเงื่อนไข - การไม่แสดงความเห็น - การแสดงความเห็นว่างบการเงินไม่ ถูก ต้อง การแสดงความเห็นอย่ างมีเงื่อนไข ควรใช้เมื่อผูส้ อบบัญชีสรุ ปว่าไม่สามารถแสดง ความเห็นอย่างไม่มีเงื่อนไขได้ แต่ผลกระทบของ ความขัดแย้งกับผูบ้ ริ หารหรื อการถูกจํากัดขอบเขต แต่ ไม่ถึงกับมีสาระสําคัญจนถึงกับต้องแสดง ความเห็นว่างบการเงินไม่ถูกต้องหรื อไม่แสดง ความเห็น การแสดงความเห็นอย่างมีเงื่อนไขควรใช้ ข้อความ “ยกเว้น” สําหรับผลกระทบของเหตุการณ์ ที่ทาํ ให้ตอ้ งมีเงื่อนไข และผูส้ อบบัญชีควรอธิ บาย อย่างชัดเจนในรายงานของผูส้ อบบัญชีถึงเหตุผล และตัวเลขของผลกระทบที่เป็ นไปได้ต่องบการเงิน หากคํานวณได้

มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 705 รายงานผู้สอบบัญชีจะต้ องเปลี่ยนแปลงไปเมื่อเกิด สถานการณ์ ดังนี้ 1. หลักฐานการตรวจสอบที่ได้รับทําให้ผูส้ อบ บัญชีสรุ ปว่างบการเงินโดยรวมไม่ได้ปราศจากการ แสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญ 2. ผูส้ อบบัญชีไม่สามารถหาหลักฐานการ ตรวจสอบที่เหมาะสมอย่างเพียงพอเพื่อสรุ ปว่า งบการเงินโดยรวมปราศจากการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญ

การแสดงความเห็นอย่ างมีเงื่อนไข ในกรณี ที่ 1. ผูส้ อบบัญชีได้รับหลักฐานการตรวจสอบที่ เหมาะสมอย่างเพียงพอให้สรุ ปได้วา่ แต่ละรายการ หรื อผลรวมหลายรายการแสดงข้อมูลทีข่ ดั ต่อ ข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญ แต่ไม่แผ่กระจายไป ยังงบการเงิน 2. ผูส้ อบบัญชีไม่สามารถหาหลักฐานการ ตรวจสอบที่เหมาะสมอย่างเพียงพอเพื่อเป็ น หลักฐานสนับสนุนการแสดงความเห็น แต่ผ สู ้ อบ บัญชีสรุ ปว่ามีความเป็ นไปได้ที่การแสดงข้อมูลที่ ขัดต่อข้อเท็จจริ งซึ่ งตรวจไม่พบ จะส่ งผลกระทบ อันเป็ นสาระสําคัญแต่ไม่แผ่กระจาย

131 ตารางที่ 4.6 (ต่อ)

มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 700 การไม่ แสดงความเห็น ควรใช้เมื่อผลกระทบที่เป็ นไปได้ของการถูก จํากัดขอบเขตมีสาระสําคัญมากจนถึงขั้นผูส้ อบ บัญชีไม่สามารถหาหลักฐานทีเ่ หมาะสมอย่าง เพียงพอได้ และมีผลให้ผูส้ อบบัญชีไม่สามารถ แสดงความเห็นต่องบการเงินได้

การแสดงความเห็นว่ างบการเงินไม่ ถูกต้ อง ควรใช้เมือ่ ผลกระทบของความขัดแย้งกับ ผูบ้ ริ หารมีสาระสําคัญต่องบการเงินมากจนถึงขั้นที่ ผูส้ อบบัญชีสรุ ปว่าการแสดงความเห็นอย่างมี เงื่อนไข และไม่เพียงพอต่อการเปิ ดเผยข้อมูลหรื อ ความไม่สมบูรณ์ของงบการเงินนั้น กรณีถูกจํากัดขอบเขตโดยลูกค้ า 1. หากถูกจํากัดขอบเขตในข้อตกลงรับงานทําให้ ผูส้ อบบัญชีเชื่อว่าจะไม่สามารถแสดงความเห็นต่อ งบการเงินได้ ผูส้ อบบัญชีจะไม่รับงานดังกล่าว

2. เมื่อมีการจํากัดขอบเขตของผูส้ อบบัญชี ซึ่ งทํา ให้ผสู ้ อบบัญชีแสดงความเห็นอย่างมีเงื่อนไข หรื อไม่แสดงความเห็น รายงานของผูส้ อบบัญชี ควรอธิ บายถึงการถูกจํากัดขอบเขตดังกล่าว และผล ของการปรับปรุ งงบการเงินที่อาจจําเป็ นถ้าผูส้ อบ บัญชีสามารถตรวจสอบได้โดยไม่ถูกจํากัดขอบเขต

มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 705 การไม่ แสดงความเห็น ผูส้ อบบัญชีจะไม่แสดงความเห็นต่องบการเงิน เมื่อผูส้ อบบัญชีไม่สามารถหาหลักฐานการ ตรวจสอบที่เหมาะสมอย่างเพียงพอเพื่อเป็ น หลักฐานสนับสนุนการแสดงความเห็น และผูส้ อบ บัญชีสรุ ปว่ามีความเป็ นไปได้ที่การแสดงข้อมูลที่ ขัดต่อข้อเท็จจริ งซึ่ งตรวจไม่พบ จะส่ งผลกระทบ อันเป็ นสาระสําคัญ และแผ่กระจายไปยังงบการเงิน การแสดงความเห็นว่ างบการเงินไม่ ถูกต้ อง ควรใช้เมื่อผูส้ อบบัญชีได้รับหลักฐานการ ตรวจสอบทีเ่ หมาะสมอย่างเพียงพอให้สรุ ปได้วา่ แต่ ละรายการหรื อผลรวมหลายรายการแสดงข้อมูล ที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญ และแผ่ กระจายไปยังงบการเงิน กรณีถูกจํากัดขอบเขตโดยลูกค้ า 1. หากภายหลังการรับงานผูส้ อบบัญชีถูกจํากัด ขอบเขตซึ่ งมีผลทําให้ผูส้ อบบัญชีแสดงความเห็น อย่างมีเงื่อนไข หรื อไม่แสดงความเห็นต่อ งบการเงิน ผูส้ อบบัญชีควรร้ องขอผูบ้ ริ หารเพื่อ ทําให้การถูกจํากัดขอบเขตดังกล่าวหมดไป 2. หากถูกปฏิเสธผูส้ อบบัญชีควรติดต่อกับผูม้ ี หน้าที่ในการกํากับดูแลเกี่ยวกับเรื่ องดังกล่าว และ ผูส้ อบบัญชีควรพิจารณาว่ามีความเป็ นไปได้ หรื อไม่ที่จะทําการตรวจสอบโดยวิธีอื่น เพื่อให้ได้ หลักฐานการตรวจสอบที่เหมาะสมอย่างเพียงพอ

132 ตารางที่ 4.6 (ต่อ)

มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 700

มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 705 กรณีถูกจํากัดขอบเขตโดยลูกค้ า (ต่อ) หากไม่สามารถหาหลักฐานการตรวจสอบที่ เหมาะสมอย่างเพียงพอ 2.1 ข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งซึ่ งตรวจไม่พบ จะส่ งผลกระทบต่องบการเงินอันเป็ นสาระสําคัญ แต่ไม่แผ่กระจายไปยังงบการเงิน แสดงความเห็น อย่างมีเงื่อนไข 2.2 ข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งซึ่ งตรวจไม่พบ จะส่ งผลกระทบอันเป็ นสาระสําคัญและแผ่กระจาย ไปยังงบการเงิน ผูส้ อบบัญชีควร -ลาออกจากการตรวจสอบ หรื อ -ไม่แสดงความเห็นต่องบการเงิน

ตารางที่ 4.7 เปรี ยบเทียบความแตกต่างของรู ปแบบหน้ารายงานการสอบบัญชีแบบสามวรรค กับหน้ารายงานการสอบบัญชีแบบหกวรรค กรณี การแสดงความแบบมีเงื่อนไข เนื่ องจากผูส้ อบบัญชีไม่สามารถหาหลักฐานการตรวจสอบที่เหมาะสมอย่างเพียงพอ (การตรวจสอบถูกจํากัดขอบเขต) หน้ ารายงานแบบ 3 วรรค

หน้ ารายงานแบบ 6 วรรค

ชื่อรายงาน ชื่อรายงาน “รายงานของผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต” “รายงานของผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต” เสนอ เสนอ เสนอ [ผูถ้ ือหุน้ หรื อ คณะกรรมการของกิจการ เสนอ [ผูถ้ ือหุน้ หรื อผูม้ ีหน้าที่ในการกํากับดูแล ทีต่ รวจสอบ] ของกิจการที่งบการเงินได้รับการตรวจสอบ]

133 ตารางที่ 4.7 (ต่อ) วรรคนํา

หน้ ารายงานแบบ 3 วรรค

หน้ ารายงานแบบ 6 วรรค

วรรคนํา รายงานต่องบการเงิน ข้าพเจ้าได้ตรวจสอบงบดุล ณ วันที่ . ......... .... ข้าพเจ้าได้ตรวจสอบงบการเงินของ............... งบกําไรขาดทุน และงบกระแสเงินสด สําหรับปี ซึ่ งประกอบด้วยงบแสดงฐานการเงิน ณ .............. สิ้ นสุ ดวันเดียวกันของ....... .......... ซึ่ งผูบ้ ริ หาร งบกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็ จ งบแสดงการเปลีย่ นแปลง ของกิจการเป็ นผูร้ ับผิดชอบต่อความถูกต้อง ส่ วนของเจ้าของ และงบกระแสเงินสดสําหรับปี และครบถ้วนของข้อมูลในงบการเงินเหล่านี้ สิ้ นสุ ดวันเดียวกัน รวมถึงสรุ ปนโยบายการบัญชีที่ ส่ วนข้าพเจ้าเป็ นผูร้ ับผิดชอบในการแสดงความเห็น สําคัญ และคําอธิ บายอื่น ต่องบการเงินดังกล่าว จากผลการตรวจสอบของ ข้าพเจ้า อยูใ่ นวรรคความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชี วรรคขอบเขต ข้าพเจ้าไม่ไ ด้เข้าสัง เกตการณ์ตรวจนับสิ นค้า คงเหลือ ณ วันที่........เพราะวันที่ตรวจนับในวัน ก่อนที่ขา้ พเจ้าจะได้รับการแต่งตั้งให้เป็ นผูส้ อบ บัญชีของบริ ษทั และข้าพเจ้าไม่สามารถใช้วธิ ี การ ตรวจสอบอื่นให้เป็ นที่พอใจในปริ มาณของสิ นค้า คงเหลือได้เนื่องจากข้อมูลทางบัญชีของบริ ษทั ไม่ เพียงพอ ความรับผิดชอบของผูบ้ ริ หารอยู่ในส่ วนหนึ่งของ วรรคความรั บผิดชอบของผู้บริ หาร วรรคนํา ผูบ้ ริ หารเป็ นผูร้ ับผิดชอบในการจัดทําและ นําเสนองบการเงินเหล่านี้โดยถูกต้องตามที่ควรตาม มาตรฐานการรายงานทางการเงิน และรับผิดชอบ เกี่ยวกับการควบคุมภายในทีผ่ บู ้ ริ หารพิจารณาว่า จําเป็ นเพื่อให้สามารถจัดทํางบการเงินที่ปราศจาก การแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ น สาระสําคัญ ไม่วา่ จะเกิดจากการทุจริ ตหรื อ ข้อผิดพลาดได้

134 ตารางที่ 4.7 (ต่อ)

หน้ ารายงานแบบ 3 วรรค หน้ ารายงานแบบ 6 วรรค ความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชี อยูใ่ นส่ วนหนึ่ง วรรคความรั บผิดชอบของผู้สอบบัญชี ของวรรคขอบเขต กรณี การแสดงความเห็นอย่างไม่ ความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชี มีเงื่อนไข (วรรคที่ 1) ข้าพเจ้าเป็ นผูร้ ับผิดชอบในการแสดงความเห็น ต่องบการเงินดังกล่าว จากผลการตรวจสอบของ ข้าพเจ้า ข้าพเจ้าได้ปฏิบตั ิงานตรวจสอบตาม มาตรฐานการสอบบัญชี ซึ่ งกําหนดให้ขา้ พเจ้าต้อง ปฏิบตั ิตามข้อกําหนดจรรยาบรรณ รวมถึงวางแผน และปฏิบตั ิงานตรวจสอบเพื่อให้ได้ความเชื่อมัน่ อย่างมีเหตุผลว่างบการเงินปราศจากการแสดง ข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญหรื อไม่ (วรรคที่ 2) การตรวจสอบรวมถึง การใช้วธิ ี การตรวจสอบ เพื่อให้ได้หลักฐานการตรวจสอบบัญชีเกี่ยวกับ จํานวนเงินและการเปิ ดเผยข้อมูลในงบการเงิน วิธีการตรวจสอบที่เลือกใช้ข้ ึนอยู่กบั ดุลยพินิจของ ข้าพเจ้า ซึ่ งรวมถึงการประเมินความเสี่ ยงจากการ แสดงข้อมูลในงบการเงินที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ น สาระสําคัญของงบการเงิน ไม่วา่ จะเกิดจากการ ทุจริ ตหรื อข้อผิดพลาดในการประเมินความเสี่ ยง ดังกล่าว ผูส้ อบบัญชีพิจารณาการควบคุมภายในที่ เกี่ยวข้องกับการจัดทําและการนําเสนองบการเงิน โดยถูกต้องตามที่ควรของกิจการ เพื่อออกแบบ วิธีการตรวจสอบที่เหมาะสมกับสถานการณ์ แต่ ไม่ใช่เพื่อวัตถุประสงค์ในการแสดงความเห็นต่อ ประสิ ทธิ ผลของการควบคุมภายในของกิจการ การ ตรวจสอบรวมถึงการประเมินความเหมาะสมของ นโยบายการบัญชีทใ่ี ช้และความสมเหตุสมผลของ การประมาณการทางบัญชีที่จดั ทําขึ้นโดยผูบ้ ริ หาร รวมทั้งการประเมินการนําเสนอโดยรวมของงบการ

135 ตารางที่ 4.7 (ต่อ)

หน้ ารายงานแบบ 3 วรรค

หน้ ารายงานแบบ 6 วรรค วรรคความรั บผิดชอบของผู้สอบบัญชี (ต่อ) (วรรคที่ 3) ข้าพเจ้าเชื่อว่าหลักฐานการสอบบัญชีที่ขา้ พเจ้า ได้รับเพียงพอและเหมาะสมเพื่อเป็ นเกณฑ์ในการ แสดงความเห็นของการตรวจสอบอย่ างมีเงื่อนไข ของข้าพเจ้า อยูใ่ นวรรคขอบเขต เกณฑ์ ในการแสดงความเห็นอย่ างมีเงื่อนไข ข้าพเจ้าไม่ไ ด้เข้าสัง เกตการณ์ตรวจนับสิ นค้า คงเหลือ ณ วันที่........เพราะวันที่ตรวจนับในวัน ก่อนที่ขา้ พเจ้าจะได้รับการแต่งตั้งให้เป็ นผูส้ อบ บัญชีของบริ ษทั และข้าพเจ้าไม่สามารถหาหลักฐาน การตรวจสอบที่เหมาะสมอย่างเพียงพอเกี่ยวกับ ปริ มาณของสิ นค้าคงเหลือได้เนื่องจากข้อมูลทาง บัญชีของบริ ษทั ไม่เพียงพอ วรรคความเห็น วรรคความเห็น การแสดงความเห็นอย่างมีเงื่อนไข ในความเห็นของข้าพเจ้ายกเว้นผลกระทบที่มี ข้าพเจ้าเห็นว่ายกเว้นผลของรายการปรับปรุ ง ซึ่ งอาจจําเป็ นถ้าข้าพเจ้าสามารถตรวจสอบให้เป็ นที่ สาระสําคัญซึ่ งอาจจะเกิดขึ้นตามที่กล่าวไว้ในวรรค เกณฑ์ในการแสดงความเห็นอย่างมีเงื่อนไข พอใจในปริ มาณของสิ นค้าคงเหลือ งบการเงิน งบการเงินข้างต้นนี้แสดงฐานะการเงิน ณ ............. ข้างต้นนี้ แสดงฐานะการเงิน ณ ..................... ผลการดําเนินงานทางการเงินและกระแสเงินสด ผลการดําเนินงานและกระแสเงินสดสําหรับปี สิ้ นสุ ดวันเดียวกันของ....... .......... ............ โดย สําหรับปี สิ้ นสุ ดวันเดียวกันของ............. ........ ..... ถูกต้องตามที่ควรในสาระสําคัญตามหลักการบัญชี โดยถูกต้องตามที่ควรในสาระสําคัญตามมาตรฐาน การรายงานทางการเงิน ทีร่ ับรองทัว่ ไป ไม่มี รายงานต่ อข้ อกําหนดตามกฎเกณฑ์ หรื อข้ อบังคับ อื่น [รู ปแบบและเนื้อหาในส่ วนนี้ในรายงานของ ผูส้ อบบัญชีจะแตกต่างกัน ขึ้นอยู่กบั ลักษณะของ ความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชีต่อรายงานอื่น]

136 ตารางที่ 4.8 เปรี ยบเทียบความแตกต่างของรู ปแบบหน้ารายงานการสอบบัญชีแบบสามวรรค กับหน้ารายงานการสอบบัญชีแบบหกวรรค กรณี การไม่แสดงความเห็น เนื่ องจาก ผูส้ อบบัญชีไม่สามารถหาหลักฐานการตรวจสอบที่เหมาะสมอย่างเพียงพอเกี่ยวกับ องค์ประกอบหนึ่ งในงบการเงิน (การตรวจสอบถูกจํากัดขอบเขต) หน้ ารายงานแบบ 3 วรรค ชื่อรายงาน “รายงานของผูส้ อบบัญชีรับอนุ ญาต” เสนอ เสนอ [ผูถ้ ือหุ ้น หรื อ คณะกรรมการของกิจการที่ ตรวจสอบ] วรรคนํา

หน้ ารายงานแบบ 6 วรรค

ชื่อรายงาน “รายงานของผูส้ อบบัญชีรับอนุ ญาต” เสนอ เสนอ [ผูถ้ ือหุ ้นหรื อผูม้ ีหน้าที่ในการกํากับดูแล ของกิจการที่งบการเงินได้รับการตรวจสอบ] วรรคนํา รายงานต่องบการเงิน ข้าพเจ้าได้รับการแต่งตั้งให้เข้าทําการตรวจสอบ ข้าพเจ้าได้รับการว่าจ้างให้ตรวจสอบงบการเงิน งบดุล ณ วันที่ ............................... ...งบกําไรขาดทุน ของบริ ษทั ........................................ซึ่งประกอบด้วย และงบกระแสเงินสด สําหรับปี สิ้นสุ ดวันเดียวกัน งบแสดงฐานะการเงิน ณ ..................... .......... ... ของบริ ษทั ............................ซึ่งผูบ้ ริ หารของกิจการ งบกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็ จ งบแสดงการเปลี่ยนแปลง เป็ นผูร้ ับผิดชอบต่อความถูกต้องและครบถ้วนของ ส่ วนของเจ้าของ และงบกระแสเงินสดสําหรับปี ข้อมูลในงบการเงินเหล่านี้ (ไม่ตอ้ งแสดงข้อความที่ สิ้ นสุ ดวันเดียวกัน รวมถึงสรุ ปนโยบายการบัญชีที่ ระบุถึงความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชี) สําคัญ และคําอธิ บายอืน่ วรรคขอบเขต (วรรคขอบเขตการตรวจสอบอาจไม่แสดงไว้ หรื อดัดแปลงตามสถานการณ์) ความรับผิดชอบของผูบ้ ริ หารอยู่ในส่ วนหนึ่ งของ วรรคความรั บผิดชอบของผู้บริ หารต่ องบการเงิน วรรคนํา ผูบ้ ริ หารเป็ นผูร้ ับผิดชอบในการจัดทําและการ นําเสนองบการเงินเหล่านี้ โดยถูกต้องตามที่ควรตาม มาตรฐานการรายงานทางการเงิน และรับผิดชอบ เกี่ยวกับการควบคุมภายในที่ผบู ้ ริ หารพิจารณาว่า จําเป็ นเพื่อให้สามารถจัดทํางบการเงินที่ปราศจากการ แสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญ ไม่วา่ จะเกิดจากการทุจริ ตหรื อข้อผิดพลาดได้

137 ตารางที่ 4-8 (ต่อ)

หน้ ารายงานแบบ 3 วรรค ความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชีไม่กล่าวถึง เนื่องจากไม่มีการแสดงความเห็น

วรรคอธิบาย ข้าพเจ้าไม่สามารถเข้าสังเกตการณ์การตรวจ นับสิ นค้าคงเหลือและยืนยันยอดลูกหนี้ได้ เนื่องจากบริ ษทั ไม่อนุญาตให้ใช้วธิ ี การตรวจสอบ ดังกล่าว วรรคความเห็น เนื่องจากเรื่ องที่กล่าวในวรรคก่อนมี สาระสําคัญอย่างมากต่องบการเงิน ข้าพเจ้าจึงไม่ สามารถแสดงความเห็นต่องบการเงินดังกล่าว ข้างต้น

หน้ ารายงานแบบ 6 วรรค วรรคความรั บผิดชอบของผู้สอบบัญชี ข้าพเจ้าเป็ นผูร้ ับผิดชอบใน การแสดงความเห็น ต่องบการเงินดังกล่าวจากการปฏิบตั ิงานตรวจสอบ ตามมาตรฐานการสอบบัญชีทร่ี ับรองทัว่ ไปใน ประเทศไทย เนื่องจากเรื่ องที่กล่าวไว้ในวรรคเกณฑ์ ในการไม่แสดงความเห็น อย่างไรก็ตามข้าพเจ้าไม่ สามารถหาหลักฐานการตรวจสอบที่เหมาะสมอย่าง เพียงพอเพื่อเป็ นเกณฑ์ในการแสดงความเห็นของ การตรวจสอบได้ วรรคอธิบาย เกณฑ์ในการไม่แสดงความเห็น ข้าพเจ้าไม่ได้รับอนุญาตให้เข้าสังเกตการณ์การ ตรวจนับสิ นค้าคงเหลือและยืนยันยอดลูกหนี้ได้ เนื่องจากบริ ษทั ไม่อนุญาตให้ใช้วธิ ี การตรวจสอบ ดังกล่าว ส่ งผลให้ขา้ พเจ้าไม่สามารถระบุได้วา่ มี รายการปรับปรุ งใดทีจ่ าํ เป็ นต่อบริ ษทั ..................ได้ วรรคความเห็น เกณฑ์ในการไม่แสดงความเห็น เนื่องจากเรื่ องที่กล่าวไว้ในวรรคเกณฑ์ในการ ไม่แสดงความเห็นมีสาระสําคัญ ข้าพเจ้าไม่สามารถ หาหลักฐานการตรวจสอบที่เหมาะสมอย่างเพียงพอ เพื่อเป็ นเกณฑ์ในการแสดงความเห็นของการ ตรวจสอบ ดังนั้นข้าพเจ้าจึงไม่แสดงความเห็นต่อ งบการเงินดังกล่าว รายงานต่ อข้ อกําหนดตามกฎเกณฑ์ หรื อข้ อบังคับ อื่น [รู ปแบบและเนื้อหาส่ วนนี้ในรายงานของ ผูส้ อบบัญชีจะแตกต่างกัน ขึ้นอยู่กบั ลักษณะของ ความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชีต่อรายงานอื่น]

138 ตารางที่ 4.9 เปรี ยบเทียบความแตกต่างของรู ปแบบหน้ารายงานการสอบบัญชีแบบสามวรรค กับหน้า รายงานการสอบบัญชีแบบหกวรรค กรณี การแสดงความ เห็น แบบมีเงื่อนไข เนื่ องจากงบการเงินมีการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญ (ความขัดแย้งเกี่ยวกับนโยบายการบัญชี – วิธีการบัญชีไม่เหมาะสม) หน้ ารายงานแบบ 3 วรรค

ชื่อรายงาน “รายงานของผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต” เสนอ เสนอ [ผูถ้ ือหุน้ หรื อ คณะกรรมการของกิจการ ทีต่ รวจสอบ] วรรคนํา

หน้ ารายงานแบบ 6 วรรค

ชื่อรายงาน “รายงานของผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต” เสนอ เสนอ [ผูถ้ ือหุน้ หรื อผูม้ ีหน้าที่ในการกํากับดูแล ของกิจการที่งบการเงินได้รับการตรวจสอบ] วรรคนํา รายงานต่องบการเงิน ข้าพเจ้าได้ตรวจสอบงบดุล ณ วันที่ ............... ข้าพเจ้าได้ตรวจสอบงบการเงินของ ............. งบกําไรขาดทุน และงบกระแสเงินสด สําหรับปี ซึ่ งประกอบด้วยงบแสดงฐานการเงิน ณ ............... สิ้ นสุ ดวันเดียวกันของ........................... ซึ่ งผูบ้ ริ หาร งบกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็ จ งบแสดงการเปลีย่ นแปลง ของกิจการเป็ นผูร้ ับผิดชอบต่อความถูกต้อง ส่ วนของเจ้าของ และงบกระแสเงินสดสําหรับปี และครบถ้วนของข้อมูลในงบการเงินเหล่านี้ สิ้ นสุ ดวันเดียวกัน รวมถึงสรุ ปนโยบายการบัญชีที่ ส่ วนข้าพเจ้าเป็ นผูร้ ับผิดชอบในการแสดงความเห็น สําคัญ และคําอธิ บายอื่น ต่องบการเงินดังกล่าว จากผลการตรวจสอบของ ข้าพเจ้า อยูใ่ นวรรคความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชี วรรคขอบเขต ข้าพเจ้าได้ปฏิบตั ิงานตรวจสอบตามมาตรฐาน การสอบบัญชีทร่ี ับรองทัว่ ไป ซึ่ งกําหนดให้ขา้ พเจ้า ต้องวางแผนและปฏิบตั ิงานเพื่อให้ได้ความเชื่อมัน่ อย่างมีเหตุผลว่างบการเงินแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อ ข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญหรื อไม่ การตรวจ สอบรวมถึงการใช้วธิ ี การทดสอบหลักฐาน ประกอบรายการทั้งที่เป็ นจํานวนเงินและการ เปิ ดเผยข้อมูลในงบการเงิน การประเมินความ เหมาะสมของหลักการบัญชีที่กิจการใช้และ

139 ตารางที่ 4.9 (ต่อ)

หน้ ารายงานแบบ 3 วรรค หน้ ารายงานแบบ 6 วรรค วรรคขอบเขต (ต่อ) ประมาณการเกี่ยวกับรายการทางการเงินที่เป็ น สาระสําคัญ ซึ่ งผูบ้ ริ หารเป็ นผูจ้ ดั ทําขึ้น ตลอดจน การประเมินถึงความเหมาะสมของการแสดง รายการที่นาํ เสนอในงบการเงินโดยรวม ข้าพเจ้าเชื่อ ว่าการตรวจสอบดังกล่าวให้ขอ้ สรุ ปเป็ นเกณฑ์อย่าง เหมาะสมในการแสดงความเห็นของข้าพเจ้า ความรับผิดชอบของผูบ้ ริ หารอยู่ในส่ วนหนึ่งของ วรรคความรั บผิดชอบของผู้บริ หาร วรรคนํา ผูบ้ ริ หารเป็ นผูร้ ับผิดชอบในการจัดทําและ นําเสนองบการเงินเหล่านี้โดยถูกต้องตามที่ควรตาม มาตรฐานการรายงานทางการเงิน และรับผิดชอบ เกี่ยวกับการควบคุมภายในทีผ่ บู ้ ริ หารพิจารณาว่า จําเป็ นเพื่อให้สามารถจัดทํางบการเงินที่ปราศจาก การแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ น สาระสําคัญ ไม่วา่ จะเกิดจากการทุจริ ตหรื อ ข้อผิดพลาดได้ ความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชี อยูใ่ นส่ วนหนึ่ง วรรคความรั บผิดชอบของผู้สอบบัญชี ของวรรคขอบเขต ความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชี (วรรคที่ 1) ข้าพเจ้าเป็ นผูร้ ับผิดชอบใน การแสดงความเห็น ต่องบการเงินดังกล่าวจากการตรวจสอบของ ข้าพเจ้า ข้าพเจ้าได้ปฏิบตั ิงานตรวจสอบตาม มาตรฐานการสอบบัญชีทร่ี ับรองทัว่ ไปในประเทศ ไทย ซึ่ งกําหนดให้เข้าเจ้าปฏิบตั ติ ามข้อกําหนดทาง จรรยาบรรณ รวมถึงวามแผนและปฏิบตั ิงาน ตรวจสอบเพื่อให้ได้ความเชื่อมัน่ อย่างมีเหตุผลว่า งบการเงินปราศจากการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อ ข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญหรื อไม่

140 ตารางที่ 4.9 (ต่อ)

หน้ ารายงานแบบ 3 วรรค

หน้ ารายงานแบบ 6 วรรค วรรคความรั บผิดชอบของผู้สอบบัญชี (ต่อ) (วรรคที่ 2) การตรวจสอบรวมถึง การใช้วธิ ี การตรวจสอบ เพื่อให้ได้หลักฐานการตรวจสอบบัญชีเกี่ยวกับ จํานวนเงินและการเปิ ดเผยข้อมูลในงบการเงิน วิธีการตรวจสอบที่เลือกใช้ข้ ึนอยู่กบั ดุลยพินิจของ ข้าพเจ้า ซึ่ งรวมถึงการประเมินความเสี่ ยงจากการ แสดงข้อมูลในงบการเงินที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ น สาระสําคัญของงบการเงิน ไม่วา่ จะเกิดจากการ ทุจริ ตหรื อข้อผิดพลาดในการประเมินความเสี่ ยง ดังกล่าว ผูส้ อบบัญชีพิจารณาการควบคุมภายในที่ เกี่ยวข้องกับการจัดทําและการนําเสนองบการเงิน โดยถูกต้องตามที่ควรของกิจการ เพื่อออกแบบ วิธีการตรวจสอบที่เหมาะสมกับสถานการณ์ แต่ไม่ใช่เพื่อวัตถุประสงค์ในการแสดงความเห็นต่อ ประสิ ทธิ ผลของการควบคุมภายในของกิจการ การตรวจสอบรวมถึงการประเมินความเหมาะสม ของนโยบายการบัญชีทใ่ี ช้และความสมเหตุสมผล ของการประมาณการทางบัญชีที่จดั ทําขึ้นโดย ผูบ้ ริ หาร รวมทั้งการประเมินการนําเสนอโดยรวม ของงบการเงิน (วรรคที่ 3) ข้าพเจ้าเชื่อว่าหลักฐานการสอบบัญชีที่ขา้ พเจ้า ได้รับเพียงพอและเหมาะสมเพื่อเป็ นเกณฑ์ในการ แสดงความเห็นของการตรวจสอบอย่ างมีเงื่อนไข ของข้าพเจ้า

141 ตารางที่ 4.9 (ต่อ) วรรคอธิบาย

หน้ ารายงานแบบ 3 วรรค

ตามที่ได้กล่าวไว้ในหมายเหตุประกอบ งบการเงินที่...................บริ ษทั ไม่ได้บนั ทึกค่าเสื่ อ ม ราคาอาคารและอุปกรณ์ไว้ในงบการเงิน ซึ่ งข้าพเจ้า เห็นว่าไม่เป็ นไปตามหลักการบัญชีที่รับรองทัว่ ไป ถ้าบริ ษทั ได้คิดค่าเสื่ อมราคาสิ นทรัพย์ถาวรดังกล่าว สําหรับปี สิ นสุ ดวันที่................ค่าเสื่ อมราคาสําหรับ ปี ควรจะเป็ น.. ..... .(จํานวนเงิน).......โดยถือตาม วิธีเส้นตรงในอัตราร้ อยละ 5 ต่อปี สําหรับอาคาร และร้ อยละ 20 ต่อปี สําหรับอุปกรณ์ ดังนั้น สิ นทรัพย์ถาวรควรจะลดลงด้วยค่าเสื่ อมราคาสะสม จํานวน..........ขาดทุนสุ ทธิ สาํ หรับปี และขาดทุน สะสมควรจะเพิม่ ขึ้นด้วยจํานวน.............และ......... ตามลําดับ วรรคความเห็น ข้าพเจ้าเห็นว่า ยกเว้นผลต่องบการเงินขิงเรื่ องที่ กล่าวไว้ในวรรคก่อน งบการเงินข้างต้นนี้ แสดง ฐานะการเงิน ณ ..........................ผลการดําเนินงาน และกระแสเงินสดสําหรับปี สิ้ นสุ ดวันเดียวกันของ ................... โดยถูกต้องตามที่ควรในสาระสําคัญ ตามหลักการบัญชีที่รับรองทัว่ ไป

ไม่มี

หน้ ารายงานแบบ 6 วรรค

วรรคอธิบาย เกณฑ์ในการแสดงความเห็นอย่างมีเงื่อนไข ค่าเสื่ อมราคาที่แสดงอยู่ในงบกําไรขาดทุน เบ็ดเสร็ จจํานวน...............บาท บริ ษทั ไม่ได้บนั ทึก ค่าเสื่ อราคาอาคารและอุปกรณ์ไว้ในงบการเงิน ซึ่ ง ข้าพเจ้าเห็นว่าไม่เป็ นไปตามหลักการบัญชีที่รับรอง ทัว่ ไป ถ้าบริ ษทั ได้คดิ ค่าเสื่ อมราคาสิ นทรัพย์ถาวร ดังกล่าวสําหรับปี สิ นสุ ดวันที่................ค่าเสื่ อม ราคาสําหรับปี ควรจะเป็ น.. ..... .(จํานวนเงิน)....... โดยถือตามวิธีเส้นตรงในอัตราร้ อยละ 5 ต่อ ปี สําหรับอาคาร และร้ อยละ 20 ต่อปี สําหรับอุปกรณ์ ดังนั้นสิ นทรัพย์ถาวรควรจะลดลงด้วยค่าเสื่ อมราคา สะสมจํานวน..........ขาดทุนสุ ทธิ สาํ หรับปี และ ขาดทุนสะสมควรจะเพิ่มขึ้นด้วยจํานวน............. และ.........ตามลําดับ วรรคความเห็น การแสดงความเห็นอย่างมีเงื่อนไข ในความเห็นของข้าพเจ้ายกเว้นผลกระทบที่มี สาระสําคัญซึ่ งอาจจะเกิดขึ้นตามที่กล่าวไว้ในวรรค เกณฑ์ในการแสดงความเห็นอย่างมีเงื่อนไข งบการเงินข้างต้นนี้แสดงฐานะการเงิน ณ ............. ผลการดําเนินงานทางการเงินและกระแสเงินสด สําหรับปี สิ้ นสุ ดวันเดียวกันของ..................โดย ถูกต้องตามที่ควร ในสาระสําคัญตามมาตรฐานกา ร รายงานทางการเงิน รายงานต่ อข้ อกําหนดตามกฎเกณฑ์ หรื อข้ อบังคับ อื่น [รู ปแบบและเนื้อหาในส่ วนนี้ในรายงานของ ผูส้ อบบัญชีจะแตกต่างกัน ขึ้นอยู่กบั ลักษณะของ ความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชีต่อรายงานอื่น]

142 ตารางที่ 4.10 เปรี ยบเทียบความแตกต่างของรู ปแบบหน้ารายงานการสอบบัญชีแบบสามวรรค กับหน้ารายงานการสอบบัญชีแบบหกวรรค กรณี การแสดงความ เห็น แบบมีเงื่อนไ ข (ความขัดแข้งเกี่ยวกับนโยบายการบัญชี – เปิ ดเผยข้อมูลไม่เพียงพอ) ตามมาตรฐาน การสอบบัญชี รหัส 705 การแสดงความเห็นแบบที่เปลีย่ น แปลงไปในรายงานของ ผูส้ อบบัญชีไม่มกี ล่าวไว้เพราะฉะนั้นจึงเปรี ยบเทียบข้อมูลกับหน้ารายงานแบบ 6 วรรค ในกรณี ที่งบการเงินมีการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญ หน้ ารายงานแบบ 3 วรรค

หน้ ารายงานแบบ 6 วรรค

ชื่อรายงาน “รายงานของผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต” เสนอ เสนอ [ผูถ้ ือหุน้ หรื อผูม้ ีหน้าที่ในการกํากับดูแล ของกิจการที่งบการเงินได้รับการตรวจสอบ] วรรคนํา รายงานต่องบการเงิน ข้าพเจ้าได้ตรวจสอบงบการเงินของ.......... ซึ่ ง ข้าพเจ้าได้ตรวจสอบงบดุล ณ วันที่ ......... ..... ประกอบด้วยงบแสดงฐาน ะการเงิน ณ ................ งบกําไรขาดทุน และงบกระแสเงินสด สําหรับปี สิ้ นสุ ดวันเดียวกันของ......... ซึ่ งผูบ้ ริ หารของกิจการ งบกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็ จ งบแสดงการเปลีย่ นแปลง เป็ นผูร้ ับผิดชอบต่อความถูกต้องและครบถ้วนของ ส่ วนของเจ้าของและงบกระแสเงินสดสําหรับปี สิ้ นสุ ดวันเดียวกัน รวมถึงสรุ ปนโยบายการบัญชีที่ ข้อมูลในงบการเงินเหล่านี้ ส่ วนข้าพเจ้าเป็ น ผูร้ ับผิดชอบในการแสดงความเห็นต่องบการเงิน สําคัญ และคําอธิ บายอื่น ดังกล่าว จากผลการตรวจสอบของข้าพเจ้า อยูใ่ นวรรคความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชี วรรคขอบเขต ข้าพเจ้าได้ปฏิบตั ิงานตรวจสอบตามมาตรฐาน การสอบบัญชีทร่ี ับรองทัว่ ไป ซึ่ งกําหนดให้ขา้ พเจ้า ต้องวางแผนและปฏิบตั ิงานเพื่อให้ได้ความเชื่อมัน่ อย่างมีเหตุผลว่างบการเงินแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อ ข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญหรื อไม่ การ ตรวจสอบรวมถึงการใช้วธิ ี การทดสอบหลักฐาน ประกอบรายการทั้งที่เป็ นจํานวนเงินและการ เปิ ดเผยข้อมูลในงบการเงิน การประเมิน(ต่อ)

143 ตารางที่ 4.10 (ต่อ)

หน้ ารายงานแบบ 3 วรรค หน้ ารายงานแบบ 6 วรรค อยูใ่ นวรรคความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชี วรรคขอบเขต (ต่อ) ความเหมาะสมของการแสดงรายการที่นาํ เสนอใน งบการเงินโดยรวม ข้าพเจ้าเชื่อว่าการตรวจสอบ ดังกล่าวให้ขอ้ สรุ ปเป็ นเกณฑ์อย่าเหมาะสมใน การแสดงความเห็นของข้าพเจ้า ความรับผิดชอบของผูบ้ ริ หารอยู่ในส่ วนหนึ่งของ วรรคความรั บผิดชอบของผู้บริ หาร วรรคนํา ผูบ้ ริ หารเป็ นผูร้ ับผิดชอบในการจัดทําและ นําเสนองบการเงินเหล่านี้โดยถูกต้องตามที่ควรตาม มาตรฐานการรายงานทางการเงิน และรับผิดชอบ เกี่ยวกับการควบคุมภายในทีผ่ บู ้ ริ หารพิจารณาว่า จําเป็ นเพื่อให้สามารถจัดทํางบการเงินที่ปราศจาก การแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ น สาระสําคัญ ไม่วา่ จะเกิดจากการทุจริ ตหรื อ ข้อผิดพลาดได้ ความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชี อยูใ่ นส่ วนหนึ่ง วรรคความรั บผิดชอบของผู้สอบบัญชี ของวรรคขอบเขต ความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชี (วรรคที่ 1) ข้าพเจ้าเป็ นผูร้ ับผิดชอบใน การแสดงความเห็น ต่องบการเงินดังกล่าวจากการตรวจสอบของ ข้าพเจ้า ข้าพเจ้าได้ปฏิบตั ิงานตรวจสอบตาม มาตรฐานการสอบบัญชีทร่ี ับรองทัว่ ไปในประเทศ ไทย ซึ่ งกําหนดให้เข้าเจ้าปฏิบตั ติ ามข้อกําหนดทาง จรรยาบรรณ รวมถึงวามแผนและปฏิบตั ิงาน ตรวจสอบเพื่อให้ได้ความเชื่อมัน่ อย่างมีเหตุผลว่า งบการเงินปราศจากการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อ ข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญหรื อไม่

144 ตารางที่ 4.10 (ต่อ)

หน้ ารายงานแบบ 3 วรรค

145 ตารางที่ 4.10 (ต่อ)

หน้ ารายงานแบบ 3 วรรค

หน้ ารายงานแบบ 6 วรรค

วรรคอธิบาย เกณฑ์ในการแสดงความเห็นอย่างมีเงื่อนไข ในวันที่ ..................... บริ ษทั ได้ออกหุน้ กูเ้ ป็ น ในวันที่ ..................... บริ ษทั ได้ออกหุน้ กูเ้ ป็ น จํานวนเงิน ........... เพื่อวัตถุประสงค์ใช้เป็ นเงินทุน จํานวนเงิน ........... เพื่อวัตถุประสงค์ใช้เป็ นเงินทุน เพื่อการขยายโรงงาน สัญญาการออกหุน้ กูม้ ี เพื่อการขยายโรงงาน สัญญาการออกหุน้ กูม้ ี ข้อจํากัดการจ่างเงินปั นผลในอนาคตว่าให้จ่ายจาก ข้อจํากัดการจ่างเงินปั นผลในอนาคตว่าให้จ่ายจาก กําไรที่เกิดขึ้นหลังวันที่..............เท่านั้น ข้าพเจ้าเห็น กําไรที่เกิดขึ้นหลังวันที่..............เท่านั้น ข้าพเจ้าเห็น ว่าข้อมูลดังกล่าวจําเป็ นต้องเปิ ดเผยให้เป็ นไปตาม ว่าข้อมูลดังกล่าวจําเป็ นต้องเปิ ดเผยให้เป็ นไปตาม มาตรฐานการบัญชีฉบับที.่ ........... มาตรฐานการบัญชีฉบับที.่ ........... วรรคความเห็น วรรคความเห็น การแสดงความเห็นอย่างมีเงื่อนไข ข้าพเจ้าเห็นว่า ยกเว้นการไม่เปิ ดเผยข้อมูล ในความเห็นของข้าพเจ้ายกเว้นผลกระทบที่มี ตามที่กล่าวไว้ในวรรคก่อน งบการเงินข้างต้นนี้ สาระสําคัญซึ่ งอาจจะเกิดขึ้นตามที่กล่าวไว้ในวรรค แสดงฐานะการเงิน ณ ..................ผลการดําเนินงาน เกณฑ์ในการแสดงความเห็นอย่างมีเงื่อนไข และกระแสเงินสดสําหรับปี สิ้ นสุ ดวันเดียวกันของ งบการเงินข้างต้นนี้แสดงฐานะการเงิน ณ ....... ... ................... โดยถูกต้องตามที่ควรในสาระสําคัญ ผลการดําเนินงานทางการเงินและกระแสเงินสด ตามหลักการบัญชีที่รับรองทัว่ ไป สําหรับปี สิ้ นสุ ดวันเดียวกันของ.............โดยถูก ต้อง ตามที่ควร ในสาระสําคัญตามมาตรฐานการรายงาน ทางการเงิน ไม่มี รายงานต่ อข้ อกําหนดตามกฎเกณฑ์ หรื อข้ อบังคับ อื่น [รู ปแบบและเนื้อหาในส่ วนนี้ในรายงานของ ผูส้ อบบัญชีจะแตกต่างกัน ขึ้นอยู่กบั ลักษณะของ ความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชีต่อรายงานอื่น] วรรคอธิบาย

146 ตารางที่ 4.11 เปรี ยบเทียบความแตกต่างของรู ปแบบหน้ารายงานการสอบบัญชีแบบสามวรรค กับหน้า รายงานการสอบบัญชีแบบหกวรรค กรณี การแสดงความเห็นว่างบการเงิน ไม่ถกู ต้อง (ความขัดแ ย้งเกี่ยวกับนโยบายการบัญชี – เปิ ดเผยข้อมูลไม่เพียงพอ) หน้ ารายงานแบบ 3 วรรค

หน้ ารายงานแบบ 6 วรรค

ชื่อรายงาน “รายงานของผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต” เสนอ เสนอ [ผูถ้ ือหุน้ หรื อผูม้ ีหน้าที่ในการกํากับดูแล ของกิจการที่งบการเงินได้รับการตรวจสอบ] วรรคนํา รายงานต่องบการเงิน ข้าพเจ้าได้ตรวจสอบงบการเงินของ....... ... ซึ่ ง ข้าพเจ้าได้ตรวจสอบงบดุล ณ วันที่ ....... ........ ประกอบด้วยงบแสดงฐาน ะการเงิน ณ ..... ........... งบกําไรขาดทุน และงบกระแสเงินสด สําหรับปี สิ้ นสุ ดวันเดียวกันของ......... ซึ่ งผูบ้ ริ หารของกิจการ งบกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็ จ งบแสดงการเปลีย่ นแปลง เป็ นผูร้ ับผิดชอบต่อความถูกต้องและครบถ้วนของ ส่ วนของเจ้าของ และงบกระแสเงินสดสําหรับปี สิ้ นสุ ดวันเดียวกัน รวมถึงสรุ ปนโยบายการบัญชีที่ ข้อมูลในงบการเงินเหล่านี้ ส่ วนข้าพเจ้าเป็ น ผูร้ ับผิดชอบในการแสดงความเห็นต่องบการเงิน สําคัญ และคําอธิ บายอื่น ดังกล่าว จากผลการตรวจสอบของข้าพเจ้า อยูใ่ นวรรคความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชี วรรคขอบเขต ข้าพเจ้าได้ปฏิบตั ิงานตรวจสอบตามมาตรฐาน การสอบบัญชีทร่ี ับรองทัว่ ไป ซึ่ งกําหนดให้ขา้ พเจ้า ต้องวางแผนและปฏิบตั ิงานเพื่อให้ได้ความเชื่อมัน่ อย่างมีเหตุผลว่างบการเงินแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อ ข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญหรื อไม่ การตรวจ สอบรวมถึงการใช้วธิ ี การทดสอบหลักฐาน ประกอบรายการทั้งที่เป็ นจํานวนเงินและการ เปิ ดเผยข้อมูลในงบการเงิน การประเมินความ เหมาะสมของหลักการบัญชีที่กิจการใช้และ ประมาณการเกี่ยวกับรายการทางการเงินที่เป็ น สาระสําคัญ ซึ่ งผูบ้ ริ หารเป็ นผูจ้ ดั ทําขึ้น(ต่อ)

147 ตารางที่ 4.11 (ต่อ)

หน้ ารายงานแบบ 3 วรรค หน้ ารายงานแบบ 6 วรรค วรรคขอบเขต (ต่อ) ตลอดจนการประเมินถึงความเหมาะสมของการแสดง รายการที่นาํ เสนอในงบการเงินโดยรวม ข้าพเจ้าเชื่อว่า การตรวจสอบดังกล่าวให้ขอ้ สรุ ปเป็ นเกณฑ์อย่า เหมาะสมในการแสดงความเห็นของข้าพเจ้า ความรับผิดชอบของผูบ้ ริ หารอยู่ในส่ วนหนึ่งของ วรรคความรั บผิดชอบของผู้บริ หาร วรรคนํา ผูบ้ ริ หารเป็ นผูร้ ับผิดชอบในการจัดทําและ นําเสนองบการเงินเหล่านี้โดยถูกต้องตามที่ควร ตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน และรับผิดชอบเกี่ยวกับการควบคุมภายในที่ ผูบ้ ริ หารพิจารณาว่าจําเป็ นเพื่อให้สามารถจัดทํา งบการเงินที่ปราศจากการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อ ข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญ ไม่วา่ จะเกิดจาก การทุจริ ตหรื อข้อผิดพลาดได้ ความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชี อยู่ในส่ วนหนึ่งของ วรรคความรั บผิดชอบของผู้สอบบัญชี วรรคขอบเขต ความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชี (วรรคที่ 1) ข้าพเจ้าเป็ นผูร้ ับผิดชอบใน การแสดง ความเห็นต่องบการเงินดังกล่าวจากการ ตรวจสอบของข้าพเจ้า ข้าพเจ้าได้ปฏิบตั งิ าน ตรวจสอบตามมาตรฐานการสอบบัญชีทร่ี ับรอง ทัว่ ไปในประเทศไทย ซึ่ งกําหนดให้เข้าเจ้าปฏิบตั ิ ตามข้อกําหนดทางจรรยาบรรณ รวมถึงวามแผน และปฏิบตั ิงานตรวจสอบเพื่อให้ได้ความเชื่อมัน่ อย่างมีเหตุผลว่างบการเงินปราศจากการแสดง ข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญ หรื อไม่

148 ตารางที่ 4.11 (ต่อ)

หน้ ารายงานแบบ 3 วรรค

หน้ ารายงานแบบ 6 วรรค วรรคความรั บผิดชอบของผู้สอบบัญชี (ต่อ) (วรรคที่ 2) การตรวจสอบรวมถึง การใช้วธิ ี การตรวจสอบ เพื่อให้ได้หลักฐานการตรวจสอบบัญชีเกี่ยวกับ จํานวนเงินและการเปิ ดเผยข้อมูลในงบการเงิน วิธีการตรวจสอบที่เลือกใช้ข้ ึนอยู่กบั ดุลยพินิจของ ข้าพเจ้า ซึ่ งรวมถึงการประเมินความเสี่ ยงจากการ แสดงข้อมูลในงบการเงินที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ น สาระสําคัญของงบการเงิน ไม่วา่ จะเกิดจากการ ทุจริ ตหรื อข้อผิดพลาดในการประเมินความเสี่ ยง ดังกล่าว ผูส้ อบบัญชีพิจารณาการควบคุมภายในที่ เกี่ยวข้องกับการจัดทําและการนําเสนองบการเงิน โดยถูกต้องตามที่ควรของกิจการ เพื่อออกแบบ วิธีการตรวจสอบที่เหมาะสมกับสถานการณ์ แต่ไม่ใช่เพื่อวัตถุประสงค์ในการแสดงความเห็นต่อ ประสิ ทธิ ผลของการควบคุมภายในของกิจการ การตรวจสอบรวมถึงการประเมินความเหมาะสม ของนโยบายการบัญชีทใ่ี ช้และความสมเหตุสมผล ของการประมาณการทางบัญชีที่จดั ทําขึ้นโดย ผูบ้ ริ หาร รวมทั้งการประเมินการนําเสนอโดยรวม ของงบการเงิน (วรรคที่ 3) ข้าพเจ้าเชื่อว่าหลักฐานการสอบบัญชีที่ขา้ พเจ้า ได้รับเพียงพอและเหมาะสมเพื่อเป็ นเกณฑ์ในการ แสดงความเห็นของการตรวจสอบว่ างบการเงินไม่ ถูกต้ องของข้าพเจ้า

149 ตารางที่ 4.11 (ต่อ)

หน้ ารายงานแบบ 3 วรรค วรรคอธิบาย [อธิ บายถึงความขัดแย้ง]

หน้ ารายงานแบบ 6 วรรค

วรรคอธิบาย เกณฑ์ในการแสดงความเห็นว่างบการเงินไม่ ถูก ต้อง ตามที่กล่าวไว้ในหมายเหตุประกอบงบการเงิน ข้อ.... .............. บริ ษทั ไม่ได้รวมงบการเงินของ บริ ษทั ..............ซึ่ งเป็ นบริ ษทั ย่อยที่ซ้ื อมาในระหว่าง ปี ... ...... ...ไว้ในงบการเงิน เนื่องจาก ณ. วันที่ซ้ื อ บริ ษทั ย่อย บริ ษทั ใหญ่ไม่แน่ ใจในมูลค่ายุติธรรม ของสิ นทรัพย์และหนี้สินที่เป็ นสาระสําคัญของ บริ ษทั ย่อยดังกล่าว ดังนั้นบัญชีเงินลงทุนในบริ ษทั ย่อยแห่งนี้จึงถูกบันทึกตามราคาทุน ภายใต้ มาตรฐานการรายงานทางการเงินบริ ษทั ย่อยควรถูก รวมอยู่ในงบการเงินรวม หลายๆ องค์ประกอบใน งบการเงินจะได้รับผลกระทบอย่างเป็ นสาระสําคัญ ผลกระทบต่องบการเงินของการไม่รวมข้อมูล ดังกล่าวไม่ได้ถูกกําหนดไว้ วรรคความเห็น วรรคความเห็น การแสดงความเห็นว่างบการเงินไม่ถูกต้อง ข้าพเจ้าเห็นว่า เนื่องจากผลกระทบของเรื่ องที่ ในความเห็นของข้าพเจ้า เนื่องจากเรื่ องที่กล่าว กล่าวไว้ในวรรคก่อนมีสาระสําคัญอย่างมาก ไว้ในวรรคเกณฑ์ในการแสดงความเห็นว่างบ งบการเงินข้างต้นนี้ไม่ได้แสดงฐานะการเงิน การเงินไม่ถูกต้องมีสาระสําคัญ ส่ งผลให้งบการเงิน ณ .........................................ผลการดําเนินงานและ รวมไม่ได้แสดงฐานะการเงิน ณ ...................ผลการ กระแสเงินสดสําหรับปี สิ้ นสุ ดวันเดียวกันของ ดําเนินงานทางการเงินและกระแสเงินสด สําหรับปี ....................... โดยถูกต้องตามที่ควรในสาระสําคัญ สิ้ นสุ ดวันเดียวกันของ............โดยถูกต้องตามที่ควร ตามหลักการบัญชีที่รับรองทัว่ ไป ในสาระสําคัญตามมาตรฐานการายงานทางการเงิน ไม่มี รายงานต่ อข้ อกําหนดตามกฎเกณฑ์ หรื อข้ อบังคับ อื่น [รู ปแบบและเนื้อหาในส่ วนนี้ในรายงานของ ผูส้ อบบัญชีจะแตกต่างกัน ขึ้นอยู่กบั ลักษณะของ ความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชีต่อรายงานอื่น]

150 ตารางที่ 4.12 เปรี ยบเทียบความแตกต่างของรู ปแบบหน้ารายงานการสอบบัญชีแบบสามวรรค กับหน้า รายงานการสอบบัญชีแบบหกวรรค กรณี การไม่แสดงความเห็น เนื่ องจาก ผูส้ อบบัญชีไม่สามารถหาหลักฐานการตรวจสอบที่เหมาะสมอย่างเพียงพอ เกี่ยวกับหลายองค์ประกอบในงบการเงิน เนื่ องจากมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 700 (ฉบับเก่า) ไม่ได้กล่าวถึงการรายงานในกรณี ท่ีผสู้ อบบัญชีไม่สามารถ หาหลักฐานการตรวจสอบที่เหมาะสมเพียงพอเกี่ยวกับหลายองค์ประกอบใน งบการเงินซึ่งจะเปรี ยบเทียบกับมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 700 (ฉบับเก่า) ใน เรื่ อง การตรวจสอบถูกจํากัดขอบเขตการตรวจสอบ – การไม่แสดงความเห็น หน้ ารายงานแบบ 3 วรรค

หน้ ารายงานแบบ 6 วรรค

ชื่อรายงาน “รายงานของผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต” เสนอ เสนอ [ผูถ้ ือหุน้ หรื อผูม้ ีหน้าที่ในการกํากับดูแล ของกิจการที่งบการเงินได้รับการตรวจสอบ] วรรคนํา รายงานต่องบการเงิน ข้าพเจ้าได้รับการแต่งตั้งให้เข้าทําการ ข้าพเจ้าได้รับการว่าจ้างให้ตรวจสอบ ตรวจสอบงบดุล ณ วันที่ ...............งบกําไรขาดทุน งบการเงินของบริ ษทั ......................ซึ่ งประกอบด้วย และงบกระแสเงินสด สําหรับปี สิ้ นสุ ดวันเดียวกัน งบแสดงฐานะการเงิน ณ ................งบกําไรขาดทุน ของบริ ษทั .................ซึ่ งผูบ้ ริ หารของกิจการเป็ น เบ็ดเสร็ จ งบแสดงการเปลี่ยนแปลงส่ วนของเจ้าของ ผูร้ ับผิดชอบต่อความถูกต้องและครบถ้วนของ และงบกระแสเงินสดสําหรับปี สิ้ นสุ ดวันเดียวกัน ข้อมูลในงบการเงินเหล่านี้ (ไม่ตอ้ งแสดงข้อความที่ รวมถึงสรุ ปนโยบายการบัญชีที่สําคัญ และ ระบุถงึ ความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชี) คําอธิ บายอื่น วรรคขอบเขต (วรรคขอบเขตการตรวจสอบอาจไม่แสดงไว้ หรื อดัดแปลงตามสถานการณ์)

151 ตารางที่ 4.12 (ต่อ)

หน้ ารายงานแบบ 3 วรรค ความรับผิดชอบของผูบ้ ริ หารอยู่ในส่ วนหนึ่งของ วรรคนํา

ความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชีไม่กล่าวถึง เนื่องจากไม่มีการแสดงความเห็น

วรรคอธิบาย ข้าพเจ้าไม่สามารถเข้าสังเกตการณ์การตรวจ นับสิ นค้าคงเหลือและยืนยันยอดลูกหนี้ได้ เนื่องจากบริ ษทั ไม่อนุญาตให้ใช้วธิ ี การตรวจสอบ ดังกล่าว

หน้ ารายงานแบบ 6 วรรค วรรคความรั บผิดชอบของผู้บริ หารต่ องบการเงิน ผูบ้ ริ หารเป็ นผูร้ ับผิดชอบในการจัดทําและการ นําเสนองบการเงินเหล่านี้โดยถูกต้องตามที่ควรตาม มาตรฐานการรายงานทางการเงิน และรับผิดชอบ เกี่ยวกับการควบคุมภายในทีผ่ บู ้ ริ หารพิจารณาว่า จําเป็ นเพื่อให้สามารถจัดทํางบการเงินที่ปราศจาก การแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ น สาระสําคัญ ไม่วา่ จะเกิดจากการทุจริ ตหรื อ ข้อผิดพลาดได้ วรรคความรั บผิดชอบของผู้สอบบัญชี ข้าพเจ้าเป็ นผูร้ ับผิดชอบใน การแสดงความเห็น ต่องบการเงินดังกล่าวจากการปฏิบตั ิงานตรวจสอบ ตามมาตรฐานการสอบบัญชีทร่ี ับรองทัว่ ไปใน ประเทศไทย เนื่องจากเรื่ องที่กล่าวไว้ในวรรคเกณฑ์ ในการไม่แสดงความเห็น อย่างไรก็ตามข้าพเจ้าไม่ สามารถหาหลักฐานการตรวจสอบที่เหมาะสมอย่าง เพียงพอเพื่อเป็ นเกณฑ์ในการแสดงความเห็นของ การตรวจสอบได้ วรรคอธิบาย เกณฑ์ในการไม่แสดงความเห็น ข้าพเจ้าได้รับการแต่ง ตั้งให้เป็ นผูส้ อบบัญชี ของบริ ษทั ภายหลังวันที่ ................ดังนั้นข้าพเจ้าจึง ไม่ได้เข้าสังเกตการณ์การตรวจนับสิ นค้าคงเหลือ ณ วันต้นปี และสิ้ นปี ข้าพเจ้าไม่สามารถใช้วธิ ี การ ตรวจสอบอื่นให้เป็ นที่พอใจในปริ มาณของสิ นค้า คงเหลือ ณ ................และ ................ซึ่ งแสดงอยู่ใน งบดุลจํานวน .........บาท และ ..........บาท ตามลําดับ นอกจากนี้บริ ษทั ได้เริ่ มนําระบบการประมวลผล ลูกหนี้การค้าแบบใหม่มาใช้ในเดือน............. ส่ งผล ให้เกิดข้อผิดพลาดจํานวนมากในบัญชีลูกหนี้การค้า

152 ตารางที่ 4.12 (ต่อ)

หน้ ารายงานแบบ 3 วรรค

วรรคความเห็น เนื่องจากเรื่ องที่กล่าวในวรรคก่อนมี สาระสําคัญอย่างมากต่องบการเงิน ข้าพเจ้าจึงไม่ สามารถแสดงความเห็นต่องบการเงินดังกล่าวข้าง ตัน

หน้ ารายงานแบบ 6 วรรค วรรคอธิบาย (ต่อ) ณ วันที่รายงานการตรวจสอบของข้าพเจ้า ผูบ้ ริ หาร ยังอยู่ในขั้นตอนการแก้ไขข้อบกพร่ องของระบบ และทําให้ขอ้ มูลที่ผิดพลาดมีความถูกต้อง ข้าพเจ้า ไม่สามารถยืนยันหรื อตรวจสอบโดยวิธีอื่นใน บัญชีลูกหนี้การค้าจํานวน.......... ..บาท ซึ่ งแสดงอยู่ ในงบดุล ณ วันที่.......... ...เนื่องจากผลกระทบของ เหตุการณ์ดงั กล่าวข้าพเจ้าจึงไม่สามารถสรุ ปได้วา่ อาจมีรายการปรับปรุ งใดที่จาํ เป็ นต่อบัญชีสินค้า คงเหลือและบัญชีลูกหนี้การค้าที่บนั ทึกบัญชีและ ไม่ได้บนั ทึกบัญชี รวมถึงองค์ประกอบในส่ วนของ งบกําไรขาดทุน งบแสดงการเปลีย่ นแปลงส่ วนของ ผูถ้ ือหุน้ และงบกระแสเงินสด วรรคความเห็น เกณฑ์ในการไม่แสดงความเห็น เนื่องจากเรื่ องที่กล่าวไว้ในวรรคเกณฑ์ในการ ไม่แสดงความเห็นมีสาระสําคัญ ข้าพเจ้าไม่สามารถ หาหลักฐานการตรวจสอบที่เหมาะสมอย่างเพียงพอ เพื่อเป็ นเกณฑ์ในการแสดงความเห็นของการ ตรวจสอบ ดังนั้นข้าพเจ้าจึงไม่แสดงความเห็นต่อ งบการเงินดังกล่าว รายงานต่ อข้ อกําหนดตามกฎเกณฑ์ หรื อข้ อบังคับ อื่น [รู ปแบบและเนื้อหาส่ วนนี้ในรายงานของ ผูส้ อบบัญชีจะแตกต่างกัน ขึ้นอยู่กบั ลักษณะของ ความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชีต่อรายงานอื่น]

153 ตารางที่ 4.13 สรุ ปการแสดงความเห็นแบบที่เปลีย่ นแปลงไปในรายงานของผูส้ อบบัญชี รับอนุญาต มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 700 มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 705 กรณีทข่ี ้ อมูลและเหตุการณ์ สําคัญ ซึ่ งไม่ กระทบต่ อ กรณีที่ข้อมูลและเหตุการณ์ สําคัญซึ่ งไม่ กระทบต่ อ ความเห็นของผู้สอบบัญชี ความเห็นของผู้สอบบัญชี ให้แสดงความเห็นอย่างไม่มีเงื่อนไข โดยเพิ่ม ให้แสดงความเห็นอย่างไม่มีเงื่อนไข โดยเพิ่ม วรรคเน้น โดยการเน้นข้อมูลและเหตุการณ์ วรรคเน้นข้อมูลและเหตุการณ์ (มาตรฐานการสอบ บัญชี รหัส 706) กรณีข้อมูลและเหตุการณ์ ซ่ึ งกระทบต่ อความเห็น กรณีข้อมูลและเหตุการณ์ ซ่ึ งกระทบต่ อความเห็น ของผู้สอบบัญชี ของผู้สอบบัญชี 1. กรณี ที่ขอบเขตการตรวจสอบถูกจํากัด – แสดง 1. ผูส้ อบบัญชีไม่สามารถหาหลักฐานการ ความเห็นอย่างมีเงื่อนไข ตรวจสอบที่เหมาะสมอย่างเพียงพอ – แสดง ความเห็นอย่างมีเงื่อนไข 2. กรณี ที่ขอบเขตการตรวจสอบถูกจํากัดในข้อมูล 2. ผูส้ อบบัญชีไม่สามารถหาหลักฐานการ ทางการบัญชี – ไม่แสดงความเห็น ตรวจสอบที่เหมาะสมอย่างเพียงพอเกี่ยวกับ องค์ประกอบหนึ่งในงบการเงิน – ไม่แสดง ความเห็น 3. การแสดงความเห็นเหมือนกับข้อ 2. 3. ผูส้ อบบัญชีไม่สามารถหาหลักฐานการ ตรวจสอบทีเ่ หมาะสมอย่างเพียงพอเกี่ยวกับหลาย องค์ประกอบในงบการเงิน – ไม่แสดงความเห็น 4. กรณี เกิดความขัดแย้งกับผูบ้ ริ หารเกี่ยวกับ 4. งบการเงินมีการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ ง นโยบายการบัญชี ในส่ วนของวิธีการบัญชีไม่ อันเป็ นสาระสําคัญ – แสดงความเห็นอย่างมี เหมาะสม – แสดงความเห็นอย่างมีเงื่อนไข เงื่อนไข 5. กรณี เกิดความขัดแย้งกับผูบ้ ริ หารเกี่ยวกับ 5. การแสดงความเห็นเหมือนกับข้อ 4. นโยบายการบัญชี ในส่ วนของการเปิ ดเผยข้อมูลไม่ เพียงพอ – แสดงความเห็นอย่างมีเงื่อนไข 6. กรณี เกิดความขัดแย้งกับผูบ้ ริ หารเกี่ยวกับ 6. งบการเงินแสดงข้อมูลขัดต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ น นโยบายการบัญชี ในส่ วนของการเปิ ดเผยข้อมูลไม่ สาระสําคัญมาก – แสดงความเห็นว่างบการเงินไม่ เพียงพอและข้อมูลนั้นมีสาระสําคัญมาก – แสดง ถูก ต้อง ความเห็นว่างบการเงินไม่ถูกต้อง

154 ตารางที่ 4.14 เปรี ยบเทียบความแตกต่างของข้อมูลและเหตุการณ์ซ่ึงไม่กระทบต่อความเห็น ของผูส้ อบบัญชี ซึ่ง อยู่ในมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 700 ส่วนมาตรฐานการ สอบบัญชีฉบับปรับปรุ งใหม่ ได้กล่าวไว้ในมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 706 เรื่ อง วรรคเน้นข้อมูลและวรรคเรื่ องอื่นในรายงานของผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 700 ข้ อกําหนดในการเพิ่มวรรคเน้ น กรณี ที่ผสู ้ อบบัญชีอาจเปลี่ยนแปลงรายงาน ของผูส้ อบบัญชี โดยเพิ่มวรรคอธิ บายเพื่อเน้นข้อมูล และเหตุการณ์ใดๆ วรรคที่เพิ่มขึ้นนี้ อ้างถึงหมาย เหตุประกอบงบการเงินซึ่ งขยายความข้อมูลและ เหตุการณ์อย่างละเอียด การเพิม่ วรรคเน้นข้อมูล และเหตุการณ์ดงั กล่าว ไม่กระทบความเห็นอย่างไม่ มีเงื่อนไขของผูส้ อบบัญชียงั เป็ นความเห็นอย่างไม่มี เงื่อนไข

มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 706 ข้ อกําหนดในการเพิ่มวรรคเน้ น หากผูส้ อบบัญชีพิจารณาจําเป็ นต้องขอให้ผูใ้ ช้ งบการเงินสังเกตเรื่ องที่ได้แสดงหรื อเปิ ดเผยไว้แล้ว ในงบการเงิน ซึ่ งภายใต้ดุลยพินิจของผูส้ อบบัญชี แล้ว เป็ นเรื่ องที่มีความสําคัญและจําเป็ นต่อความ เข้าใจของผูใ้ ช้งบการเงินเกี่ยวกับงบการเงิน ผูส้ อบ บัญชีตอ้ งเพิ่มวรรคเน้นข้อมูลและเหตุการณ์ใน รายงานของผูส้ อบบัญชี ทั้งนี้ผูส้ อบบัญชีตอ้ งได้มา ซึ่ งหลักฐานการสอบบัญชีที่เพียงพอและเหมาะสม แล้วว่าเรื่ องดังกล่าวไม่ได้แสดงไว้ในงบการเงินโดย ขัดต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญ วรรคดังกล่าว ต้องกล่าวถึงข้อมูลที่ได้แสดงหรื อเปิ ดเผยไว้แล้วใน งบการเงินเท่านั้น วัตถุประสงค์ วัตถุประสงค์ 1. เพื่อเน้นถึงข้อมูลและเหตุการณ์ที่มีสาระสําคัญ 1. เพื่อให้ผใู ้ ช้งบการเงินสังเกตเรื่ องต่อไปนี้ ซึ่ ง เกี่ยวกับปั ญหาการดําเนินงานต่อเนื่องของกิจการ จําเป็ นภายใต้ดุลยพินิจของผูส้ อบบัญชี โดยใช้การ 2. เพื่อเน้นข้อมูลและเหตุการณ์อื่น นอกเหนือจาก สื่ อสารเพิม่ เติมที่ชดั เจนในรายงานของผูส้ อบบัญชี ข้อมูลแลเหตุการณ์ที่กระทบต่องบการเงิน 1.1 เรื่ องที่มีความสําคัญและจําเป็ นต่อความ 3. เพื่อเน้นข้อมูลและเหตุการณ์อาจจําเป็ นในกรณี เข้าใจของผูใ้ ช้งบการเงินเกี่ยวกับงบการเงิน แม้วา่ ทีม่ คี วามรับผิดชอบในรายงานตามกฎหมาย จะได้แสดงหรื อเปิ ดเผยไว้แล้วอย่างเหมาะสมในงบ การเงิน 1.2 เรื่ องอื่นที่เหมาะสมเกี่ยวข้องกับความ เข้าใ จของผูใ้ ช้งบการเงินเกี่ยวกับการตรวจสอบ ความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชี หรื อรายงานของ ผูส้ อบบัญชี

155 ตารางที่ 4.14 (ต่อ)

มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 700 วรรคอธิบาย ผูส้ อบบัญชีควรพิจารณาเปลีย่ นแปลงรายงาน ของผูส้ อบบัญชีโดยเพิ่มวรรคอธิ บายหากมีความไม่ แน่นอนที่มีสาระสําคัญ และ ต้องเปลี่ยนแปลง รายงานของผูส้ อบบัญชีโดยวรรคอธิ บายเพื่อเน้น ข้อมูลและเหตุการณ์อื่นๆ นอกเหนือจากข้อมูลและ เหตุการณ์ที่กระทบต่องบการเงิน และอาจพิจา รณา เพิ่มวรรคอธิ บาย เพื่อเน้นข้อมูลและเหตุการณ์ท่อี าจ จําเป็ นในกรณี ที่มีความรับผิดชอบในการรายงาน ตามกฎหมาย การเพิ่มวรรคเน้ นข้ อมูลและเหตุการณ์ ในรายงาน ของผู้สอบบัญชี การเพิ่มวรรคเน้นข้อมูลและเหตุการณ์ดงั กล่าว ไม่กระทบความเห็นอย่างมีเงื่อนไขของผูส้ อบบัญชี วรรคดังกล่าวควรแสดงต่อท้ายวรรคความเห็นและ ควรเน้นว่าความเห็นของผูส้ อบบัญชียงั เป็ น ความเห็นอย่างไม่มีเงื่อนไข ในกรณี ที่มีความไม่แน่นอนหลายเหตุการณ์ ดังกล่าวมีผลกระทบต่องบการเงินอย่างร้ ายแรง ผูส้ อบบัญชีควรพิจารณาเสนอรายงานการสอบ บัญชีโดยการไม่แสดงความเห็นแทนการเพิ่มวรรค อธิ บาย

มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 706 วรรคเรื่ องอื่นในรายงานของผู้สอบบัญชี ผูส้ อบบัญชีพิจารณาว่าจําเป็ นต้องสื่ อสารเรื่ อง ที่นอกเหนือจากที่ได้แสดงหรื อเปิ ดเผยไว้แล้วใน งบการเงิน ซึ่ งภายในดุลยพินิจของผูส้ อบบัญชีแล้ว เป็ นเรื่ องที่เกี่ยวข้องกับความเข้าใจของผูใ้ ช้ งบการเงินเกี่ยวกับการตรวจสอบ ความรับผิดชอบ ของผูส้ อบบัญชี หรื อรายงานของผูส้ อบบัญชี และ การสื่ อสารดังกล่าวไม่ขดั ต่อกฎหมายหรื อข้อบังคับ

การเพิ่มวรรคเน้ นข้ อมูลและเหตุการณ์ ในรายงาน ของผู้สอบบัญชี การเพิ่มวรรคเน้นข้อมูลและเหตุการณ์ใน รายงานของผูส้ อบบัญชีไม่กระทบต่อความเห็นของ ผูส้ อบบัญชี วรรคเน้นข้อมูลและเหตุการณ์ไม่ใช่ การทดแทนเรื่ องต่อไปนี้ 1. การที่ผสู ้ อบบัญชีแสดงความเห็นอย่างมี เงื่อนไข หรื อแสดงความเห็นว่างบการเงินไม่ ถูกต้อง หรื อไม่แสดงความเห็น ตามที่กาํ หนดโดย สถานการณ์ของงานตรวจสอบงานใดงานหนึ่ง โดยเฉพาะ 2. การเปิ ดเผยข้อมูลในงบการเงิน ตามที่แม่บท การบัญชีในการรายงานทางการเงินที่เกี่ยวข้อง กําหนดให้ผบู ้ ริ หารเป็ นผูจ้ ดั ทํา

156 ตารางที่ 4.15 เปรี ยบเทียบความแตกต่างของรู ปแบบหน้ารายงานการสอบบัญชีแบบสามวรรคกับ หน้ารายงานการสอบบัญชีแบบหกวรรค กรณี การแสดงความ เห็น แบบไม่มเี งื่อนไ ข ฉบับเดิม รายงานแบบ 3 วรรค ชื่อรายงาน “รายงานของผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต” เสนอ เสนอ [ผูถ้ ือหุน้ หรื อ คณะกรรมการของกิจการ ทีต่ รวจสอบ] วรรคนํา

ฉบับแก้ ไข รายงานแบบ 6 วรรค ชื่อรายงาน “รายงานของผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต” เสนอ เสนอ [ผูถ้ ือหุน้ หรื อผูม้ ีหน้าที่ในการกํากับดูแล ของกิจการที่งบการเงินได้รับการตรวจสอบ] วรรคนํา รายงานต่องบการเงิน ข้าพเจ้าได้ตรวจสอบงบดุล ณ วันที่................ ข้าพเจ้าได้ตรวจสอบงบการเงินของ............... งบกําไรขาดทุนและงบกระแสเงินสด สําหรับปี ซึ่ งประกอบด้วยงบแสดงฐานะการเงิน ณ สิ้ นสุ ดวันเดียวกันของ.....................ซึ่ งผูบ้ ริ หาร วันที่ ....................... และ งบกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็ จ ของกิจการเป็ นผูร้ ับผิดชอบต่อความถูกต้องและ งบแสดงการเปลี่ยนแปลงในส่ วนของเจ้าของและ ครบถ้วนของข้อมูลในงบการเงินเหล่านี้ งบกระแสเงินสดสําหรับปี สิ้ นสุ ดวันเดียวกัน ส่ วนข้าพเจ้าเป็ นผูร้ ับผิดชอบในการแสดงความเห็น รวมทั้งสรุ ปนโยบายการบัญชีที่สําคัญและหมาย ต่องบการเงินดังกล่าว จากผลการตรวจสอบของ เหตุประกอบงบการเงินอื่น ข้าพเจ้า อยูใ่ นวรรคความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชี วรรคขอบเขต ข้าพเจ้าได้ปฏิบตั ิงานตรวจสอบตามมาตรฐาน การสอบบัญชีทร่ี ับรองทัว่ ไป ซึ่ งกําหนดให้ขา้ พเจ้า ต้องวางแผนและปฏิบตั ิงาน เพื่อให้ได้ความเชื่อมัน่ อย่างมีเหตุผลว่างบการเงินแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อ ข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญหรื อไม่ การตรวจ สอบรวมถึงการใช้วธิ ี การทดสอบหลักฐาน ประกอบรายการทั้งที่เป็ นจํานวนเงินและการ เปิ ดเผยข้อมูลในงบการเงิน การประเมินความ เหมาะสมของหลักการบัญชีที่กิจการใช้ ประมาณ การเกี่ยวกับรายการทางการเงินที่เป็ นสาระสําคัญ ซึ่ งผูบ้ ริ หารเป็ นผูจ้ ดั ทําขึ้น ตลอดจนการประเมินถึง ความเหมาะสมของการแสดงรายการที่นาํ เสนอใน

157 ตารางที่ 4.15 (ต่อ)

ฉบับเดิม รายงานแบบ 3 วรรค วรรคขอบเขต (ต่อ) งบการเงินโดยรวม ข้าพเจ้าเชื่อว่าการตรวจสอบ ดังกล่าวให้ขอ้ สรุ ปที่เป็ นเกณฑ์อย่างเหมาะสมใน การแสดงความเห็นของข้าพเจ้า ความรับผิดชอบของผูบ้ ริ หาร อยู่ในส่ วนหนึ่งของ วรรคนํา

ฉบับแก้ ไข รายงานแบบ 6 วรรค

วรรคความรั บผิดชอบของผู้บริ หาร ความรับผิดชอบของผูบ้ ริ หารของกิจการต่อ งบการเงิน ผูบ้ ริ หารของกิจการเป็ นผูร้ ับผิดชอบในการ จัดทําและนําเสนองบการเงินเหล่านี้โดยถูกต้อง ตามที่ควร ตามมาตรฐานรายงานทางการเงิน และ รับผิดชอบเกี่ยวกับการควบคุมภายในทีผ่ บู ้ ริ หาร พิจารณาว่าจําเป็ นเพื่อให้สามารถจัดทํางานการเงิน ที่ปราศจากการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอัน เป็ นสาระสําคัญไม่วา่ จะเกิดการทุจริ ตหรื อ ข้อผิดพลาดได้ ความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชี เป็ นส่ วนหนึ่งของ วรรคความรั บผิดชอบของผู้สอบบัญชี วรรคขอบเขต ความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชี (วรรคที่ 1) ข้าพเจ้าเป็ นผูร้ ับผิดชอบในการแสดงความเห็น ต่องบการเงินดังกล่าว จากผลการตรวจสอบของ ข้าพเจ้า ข้าพเจ้าได้ปฏิบตั ิงานตรวจสอบตาม มาตรฐานการสอบบัญชี ซึ่ งกําหนดให้ขา้ พเจ้าต้อง ปฏิบตั ิตามข้อกําหนดจรรยาบรรณ รวมถึงวางแผน และปฏิบตั ิงานตรวจสอบเพื่อให้ได้ความเชื่อมัน่ อย่างมีเหตุผลว่างบการเงินปราศจากการแสดง ข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญหรื อไม่

158 ตารางที่ 4.15 (ต่อ)

ฉบับแก้ ไข รายงานแบบ 6 วรรค วรรคความรั บผิดชอบของผู้สอบบัญชี (ต่อ) (วรรคที่ 2) การตรวจสอบรวมถึง การใช้วธิ ี การตรวจสอบ เพื่อให้ได้หลักฐานการตรวจสอบบัญชีเกี่ยวกับ จํานวนเงินและการเปิ ดเผยข้อมูลในงบการเงิน วิธีการตรวจสอบที่เลือกใช้ข้ ึนอยู่กบั ดุลยพินิจของ ข้าพเจ้า ซึ่งรวมถึงการประเมินความเสี่ ยงจากการ แสดงข้อมูลในงบการเงินที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ น สาระสําคัญของงบการเงิน ไม่วา่ จะเกิดจากการทุจริ ต หรื อข้อผิดพลาดในการประเมินความเสี่ ยงดังกล่าว ผูส้ อบบัญชีพิจารณาการควบคุมภายในที่เกี่ยวข้องกับ การจัดทําและการนําเสนองบการเงินโดยถูกต้อง ตามที่ควรของกิจการ เพื่อออกแบบวิธีการตรวจสอบ ที่เหมาะสมกับสถานการณ์ แต่ไม่ใช่เพื่อวัตถุประสงค์ ในการแสดงความเห็นต่อประสิ ทธิ ผลของการ ควบคุมภายในของกิจการ การตรวจสอบรวมถึงการ ประเมินความเหมาะสมของนโยบายการบัญชีที่ใช้ และความสมเหตุสมผลของการประมาณการทาง บัญชีที่จดั ทําขึ้นโดยผูบ้ ริ หาร รวมทั้งการประเมินการ นําเสนอโดยรวมของงบการเงิน (วรรคที่ 3) ข้าพเจ้าเชื่อว่าหลักฐานการสอบบัญชีที่ขา้ พเจ้า ได้รับเพียงพอและเหมาะสมเพือ่ เป็ นเกณฑ์ในการ แสดงความเห็นข้าพเจ้า วรรคความเห็น วรรคความเห็น ข้าพเจ้าเห็นว่างบการเงินข้างต้นนี้ แสดงฐานะ ข้าพเจ้าเห็นว่างบการเงินข้างต้นนี้ แสดงฐานะ การเงิน ณ.................... ......... ผลการดําเนิ นงานและ การเงินของ.................. ณ ...... .......... แสดงผล กระแสเงินสดสําหรับปี ส้ิ นสุ ดวันเดียวกันของ การดําเนิ นงานและกระแสเงินสดสําหรับปี สิ้นสุ ดวัน ......................... โดยถูกต้องตามที่ควรในสาระสําคัญ เดียวกันโดยถูกต้องตามที่ควรในสาระสําคัญตาม ตามหลักการบัญชีที่รับรองทัว่ ไป มาตรฐานการรายงานทางการเงิน

159 ตารางที่ 4.15 (ต่อ)

ฉบับเดิม รายงานแบบ 3 วรรค วรรคเน้ นข้ อมูลและเหตุการณ์

ฉบับแก้ ไข รายงานแบบ 6 วรรค วรรคเน้ นข้ อมูลและเหตุการณ์ การเน้นข้อมูลและเหตุการณ์ ข้าพเจ้าให้สังเกตหมายเหตุประกอบงบการเงิน ข้าพเจ้าให้สังเกตว่าตามหมายเหตุประกอบ งบการเงินที่ .................. .... บริ ษทั ได้ตกเป็ นจําเลย ข้อ ...................... .. ซึ่ งอธิ บายถึงความไม่แน่นอน เกี่ยวกับผลของคดีทบ่ี ริ ษทั ถูกฟ้ องร้ องโดย บริ ษทั ในคดีฟ้องร้ องเกี่ยวกับการละเมิดลิขสิ ทธิ์ และ ถูกเรี ยกร้ องค่าสิ ทธิ์ และค่าเสี ยหายบริ ษทั ได้ยื่นฟ้ อง ................. ทั้งนี้ความเห็นอย่างไม่มีเงื่อนไขของ กลับและกําลังอยู่ระหว่างการสื บพยานชั้นต้นทั้ง ข้าพเจ้ามิได้เกี่ยวเนื่องจากเรื่ องนี้. สองคดี ผลสุ ดท้ายของเหตุการณ์ดงั กล่าวยังไม่ สามารถระบุได้ในขณะนี้ และไม่มีการตั้งสํารอง เผื่อหนี้สินซึ่ งอาจจะเกิดขึ้นไว้ในงบการเงิน ทั้งนี้ ความเห็นของข้าพเจ้าต่องบการเงินยังเป็ นอย่างไม่มี เงื่อนไข ไม่มี รายงานตามข้ อกําหนดทางกฎหมายและข้ อบังคับ อื่น [รู ปแบบและเนื้อหาในส่ วนนี้จะแตกต่างกันไป ขึ้นอยู่กบั ลักษณะของความรับผิดชอบในการราย งานอื่นของผูส้ อบบัญชี]

160 ตารางที่ 4.16 เปรี ยบเทียบมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 710 เรื่ อง รายงานของผูส้ อบบัญชี ............. รับอนุญาตต่อข้อมูลเปรี ยบเทียบ มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 710 ฉบับเดิม คํานํา 1. วัตถุประสงค์ เพื่อกําหนดมาตรฐานและแนวทางปฏิบตั ิที่ เกี่ยวกับความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชีตอ่ ข้อมูล เปรี ยบเทียบ

2. การรายงานการตรวจสอบ ตัวเลขที่เกี่ยวเนื่อง ในกรณี ทก่ี ิจการแสดงข้อมูลเปรี ยบเทียบใน ลักษณะทีเ่ ป็ นตัวเลขเกี่ยวเนื่อง ผูส้ อบบัญชีควร เสนอรายงานการสอบบัญชีโดยไม่ระบุเจาะจงถึงตัว เลขที่เกี่ยวเนื่อง เพราะผูส้ อบบัญชีแสดงความเห็น ต่องบการเงินงวดปั จจุบนั โดยรวม ซึ่ งแสดงตัวเลข ไว้เป็ นส่ วนหนึ่งแล้ว ในกรณี ที่ผสู ้ อบบัญชีได้เสนอรายงานการสอบ บัญชีตอ่ งบการเงินงวดก่อนไปแล้วไม่วา่ จะเป็ น กรณี การแสดงความเห็นอย่างมีเงื่อนไข การไม่ แสดงความเห็นหรื อการแสดงความเห็นว่างบ การเงินไม่ถูกต้อง โดยข้อมูลและเหตุการณ์ที่ทาํ ให้ รายงานของผูส้ อบบัญชีเปลี่ยนแปลงไป ในสถานการณ์ต่างๆ หากกิจการแก้ไขและ ออกงบการเงินงวดก่อนใหม่โดยผูส้ อบบัญชีออก รายงานการสอบบัญชีฉบับใหม่ ผูส้ อบบัญชีควร ตรวจสอบให้เป็ นที่พอใจว่าตัวเลขเกี่ยวเนื่องถูกต้อง ตรงกันกับตัวเลขในงบการเงินฉบับทีแ่ ก้ไขใหม่

มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 710 ฉบับใหม่ คํานํา 1. วัตถุประสงค์ การให้ได้มาซึ่ งหลักฐานการตรวจสอบที่ เพียงพอและเหมาะสมเกี่ยวกับข้อมูลเปรี ยบเทียบที่ รวมอยู่ในงบการเงินที่ได้มีการนําเสนอในส่ วนที่ เป็ นสาระสําคัญ ซึ่ งเป็ นไปตามแม่บทการบัญชีใน รายงานทางการเงินที่เกี่ยวข้องสําหรับข้อมูล เปรี ยบเทียบ และ เพื่อนําเสนอรายงานให้สอดคล้อง กับความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชี 2. การรายงานการตรวจสอบ ตัวเลขที่เกี่ยวเนื่อง ในกรณี ที่ผสู ้ อบบัญชีได้แสดงความเห็นใน รายงานของผูส้ อบบัญชีต่องบการเงินงวดก่อนไป แล้วไม่วา่ จะเป็ นกรณี การแดสงความเห็นอย่างมี เงื่อนไข การไม่แสดงความเห็น หรื อ การแสดง ความเห็นว่างบการเงินไม่ถูกต้อง ซึ่ งหากยังไม่ได้ รับการแก้ไข ผูส้ อบบัญชีตอ้ งเปลีย่ นแปลง ความเห็นของผูส้ อบบัญชีสาํ หรับงบการเงินงวด ปั จจุบนั โดยอ้างอิงตัวเลขงวดปั จจุบนั ที่เกี่ยวข้อง พร้ อมทั้งอธิ บายถึงสาเหตุของการแสดงความเห็นที่ เปลี่ยนแปลงไป ในกรณี ที่ผูส้ อบบัญชีได้มาซึ่ งหลักฐานการ สอบบัญชีวา่ งบการเงินงวดก่อนมีการแสดงข้อมูลที่ ขัดต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญ ซึ่ งผูส้ อบบัญชี ได้แสดงความเห็นอย่างไม่มีเงื่อนไขไปแล้ว และ ตัวเลขทีเ่ กี่ยวข้องยังไม่ได้มกี ารปรับปรุ งย้อนหลัง หรื อบังไม่ได้มกี ารเปิ ดเผยข้อมูลอย่างเหมาะสม ผูส้ อบบัญชีจะแสดงความเห็นอย่างมีเงื่อนไข หรื อ

161 ตารางที่ 4.16 (ต่อ)

มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 710 ฉบับเดิม ตัวเลขที่เกี่ยวเนื่อง (ต่อ) หรื อ หากกิจการไม่ได้แก้ไข และไม่ได้ออก งบการเงิน งวดใหม่ และกิจการไม่ได้แสดงตัวเลข เกี่ยวเนื่องใหม่ ผูส้ อบบัญชีควรแสดงความเห็น ในรายงานการสอบบัญชีเปลี่ยนไปจากความเห็น อย่างไม่มีเงื่อนไขต่องบการเงินงวดปั จจุบนั

มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 710 ฉบับใหม่ ตัวเลขที่เกี่ยวเนื่อง (ต่อ) แสดงความเห็นว่างบการเงินไม่ถูกต้องในรายงาน ของผูส้ อบบัญชีต่องบการเงินงวดปั จจุบนั ซึ่ ง กิจการได้แสดงตัวเลขที่เกี่ยวข้องไว้เป็ นส่ วนหนึ่ง ในงบการเงินงวดปั จจุบนั

งบการเงินงวดก่ อนตรวจสอบโดยผู้สอบบัญชีอน่ื

ในกรณี ที่ผสู ้ อบบัญชีตอ้ งการอ้างถึงผูส้ อบ บัญชีคนก่อน รายงานของผูส้ อบบัญชีคนใหม่ควร ระบุวา่

ในกรณี ทง่ี บการเงินงวดก่อนตรวจสอบโดย ผูส้ อบบัญชีคนก่อน และผูส้ อบบัญชีไม่ถกู ข้อจํากัด ตามกฎหมายหรื อข้อบังคับของผูส้ อบบัญชีคนก่อน สําหรับการอ้างอิงถึงรายงานของผูส้ อบบัญชีคน ก่อนในส่ วนของตัวเลขที่เกี่ยวข้อง และผูส้ อบบัญชี ได้อา้ งถึงผูส้ อบบัญชีคนก่อนในวรรคอื่นๆใน รายงานของผูส้ อบบัญชี ต้องระบุวา่ 1. งบการเงินงวดก่อนตรวจสอบโดยผูส้ อบ 1. งบการเงินงวดก่อนตรวจสอบโดยผูส้ อบ บัญชีอื่น บัญชีคนก่อน 2. ชนิดของความเห็นที่ผสู ้ อบบัญชีคนก่อน 2. ชนิดของความเห็นที่ผสู ้ อบบัญชีคนก่อน แสดงไว้และเหตุผลในกรณี ที่เป็ นความเห็นต่างจาก แสดงไว้และเหตุผลสําหรับกรณี ที่เป็ นความ จากความเห็นอย่างไม่มีเงื่อนไข แตกต่างจากความเห็นอย่างไม่มีเงื่อนไข 3. วันที่ในรายงานของผูส้ อบบัญชีคนก่อน 3. วันที่ในรายงานของผูส้ อบบัญชีคนก่อน

งบการเงินงวดก่ อนที่ไม่ ได้ มีการตรวจสอบ ในกรณี ที่งบการเงินงวดก่อนไม่ได้รับการ ตรวจสอบ ผูส้ อบบัญชีคนใหม่ควรระบุไว้ใน รายงานของผูส้ อบบัญชีวา่ ตัวเลขเกี่ยวเนื่อง ไม่ได้มี การตรวจสอบ ในสถานการณ์ที่ผสู ้ อบบัญชีคนใหม่ระบุได้วา่ ตัวเลขเกี่ยวเนื่องแสดงข้อมูลขัดต่อข้อเท็จจริ งอัน เป็ นสาระสําคัญ ผูส้ อบบัญชีควรแจ้งให้ผบู ้ ริ หาร แก้ไขตัวเลขเกี่ยวเนื่องนั้น หากผูบ้ ริ หารปฏิเสธทีจ่ ะ

งบการเงินงวดก่ อนที่ไม่ ได้ มีการตรวจสอบ ในกรณี ที่งบการเงินไม่ได้มีการตรวจสอบ ผูส้ อบบัญชีตอ้ งระบุไว้ในวรรคเรื่ องอื่นๆใน รายงานของผูส้ อบบัญชีวา่ ตัวเลขที่เกี่ยวข้องไม่ได้มี การตรวจสอบ อย่างไรก็ตามข้อความดังกล่าวไม่ได้ ปลดเปลื้องภาระของผูส้ อบบัญชีจากข้อกําหนดที่ ระบุให้ผสู ้ อบบัญชีปฏิบตั ิงานเพื่อให้ได้มาซึ่ ง หลักฐานการสอบบัญชีที่เพียงพอและเหมาะสมว่า ยอดยกมาไม่ได้แสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งซึ่ งมี

162 ตารางที่ 4.16 (ต่อ)

มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 710 ฉบับเดิม งบการเงินงวดก่ อนที่ไม่ ได้ มีการตรวจสอบ (ต่อ) แก้ไขตัวเลขเกี่ยวเนื่องดังกล่าว ผูส้ อบบัญชีควร แสดงความเห็นอย่างเหมาะสมในรายงานการสอบ บัญชีที่ต่างจากความเห็นอย่างไม่มีเงื่อนไข 3. งบการเงินเปรี ยบเทียบ ผูส้ อบบัญชีควรปฏิบตั งิ านตรวจสอบเพือ่ ให้ ได้มาซึ่ งหลักฐานการสอบบัญชีที่เหมาะสมอย่าง เพียงพอเพื่อแสดงความเห็นว่างบการเงิน เปรี ยบเทียบได้จดั ทําขึ้นตามแม่บทการบัญชีในการ รายงานทางการเงินที่เกี่ยวข้อง ในกรณี ทก่ี ิจการแสดงข้อมูลเปรี ยบเทียบ ในลักษณะของงบการเงินเปรี ยบเทียบผูส้ อบบัญชี ควรเสนอรายงานการสอบบัญชีโดยกล่าวถึงข้อมูล เปรี ยบเทียบดังกล่าวเป็ นการเฉพาะเจาะจง (แต่ละ งวด) เนื่องจากผูส้ อบบัญชีแสดงความเห็นต่อ งบการเงินเฉพาะแต่ละงบที่นาํ มาเสนอเปรี ยบเทียบ ไว้ ในการรายงานการสอบบัญชีต่องบการเงินงวด ก่อนแตกต่างไปจากความเห็นที่แสดงไว้เดิม ผูส้ อบ บัญชีควรเปิ ดเผยถึงเหตุผลสําคัญที่ทาํ ให้ผสู ้ อบ บัญชีแสดงความเห็นต่องบการเงินงวดก่อนที่นาํ มา แสดงเปรี ยบเทียบไว้แตกต่างไปจากทีร่ ายงานไว้ เดิม โดยการอธิ บายไว้ในวรรคเน้นข้อมูลและ เหตุการณ์

มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 710 ฉบับใหม่ งบการเงินงวดก่ อนที่ไม่ ได้ มีการตรวจสอบ (ต่อ) ผลกระทบอย่างมีสาระสําคัญต่องบการเงินงวด ปั จจุบนั 3. งบการเงินเปรี ยบเทียบ ในกรณี ทง่ี บการเงินเปรี ยบเทียบได้มกี าร นําเสนอ ความเห็นของผูส้ อบบัญชีตอ้ งระบุถึง งวดบัญชีแต่ละงวดที่งบการเงินได้มีการนําเสนอ พร้ อมทั้งความเห็นของผูส้ อบบัญชีของงวดดังกล่าว ในการรายงานการสอบบัญชีต่องบการเงินงวด ก่อนทีเ่ กี่ยวกับการตรวจสอบงวดปั จจุบนั หาก ความเห็นของผูส้ อบบัญชีต่องบการเงินงวดก่อน ดังกล่าวแตกต่างไปจากวามเห็นซึ่ งผูส้ อบบัญชี แสดงไว้เดิม ผูส้ อบบัญชีตอ้ งเปิ ดเผยถึงเหตุผล สําคัญที่ทาํ ให้ผสู ้ อบบัญชีแสดงความเห็นแตกต่าง ไปจากที่รายงานไว้เดิมในวรรคเรื่ องอื่นๆตาม มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 706 เรื่ อง วรรคเน้น ข้อมูลและวรรคเรื่ องอื่นในรายงานของผูส้ อบบัญชี รับอนุญาต

163 ตารางที่ 4.16 (ต่อ)

มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 710 ฉบับเดิม งบการเงินงวดก่ อนตรวจสอบโดยผู้สอบบัญชีอน่ื ในกรณี ที่งบการเงินงวดก่อนตรวจสอบ โดยผูส้ อบบัญชีอื่น ผูส้ อบบัญชีคนก่อนอาจออก รายงานการสอบบัญชีฉบับใหม่ต่องบการเงินงวด ก่อนอีกครั้งหนึ่ ง ส่ วนผูส้ อบบัญชีคนใหม่เพียงแต่ แสดง ความเห็นต่องบการเงินงวดปั จจุบนั เท่านั้น หรื อรายงานของผูส้ อบบัญชีคนใหม่ควรกล่าวว่า งบการการเงินงวดก่อนตรวจสอบโดยผูส้ อบบัญชีอื่น และรายงานของผูส้ อบบัญชีคนใหม่ระบุวา่ 1. งบการเงินงวดก่อนตรวจสอบโดยผูส้ อบ บัญชีอื่น 2. ชนิ ดของความเห็นที่ผสู ้ อบบัญชีคนก่อน แสดงไว้ และเหตุผลในกรณี ที่เป็ นความเห็นต่างจาก ความเห็นอย่างไม่มีเงื่อนไข 3. วันที่ในรายงานของผูส้ อบบัญชีคนก่อน ในสถานการณ์ต่างๆเช่นนั้น ผูส้ อบบัญชีคนใหม่ ควรปรึ กษาหารื อเรื่ องดังกล่าวกับผูบ้ ริ หารและเมื่อ ได้รับความยินยอมจากผูบ้ ริ หารแล้วให้ผสู ้ อบบัญชี คนใหม่ติดต่อกับผูส้ อบบัญชีคนก่อน เพื่อเสนอว่า งบการเงินงวดก่อนควรจัดทําขึ้นใหม่ หากผูส้ อบ บัญชีคนก่อนเห็นด้วยที่จะออกรายงานการสอบบัญชี ฉบับใหม่ต่องบการเงินงวดก่อนที่จดั ทําขึ้นใหม่น้ ี

มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 710 ฉบับใหม่ งบการเงินงวดก่ อนตรวจสอบโดยผู้สอบบัญชีอน่ื ในกรณี ที่งบการเงินงวดก่อนตรวจสอบ โดยผูส้ อบบัญชีคนก่อน นอกจากการแสดงความเห็น ต่องบการเงินงวดปั จจุบนั ในวรรคอื่นๆต้องระบุวา่

1. งบการเงินงวดก่อนตรวจสอบโดยผูส้ อบ บัญชีคนก่อน 2. ชนิ ดของความเห็นที่ผสู ้ อบบัญชีคนก่อน แสดงไว้ และเหตุผลสําหรับกรณี ที่เป็ นความเห็นที่ ต่างจากความเห็นอย่างไม่มีเงื่อนไข 3. วันที่ในรายงานของผูส้ อบบัญชีคนก่อน เว้นแต่รายงานของผูส้ อบบัญชีคนก่อนต่อ งบการเงินงวดก่อนได้มกี ารออกรายงานการสอบ บัญชีฉบับใหม่พร้อมกับงบการเงิน ในกรณี ที่ผสู ้ อบบัญชีสรุ ปว่า งบการเงินงวดก่อน มีการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ น สาระสําคัญ ซึ่งผูส้ อบบัญชีค นก่อนได้เคยแสดง ความเห็นอย่างไม่มีเงื่อนไขไว้ ผูส้ อบบัญชีตอ้ ง สื่ อสารเรื่ องที่เกี่ยวข้องกับการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อ ข้อเท็จจริ งกับผูบ้ ริ หารและผูม้ ีหน้าที่ในการกํากับ ดูแลกิจการ เว้นแต่ผมู ้ ีหน้าที่ในการกํากับดูแล เกี่ยวข้องกับการบริ หารกิจการ และแจ้งให้ผสู ้ อบ บัญชีคนก่อนทราบ หากงบการเงินงวดก่อนได้จดั ทํา ขึ้นใหม่และผูส้ อบบัญชีคนก่อนเห็นด้วยที่จะออก รายงานการสอบบัญชีฉบับใหม่ต่องบการเงินงวด ก่อนที่จดั ทําขึ้นใหม่ ผูส้ อบบัญชีจะรายงานเฉพาะ งบการเงินงวดปั จจุบนั

164 ตารางที่ 4.16 (ต่อ)

มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 710 ฉบับเดิม งบการเงินงวดก่ อนที่ไม่ ได้ มีการตรวจสอบ ในกรณี ที่งบการเงินงวดก่อนไม่ได้รับการ ตรวจสอบ ผูส้ อบบัญชีคนใหม่ควรระบุไว้ใน รายงานของผูส้ อบบัญชีวา่ งบการเงินเปรี ยบเทียบ ไม่ได้มีการตรวจสอบ ในสถานการณ์ที่ผสู ้ อบบัญชีคนใหม่ระบุได้วา่ งบการเงินงวดก่อนที่ไม่ได้มีการตรวจสอบนั้น แสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญ ผูส้ อบบัญชีควรแจ้งให้ผูบ้ ริ หารแก้ไขข้อมูล ใน งบการเงินงวดก่อน หากผูบ้ ริ หารปฏิเสธที่จะแก้ไข ข้อมูลดังกล่าวผูส้ อบบัญชีควรแสดงความเห็นอย่าง เหมาะสมในรายงานการสอบบัญชีที่ต่างจาก ความเห็นอย่างไม่มีเงื่อนไข

มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 710 ฉบับใหม่ งบการเงินงวดก่ อนที่ไม่ ได้ มีการตรวจสอบ ในกรณี ที่งบการเงินงวดก่อนไม่ได้มีการ ตรวจสอบ ผูส้ อบบัญชีตอ้ งระบุไว้ในวรรค เรื่ องอื่นๆ ในรายงานของผูส้ อบบัญชีวา่ งบการเงิน เปรี ยบเทียบไม่ได้มกี ารตรวจสอบ อย่างไรก็ตาม ข้อความดังกล่าวไม่ได้ปลดเปลื้องภาระของผูส้ อบ บัญชีจากข้อกําหนดที่ระบุให้ผสู ้ อบบัญชีปฏิบตั ิงาน เพื่อให้ได้มาซึ่ งหลักฐานการสอบบัญชีที่เพียงพอ และเหมาะสมว่ายอดยกมาไม่ได้แสดงข้อมูลทีข่ ดั ต่อข้อเท็จจริ งซึ่ งมีผลกระทบอย่างมีสาระสําคัญต่อ งบการเงินงวดปั จจุบนั

ตัวอย่ างรายงานของผู้สอบบัญชี ตัวอย่างรายงานของผูส้ อบบัญชีประเด็นตัวเลขที่เกี่ยวข้องในสถานการณ์ดงั นี้ 1) รายงานของผูส้ อบบัญชีต่องบการเงินงวดก่อนได้แสดงความเห็นอย่างมีเงื่อนไข 2) ข้อมูลและเหตุการณ์ซ่ึงทําให้รายงานต้องเปลีย่ นไปยังไม่ได้แก้ไข 3) ข้อมูลและเหตุการณ์มผี ลกระทบหรื ออาจมีผลกระทบต่อตัวเลขงวดปั จจุบนั อย่างมี สาระสําคัญ และจําเป็ นที่ผสู ้ อบบัญชีตอ้ งแสดงความเห็นที่เปลีย่ นแปลงไปสําหรับตัวเลขงวด ปัจจุบนั ตัวอย่ างรายงานของผู้สอบบัญชี (ตามมาตรฐานฉบับเดิม)

165 รายงานของผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต เสนอ ผูถ้ อื หุน้ บริ ษทั กขค จํากัด ข้าพเจ้าได้ตรวจสอบงบดุล ณ วันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ. 25x1 งบกําไรขาดทุนและงบกระแสเงินสด สําหรับปี สิ้ นสุ ดวันเดียวกันของบริ ษทั กขค จํากัด ซึ่ งผูบ้ ริ หารของกิจการเป็ นผูร้ ับผิดชอบต่อความถูกต้อง และครบถ้วนของข้อมูลในงบการเงินเหล่านี้ ส่ วนข้าพเจ้าเป็ นผูร้ ับผิดชอบในการแสดงความเห็นต่องบ การเงินดังกล่าวผลจากการตรวจสอบของข้าพเจ้า ข้าพเจ้าได้ปฏิบตั ิงานตรวจสอบตามมาตรฐานการสอบบัญชีที่รับรองทัว่ ไป ซึ่ งกําหนดให้ขา้ พเจ้า ต้องวางแผนและปฏิบตั ิงานเพื่อให้ได้ความเชื่อมัน่ อย่างมีเหตุผลว่า งบการเงินแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อ ข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญหรื อไม่ การตรวจสอบรวมถึงการใช้วธิ ี การทดสอบหลักฐานประกอบ รายการทั้งที่เป็ นจํานวนเงินและการเปิ ดเผยข้อมูลในงบการเงิน การประเมินความเหมาะสมของหลักการ บัญชีที่กิจการใช้และประมาณการเกี่ยวกับรายการทางการเงินที่เป็ นสาระสําคัญ ซึ่ งผูบ้ ริ หารเป็ นผูจ้ ดั ทําขึ้น ตลอดจนการประเมินถึงความเหมาะสมของการแสดงรายการที่นาํ เสนอในงบการเงินโดยรวม ข้าพเจ้าเชื่อ ว่าการตรวจสอบดังกล่าวให้ขอ้ สรุ ปที่เป็ นเกณฑ์อย่างเหมาะสมในการแสดงความเห็นของข้าพเจ้า ตามที่กล่าวไว้ในหมายเหตุประกอบงบการเงินที่.....บริ ษทั ไม่ได้บนั ทึกค่าเสื่ อมราคาอาคารและ อุปกรณ์ไว้ในงบการเงิน ซึ่ งข้าพเจ้าเห็นว่าไม่เป็ นไปตามหลักการบัญชีที่รับรองทัว่ ไป การไม่ปฏิบตั ิตาม หลักการบัญชีดงั กล่าวเป็ นผลมาจากการตัดสิ นใจของผูบ้ ริ หารเมื่อต้นปี พ.ศ. 25x0 ซึ่ งส่ งผลให้ขา้ พเจ้า แสดงความเห็นอย่างมีเงื่อนไขต่องบการเงินสําหรับปี ดังกล่าว จากการที่บริ ษทั คิดค่าเสื่ อมราคาโดยวิธี เส้นตรงในอัตราร้ อยละ 5 ต่อปี สําหรับอาคาร และร้ อยละ 20 ต่อปี สําหรับอุปกรณ์ ผลขาดทุนสุ ทธิ สําหรับ ปี ควรจะเพิ่มขึ้นจํานวน.....บาท ในปี พ.ศ. 25x1 และจํานวน..... บาท ในปี พ.ศ. 25x0 สิ นทรัพย์ถาวรควร จะลดลงด้วยค่าเสื่ อมราคาสะสมจํานวน..... บาท ในปี พ.ศ. 25x1 และจํานวน..... บาท ในปี พ.ศ. 25x0 และ ขาดทุนสะสมควรจะเพิ่มจํานวน..... บาท ในปี พ.ศ. 25x1 และจํานวน..... บาท ในปี พ.ศ. 25x0 ข้าพเจ้าเห็นว่ายกเว้นผลต่องบการเงินจากเรื่ องที่กล่าวในวรรคก่อน งบการเงินข้างต้นนี้แสดง ฐานะการเงิน ณ วันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ. 25x1 ผลการดําเนินงานและกระแสเงินสด สําหรับปี สิ้ นสุ ดวัน เดียวกันของบริ ษทั กขค จํากัด โดยถูกต้องตามที่ควรในสาระสําคัญตามหลักการบัญชีที่รับรองทัว่ ไป ลายมือชื่อ............................................................ (...........................................................) ผูส้ อบบัญชีรับอนุญาตเลขทะเบียน................... ชื่อและที่ต้งั สํานักงาน............... วันที่.............................................

166 ตัวอย่ างรายงานของผู้สอบบัญชี (ตามมาตรฐานฉบับใหม่) รายงานของผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต รายงานต่องบการเงิน ข้าพเจ้าได้ตรวจสอบงบการเงินของบริ ษทั กขค จํากัด ซึ่งประกอบด้วยงบแสดงฐานะ การเงิน ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25x1 และงบกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็ จ งบแสดงการเปลีย่ นแปลงส่วนของ เจ้าของ และงบกระแสเงินสด สําหรับปี สิ้นสุดวันเดียวกัน รวมถึงสรุ ปนโยบายการบัญชีท่ีสาํ คัญ และข้อมูลอธิบายอื่นๆ ความรับผิดชอบของผูบ้ ริ หารต่องบการเงิน ผูบ้ ริ หารเป็ นผูร้ ับผิดชอบในการจัดทําและการนําเสนองบการเงินเหล่านี้โดยถูกต้องตามที่ ควรตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน และรับผิดชอบเกี่ยวกับการควบคุมภายในที่ผบู้ ริ หาร พิจารณาว่าจําเป็ นเพือ่ ให้สามารถจัดทํางบการเงินที่ปราศจากการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอัน เป็ นสาระสําคัญไม่วา่ จะเกิดจากการทุจริ ตหรื อข้อผิดพลาดได้ ความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชี ข้าพเจ้าเป็ นผูร้ ับผิดชอบในการแสดงความเห็นต่องบการเงินดังกล่าวจากผลการตรวจสอบ ของข้าพเจ้าข้าพเจ้าได้ปฏิบตั ิงานตรวจสอบตามมาตรฐานการสอบบัญชี ซึ่งกําหนดให้ขา้ พเจ้า ปฏิบตั ิตามข้อกําหนดด้านจรรยาบรรณ รวมถึงวางแผนและปฏิบตั ิงานตรวจสอบเพือ่ ให้ได้ความ เชื่อมัน่ อย่างมีเหตุผลว่างบการเงินปราศจากการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญ หรื อไม่ การตรวจสอบรวมถึงการใช้วธิ ีการตรวจสอบรวมถึงการใช้วธิ ีการตรวจสอบเพือ่ ให้ได้มา ซึ่งหลักฐานการสอบบัญชีเกี่ยวกับจํานวนเงินและการเปิ ดเผยข้อมูลในงบการเงิน วิธีการตรวจสอบ ที่เลือกใช้ข้ ึนอยูก่ บั ดุลยพินิจของผูส้ อบบัญชี ซึ่งรวมถึงการประเมินความเสี่ ยงจากการแสดงข้อมูลที่ ขัดต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญของงบการเงินไม่วา่ จะเกิดจากการทุจริ ตหรื อข้อผิดพลาด ใน การประเมินความเสี่ ยงดังกล่าว ผูส้ อบบัญชีพจิ ารณาการควบคุมภายในที่เกี่ยวข้องกับการจัดทําและ การนําเสนองบการเงินโดยถูกต้องตามที่ควรของกิจการเพือ่ ออกแบบวิธีการตรวจสอบที่เหมาะสม กับสถานการณ์ แต่ไม่ใช่เพือ่ วัตถุประสงค์ในการแสดงความเห็นต่อประสิทธิผลของการควบคุม ภายในของกิจการ การตรวจสอบรวมถึงการประเมินความเหมาะสมของนโยบายการบัญชีท่ีใช้และ

167 ความสมเหตุสมผลของประมาณการทางบัญชีท่ีจดั ทําขึ้นโดยผูบ้ ริ หาร รวมทั้งการประเมิน การนําเสนอโดยรวมของงบการเงิน ข้าพเจ้าเชื่อว่าหลักฐานการสอบบัญชีท่ีขา้ พเจ้าได้รับเพียงพอและเหมาะสมเพือ่ เป็ นเกณฑ์ ในการแสดงความเห็นอย่างมีเงื่อนไขของข้าพเจ้า เกณฑ์การแสดงความเห็นอย่างมีเงื่อนไข ตามที่กล่าวไว้ในหมายเหตุประกอบงบข้อ.....บริ ษทั ไม่ได้บนั ทึกค่าเสื่ อมราคาสินทรัพย์ ถาวรในงบการเงิน ซึ่งไม่เป็ นไปตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน การไม่ปฏิบตั ิดงั กล่าวเป็ นผล มาจากการตัดสิ นใจของผูบ้ ริ หารเมือ่ ต้นปี 25x0 ซึ่งส่งผลให้ขา้ พเจ้าแสดงความเห็นอย่างมีเงื่อนไข ต่องบการเงินสําหรับปี ดังกล่าว หากบริ ษทั คิดค่าเสื่ อมราคาโดยวิธีเส้นตรงในอัตราร้อยละ 5 ต่อปี สําหรับสําหรับอาคารและร้อยละ 20 ต่อปี สําหรับอุปกรณ์ ผลขาดทุนสุทธิจะเพิ่มจํานวน xxx บาท สําหรับปี 25x1 และจํานวน xxx บาท สําหรับปี 25x0 สินทรัพย์ถาวรควรจะลดลงด้วยค่าเสื่ อมราคา สะสมจํานวน xxx บาท สําหรับปี 25x1 และจํานวน xxx บาท สําหรับปี 25x0 ความเห็นอย่างมีเงื่อนไข ข้าพเจ้าเห็นว่ายกเว้นผลกระทบต่องบการเงินจากเรื่ องที่กล่าวไว้ในวรรคเกณฑ์การแสดง ความเห็นอย่างมีเงื่อนไข งบการเงินนี้ แสดงฐานะการเงินของบริ ษทั กขค จํากัด ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25x1 และผลการดําเนิ นงานและกระแสเงินสด สําหรับปี สิ้นสุดวันเดียวกัน โดยถูกต้องตามที่ควรใน สาระสําคัญตามมาตรฐานรายงานทางการเงิน ลายมือชื่อ................................................ (...............................................) ผูส้ อบบัญชีรับอนุ ญาตเลขทะเบียน.......... ชื่อและที่ต้งั สํานักงาน.............. วันที่......................................

.....

168 ตารางที่ 4.17 เปรี ยบเทียบมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 720 เรื่ อง ความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชี เกี่ยวกับข้อมูลอื่นในเอกสารที่รวมงบการเงินที่ตรวจสอบแล้ว (มาตรฐาน การสอบบัญชี รหัส 720 (เดิม) ข้อมูลอืน่ ในเอกสารที่รวมงบการเงินที่ตรวจสอบแล้ว) มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 720 (เดิม) วัตถุประสงค์ เพื่อกําหนดมาตรฐานและแนวทางปฏิบตั ิใน การพิจารณาของผูส้ อบบัญชีเกี่ยวกับ ข้อมูลอื่นใน เอกสารทีร่ วมงบการเงินทีต่ รวจสอบแล้ว ซึ่ งไม่ใช่ หน้าที่ของผูส้ อบบัญชีในการรายงานเกี่ยวกับข้อมูล อื่นดังกล่าว ความหมายของข้ อมูลอืน่ ข้อมูลทางการเงินและข้อมูลที่ไม่เกี่ยวกับ การเงิน

มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 720 (ใหม่ ) วัตถุประสงค์ เพื่อแสดงความรับผิดชอบอย่างเหมาะสม เมื่อ เอกสารการเงินที่ตรวจสอบแล้วและรายงานของ ผูส้ อบบัญชีต่องบการเงินดังกล่าวได้รวมข้อมูลอื่น ที่อาจลดความน่าเชื่อถือของงบการเงินและรายงาน ของผูส้ อบบัญชี ความหมายของข้ อมูลอืน่ ข้อมูลทางการเงินและข้อมูลที่ไม่เกี่ยวกับ การเงิน (ไม่รวมงบการเงินและรายงานของผูส้ อบ บัญชีต่องบการเงินดังกล่าว) โดยการ เสนอข้อมูล ดังกล่าวในเอกสารที่รวมงบการเงินที่ตรวจสอบ แล้วและรายงานของผูส้ อบบัญชีต่องบการเงิน ดังกล่าวเป็ นไปตามกฎหมาย ข้อบังคับ หรื อตาม ประเพณี ปฏิบตั ิ ข้ อกําหนด ข้ อกําหนด ผูส้ อบบัญชีควรอ่าน ข้อมูลอื่น เพื่อพิจารณา ผูส้ อบบัญชีตอ้ งอ่าน ข้อมูลอื่น เพื่อระบุวา่ มี ถึงความขัดแย้งของข้อมูลที่มีสาระสําคัญกับ ความขัดแย้งของข้อมูลที่มีสาระสําคัญกับ งบการเงินทีต่ รวจสอบแล้ว งบการเงินทีต่ รวจสอบแล้วหรื อไม่ การได้ มาซึ่ งข้ อมูลอืน่ การได้ มาซึ่ งข้ อมูลอืน่ ผูส้ อบบัญชีควรได้ทราบข้อมูลอื่นที่จะนําเสนอ ผูส้ อบบัญชีตอ้ งทําความตกลงอย่างเหมาะสม ในรายงานประจําปี ในเวลาอันควรเพื่อให้มีเวลา กับผูบ้ ริ หารหรื อผูม้ ีหน้าที่ในการกํากับดูแลเพื่อให้ เพียงพอในการพิจารณาข้อมูลอื่นนั้น ดังนั้น ผูส้ อบ ได้ขอ้ มูลอื่นก่อนวันที่ในรายงานของผูส้ อบบัญชี บัญชีจงั ควรมีการตกลงอย่างเหมาะสมกับกิจการ ถ้าเป็ นไปไม่ได้ที่จะได้รับข้อมูลอื่นก่อนวันที่ใน เพื่อให้ได้รับข้อมูลอื่นดังกล่าวก่อนวันที่ในรายงาน รายงานของผูส้ อบบัญชี ผูส้ อบบัญชีตอ้ งอ่านข้อมูล ของผูส้ อบบัญชี ในบางสถานการณ์ผสู ้ อบบัญชี อื่นนั้นให้ทนั ที่ทาํ ได้

169 ตารางที่ 4.17 (ต่อ)

มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 720 (เดิม) การได้ มาซึ่ งข้ อมูลอืน่ (ต่อ) อาจไม่ได้รับข้อมูลอื่นทั้งหมดก่อนวันที่ในรายงาน ให้ผสู ้ อบบัญชีอ่านข้อมูลอื่นหลังจากนั้นให้เร็ ว ที่สุดเท่าที่จะกระทําได้ เพื่อพิจารณาว่ามีความ ขัดแย้งของข้อมูลที่มีสาระสําคัญหรื อไม่ ความขัดแย้ งของข้ อมูลที่มีสาระสํ าคัญ ในกรณี ที่ผสู ้ อบบัญชีได้อ่านข้อมูลอื่นแล้ว และทราบว่ามีความขัดแย้งของข้อมูลทีม่ ี สาระสําคัญหรื อตระหนักว่ามีการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสําคัญ ผูส้ อบบัญชีควร สรุ ปว่า ต้องมีการแก้ไขงบการเงินทีต่ รวจสอบแล้ว หรื อแก้ไขข้อมูลอื่น ความขัดแย้ งของข้ อมูลที่มีสาระสํ าคัญที่ระบุได้ ใน ข้ อมูลอืน่ ก่ อนวันที่ในรายงานของผู้สอบบัญชี ปรับเปลีย่ นงบการเงิน ในกรณี ทต่ี อ้ งแก้ไขงบการเงินทีต่ รวจสอบแล้ว แต่กิจการปฏิเสธที่จะทําการแก้ไข ผูส้ อบบัญชีควร แสดงความเห็นอย่างมีเงื่อนไข หรื อ แสดง ความเห็นว่างบการเงินไม่ถูกต้อง

มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 720 (ใหม่ )

ความขัดแย้ งของข้ อมูลที่มีสาระสํ าคัญ ในการอ่านข้อมูลอื่น ถ้าผูส้ อบบัญชีระว่ามี ความขัดแย้งของข้อมูลที่มีสาระสําคัญ ผูส้ อบบัญชี ต้องพิจารณาถึงความจําเป็ นในการปรับเปลี่ยนงบ การเงินที่ตรวจสอบแล้วหรื อปรับเปลี่ยนข้อมูลอื่น

ความขัดแย้ งของข้ อมูลที่มีสาระสํ าคัญที่ระบุได้ ใน ข้ อมูลอื่นก่ อนวันที่ในรายงานของผู้สอบบัญชี ปรับเปลีย่ นงบการเงิน ถ้าจําเป็ นต้องปรับเปลี่ยนงบการเงินที่ ตรวจสอบแล้ว และผูบ้ ริ หารปฏิเสธทีจ่ ะทําการ ปรับเปลีย่ น ผูส้ อบบัญชีตอ้ งเปลีย่ นแปลงความเห็น ในรายงานของผูส้ อบบัญชีตามมาตรฐานการสอบ บัญชีรหัส 705 เรื่ อง การแสดงความเห็นแบบที่ เปลี่ยนไปในรายงานของผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต 1 บัญชี เพื่ออธิ บายถึงความขัดแย้งของ ข้อมูลที่มีสาระสําคัญ ตามมาตรฐานการสอบรหัส 706 เรื่ องวรรคเน้นข้อมูล และเหตุการณ์และวรรค เรื่ องอื่นในรายงานของผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต หรื อ 2 ไม่ออกรายงานของผูส้ อบบัญชี หรื อ 3 ถอนตัวจากการรับงานตรวจสอบ ถ้า สามารถปฏิบตั ไิ ด้ในทางกฎหมายหรื อข้อบังคับ

170 ตารางที่ 4.17 (ต่อ)

มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 720 (เดิม) ความขัดแย้ งของข้ อมูลที่มีสาระสํ าคัญที่ระบุได้ ใน ข้ อมูลอืน่ ภายหลังวันที่ในรายงานของผู้สอบบัญชี ในกรณี ทต่ี อ้ งแก้ไขงบการเงินทีต่ รวจสอบแล้ว ผูส้ อบบัญชีควรปฏิบตั ิตามมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 560 “การตรวจสอบเหตุการณ์หลังวันที่งบ การเงิน” ในกรณี ที่ตอ้ งแก้ไขข้อมูลอื่นและกิจการเห็น ด้วย ผูส้ อบบัญชีควรใช้วธิ ี การที่เห็นว่าจําเป็ นตาม สถานการณ์แวดล้อมแต่ละกรณี วิธีดงั กล่าวรวมถึง การสอบทานขั้นตอนการดําเนินการของผูบ้ ริ หาร เพือ่ ให้แน่ใจว่าบุคคลต่างๆ ทีเ่ คยได้รับงบการเงินที่ ได้ออกไปแล้ว รายงานของผูส้ อบบัญชีและข้อมูล อื่นๆ นั้นได้รับทราบถึงการแก้ไขข้อมูลดังกล่าว

มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 720 (ใหม่ ) ความขัดแย้ งของข้ อมูลที่มีสาระสํ าคัญที่ระบุได้ ใน ข้ อมูลอืน่ ภายหลังวันที่ในรายงานของผู้สอบบัญชี ถ้าจําเป็ นต้องปรับเปลี่ยนงบการเงินที่ ตรวจสอบแล้ว ผูส้ อบบัญชีตอ้ งปฏิบตั ติ าม ข้อกําหนดที่เกี่ยวข้องในมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 560 ถ้าจําเป็ นต้องปรับเปลี่ยนข้อมูลอื่น และ ผูบ้ ริ หารยินยอมที่จะทําการปรับเปลี่ยน ผูส้ อบบัญชี ต้องปฏิบตั ิงานตรวจสอบที่จาํ เป็ นตามแต่ สถานการณ์ การปฏิบตั ิงานของผูส้ อบบัญชีอาจ รวมถึงการสอบทานแต่ละขั้นตอนการดําเนินการ ของผูบ้ ริ หารเพื่อให้แน่ใจว่าบุคคลต่างๆที่เคยได้รับ งบการเงินที่ออกแล้ว รายงานของผูส้ อบบัญชีต่อ งบการเงินดังกล่าวและข้อมูลอื่น ได้รับทราบถึงการ ในกรณี ที่ผสู ้ อบบัญชีเห็นว่าจําเป็ นต้องแก้ไข ปรับเปลี่ยนดังกล่าว ข้อมูลอื่นแต่ผบู ้ ริ หารปฏิเสธ ผูส้ อบบัญชีควร ถ้าจําเป็ นต้องปรับเปลี่ยนข้อมูลอื่น แต่ผบู ้ ริ หาร พิจารณาดําเนินการตามที่เห็นว่าเหมาะสมต่อไป ปฏิเสธทีจ่ ะทําการปรับเปลีย่ น ผูส้ อบบัญชีตอ้ งแจ้ง การดําเนินการดังกล่าวรวมถึงขั้นตอนต่างๆ เช่น ให้ผมู ้ หี น้าทีใ่ นการกํากับดูแลทราบ ถึงความกังวล การแจ้งเป็ นลายลักษณ์อกั ษรต่อบุคคลที่รับผิดชอบ ของผูส้ อบบัญชีเกี่ยวกับข้อมูลอื่นและดําเนินการ ในการควบคุมดูแลหรื อสั่งการของกิจการเกี่ยวกับ ตามที่เห็นว่าเหมาะสมต่อไป เว้นแต่ผมู ้ ีหน้าที่ใน ความกังวลของผูส้ อบบัญชีในเรื่ องข้อทูลอื่นและ การกํากับดูแลทุกคนมีส่วนร่ วมในการบริ หาร การปรึ กษากับที่ปรึ กษากฎหมาย กิจการ ซึ่ งรวมถึงการขอคําแนะนําจากที่ปรึ กษา กฎหมายของผูส้ อบบัญชี การแสดงข้ อมูลทีข่ ดั ต่ อข้ อเท็จจริ ง อย่ างมี การแสดงข้ อมูลทีข่ ดั ต่ อข้ อเท็จจริ ง อย่ างมี สาระสํ าคัญ สาระสํ าคัญ ในกรณี ที่ผสู ้ อบบัญชีพิจารณาแล้วเห็นว่า ในกรณี มีการหารื อเกี่ยวกับการแสดงข้อมูลที่ กิจการแสดงข้อมูลอื่นขัดต่อข้อเท็จจริ งอย่างมี ขัดต่อข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสําคัญที่ชดั เจนกับ สาระสําคัญ ผูส้ อบบัญชีควรปรึ กษาเรื่ องดังกล่าว ผูบ้ ริ หารผูส้ อบบัญชีอาจไม่สามารถประเมินความ กับผูบ้ ริ หารของกิจการ ถูกต้องและครบถ้วนของการเปิ ดเผยข้อมูลบาง รายการที่รวมอยู่ในข้อมูลอื่นและคําชี้แจงของ

171 ตารางที่ 4.17 (ต่อ)

มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 720 (เดิม) การแสดงข้ อมูลทีข่ ดั ต่ อข้ อเท็จจริ ง อย่ างมี สาระสํ าคัญ (ต่อ) ในกรณี ที่ผสู ้ อบบัญชียงั คงพิจารณาว่ากิจการ แสดงข้อมูลอื่นที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างมี สาระสําคัญ ผูส้ อบบัญชีควรขอให้ผบู ้ ริ หารปรึ กษา กับบุคคลที่สามที่เหมาะสม เช่นที่ปรึ กษากฎหมาย ของกิจการ และผูส้ อบบัญชีตอ้ งพิจารณาถึง คําแนะนําที่ได้รับจากบุคคลที่สามนั้นด้วย ในกรณี ที่ผสู ้ อบบัญชีสรุ ปว่ากิจการแสดง ข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสําคัญในอื่น ซึ่ งผูบ้ ริ หารปฏิเสธทีจ่ ะแก้ไข ผูส้ อบบัญชีควร พิจารณาดําเนินการตรมที่เห็นว่าเหมาะสมต่อไป

มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 720 (ใหม่ ) การแสดงข้ อมูลทีข่ ดั ต่ อข้ อเท็จจริ ง อย่ างมี สาระสํ าคัญ (ต่อ) ผูบ้ ริ หารต่อคําถามของผูส้ อบบัญชี ซึ่ งอาจสรุ ปได้ ว่าดุลยพินิจหรื อการแสดงความเห็นแตกต่างกัน เมื่อผูส้ อบบัญชีสรุ ปว่ามีการแสดงข้อมูลอื่นที่ ขัดต่อข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสําคัญ ซึ่ งผูบ้ ริ หาร ปฏิเสธที่จะแก้ไข ผูส้ อบบัญชีอาจดําเนินการตามที่ เห็นว่าเหมาะสม ซึ่ งรวมถึงการขอคําแนะนําจากที่ ปรึ กษากฎหมายของผูส้ อบบัญชี

บทที่ 5 สรุปผลการศึกษาและข้ อเสนอแนะ ในการศึกษาปั ญหาพิเศษ เรื่ อง การเขียนรายงานผูส้ อบบัญชีตามมาตรฐานการสอบบัญชี ปัจจุบนั กรณี ศกึ ษา บริ ษทั จดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์แห่ งประเทศไทย โดย มีวตั ถุประสงค์ เพือ่ ศึกษาถึงสาเหตุของการเปลีย่ นแปลงรู ปแบบการเขียนรายงานของผูส้ อบบัญชีรับอนุญาตจาก แบบเดิมสามวรรคเป็ นแบบหกวรรค เพือ่ ให้รายงานของผูส้ อบบัญชีแสดงถึงขอบเขตความ รับผิดชอบที่ครอบคลุม ชัดเจนและมีความเป็ นสากลมากยิง่ ขึ้น ทั้งยังศึกษารู ปแบบและวิธีการเขียน รายงานของผูส้ อบบัญชีรับอนุ ญาตแบบใหม่ ในกรณี ท่ีผสู้ อบบัญชีแสดงความเห็น ต่องบการเงิน แบบไม่มเี งื่อนไข แบบมีเงื่อนไข แบบไม่แสดงความเห็นหรื อแบบแสดงความเห็นว่างบการเงิน ไม่ถกู ต้อง และศึกษาถึงปั จจัยที่ส่งผลต่อการแสดงความเห็นของผูส้ อบบัญชีรับอนุญาตใน แบบต่างๆ ในกรณี ศกึ ษา บริ ษทั จดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์แห่ งประเทศไทย ผลการศึกษา สาเหตุของการเปลีย่ นรูปแบบการเขียนรายงานของผู้สอบบัญชีรับอนุญาต เนื่ องมาจากในปี พ.ศ. 2549 สภาวิ ชาชีพสอบบัญชีฯ ได้จดั ประชาพิจารณ์ เนื่ องด้ว ย คณะกรรมการมาตรฐานการสอบบัญชีระหว่างประเทศ (IAASB) ได้มกี ารกําหนดรู ปแบบและ ข้อความในรายงานของผูส้ อบบัญชีรับอนุญาตแบบใหม่ เรี ยกว่า “รายงานแบบหกวรรค ” ตาม มาตรฐานการสอบบัญชีระหว่างประเทศ รหัส 700 ฉบับปรับปรุ ง (ISA 700) ซึ่งจะเริ่ มใช้ในปี พ.ศ. 2553 โดยรายงานแบบหกวรรค นอกจากจะมีความยาวเพิ่มขึ้นแล้ว ยังมีประเด็นที่สาํ คัญและเป็ น จุดเด่นเกี่ยวกับการเพิ่มเติมความรับผิดชอบของผูบ้ ริ หารและผูส้ อบบัญชีโดยมีความครอบคลุมและ ชัดเจนมากยิง่ ขึ้น เช่น มีการเพิม่ ประเด็นของการควบคุมภายในซึ่งทั้งผูบ้ ริ หารและผูส้ อบบัญชี จะต้องพิจารณา เป็ นต้น การกล่าวถึงสิ่งที่ผบู้ ริ หารและผูส้ อบบัญชีตอ้ งปฏิบตั ิอย่างชัดเจน เช่น การ เลือกใช้นโยบายบัญชีที่เหมาะสมของผูบ้ ริ หาร และการประเมินความเหมาะสมของนโยบายบัญชีที่ ผูบ้ ริ หารเลือกใช้ เป็ นต้น ที่กล่าวข้างต้นนั้น ล้วนเป็ นการระบุความรับผิดชอบและบทบาทหน้าที่ ของผูบ้ ริ หารและผูส้ อบบัญชีให้ชดั เจนมากยิง่ ขึ้น

173 รูปแบบรายงานของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตในรูปแบบต่างๆ การเขียนรายงานของผูส้ อบบัญชีน้ นั ผูส้ อบบัญชีควรระมัดระวังในการใช้ถอ้ ยคําที่เขียนไว้ ในรายงานของผูส้ อบบัญชี เนื่ องจากถ้อยคําในรายงานของผูส้ อบบัญชีเป็ นการกําหนดขอบเขต ความรับผิดชอบ ซึ่งมีผลผูกมัดผูส้ อบบัญชี และรายงานผลจากการสอบบัญชีท่ีชดั เจนและเป็ นไป ตามเกณฑ์ท่ีกาํ หนดของมาตรฐานการสอบบัญชี ย่อมสื่ อสารข้อมูลที่เป็ นประโยชน์ต่อการตัดสินใจ ของผูใ้ ช้หรื อผูม้ ี ส่วนได้เสี ย รู ปแบบรายงานของผูส้ อบบัญชีแตกต่างกันที่การแสดงความเห็น ต่องบการเงินในหน้ารายงานของผูส้ อบบัญชี แบ่งเป็ น 4 แบบ ดังนี้ การแสดง ความเห็นแบบไม่มเี งื่อนไข หลักการสําคัญของการแสดงความเห็นแบบไม่มี เงื่อนไข คือ ถ้าผลการตรวจสอบของผูส้ อบบัญชีไม่มขี อ้ จํากัดเกี่ยวกับงบการเงิน มีการใช้หลักการ บัญชีหรื อมีความสมํา่ เสมอของการใช้หลักการบัญชี ความเห็นของผูส้ อบบัญชีจะเป็ นแบบ ไม่มีเงื่อนไข การแสดงความเห็นแบบมีเงื่อนไข ถ้าการใช้หลักการบัญชีของบริ ษทั ยังไม่เป็ นการถูกต้อง หรื อถ้าผูส้ อบบัญชีไม่สามารถใช้วธิ ีการตรวจสอบตามมาตรฐานที่รับรองโดยทัว่ ไป เพราะว่าบริ ษทั ไม่ยอมให้ความร่ วมมือ หรื อเนื่ องจากหลักฐานของบริ ษทั มีไม่เพียงพอ ผูส้ อบบัญชีจะแสดง ความเห็นแบบมีเงื่อนไข การไม่แสดงความเห็น กรณี ท่ีผสู ้ อบบัญชีถกู ฝ่ ายบริ หารจํากัดขอบเขตการตรวจสอบมาก ในระหว่างการตรวจสอบ หรื อขอบเขตของการตรวจสอบถูกกําหนดเงื่อนไขไว้มาก ในกรณี เช่นนี้ ผูส้ อบบัญชีควรกล่าวในรายงานว่า ผูส้ อบบัญชีไม่อยูใ่ นฐานะที่จะแสดงความเห็นได้ ทั้งนี้ ควร แสดงเหตุผลชี้แจงด้วย การแสดงความเห็นว่ างบการเงินไม่ถูกต้อง การแสดงความเห็นนี้จะ ใช้ในกรณี ท่ีผสู ้ อบ บัญชีมคี วามเห็นไม่ลงรอยกับลูกค้าทั้งหมด หรื อไม่สามารถชักจูงให้ลกู ค้าเปลีย่ นวิธีดาํ เนินการหรื อ ในกรณี ที่ลกู ค้าไม่ยอมปฏิบตั ิตามหลักการบัญชีที่รับรองแล้วว่าจะถือปฏิบตั ิ และปฏิเสธการที่จะให้ มีการเปลีย่ นแปลง ผูส้ อบบัญชีจะแสดงความเห็นว่างบการเงินไม่ถกู ต้องเพราะกิจการที่รับการ ตรวจสอบมิได้ถอื ปฏิบตั ิตามหลักการบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไป

174 วิธีการเขียนรายงานของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตสําหรับ บริษัทจดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์แห่ ง ประเทศไทยในแบบต่ างๆ หลังจากที่ผสู ้ อบบัญชีได้ปฏิบตั ิงานตรวจสอบเป็ นที่เรี ยบร้อยแล้ว ขั้นตอนสุดท้ายของการ ปฏิบตั ิงานสอบบัญชี คือ การจัดทํารายงานของผูส้ อบบัญชี เพือ่ เสนอต่อผูถ้ อื หุ น้ และเป็ นการ รายงานถึงผลที่ได้จากการตรวจสอบพร้อมทั้งแสดงความเห็นต่องบการเงิน อันจะเป็ นประโยชน์ ต่อผูท้ ่ีตอ้ งการใช้งบการเงิน โดยผูส้ อบบัญชีจะแสดงความเห็นในแบบต่างๆ ที่ได้กล่าวมาแล้ว ในข้างต้น ดังตัวอย่างต่อไปนี้ กรณีแสดงความเห็นไม่ มเี งื่อนไข ความเห็น ข้าพเจ้าเห็นว่างบการเงินข้างต้นนี้ แสดงฐานะการเงินของ ...................... .................. ....... ณ ................................... . แสดงผลการดําเนิ นงานและกระแสเงินสดสําหรับปี สิ้นสุ ดวันเดียวกัน โดยถูกต้องตามที่ควรในสาระสําคัญตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน กรณีแสดงความเห็นมีเงื่อนไข เกณฑ์ในการแสดงความเห็นมีเงื่อนไข ข้าพเจ้าไม่ได้เข้าสังเกตการณ์ตรวจนับสินค้าคงเหลือ ณ วันที่................ ........................... . เพราะวันที่ตรวจนับในวันก่อนที่ขา้ พเจ้าจะได้รับการแต่งตั้งให้เป็ นผูส้ อบบัญชีของบริ ษทั และ ข้าพเจ้าไม่สามารถหาหลักฐานการตรวจสอบที่เหมาะสมอย่างเพียงพอเกี่ยวกับปริ มาณของสินค้า คงเหลือได้เนื่ องจากข้อมูลทางบัญชีของบริ ษทั ไม่เพียงพอ ความเห็น ในความเห็นของข้าพเจ้า ยกเว้นผลกระทบที่มีสาระสําคัญซึ่งอาจจะเกิดขึ้นตามที่กล่าวไว้ ในวรรคเกณฑ์ในการแสดงความเห็นอย่างมีเงื่อนไข งบการเงินข้างต้นนี้แสดงฐานะการเงิน

175 ณ ...... .......... ................... . ผลการดําเนินงานทางการเงินและกระแสเงินสด สําหรับปี สิ้นสุด วันเดียวกันของ ................................. ....... โดยถูกต้องตามที่ควรในสาระสําคัญตามมาตรฐาน การรายงานทางการเงิน กรณีไม่แสดงความเห็น เกณฑ์ในการไม่แสดงความเห็น ข้าพเจ้าไม่ได้รับอนุ ญาตให้เข้าสังเกตการณ์การตรวจนับสินค้าคงเหลือและยืนยันยอด ลูกหนี้ได้ เนื่ องจากบริ ษทั ไม่อนุ ญาตให้ใช้วธิ ีการตรวจสอบดังกล่าว ส่งผลให้ขา้ พเจ้าไม่สามารถ ระบุได้วา่ มีรายการปรับปรุ งใดที่จาํ เป็ นต่อบริ ษทั ........................................ ได้ การไม่แสดงความเห็น เนื่ องจากเรื่ องที่กล่าวไว้ในวรรคเกณฑ์ในการไม่แสดงความเห็นมีสาระสําคัญ ข้าพเจ้า ไม่สามารถหาหลักฐานการตรวจสอบที่เหมาะสมอย่างเพียงพอ เพือ่ เป็ นเกณฑ์ในการแสดง ความเห็นของการตรวจสอบ ดังนั้นข้าพเจ้าจึงไม่แสดงความเห็นต่องบการเงินดังกล่าว กรณีแสดงความเห็นว่างบการเงินไม่ถูกต้อง เกณฑ์การแสดงความเห็นว่างบการเงินไม่ถกู ต้อง ตามที่กล่าวไว้ในหมายเหตุประกอบงบการเงิน ข้อ...........บริ ษทั ไม่ได้รวมงบการเงินของ บริ ษทั ................................. ....... ซึ่งเป็ นบริ ษทั ย่อยที่ซ้ือมาในระหว่างปี ............. ไว้ในงบการเงิน เนื่องจาก ณ วันที่ซ้ือบริ ษทั ย่อย บริ ษทั ใหญ่ไม่แน่ ใจในมูลค่ายุติธรรมของสิ นทรัพย์และหนี้ สินที่ เป็ นสาระสําคัญของบริ ษทั ย่อยดังกล่าว ดังนั้นบัญชีเงินลงทุนในบริ ษทั ย่อยแห่งนี้จึงถูกบันทึกตาม ราคาทุน ภายใต้มาตรฐานการรายงานทางการเงินบริ ษทั ย่อยควรถูกรวมอยูใ่ นงบการเงินรวม หลายๆ องค์ประกอบในงบการเงินจะได้รับผลกระทบอย่างเป็ นสาระสําคัญ ผลกระทบต่องบ การเงินของการไม่รวมข้อมูลดังกล่าวไม่ได้ถกู กําหนดไว้

176 ความเห็น ในความเห็นของข้าพเจ้า เนื่ องจากเรื่ องที่กล่าวไว้ในวรรคเกณฑ์ในการแสดงความเห็นว่า งบการเงินไม่ถกู ต้องมีสาระสําคัญ ส่งผลให้งบการเงินรวมไม่ได้แสดงฐานะการเงิน ณ ...... .......... ................... . ผลการดําเนินงานทางการเงินและกระแสเงินสด สําหรับปี สิ้นสุดวัน เดียวกันของ ................................. ....... โดยถูกต้องตามที่ควร ในสาระสําคัญตามมาตรฐานกา ร รายงานทางการเงิน ปัจจัยที่ส่งผลต่ อการแสดงความเห็นของผู้สอบบัญชีรับอนุญาต สถานการณ์ท่ีส่งผลต่อการแสดงความเห็นในรายงานของผูส้ อบบัญชี แบ่งออกเป็ น 2 สถานการณ์ คือ (1) สถานการณ์ท่ีไม่กระทบต่อความเห็นของผูส้ อบบัญชี และ (2) สถานการณ์ท่ี กระทบต่อความเห็นของผูส้ อบบัญชี เมือ่ เกิดสถานการณ์ดงั กล่าวข้างต้น ผูส้ อบบัญชีควรแก้ไข ดัดแปลง หรื อเปลีย่ นแปลงข้อความในรายงานการสอบบัญชีแบบมาตรฐานให้เหมาะสมและ สอดคล้องกับข้อเท็จจริ งที่ตรวจพบรวมทั้งดัดแปลงถ้อยคํา ซึ่งแสดง ถึง ความรับผิดชอบและ ขอบเขตการปฏิบตั ิงานของผูส้ อบบัญชีดว้ ย 1. เมื่อเกิดสถานการณ์ที่มีสาระสําคัญ แต่ไม่มีผลกระทบต่อความเห็นของผูส้ อบบัญชี ผูส้ อบบัญชียงั คงแสดงความเห็นอย่างเดิมไม่เปลีย่ นแปลง ในกรณี เช่นนี้ ผูส้ อบบัญชีอาจพิจารณา เพิ่มวรรคเน้นข้อมูลและเหตุการณ์ เพือ่ เน้นข้อมูลและเหตุการณ์ใดๆ ที่มสี าระสําคัญดังกล่าว เช่น ความไม่แน่ นอนที่มสี าระสําคัญ การเปลีย่ นแปลงทางบัญชี เป็ นต้น ซึ่งข้อความในวรรคเน้น ควรอ้างถึงหมายเหตุประกอบงบการเงิน เพือ่ ขยายความรายละเอียดของข้อมูลด้วย 2. สถานการณ์ท่ีกระทบต่อความเห็นของผูส้ อบบัญชี สถานการณ์ดงั กล่าว เช่น การถูก จํากัดขอบเขตการตรวจสอบ ความขัดแย้งกับผูบ้ ริ หาร และความไม่แน่นอนที่มสี าระสําคัญมาก เป็ นต้น ทําให้ผสู้ อบบัญชีตอ้ งเสนอรายงานในรู ปแบบที่เปลีย่ นแปลงไปจากแบบมาตรฐาน คือ แสดงความเห็นแบบไม่มเี งื่อนไข แสดงความเห็นแบบมีเงื่อนไข ไม่แสดงความเห็น หรื อแสดง ความเห็นว่างบการเงินไม่ถกู ต้อง ขึ้นอยูก่ บั ข้อเท็จจริ งที่เกิดขึ้น

177 สรุป การรายงานต่ องบการเงิน หน้ารายงานแบบ 6 วรรค กําหนดให้วรรคนําเป็ นการบอกขอบเขตของการตรวจสอบ ว่า ผูส้ อบบัญชีได้ตรวจสอบอะไรบ้าง จากเดิมหน้ารายงานแบบ 3 วรรค ได้กล่าวไว้วา่ ผูส้ อบบัญชี ตรวจสอบงบดุล (งบแสดงฐานะการเงิน) งบกําไรขาดทุน และงบกระแสเงินสด ซึ่งมีเพียง 3 งบ เท่านั้น แต่หน้ารายงานแบบ 6 วรรค กําหนดให้ผสู้ อบบัญชีตอ้ งตรวจสอบ งบแสดงฐานะการเงิน (งบดุล) งบกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็ จ งบแสดงการเปลีย่ นแปลงในส่วนของเจ้าของ งบกระแสเงินสด รวมถึงสรุ ปนโยบายการบัญชีที่สาํ คัญและหมายเหตุประกอบงบการเงินอื่น ซึ่งรวมครบทั้ ง5 งบการเงินตามมาตรฐานบัญชี และเพือ่ ให้เป็ นที่แน่ใจต่อผูใ้ ช้งบว่า งบการเงินของกิจการที่ผสู้ อบ บัญชีได้ทาํ การตรวจสอบมีความครบถ้วนทั้งในเรื่ องของตัวเลข รวมถึงนโยบายการบัญชีท่ีกิจการ ใช้ ในหน้ารายงานของผูส้ อบบัญชี ได้กล่าวถึง ความรับผิดชอบของผู้บริหาร แต่เดิมนั้นความรับผิดชอบของผูบ้ ริ หารจะกล่าวอยูใ่ น วรรคนํา ซึ่งความรับผิดชอบจํากัดขอบเขตของผูบ้ ริ หารว่า งบการเงินจัดทําถูกต้องและข้อมูล ทางการบัญชีครบถ้วน ซึ่งในหน้ารายงานแบบ 6 วรรค ได้จาํ กัดขอบเขตของการจัดทํางบการเงิน ของผูบ้ ริ หารว่าถูกต้องตาม “มาตรฐานรายงานทางการเงิน” และได้กาํ หนดว่าผูบ้ ริ หารไม่ได้ รับผิดชอบแค่ความถูกต้องและครบถ้วนของงบการเงินเท่านั้น แต่ผบู้ ริ หารยังคงต้องรับผิดชอบ เกี่ยวกับการควบคุมภายในที่เกี่ยวข้องในการจัดทํางบการเงินว่าไม่มกี ารทุจริ ตตลอดกระบวนการ จัดทําบัญชี ความรับผิดชอบของผู้สอบบัญชี รายงานการสอบบัญชีแบบเดิมได้กล่าวถึง ความ รับผิดชอบของผูส้ อบบัญชีไว้ในวรรคขอบเขต ซึ่งกําหนดให้ผสู้ อบบัญชีตอ้ งวางแผนและ ปฏิบตั ิงาน นอกจากนี้ ยงั ได้กล่าวถึงวิธีการทดสอบที่ผสู ้ อบบัญชีใช้ในการตรวจสอบ รวมถึง หลักฐานที่ใช้เป็ นเอกสารประกอบการตรวจสอบ เพือ่ ให้ได้ความเชื่อมัน่ อย่างสมเหตุสมผล ว่างบการเงินแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งและเพือ่ การแสดงความเห็นต่องบการเงิน ซึ่ง หน้ารายงานของผูส้ อบบัญชีแบบ 6 วรรค ได้กล่าวเสริ มในเรื่ องการปฏิบตั ิงานของผูส้ อบบัญชีท่ี ต้องปฏิบตั ิงานตามข้อกําหนดทางจรรยาบรรณและได้เน้นว่าการตรวจสอบของผูส้ อบบัญชีน้ นั เพือ่ ให้ผใู ้ ช้งบเชื่อมัน่ อย่างมีเหตุผลว่างบการเงินไม่มกี ารแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ น

178 สาระสําคัญ ส่ วนในเรื่ องของวิธีการตรวจสอบนั้นหน้ารายงานแบบใหม่ไม่ได้กาํ หนดอย่าแน่ชดั ว่า ผูส้ อบบัญชีใช้วธิ ีตรวจสอบวิธีใด แต่ผสู้ อบบัญชีตอ้ งพิจารณาถึงความเสี่ ยงในการแสดงข้อมูล ทางการเงินของกิจการต่อข้อเท็จจริ ง รวมถึงพิจารณาระบบการควบคุมภายในของกิจการที่เกี่ยวกับ การจัดทําและนําเสนองบการเงิน เพือ่ ที่ผสู้ อบบัญชีจะ ได้ ใช้ดุลยพินิจในการเลือกใช้วธิ ีการ ตรวจสอบและหาหลักฐานที่เหมาะสม นอกจากนี้ ผสู ้ อบบัญชีตอ้ งประเมินความเหมาะสมของ นโยบายการบัญชีท่ีจดั ทําขึ้นและประเมินการนําเสนอโดยรวมของงบการเงิน เพือ่ ใช้ในการแสดง ความเห็นของผูส้ อบบัญชีเอง การแสดงความเห็น วรรคความเห็นของหน้ารายงานแบบเก่าและแบบใหม่ ไม่มจี ุดที่ เปลีย่ นแปลงไปอย่างเห็นได้ชดั แต่หน้ารายงานแบบใหม่จะเน้นว่า งบการเงินถูกต้องตามที่ควร ในสาระสําคัญตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ซึ่งฉบับเก่ายังใช้คาํ ว่า งบการเงินถูกต้องตามที่ ควรในสาระสําคัญตามหลักการบัญชีท่ีรับรองทัว่ ไป ผลจากการเปลีย่ นแปลงหน้ ารายของผู้สอบบัญชี 1. ผูส้ อบบัญชีปฏิบตั ิงานได้อย่างรัดกุมมากขึ้น เนื่ องจากการสอบบัญชีได้ครอบคลุม แม้กระทัง่ เรื่ องของข้อกําหนดทางจรรยาบรรณและการควบคุมภายใน ที่หน้ารายงานการสอบบัญชี แบบเก่าไม่ได้กล่าวถึง 2. วิธีการตรวจสอบและหลักฐานที่เพิ่มขึ้น ทําให้มคี วามยืดหยุ่นมากขึ้นในการตรวจสอบ กล่าวคือ ผูส้ อบบัญชีไม่ได้ถกู จํากัดว่าต้องใช้หลักฐานใดในการตรวจสอบบ้าง แต่ผสู้ อบบัญชีตอ้ ง พิจารณาจากข้อมูลหลายๆ อย่างที่เกี่ยวกับกิจการประกอบกัน เพือ่ หาหลักฐานการตรวจสอบและ แสดงความเห็นได้อย่างเหมาะสมมากยิง่ ขึ้น 3. ผูบ้ ริ หารต้องเพิ่มความระมัดระวังในการปฏิบตั ิงานมากขึ้น เนื่ องจากต้องรับผิดชอบ ในส่วนของระบบการควบคุมภายในที่เกี่ยวข้องกับการจัดทําบัญชีของกิจการ

179 ข้ อเสนอแนะ รายงานของผูส้ อบบัญชี เป็ นสิ่งที่มคี วามสําคัญต่อกลุม่ ผูใ้ ช้งานมากมายหลายกลุม่ มาก จึงจําเป็ นที่จะต้องมีแนวทางในการปฏิบตั ิในการจัดทํารายงานการสอบบัญชีให้มมี าตรฐานเดียวกัน รายงานของผูส้ อบบัญชี ถือเป็ นสื่ อที่ใช้ในการอธิบายถึงสิ่งที่ผสู้ อบบัญชีได้ปฏิบตั ิและข้อสรุ ปที่ได้ จากการรวบรวมและประเมินหลักฐานการสอบบัญชี รายงานการสอบบัญชียงั ระบุถงึ ขอบเขตของ การปฏิบตั ิงานตรวจสอบ ความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชีในการแสดงความเห็นต่องบการเงิน รวมทั้งถ้อยคําที่ระบุถงึ ความรับผิดชอบของผูบ้ ริ หารต่อความถูกต้องและครบถ้วนของข้อมูลใน งบการเงินที่ตรวจสอบ ซึ่ง เป็ นสิ่งสําคัญในการรับรองถึงความถูกต้องโปร่ งใสของงบการเงินที่ กิจการได้จดั ทําขึ้น จึงควรมีการปรับปรุ งแก้ไขรายงานเพือ่ ให้มคี วามเป็ นมาตรฐานสากลเหมาะสม กับสถานการณ์โลกที่เปลีย่ นแปลงไปด้วย

180

บรรณานุกรม เจริ ญ เจษฎาวัลย์. 2540. คู่มอื การตรวจสอบบัญชี. กรุ งเทพมหานคร: บริ ษทั พอดี จํากัด. ฐิติพร อนุ รักษ์กมลกุล. 2548. ความมีคุณค่าของรายงานการสอบบัญชีในการพยากรณ์การเข้ าสู่ การฟื้ นฟูกจิ การของบริษัทจดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์แห่ งประเทศไทย . วิทยานิพนธ์ บัญชีมหาบัณฑิต สาขาการบัญชี, จุฬาลงกรณ์มหาวิทยาลัย. นิตยา ยัง่ ยืน. 2552. การศึกษาความรู้ ความเข้ าใจและความคิดเห็นของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตที่มี ต่อหน้ ารายงานแบบหกวรรค. วิทยานิพนธ์บญั ชีมหาบัณฑิต สาขาวิชาการบัญชี, มหาวิทยาลัยบูรพา นิพนั ธ์ เห็นโชคชัยชนะ และ ศิลปะพร ศรี จนั่ เพชร. 2552. การสอบบัญชี. กรุ งเทพมหานคร: ทีพเี อ็น เพรส. พยอม สิ งห์เสน่ ห.์ 2543. การสอบบัญชี. กรุ งเทพมหานคร: ชวนพิมพ์. พิเศษ เสตเสถียร. 2548. หลักกฎหมายมหาชนจํากัด. พิมพ์ครั้งที่ 8. กรุ งเทพมหานคร: นิติธรรม. ภิญญาพัชญ์ เรื องวิริยะ. 2549. ความมีคุณค่าของรายงานการสอบบัญชีของบริษัทจดทะเบียนใน ตลาดหลักทรัพย์ . วิทยานิ พนธ์บญั ชีมหาบัณฑิต สาขาการบัญชี, จุฬาลงกรณ์มหาวิทยาลัย. วิศาล เต็งอํานวย. 2535. การสอบบัญชี. 2,000 เล่ม. พิมพ์ครั้งที่ 1. กรุ งเทพมหานคร: มหาวิทยาลัยรามคําแหง. สหัส สิ งหวิริยะ. 2553. คําอธิบาย กฎหมายว่าด้ วย บริษัทมหาชน จํากัด พระราชบัญญัตบิ ริษัท มหาชน จํากัด พ.ศ.2535. พิมพ์ครั้งที่ 3. กรุ งเทพมหานคร: นิติบรรณการ. สุชาย ยังประสิ ทธิ์กลุ . 2552. การสอบบัญชี. พิมพ์ครั้งที่ 6. กรุ งเทพมหานคร: ทีพเี อ็น เพรส.

181 สุธาบดี สัตตบุศย์. 2537. กฎหมายสําหรับผู้ถือหุ้นและกรรมการบริษัทมหาชนจํากัด. กรุ งเทพมหานคร: บริ ษทั 21 เซ็นจูรี่ จํากัด อมลยา โกไศยกานนท์. 2547. ปั จจัยที่มคี วามสัมพันธ์ กบั คุณภาพของงานสอบบัญชี กรณี บริษัท จดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์แห่ งประเทศไทย. วิทยานิพนธ์บญั ชีมหาบัณฑิต สาขาการบัญชี, จุฬาลงกรณ์มหาวิทยาลัย. อุณากร พฤฒิธาดา, นิ พนั ธ์ เห็นโชคชัยชนะ และ ศิลปพร ศรี จนั่ เพชร. 2550. รายงานของ ผู้สอบบัญชี. กรุ งเทพมหานคร: ทีพเี อ็น เพรส.