เจาะประเด็นมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 37 (ปรับปรุ ง2552) กรณี ศึกษา : ธุรกิจจาหน่ายเครื่ องมือสื่ อสาร
โดย นางสาวฐิติยา นางสาวปิ ยวรรณ นางสาววาสิ นี นางสาวอาภาพร นายยศกร
คูณขาว ศิริวนสกุล เสถียรกาล จ่ายพอควร ตั้งตระกูลสมบัติ
ปัญหาพิเศษนี้เป็ นส่ วนหนึ่งของการศึกษาตามหลักสู ตร บริ หารธุรกิจบัณฑิต สาขาการบัญชีบริ หาร คณะวิทยาการจัดการมหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร์ พ.ศ. 2554
ปัญหาพิเศษ โดย นางสาวฐิติยา นางสาวปิ ยวรรณ นางสาววาสิ นี นางสาวอาภาพร นายยศกร
คูณขาว ศิริวนสกุล เสถียรกาล จ่ายพอควร ตั้งตระกูลสมบัติ เรื่ อง
เจาะประเด็นมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 37 (ปรับปรุ ง2552) กรณี ศึกษา : ธุ รกิจจาหน่ายเครื่ องมือสื่ อสาร
ได้รับการตรวจสอบและอนุมตั ิ ให้เป็ นส่ วนหนึ่งของการศึกษาตามหลักสู ตร บริ หารธุ รกิจบัณฑิต สาขาการบัญชีบริ หาร เมื่อ วันที่ 31มกราคม พ.ศ. 2555 อาจารย์ที่ปรึ กษาปัญหาพิเศษ (อาจารย์นิตยา งามแดน,บธ.ม.) ผูป้ ระสานงานสาขาวิชา
เจาะประเด็นมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 37 (ปรับปรุง2552) กรณีศึกษา : ธุรกิจจาหน่ ายเครื่องมือสื่อสาร ADDED ACCOUNTING STANDARD NO.37 (REVISED 2552) A CASE STUDY OF COMMUNICATION BUSINESS
โดย นางสาวฐิติยา คูณขาว เลขประจาตัว นางสาวปิ ยวรรณ ศิริวนสกุล เลขประจาตัว นางสาววาสิ นี เสถียรกาล เลขประจาตัว นางสาวอาภาพร จ่ายพอควร เลขประจาตัว นายยศกร ตั้งตระกูลสมบัติ เลขประจาตัว
51233864 51234045 51234284 51234474 51236545
ปัญหาพิเศษนี้เป็ นส่ วนหนึ่งของการศึกษาตามหลักสู ตรบริ หารธุรกิจบัณฑิต คณะวิทยาการจัดการ มหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร์ พ.ศ. 2554
(1)
กิตติกรรมประกาศ การจัด ทํา รายงานวิ ชาปั ญหาพิ เ ศษฉบับนี้ สํา เร็ จลงได้ด้ว ยความกรุ ณ าและการอนุ เ คราะห์ ช่ วยเหลือจาก อาจารย์นิตยา งามแดน ที่ กรุ ณาให้คาํ ปรึ กษาและชี้ แนะแนวทาง รวมไปถึงการแก้ไข ข้อบกพร่ องรายงานปั ญหาพิเศษฉบับนี้ มาโดยตลอด ผูจ้ ดั ทําขอกราบขอบพระคุ ณเป็ นอย่างสู งมา ณ โอกาสนี้ รวมทั้งขอกราบขอบพระคุ ณอาจารย์ทุกท่านที่ได้ประสิ ทธิ์ ประสาทวิชาแขนงต่างๆ ให้ ผูจ้ ดั ทําได้เรี ยนรู ้และประสบความสําเร็ จในที่สุด ขอขอบพระคุณหอสมุดมหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร์ วิทยาเขตศรี ราชา หอสมุดมหาวิทยาลัย บูรพา ที่เอื้อเฟื้ อสถานที่ในการค้นคว้าหาข้อมูลเพิ่มเติมในการทํารายงานวิชาปั ญหาพิเศษในครั้งนี้ ให้ ประสบความสําเร็ จไปได้ดว้ ยดีในที่สุด สุ ดท้ายนี้ ขอขอบคุณเพื่อนๆ พี่ๆ น้องๆ ร่ วมสถาบันที่ได้ศึกษา ในหลักสูตรปริ ญญาตรี สาขาการการบัญชีบริ หารทุกท่านที่คอยให้กาํ ลังใจ ให้คาํ ปรึ กษา คําแนะนําและ ความช่วยเหลือมาโดยตลอด ผูจ้ ดั ทําหวังว่ารายงานวิชาปั ญหาพิเศษฉบับนี้ คงมีประโยชน์เป็ นอย่างมากสําหรับหน่ วยงานที่ เกี่ยวข้อง ตลอดจนผูท้ ี่ตอ้ งการศึกษารายละเอียดเกี่ยวกับมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 37 เรื่ องประมาณการ หนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น และสิ นทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น (ปรับปรุ ง 2552) หากรายงานปั ญหาพิเศษฉบับนี้ มีขอ้ ผิดพลาดหรื อข้อบกพร่ องประการใด คณะผูจ้ ดั ทําขออภัยเป็ นอย่างสู งมา ณ ที่น้ ีดว้ ย คณะผูจ้ ดั ทํา 31 มกราคม 2555
(2)
บทคัดย่ อ ฐิติยา คูณขาว และคณะ 2554:มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 37 (ปรับปรุ ง 2552) เรื่ องประมาณการ หนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น และสิ นทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น ปริ ญญาบริ หารธุรกิจบัณฑิตสาขาบัญชีบริ หาร อาจารย์ที่ปรึ กษาวิชาปั ญหาพิเศษ: อาจารย์นิตยางามแดน,บธบ,บช.ม126 หน้า
การศึกษามาตรฐานการบัญชีฉบับที่37ในครั้งนี้ มีวตั ถุประสงค์เพื่อศึกษาเกณฑ์การรับรู ้รายการ การวัดมูลค่าการบันทึกบัญชี และการนําเสนอในงบการเงินของมาตรฐานการบัญชี ฉบับนี้ เพื่อช่ วยให้ ผูใ้ ช้งบการเงินเข้าใจถึงลักษณะ จังหวะเวลาและจํานวนที่แสดงอยู่ในงบการเงินนั้นโดยใช้กรณี ศึกษา ธุ รกิ จจําหน่ ายเครื่ องมื อสื่ อสารเพื่อศึ กษาประเด็นปั ญหาที่ องค์กรประสบพบบ่อยเกี่ ยวกับการบัญชี สําหรับการบริ การหลังการขาย ของแถมของสมนาคุณ คดีฟ้องร้องการละเมิดลิขสิ ทธิ์ และคดีฟ้องร้อง ในสิ นทรัพย์ ผลการศึกษาพบว่าในมาตรฐานการบัญชีฉบับที่37 (ปรับปรุ ง 2552) เรื่ องประมาณการหนี้ สิน หนี้ สินที่อาจเกิ ดขึ้นและสิ นทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้นหนี้ สินตามแม่บทบัญชีไม่สามารถรับรู ้รายการดังกล่าว เป็ นส่ วนหนึ่ งในงบการเงินได้หากไม่เข้าเงื่อนไขทั้งสอง คือมีความเป็ นไปได้ค่อนข้างแน่ ที่ประโยชน์ เชิงเศรษฐกิจของทรัพยากรลดลงเพื่อชําระภาระผูกพันในอนาคตและมูลค่าของภาระผูกพันที่ตอ้ งชําระ นั้นต้องสามารถวัดมูลค่าได้อย่างน่าเชื่อถือ ซึ่งมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้กาํ หนดทั้งหนี้สินที่แน่นอนและ ประมาณการหนี้ สินนั้นจะรับรู ้รายการในงบการเงิน แต่ถา้ เป็ นหนี้ สินที่อาจเกิดขึ้นจะไม่สามารถรับรู ้ รายการในงบการเงินแต่ให้เปิ ดเผยข้อมูลในหมายเหตุประกอบงบการเงิน ส่ วนสิ นทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้นจะ บันทึกรับรู ้ได้ก็ต่อเมื่อสิ นทรัพย์น้ นั เป็ นของกิจการแล้ว ถึงแม้มีความแน่นอนว่าจะได้สินทรัพย์ดงั กล่าว มาก็ยงั ไม่สามารถรับรู ้เป็ นสิ นทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้นมาเป็ นของกิจการได้
(3)
ผูป้ ระกอบวิชาชีพบัญชี ผูป้ ระกอบการและผูท้ ี่เกี่ยวข้องกับการเปลี่ยนแปลงมาตรฐานการบัญชี ในครั้งนี้ จะต้องมีการเตรี ยมความพร้อมสําหรับการปฏิบตั ิงานตามการบันทึกบัญชี การนําแสดงข้อมูล ในงบการเงินและหมายเหตุประกอบงบการเงิน เพื่อให้ทนั ต่อการเปลี่ยนแปลง โดยเริ่ มจากผูป้ ระกอบ วิชาชี พบัญชี ผูป้ ระกอบการและผูท้ ี่เกี่ยวข้อง ควรศึกษาถึงความแตกต่างและทําความเข้าใจในเนื้ อหา อย่างชัดเจน เพื่อให้การปฏิบตั ิงานด้านการบัญชีเป็ นไปอย่างถูกต้อง และมีประสิ ทธิ ภาพมากขึ้นควรมี การติ ด ตามและรั บทราบข้อมูลอย่างทัว่ ถึ ง เพื่ อ ให้ทนั ต่ อการเปลี่ ยนแปลงการปฏิ บตั ิ งาน และเป็ น ประโยชน์ต่อผูป้ ฏิบตั ิงานในวิชาชีพบัญชี รวมทั้งผูท้ ี่เกี่ยวข้องทุกท่าน
(4)
สารบัญ กิตติกรรมประกาศ บทคัดย่อ สารบัญ สารบัญตาราง สารบัญภาพ
หน้า (1) (2) (4) (8) (9)
บทที่ 1 บทนํา ที่มาและความสําคัญ วัตถุประสงค์ ประโยชน์ที่คาดว่าจะได้รับ ขอบเขตการศึกษา วิธีการศึกษาค้นคว้า คํานิยามศัพท์เฉพาะ
1 3 3 4 4 4
บทที่ 2 แนวคิดและทฤษฎีทเี่ กีย่ วข้ อง ความหมายของหนี้สิน การประเมินหนี้สิน ภาระผูกพันของหนี้สิน การรับรู ้และวัดมูลค่าของหนี้สิน ประเภทของหนี้สิน ข้อสังเกตประเภทหนี้สิน ความหมายของหนี้สินหมุนเวียน ประเภทของหนี้สินหมุนเวียน ประมาณการหนี้สิน การรับรู ้และวัดมูลค่าประมาณการหนี้สิน หนี้สินจากการรับประกันคุณภาพสิ นค้า เช็คของขวัญและบัตรกํานัล
9 10 11 13 17 20 21 23 24 25 32 38
(5)
สารบัญ(ต่ อ) หนี้ค่าสมนาคุณ การฟ้ องร้องและสิ ทธิเรี ยกร้อง การปรับโครงสร้างประมาณการหนี้สิน การเปลี่ยนแปลงประมาณการหนี้สิน ประมาณการหนี้สินกับหนี้สินอื่นๆ การเปิ ดเผยประมาณการหนี้สินในงบการเงิน การแสดงรายการประมาณการหนี้สินในงบการเงิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น การรับรู ้และวัดมูลค่าของหนี้สินที่อาจเกิดขึ้น การเปิ ดเผยรายการหนี้สินที่อาจเกิดขึ้น ประมาณการหนี้สินกับหนี้สินที่อาจเกิดขึ้น ความแตกต่างของประมาณการหนี้สินกับหนี้สินที่อาจเกิดขึ้น สิ นทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น การรับรู ้และวัดมูลค่าของสิ นทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น การแสดงรายการและการเปิ ดเผยข้อมูลของสิ นทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น รายการที่มีความไม่แน่นอน มาตรฐานการบัญชีที่มีความเกี่ยวข้องกับมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 37 บทที่ 3 มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 37 (ปรับปรุ ง 2552) วัตถุประสงค์ ขอบเขต ประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น สิ นทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น ความสัมพันธ์ระหว่างประมาณการหนี้สินกับหนี้สินที่อาจเกิดขึ้น การรับรู ้รายการ ประมาณการหนี้สิน เหตุการณ์ในอดีต ความเป็ นไปได้ค่อนข้างแน่ที่จะสู ญเสี ยทรัพยากรที่มีประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ การประมาณการภาระผูกพันที่น่าเชื่อถือ
หน้า 41 43 43 45 45 46 47 48 50 52 53 53 56 57 59 59 60
62 63 64 65 66 67 68 68
(6)
สารบัญ(ต่ อ) หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น สิ นทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น การวัดมูลค่า ประมาณการที่ดีที่สุด มูลค่าปั จจุบนั เหตุการณ์ในอนาคต การจําหน่ายสิ นทรัพย์ที่คาดว่าจะเกิดขึ้น รายจ่ายที่จะได้รับชดเชย การเปลี่ยนแปลงประมาณการหนี้สิน การนําประมาณการหนี้สินมาใช้ การนําข้อกําหนดเกี่ยวกับการรับรู ้และวัดมูลค่ามาปฏิบตั ิ ขาดทุนจากการดําเนินงานในอนาคต สัญญาที่สร้างภาระ การปรับโครงสร้าง การเปิ ดเผยข้อมูล การปฏิบตั ิในช่วงเปลี่ยนแปลง วันถือปฏิบตั ิ ภาคผนวก ภาคผนวก ก – ตาราง ภาคผนวก ข – แผนผังการตัดสิ นใจ ภาคผนวก ค – ตัวอย่างสําหรับการรับรู ้รายการ ตัวอย่างที่ 1 การรับประกันสิ นค้า ตัวอย่างที่ 2 ที่ดินปนเปื้ อนมลพิษ ตัวอย่างที่ 3 ฐานการผลิตในทะเล ตัวอย่างที่ 4 นโยบายการคืนเงิน ตัวอย่างที่ 5 ปิ ดแผนก ตัวอย่างที่ 6 ข้อกําหนดตามกฎหมายที่ระบุให้กิจการต้องติดตั้งเครื่ องกรองควัน
หน้า 69 69 70 70 71 71 72 72 73 73 73 74 76 77 77 78 80 82 82 82 84 85 85 86
(7)
สารบัญ(ต่ อ) หน้า ตัวอย่างที่ 7 การอบรมพนักงานซึ่งเป็ นผลมาจากการเปลี่ยนแปลงระบบ ภาษีเงินได้ ตัวอย่างที่ 8 สัญญาที่สร้างภาระแก่กิจการ ตัวอย่างที่ 9 การคํ้าประกัน ตัวอย่างที่ 10 คดีอยูใ่ นระหว่างการพิจารณาของศาล ตัวอย่างที่ 11 การซ่อมแซมและการบํารุ งรักษา ภาคผนวก ง-การเปิ ดเผยข้อมูล ตัวอย่างที่ 1 การคํ้าประกัน ตัวอย่างที่ 2 ต้นทุนในการรื้ อถอน ตัวอย่างที่ 3 ข้อยกเว้นในการเปิ ดเผยข้อมูล
88 89 89 91 92 93 93 94 95
บทที่ 4 กรณีศึกษา :ธุรกิจจําหน่ ายเครื่องมือสื่ อสาร ข้อมูลทัว่ ไปของบริ ษทั นโยบายการบัญชีที่สาํ คัญ การเปิ ดเผยข้อมูลสําหรับประมาณการหนี้สิน ประมาณการหนี้สินค่าประมาณการสิ นค้า การประมาณค่าหนี้สินสมนาคุณ หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น สิ นทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น
95 96 97 97 105 117 120
บทที่ 5 สรุปผลการศึกษา การอภิปรายผล ประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น สิ นทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น
123 124 125
บรรณานุกรม
126
(8)
สารบัญตาราง หน้า ตารางที่ 1 ตัวอย่างเหตุการณ์ในอดีต ภาระผูกพันในปัจจุบนั และการบันทึกบัญชี ตารางที่ 2 การบัญชีสาํ หรับขาดทุนที่อาจเกิดขึ้น ตารางที่ 3 ตารางที่ 4 ตารางที่ 5 ตารางที่ 6 ตารางที่ 7
แสดงการปฏิบตั ิทางบัญชีเกี่ยวกับหนี้สิน ประมาณการหนี้สินและหนี้สินที่อาจเกิดขึ้น สิ นทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น รายจ่ายที่จะได้รับชดเชย การเปิ ดเผยข้อมูล
11 31 55 78 79 79 79
(9)
สารบัญภาพ หน้า ภาพที่ 1 ภาพที่ 2
การจําแนกประเภทของหนี้สิน แผนผังการตัดสิ นใจ
19 81
บทที่ 1 บทนา ที่มาและความสาคัญ
ในสภาวะเศรษฐกิจปัจจุบันธุรกิจประเภทโทรศัพท์เคลื่อนที่ มีการแข่งขันที่รุนแรง ทาให้ต้อง มีการช่วงชิงส่วนแบ่งการตลาด เพื่อความอยู่รอดในการประกอบธุรกิจ ส่งผลให้ผู้ประกอบการต้อง ให้ความสนใจในการจัดหากลยุทธ์ เพื่อสร้างความสามารถในการแข่งขัน ซึ่งการดาเนินธุรกิจด้วย กลยุท ธ์ต่างๆ เพื่ อหาก าไรและทาให้สามารถอยู่ รอดได้นั้นสามารถทาได้หลายวิธี เช่น กลยุทธ์ ต้นทุนต่า กลยุ ทธ์ส ร้า งความแตกต่าง การลดราคา ของแถมของสมนาคุณ บริการหลังการขาย รวมถึงการรับประกันสินค้า การบริการหลังการขายและของแถมของสมนาคุณจึงเป็นกลยุทธ์ที่ สาคัญ เนื่องจากเป็นปัจจัยหนึ่งที่ส่งผลต่อการอยู่รอดและดาเนินธุรกิจ การบริการหลังการขายและ ของแถมของสมนาคุณเป็นการรับประกันสินค้าและเป็นการสมนาคุณสินค้าที่ขายไป โดยจะไม่ เรียกเก็บค่าใช้จ่ายในการซ่อมแซมหากสินค้านั้นชารุดในช่วงเวลาที่ผู้ขายรับประกันและไม่เรียกเก็บ ค่าสินค้าสมนาคุณใดๆจากลูกค้าถือเป็นการตอบแทนลูกค้า การบริการหลังการขายและของแถม ของสมนาคุณเป็นข้อมูลทางบัญชีที่ต้องมีการจัดทาขึ้นอย่า งรัดกุมและถูกต้อง หนี้การบริการหลัง การขายและของแถมของสมนาคุณเป็นหนี้สินประมาณการที่จัดเป็นภาระผูกพันในปัจจุบันที่เกิดขึ้น จากเหตุการณ์ในอดีตและจะต้องมีการวัดมูลค่าปัจจุบันของกระแสเงินสดที่จะต้องจ่ายภาระผูกพัน ในอนาคต ซึ่งจัดเป็ นประมาณการหนี้สิน นอกจากนี้ธุรกิ จจาหน่ายเครื่องมือสื่อสารอาจเข้าไป เกี่ยวข้องกั บ การฟ้องร้องการละเมิดลิขสิทธิ์อีกตัวหนึ่งด้วย โดยมีการลอกเลียนแบบผลงานที่มี ชื่อเสียงโด่งดังมียอดขายที่สูงหรือผลิตภัณฑ์ที่ออกมาคล้ายคลึงกันกับผลิตภัณฑ์ของบริษัทอื่น ด้วย เหตุนี้จึงเกิดการฟ้องร้องในคดีความการละเมิ ดลิขสิทธิ์เกิดขึ้น เมื่อเกิดการฟ้องร้องของบริษัท ถ้า หากมีโอกาสที่บริษัทจะแพ้คดี บริษัทจะต้องเกิดปัญหาคือมีหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นมา เป็นหนี้สินที่ บริษัทไม่สามารถวัดมูลค่าได้อย่างน่าเชื่อถือและมีความไม่แน่นอนที่บริษัทจะสูญเสียทรัพยากรไป
2
การฟ้ อ งร้อ งนี้บ ริ ษั ท จะต้ อ งเสี ย ค่ า ใช้ จ่ ายในการด าเนิ น การด้ว ย หรื อในอีก กรณี ห นึ่ง ของการ ฟ้องร้องนั้นบริษัทอาจพบกับ การฟ้องร้องเรียกร้องสินทรัพย์ สินทรัพย์ที่เกิดจากการฟ้องร้องนั้น เป็นกรณีหนึ่งของสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น หากบริษัทคาดว่าคดีที่มีการฟ้องร้องนั้น บริษัทมีโอกาสจะ ได้ สิ น ทรั พ ย์ นั้ น มาครอบครอง บริ ษั ท จะต้ อ งจั ด สิ น ทรั พ ย์ นั้ น เป็ น สิ น ทรั พ ย์ ที่ อ าจเกิ ด ขึ้ น เป็ น สินทรัพย์ที่เกิดจากเหตุการณ์ในอดีต ซึ่งทราบจะรู้ว่าสินทรัพย์ดังกล่าวมีอยู่จริงก็ต่อเมื่อได้รับการ ยื นยั นจากการเกิ ดขึ้ นหรือไม่ เกิ ดขึ้นของเหตุก ารณ์ใ นอนาคต ซึ่งเหตุก ารณ์ใ นอนาคตต้องเป็ น เหตุการณ์ที่มีความไม่แน่นอนและกิจการไม่สามารถควบคุมเหตุการณ์ดังกล่าวได้ทั้งหมด สภาวิชาชีพบัญชีได้กาหนดหลักปฏิบัติไว้ในมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) เรื่องการประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้นและสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น โดยมาตรฐานการบัญชี ฉบับนี้นามาแทนมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 21 (เลขฉบับเดิม) เรื่องเหตุการณ์ที่อาจจะเกิดขึ้นในภาย หน้าและเหตุการณ์ภายหลั งวันที่ในงบการเงิน ซึ่งมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) เรื่องนี้กาหนดขึ้นตามเกณฑ์ของมาตรฐานการบัญชีระหว่างประเทศฉบับที่ 37 (ฉบับที่ 21 (เลขฉบับ เดิม)) ที่ได้กาหนดเกี่ยวกับเหตุการณ์ที่อาจเกิดขึ้นในภายหน้าและเหตุการณ์ภายหลังวันที่ในงบ การเงิ น นั้ น จะมี ข้ อ สั ง เกตว่ า ผู้ จั ด ท างบการเงิ น ต้ อ งคาดการณ์ ร ะดั บ ที่ เ กิ ด ขึ้ น ของรายการและ เหตุการณ์ทางบัญชีว่าอยู่ในระดับความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่หรือไม่ โดยถ้าเหตุการณ์นั้นอยู่ใน ระดับความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่แล้วให้รับรู้รายการเหตุการณ์ที่อาจเกิดขึ้นภายหน้าในงบการเงิน ได้ ซึ่งการกาหนดระดับที่เกิดขึ้นของรายการทาได้ไม่แน่นอนในการวัดระดับ เนื่องจากขึ้นอยู่กับ ความระมัดระวังของผู้จัดทางบการเงินจึงทาให้การนามาตรฐานการบัญชีฉบับดังกล่าวมาใช้ไม่ ชัดเจนนัก จึงนามาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) มาใช้ โดยรายละเอียดแล้วมาตรฐาน ฉบับนี้มีวัตถุประสงค์เพื่อกาหนดเงื่อนไขการรับรู้และการวัดมูลค่าของการประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้นและสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้นรวมทั้งกาหนดการเปิดเผยข้อมูลเกี่ยวกับรายการ จากที่กล่าวมาแล้วข้างต้น จะเห็นว่าไม่ว่าจะเป็นประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น หรือสินทรัพ ย์ที่อาจเกิดขึ้น ล้วนมีหลักการในการวัดมูลค่า การบันทึกรายการและการนาเสนอ ข้อมูลที่น่าสนใจ ทางคณะผู้จัดทาจึงเห็นสมควรศึกษาเรื่องดังกล่าวในครั้งนี้
3
วัตถุประสงค์ จากการปรับปรุงมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) เรื่องการประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้นและสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น 1. ศึกษาเกณฑ์การรับรู้รายการและการวัดมูลค่าของมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) เรื่องประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น และสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น 2. ศึกษาการบันทึกบัญชีและการนาเสนอในงบการเงิน ของมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 37 เพื่อช่วยให้ผู้ใช้งบการเงินเข้าใจถึงลักษณะ จังหวะเวลา และจานวนที่แสดงอยู่ในงบ การเงินนั้นโดยใช้กรณีศึกษา : ธุรกิจจาหน่ายเครื่องมือสื่อสาร 3. เพื่อศึกษาประเด็นปัญหาที่องค์กรประสบภัยเกี่ยวกับการบัญชีสาหรับการบริการหลังการ ขาย ของแถมของสมนาคุณ คดีฟ้องร้องการละเมิดลิขสิทธิ์และคดีฟ้องร้องในสินทรัพย์ ประโยชน์ที่คาดว่าจะได้รับ ในการศึกษามาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) เรื่องการประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้นและสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้นได้ทาการศึกษาเพื่อบรรลุวัตถุประสงค์ตามขอบเขตที่ กาหนด โดยทาการศึกษาเพื่อบรรลุวัตถุประสงค์ตามขอบเขตที่กาหนด โดยค้นคว้าจากแหล่งข้อมูล ต่างๆ ซึ่งคาดว่าจะได้รับประโยชน์ ดังนี้ 1. ทาให้ทราบหลักเกณฑ์ในการประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้นและสินทรัพย์ที่ อาจเกิดขึ้น 2. ท าให้ท ราบวิ ธีก ารบั นทึ ก บั ญชีแ ละการน าเสนอในงบการเงิ นของการประมาณการ หนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้นและสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น 3. สามารถนาความรู้ที่ได้จากการศึกษาไปประยุกต์ใช้กับการประมาณการหนี้สินชนิดอื่นๆ ที่มีลักษณะใกล้เคียงกัน 4. ทาให้ทราบประเด็นความยุ่งยากในทางปฏิบัติพร้อมวิธีในการแก้ไขปัญหา เพื่อนามา ปฏิบัติให้ถูกต้องตามมาตรฐานการบัญชี
4
ขอบเขตการศึกษา ในการศึกษามาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) เรื่องการประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้นและสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้นได้ทาการศึกษาเพื่อบรรลุวัตถุประสงค์ โดยกาหนด ขอบเขตการศึกษาค้นคว้าไว้ ดังนี้ 1. ศึกษาหลักเกณฑ์และข้อกาหนดของมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง การประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้นและสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น 2. ศึกษาวิธีการบันทึกบัญชีและการนาเสนอข้อมูลในงบการเงินและหมายเหตุประกอบงบ การเงินของการประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้นและสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น โดย จะทาการศึกษากรณี : ธุรกิจจาหน่ายเครื่องมือสื่อสาร วิธีการศึกษาค้นคว้า วิธีศึกษาและค้นคว้าในการศึกษาข้อมูลแบบทุติยภูมิจากเอกสาร วารสารและมาตรฐานการ บัญชีฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) เกี่ยวข้องกับเรื่องการประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจจะเกิดขึ้น และสินทรัพย์ที่อาจจะเกิดขึ้น การนาเสนอข้อมูลในงบการเงิน จากนั้นจึง สังเคราะห์องค์ค วามรู้ เพื่ อนามาจัดทาตัวอย่างส าหรับอธิบายในประเด็นต่างๆ เพื่อให้ผู้อ่านเกิดความเข้าใจที่กระจ่างมากยิ่งขึ้น คานิยามศัพท์เฉพาะ เพื่อความเข้าใจที่ชัดเจนของผู้อ่าน ขอให้คานิยามศัพท์ต่างๆที่จะพบในรายงานฉบับนี้ ซึ่งเป็น ความหมายที่กาหนดขึ้นโดยสภาวิชาชีพบัญชีตามมาตรฐานการบัญชี 37 (ปรับปรุง 2552) ประมาณการหนี้สิน หมายถึง หนี้สินที่มีความไม่แน่นอนเกี่ยวกับจังหวะเวลาหรือจานวนที่ ต้องจ่ายชาระ หนี้สิน หมายถึง ภาระผูกพันในปัจจุบันของกิจการ ซึ่งเป็นผลจากเหตุการณ์ในอดีตที่การ ชาระภาระผูกพันนั้นคาดว่าจะส่งผลให้กิจการต้องสูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ
5
เหตุการณ์ที่ก่อให้เกิดภาระ หมายถึง เหตุการณ์ที่ก่อให้เกิดภาระผูกพันตามกฎหมายหรือภาระ ผูกพันจากการอนุมาน ซึ่งเป็นผลให้กิจการต้องจ่ายชาระผูกพันนั้นโดยไม่มีทางเลือกอื่นที่เป็นไปได้ ภาระผูกพันตามกฎหมาย หมายถึง ภาระผูกพันที่เกิดจากรายการใดรายการหนึ่งต่อไปนี้ 1. สัญญา (ตามเงื่อนไขที่ระบุไว้อย่างชัดแจ้งหรือโดยนัย) 2. กฎหมายที่ใช้บังคับ 3. ผลบังคับตามกฎหมายอื่น ภาระผูกพันจากการอนุมาน หมายถึง ภาระผูกพันที่เกิดจากการกระทาของกิจการเมื่อเป็นไป ตามข้อกาหนดทุกข้อต่อไปนี้ 1. กิ จการแสดงออกให้ฝ่ า ยอื่นๆ เห็นว่ากิ จการจะยอมรับผิดชอบบางประการ โดยการ ปฏิ บั ติใ นอดี ต จนถื อเป็ นแบบแผนหรื อโดยนโยบายที่ ใ ช้ห รื อโดยค าแถลงการณ์ ใ น ปัจจุบันที่มีความเฉพาะเจาะจงอย่างเพียงพอ และ 2. การกระทาตามข้อ 1. ของกิจการสร้างความคาดหมายที่มีมูลความจริงให้กับฝ่ายอื่นๆ ว่า กิจการจะรับผิดชอบต่อภาระผูกพันที่เกิดขึ้น หนี้สิ้นที่อาจเกิดขึ้น หมายถึง รายการข้อใดข้อหนึ่งต่อไปนี้ 1. ภาระผูกพันที่อาจมีอยู่อันเนื่องมาจากเหตุการณ์ในอดีต แต่การจะทราบว่ าภาระผูกพัน ดังกล่าวมี อยู่หรือไม่นั้นต้องได้รับการยืนยันจากเหตุการณ์ในอนาคตซึ่งยังไม่มีความ แน่นอนว่าจะเกิดขึ้นหรือไม่เกิดขึ้น โดยเหตุการณ์ดังกล่าวต้องไม่อยู่ในความควบคุม ทั้งหมดของกิจการ 2. ภาระผูกพันในปัจจุบันซึ่งเกิดขึ้นจากเหตุการณ์ในอดีต แต่ไม่สามารถรับรู้เป็นหนี้สินได้ เนื่องจากเป็นไปตามข้อใดข้อหนึ่งต่อไปนี้ 2.1 ไม่ มี ค วามเป็ นไปได้ค่อนข้างแน่ที่กิ จการจะสูญเสีย ทรัพ ยากรที่มีประโยชน์เชิ ง เศรษฐกิจเพื่อจ่ายชาระภาระผูกพัน หรือ 2.2 จานวนของภาระผูกพันไม่สามารถวัดมูลค่าได้อย่างน่าเชื่อถือเพียงพอ
6
สินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น หมายถึง สินทรัพย์ที่อาจมีอยู่อันเนื่องมาจากเหตุการณ์ในอดีต แต่การ จะทราบว่า สินทรัพย์ ดัง กล่า วมี อยู่ หรือไม่นั้นต้องได้รับการยื นยันจากเหตุการณ์อย่ างน้อยหนึ่ง เหตุการณ์ในอนาคตซึ่งยังไม่มีความแน่นอนว่าจะเกิดขึ้นหรือไม่เกิดขึ้นโดยเหตุการณ์ดังกล่าวต้อง ไม่อยู่ในความควบคุมทั้งหมดของกิจการ สัญญาที่สร้างภาระ หมายถึง สัญญาที่ก่อให้เกิดต้นทุนที่ไม่อาจหลีกเลี่ยงได้จากการปฏิบัติ ตามภาระผูกพันที่ระบุไว้ภายใต้สัญญา ซึ่งต้นทุนดังกล่าวมีจานวนสูงกว่าประโยชน์เชิงเศรษฐกิจที่ คาดว่าจะได้รับจากสัญญานั้น การปรับโครงสร้าง หมายถึง แผนงานที่อยู่ภายใต้การวางแผนและควบคุมของฝ่ายบริหารของ กิจการซึ่งทาให้รายการใดรายการหนึ่งต่อไปนี้เกิดการเปลี่ยนแปลงอย่างมีสาระสาคัญ 1. ขอบเขตในการดาเนินธุรกิจของกิจการ หรือ 2. ลักษณะการดาเนินธุรกิจ ประมาณการหนี้สิน หมายถึง ประมาณการหนี้สินจะต้องรับรู้ก็ต่อเมื่อเป็นไปตามเงื่อนไขทุก ข้อต่อไปนี้ 1. กิจการมีภาระผูกพันในปัจจุบันซึ่งเป็นผลจากเหตุการณ์ในอดีต ไม่ว่าภาระผูกพันนั้นจะ เป็นภาระผูกพันตามกฎหมายหรือภาระผูกพันจากการอนุมาน 2. มีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่กิจการจะสูญเสียทรัพยากรที่มี ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจต่อ กิจการเพื่อจ่ายชาระภาระผูกพันดังกล่าวและ 3. สามารถประมาณจานวนของภาระผูกพันได้อย่างน่าเชื่อถือ ขาดทุนจากการฟ้องร้อง หมายถึง กิจการจะไม่รับรู้หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น หากมีความเป็นไปได้ ค่อนข้างแน่ (Probable) หรือเป็นไปได้อย่างสมเหตุสมผล (Reasonably Possible) ให้กิจการเปิดเผย ข้อมูลไว้ในหมายเหตุประกอบงบการเงิน การเปลี่ยนแปลงประมาณการหนี้สิน หมายถึง กิจการต้องทบทวนประมาณการหนี้สิน ณ วัน สิ้นรอบระยะเวลารายงานและปรับปรุงประมาณการหนี้สินดังกล่าว เพื่อสะท้อนให้เห็นถึงประมาณ
7
การที่ดีที่สุดในปัจจุบัน กิจการต้องกลับบัญชี ประมาณการหนี้สินหากไม่มีความน่าจะเป็นที่กิจการ จะสูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชน์ เชิงเศรษฐกิจเพื่อจ่ายชาระภาระผูกพันอีกต่อไป
บทที่ 2 แนวคิดและทฤษฏีที่เกี่ยวข้อง
(ภาคภูมิ วณิชธนานนท์ , 2553 : (10-1)) การดําเนินธุรกิจในปัจจุบัน กิจการส่วนใหญ่ไม่ เพียงแต่อาศัยเงินทุนจากแหล่งภายในกิจการเท่านั้น แต่กิจการมีความจําเป็นที่จะต้องจัดหาเงินทุน จากแหล่งภายนอกกิจการด้วย ด้วยเหตุนี้จึงทําให้กิจการมีภาระหนี้สินที่จะต้องชําระแก่เจ้าหนี้ อัน เป็นผลมาจากการซื้อสินค้าเป็นเงิน เชื่อ การออกตั๋วสัญญาใช้เงินหรือหุ้นกู้ การกู้ยืมเงินจากสถาบัน การเงิน ซึ่งรูปแบบการชําระภาระหนี้สินนั้นเป็นไปได้หลายรูปแบบด้วยกัน อาทิเช่น การจ่ายเงินสด การโอนทรัพย์สินอื่นที่ไม่ใช่เงินสด การให้บริการ การแปลงหนี้เป็นทุน การชําระหนี้โดยการก่อ หนี้ใหม่ เป็นต้น (ผศ.กนกลักษณ์ วงษ์เกรียงไกร , 2553 : (1-1)) การประกอบธุรกิจไม่ว่าจะเป็นรูปแบบใดก็ ตาม เงินทุนถือเป็นปัจจัยสําคัญที่กิจการต้องจัดหามาซึ่งแหล่งเงินทุนของกิจการมี 2 แหล่ง คือ 1. แหล่งเงินทุนภายใน เป็นแหล่งเงินทุนที่กิจการได้มาจากภายในกิจการเอง ซึ่งจะขึ้นอยู่กับ ประเภทของกิจการ ดังนี้ 1.1 กิจการเจ้าของคนเดียว ได้มาจากการลงทุนครั้งแรกและการเพิ่มทุนของเจ้าของ 1.2 ห้างหุ้นส่วน ได้มาจากการลงทุนครั้งแรกและการเพิ่มทุนของผู้เป็นหุ้นส่วน 1.3 บริษัทจํากัด ได้มาจากการนําหุ้นออกขายให้ผู้ถือหุ้น การจดทะเบียนเพิ่มทุนและ กําไรสะสมที่ยังคงเหลืออยู่หลังจากจ่ายเงินปันผลแล้ว 2. แหล่งเงินทุนภายนอก เป็นแหล่งเงินทุนที่กิจการจัดหามาจากการก่อหนี้ สิน เช่น การกู้ยืม เงินจากสถาบันการเงิน การออกหุ้นกู้ เป็นต้น
9 ความหมายของหนี้สิน (ภาคภูมิ วณิชธนานนท์ , 2553 : (10-1)-(10-2)) ภาระผูกพันในปัจจุบันของกิจการเป็นผลของ เหตุ ก ารณ์ ใ นอดี ต ซึ่ ง การชํ า ระหนี้ สิ น นั้ น คาดว่ า จะส่ ง ผลให้ กิ จ การต้ อ งสู ญ เสี ย ทรั พ ยากรที่ มี ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตและเพื่อให้ผู้อ่านเข้าใจความหมายของหนี้สินได้ดียิ่งขึ้น ผู้เขียน ขอสรุปความหมายของหนี้สินในรูปแบบของรูปภาพที่ 1 ดังนี้
ผลของเหตุการณ์ ในอดีต
อดีต
ภาระผูกพัน ในปัจจุบัน
ปัจจุบัน
สูญเสียทรัพยากร ที่มีประโยชน์เชิง เศรษฐกิจ
อนาคต
ภาพที่ 1 ความหมายของหนี้สิน
(ผศ.กนกลักษณ์ วงษ์เกรียงไกร , 2553 : (1-1)-(1-2)) ภาระผูกพันในปัจจุบันของกิจการ ซึ่ง เป็ น ผลของเหตุ ก ารณ์ ใ นอดี ต โดยการชํ า ระภาระผู ก พั น นั้ น คาดว่ า จะส่ ง ผลให้ กิ จ การสู ญ เสี ย ทรัพยากรที่มีประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ (ผศ.กอบแก้ว รัตนอุบล , 2553 : (5-1)) หนี้สินเป็นภาระผูกพันของกิจการ ซึ่ง จะส่งผลให้ กิจการต้องจ่า ยหรือสูญเสีย สินทรัพ ย์ ของกิจการออกไปในอนาคต หนี้สินบางตัวก็ มีลัก ษณะที่ แน่นอนทั้งในด้านตัวเจ้าหนี้ จํานวนเงินและระยะเวลา เช่น เจ้าหนี้การค้า เจ้าหนี้เงินกู้ยืม แต่หนี้สิน บางตัวก็เกิดจากการประมาณการ กิจการอาจไม่ทราบแน่นอนว่า ผู้ที่จะได้รั บสินทรัพย์ของกิจการ ในอนาคตเป็นใคร มูลค่าที่แน่นอนของสินทรัพย์ที่ต้องจ่ายชําระหนี้ว่าเป็นจํานวนเงินเท่าไร หรือ วันที่ใดที่กิจการต้องจ่ายชําระหนี้สินนั้น ดังนั้น ปัญหาในทางบัญชีเกี่ยวกับหนี้สินจึงต้องใช้การ
10 ประมาณการและใช้ วิจารณญาณส่วนบุคคลในการพิ จารณาว่า หนี้สิ นเกิดขึ้นแล้วหรือไม่ หรือ เกิดขึ้นในจํานวนเท่าไร (รศ.ดร.ศศิวิมล มีอําพล , 2553 : (14-1)-(14-2)) FASB ได้ให้ความหมายของหนี้สินไว้ดังนี้ “Probable future sacrifices of economic benefits arising from present obligations of a particular entity to transfer assets or provide services to other entities in the future as a result of past transactions or events” ตามความหมายในแม่ บ ทการบัญชีหมายถึง ภาระผูก พันในปัจจุบันของกิ จการโดยภาระ ผูกพันดังกล่าวเป็นของเหตุการณ์ในอดีต ซึ่งการชําระภาระผูกพันนั้นคาดว่าจะส่งผลให้กิ จการต้อง สูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ (รศ.ดร.ธารินี พงศ์สุพัฒน์ , 2553 ; (1-1)) ภาระผูกพันในปัจจุบันของกิจการที่จะโอน สินทรัพย์หรือบริการให้แก่กิจการอื่นในอนาคต ซึ่งภาระผูกพันดังกล่าวเป็นผลจากเหตุการณ์ใน อดีต การชําระภาระผูกพันนั้นจะส่งผลให้กิจการต้องสูญเสียทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจ จากข้อความข้างต้น สรุปได้ว่า หนี้สินเกิดจากภาระผูกพันในปัจจุบันของกิจการเป็นผลมา จากเหตุก ารณ์ใ นอดีต ซึ่ง ภาระผูก พั นดังกล่าวนั้ นคาดว่าจะทําให้กิ จการต้องเสีย ประโยชน์เชิ ง เศรษฐกิจในอนาคต การประเมินหนี้สิน (พิมพ์ชนก สรรพรัตน์ , 2553 : 2-3) การประเมินหนี้สินของกิจการเป็นสิ่งที่มีความสําคัญต่อ การวิเคราะห์ถึงการเติบโตและความสามารถในการอยู่รอดของกิจการ กิจการอาจก่อหนี้สินโดยมี ความจําเป็นที่แตกต่างกัน กิจการบางแห่งอาจก่อหนี้สินเพื่อนําไปใช้ในการดําเนินงาน บางแห่งอาจ ก่อหนี้สินซึ่งเป็นผลมาจากการตัดสินใจในการจัดหาเงิน ซึ่งการก่อหนี้สินทั้ง 2 ประเภทนั้นเป็น หนี้สินที่ปรากฏในงบแสดงฐานะการเงิน (On Balance Sheet) แต่ยังมีหนี้สินบางส่วนที่ยังไม่เข้า เงื่อนไขการรับรู้รายการ ณ วันที่ในงบแสดงฐานะการเงิน ทําให้ผลกระทบของรายการนั้นยังไม่ ปรากฏอยู่ในงบแสดงฐานะการเงินแต่อย่างใด
11 ภาระผูกพันของหนี้สิน (รศ.ดร.ธารินี พงศ์สุพัฒน์ , 2553 ; (1-1)-(1-2)) ภาระผูกพันจะเกิดขึ้นเมื่อกิจการได้รับมอบ สินทรัพย์หรือเมื่อได้ทําสัญญาจัดหาสินทรัพย์ที่ไม่อาจยกเลิกได้ นอกจากนั้นภาระผูกพันอาจมีผล บังคับตามกฎหมายเนื่องจากเป็นสัญญาผูกมัดหรือเป็นข้อบังคับตามกฎหมาย หากกิจการไม่ปฏิบัติ ตามสั ญ ญา กิ จ การต้ อ งจ่ า ยค่ า ปรับ เป็น จํา นวนมาก อย่ า งไรก็ ต ามภาระผูก พั น อาจเกิ ด จากการ ดําเนินงานตามปกติของกิจการจากประเพณีการค้าหรือจากความต้องการที่จะรักษาความสัมพันธ์ ทางธุรกิจกับลูกค้า (พรรณนิภา รอดวรรณะ และคณะ , 2552 : (1-4)) ภาระผูกพันในปัจจุบันของกิจการ ภาระ ผูกพันดังกล่าวเป็นผลของเหตุการณ์ในอดีตซึ่ งการชําระภาระผูกพันนั้นคาดว่าจะส่งผลให้กิจการ สูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ ตัวอย่างของเหตุการณ์ในอดีตที่ก่อให้เกิดภาระผูกพันในปัจจุบันแสดงในตารางที่ 1 แสดงให้ เห็นว่าเมื่อเกิดภาระผูกพันในปัจจุบันต้องมีการบันทึกบัญชีเป็นหนี้สินดังนี้ ตารางที่ 1 ตัวอย่างเหตุการณ์ในอดีต ภาระผูกพันในปัจจุบันและการบันทึกบัญชี เหตุการณ์ในอดีต ภาระผูกพันในปัจจุบัน 1. บริษัทซื้อสินค้ามาเป็นเงิน 1. บริษัทมีภาระต้องจ่ายเงิน 20,000 บาท ยังไม่จ่ายเงิน ค่าสินค้าเป็นเงิน 20,000 ผู้ขายให้เงื่อนไขการจ่ายเงิน บาท เมื่อครบกําหนด ภายใน 30 วันนับจากวันรับ เงื่อนไขการจ่ายเงิน สินค้า 2. บริษัทรับเงินจากการกู้ยืม 2. บริษัทมีภาระต้องจ่าย 100,000 บาท ระยะเวลา 1 ปี ดอกเบี้ยทุก 6 เดือนและ อัตราดอกเบี้ย 12% ต่อปีจ่าย คืนเงินต้นเมื่อครบกําหนด ดอกเบี้ยทุก 6 เดือน
การบันทึกบัญชี สินค้าคงเหลือ 20,000 เจ้าหนี้การค้า 20,000
2.1 กู้ยืม เงินสด 100,000 เจ้าหนี้เงินกู้ 100,000 2.2 ปรับปรุงดอกเบี้ยค้างจ่าย ดอกเบี้ยจ่าย 6,000 ดอกเบี้ยค้างจ่าย 6,000
12 เหตุการณ์ในอดีต ภาระผูกพันในปัจจุบัน 3. บริษัทประกาศจ่ายเงินปันผล 3. บริษัทมีภาระต้องจ่ายเงิน ให้ผู้ถือหุ้นสามัญ 10,000 หุ้น สดปันผลแก่ผู้ถือหุ้น หุ้นละ 5 บาท สามัญ 4. บริษัทว่าจ้างแรงงานค่า 4. บริษัทมีภาระต้องจ่ายค่า ซ่อมแซมสํานักงานเป็นเงิน ซ่อมแซมค้างจ่ายแก่ 15,000 บาท งานเสร็จแล้วแต่ ผู้รับเหมาก่อสร้างเป็นเงิน ยังไม่จ่ายเงิน 15,000 บาท
การบันทึกบัญชี กําไรสะสม 50,000 เงินปันผลค้างจ่าย 50,000 ค่าซ่อมแซม 15,000 ค่าซ่อมแซมค้างจ่าย15,000
(ผศ.กอบแก้ว รัตนอุบล , 2553 : (5-1)-(5-2)) หน้าที่หรือความรับผิดชอบที่ต้องปฏิบัติตามที่ ตกลงไว้ภาระผูกพันที่อาจส่งผลให้กิจการต้องบันทึกหนี้สินนั้น อาจเป็นภาระผูกพันที่มีผลบังคับ ตามกฎหมายหรือเป็นภาระผูกพันจากการอนุมานก็ได้ ภาระผูกพันจากการอนุมานเกิดจากการที่ กิจการได้ถือปฏิบัตินโยบายหรือแนวทางอย่างเป็ นประจําในอดีตที่ผ่านมาจนทําให้บุคคลอื่นเชื่อว่า กิจการจะยอมรับผิดชอบต่อภาระผูกพันที่เกิดขึ้นนั้น หนี้สินจะต้องเป็นภาระผูกพันในปัจจุบันของกิจการ กิจการต้องจ่ายชําระหนี้สินนั้นอย่างไม่มี ทางหลีกเลี่ยงและภาระผูกพันนั้นเป็นผลของเหตุการณ์ในอดีต ดังนั้นหนี้สินจะยั งไม่เกิดขึ้นหาก กิจการเพียงแต่ทําการเซ็นสัญญาที่จะซื้อสินทรัพย์หรือเพียงแต่ตัดสินใจที่จะจัดหาสินทรัพย์ แต่ยัง ไม่ได้รับสินทรัพย์นั้นมาใช้ เพราะยังไม่เกิดเหตุการณ์ในอดีตใดที่ทําให้กิจการมีภาระผูกพันใน ปัจจุบัน การที่กิจการเพียงทําการเซ็นสัญญาจะซื้อสินทรัพย์นั้นไม่ทําให้เกิดภาระในปัจจุบัน เพราะ กิจการอาจทําการยกเลิกสัญญานี้ก่อนที่จะได้รับสินทรัพย์ การเซ็นสัญญาก็จะซื้อสินทรัพย์นี้เพียงแต่ อาจก่อให้เกิดภาระผูกพันในอนาคตเมื่อกิจการได้รับสินทรัพย์มาใช้ แต่ภาระผูกพันในอนาคตไม่ใช่ หนี้สินในปัจจุบันของกิจการ จึงยังไม่ต้องทําการบันทึกบัญชีหนี้สิน อย่างไรก็ตาม การทําสัญญาจะ ซื้อสินทรัพย์อาจถือว่าทําให้เกิดหนี้สินได้ถ้าหากสัญญานั้นไม่สามารถยกเลิกได้หรือหากยกเลิก กิจการต้องจ่ายค่าปรับเป็นจํานวนที่สูงมาก เช่น การทําสัญญาเช่าระยะยาว (Lease) การทําสัญญา ลักษณะนี้กิจการอาจจําเป็นต้องบันทึกหนี้สินในสมุดบัญชี เนื่องจากกิจการไม่สามารถหลีกเลี่ยงการ เสียสินทรัพย์ให้แก่คู่สัญญาได้
13 การรับรู้และวัดมูลค่าของหนี้สิน (ผศ.กนกลักษณ์ วงษ์เกรียงไกร , 2553 : (1-3)-(1-4)) , (ภาคภูมิ วณิชธนานนท์ , 2553 : (10-1)-(10-2)) , (ผศ.กอบแก้ว รัตนอุบล , 2553 : (5-3)-(5-7)) , (พรรณนิภา รอดวรรณะ และคณะ , 2552 : (1-4)) และ รศ.ดร.ธารินี พงศ์สุพัฒน์ , 2553 ; (1-2)) ได้กล่าวอย่างสอดคล้องกันว่า กิจการ ต้องรับรู้หนี้สินในงบแสดงฐานะการเงิน เมื่อหนี้สินนั้นเข้าเกณฑ์การรับรู้ รายการ 2 ข้อต่อไปนี้ 1. เมื่ อ มี ค วามเป็ น ไปได้ ค่ อ นข้ า งแน่ ที่ กิ จ การต้ อ งสู ญ เสี ย ประโยชน์ เ ชิ ง เศรษฐกิ จ ของ ทรัพยากรเพื่อชําระภาระผูกพันในปัจจุบัน และ 2. มูลค่าของภาระผูกพันที่ต้องชําระนั้นสามารถวัดได้อย่างน่าเชื่อถือ นอกจากนั้น (ภาคภูมิ วณิชธนานนท์ , 2553 : (10-1)-(10-2)) กล่าวไว้อีกว่ากิจการอาจมี หนี้สินบางประเภทที่ไม่เข้าข่ายต้องรับรู้ในงบแสดงฐานะการเงินก็ได้ ตัวอย่างเช่น ในกรณีที่กิจการ ถูกฟ้องร้อง แม้ว่ากิจการคาดว่าโอกาสที่กิจการจะแพ้คดีสูงมากก็ตาม แต่กิจการยังไม่สามารถวัด มูลค่าหนี้สินได้อย่างน่าเชื่อถือ ดังนั้น ในกรณีนี้กิจการจึงต้องไม่ รับรู้หนี้สินดังกล่าวในงบแสดง ฐานะการเงิน แต่สําหรับหนี้สินของกิจการที่เข้าเงื่อนไขทั้ง 2 ข้อข้างต้น กิจการต้องรับรู้รายการ หนี้สินนั้นในงบแสดงฐานะการเงิน ซึ่งตามหลักการบัญชีแล้ว กิจการต้องวัดมูลค่าหนี้สินนั้นด้วย มูลค่าปัจจุบัน (Present Value) ของกระแสเงินสดออกที่กิจการจะต้องชําระหนี้สิน นอกจากนั้น (ผศ.กนกลักษณ์ วงษ์เกรียงไกร , 2553 : (1-3)-(1-4)) กล่าวไว้อีกว่า การกําหนด จํานวนที่เป็นตัวเงินเพื่อรับรู้องค์ประกอบของงบการเงินในงบแสดงฐานะการเงิน และงบกําไร ขาดทุน ดังนั้นการวัดมูลค่าหนี้สิน หมายถึง การกําหนดจํานวนที่เป็นตัวเงินเพื่อแสดงมูลค่าที่ต้อง ชําระคืนเป็นเงินสดหรือรายการเทียบเท่าเงินสด และเพื่อแสดงให้เห็นข้อมูลค่าของภาระผูกพันใน งบการเงินเกณฑ์การวัดมูลค่ากําหนดดังนี้ 1. ราคาทุนเดิม เป็นการบันทึกจํานวนหนี้สินด้วยจํานวนเงินที่กิจการได้รับจากการก่อภาระ ผูกพัน หรือด้วยจํานวนเงินสดหรือรายการเทียบเท่าเงินสดที่คาดว่าจะต้องจ่ายเพื่อชําระ หนี้สินที่เกิดจากการดําเนินงานตามปกติ เกณฑ์ที่ใช้ในการวัดมูลค่าหนี้สินตามปกติใช้ เกณฑ์ราคาทุน
14 2. ราคาปัจจุบัน เป็นการแสดงหนี้สินด้วยจํานวนเงินสดหรือรายการเทียบเท่าเงินสดที่ต้อง ใช้ชําระภาระผูกพันในขณะนั้นโดยไม่ต้องคิดลด 3. มูลค่าที่จะต้องชาระ เป็นการแสดงหนี้สินด้วยมูลค่าที่ต้องจ่ายคืนหรือด้วยจํานวนเงินสด หรือรายการเทียบเท่าเงินสดที่คาดว่าจะต้องจ่ายเพื่อชําระหนี้สินที่เ กิดจากการดําเนินงาน ตามปกติโดยไม่ต้องคิดลด 4. มูลค่าปัจจุบัน เป็นการแสดงหนี้สินด้วยมูลค่าปัจจุบันของกระแสเงินสดจ่ายสุทธิซึ่งคาด ว่าจะต้องจ่ายชําระหนี้สินในการดําเนินงานตามปกติของกิจการ นอกจากนั้น (ผศ.กอบแก้ว รัตนอุบล , 2553 : (5-3)-(5-7)) กล่าวไว้อีกว่าจากเกณฑ์การรับรู้ รายการหนี้สินที่จะเห็นได้ว่า หนี้สินอาจถูกบันทึกบัญชีขึ้นมาได้แม้ว่ายังไม่มีความแน่นอนเกี่ยวกับ จังหวะเวลาหรือจํานวนที่ต้องชําระ กิจการอาจจะยังไม่แน่ใจทั้งร้อยเปอร์เซ็นต์ว่ากิจการจะต้องเสีย สินทรัพ ย์ใ นอนาคต หรือจะต้องเสีย ไปเมื่อไร แต่กิ จการเชื่ อว่าเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ว่ากิ จการ จะต้องสูญเสียทรัพยากรหรือทรัพย์ และแม้ว่ากิจการจะยังไม่รู้แน่นอนว่ามูลค่าของทรัพยากรที่ต้อง สูญเสียเป็นเท่าไร แต่กิจการสามารถประมาณมูลค่าของทรัพยากรนั้นได้อย่างน่าเชื่อถือ กิจการก็ ต้องบันทึกหนี้สิน ในการวัดมูลค่าของหนี้สินนั้น โดยทั่วไปแล้วหนี้สินควรถูกบันทึกขึ้นด้วยมูลค่าปัจจุบันของ กระแสเงินสดที่ต้องใช้ในการจ่ายชําระหนี้สินนี้ เพราะเชื่อว่ายอดกระแสเงินสดรวมที่กิจการต้อง ชําระนั้นส่วนหนึ่งเป็นการจ่ายค่าดอกเบี้ย สําหรับระยะเวลานับจากวันที่เกิดรายการจนถึงวันที่ชําระ หนี้ ซึ่งหนี้สินระยะยาว (Long-term liability) ก็จะบันทึกตามเกณฑ์นี้แต่สําหรับ หนี้สินหมุนเวียน (Short-term liability) โดยปกติแล้วจะแสดงอยู่ในงบการเงินด้วยยอดกระแสเงินสดที่ต้องจ่ายชําระ หนี้สินนั้นโดยไม่ต้องมีการคิดลดเพื่อหามูลค่าปัจจุบัน ทั้งนี้เนื่องจากหนี้สินหมุนเวียนโดยเฉพาะ หนี้สินที่เกิดจากการดําเนินงานตามปกติ เช่น เจ้าหนี้การค้า ค่าใช้จ่ายค้างจ่าย มักมีระยะเวลาที่ต้อง ชําระไม่เกิน 30 - 60 วัน ผลต่างระหว่างมูลค่าปัจจุบันกับยอดกระแสเงินสดที่ต้องจ่ายชําระจึงไม่ แตกต่างกั นอย่ า งมีส าระสํา คั ญ ดังนั้นเมื่อเทีย บระหว่างต้นทุนที่ เสีย ไปในการคํานวณหามูล ค่า ปัจจุบันกับประโยชน์ที่ได้รับจากการคํานวณแล้ว จึงสรุปได้ว่า หนี้สินหมุนเวียนให้บันทึกด้วยยอด กระแสเงินสดที่ต้องจ่ายชําระหนี้สินนั้น โดยไม่ต้องมีการคิดลด (สังเกตว่า ในเรื่องการวัดมูลค่า
15 ของหนี้สินนี้ ผู้เขียนแบ่งประเภทหนี้สินออกเป็นหนี้สินหมุนเวียนและหนี้สินระยะยาว ซึ่งแตกต่าง กั บ หนี้สินหมุ นเวีย นและหนี้สินไม่หมุนเวีย น ในความหมายของผู้เขีย น หนี้สินหมุนเวีย น คื อ หนี้สินที่มีอายุ นับจากวันที่ก่ อหนี้สินจนถึงวันที่ชําระหนี้สินนานไม่เกิ น 12 เดือนหรือหนึ่งรอบ ระยะเวลาบัญชี ส่วนหนี้สินหมุนเวียนนั้นเป็นหนี้สินที่มีอายุไม่เกิน 12 เดือนหรือจะชําระภายใน หนึ่งรอบระยะเวลาการดําเนินงานตามปกตินับจากวันที่ในงบแสดงฐานะการเงิน) นอกจากนั้น (พรรณนิภา รอดวรรณะ และคณะ , 2552 : (1-4)) กล่าวไว้ว่า การวัดมูลค่าของ หนี้สิน ต้องสามารถวัดได้อย่างน่าเชื่อถือ คือ สามารถวัดภาระผูกพันในปัจจุบันที่เป็นตัวเงินได้ แน่นอน เช่น กรณีที่เป็นเจ้าหนี้การค้า การวัดมูลค่าหนี้สินวัดจากมูลค่าของสินค้าที่ได้รับมา เอกสาร ที่ใช้เป็นหลักฐาน เช่น เอกสารการขาย ใบส่งของ ใบกํากับสินค้า เป็นต้น เอกสารดังกล่าวควรระบุ จํานวนเงินและเงื่อนไขการชําระเงินและรายละเอียดภาระผูกพันอื่นๆ ที่มี ในบางกรณีหนี้สินบาง ประเภทอาจต้องมีการวัดโดยประมาณการ การประมาณการดังกล่าวต้องมีหลักเกณฑ์ที่แน่นอน เชื่อถือได้ นอกจากนั้น (รศ.ดร.ธารินี พงศ์สุพัฒน์ , 2553 ; (1-3)) กล่าวไว้ว่า การวัดมูลค่าหนี้สินแบ่ง ออกได้ 3 ประเภทคือ 1. หนี้สินที่ระบุจํานวนเงินได้แน่นอน (Liabilities that are defined in amount) 2. ประมาณการหนี้สิน (Estimated liabilities) 3. หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น (Contingent liabilities) หนี้สินที่ระบุจํานวนเงินได้แน่นอน หมายถึง หนี้สินที่กิจการสามารถกําหนดจํานวนเงินและ ช่วงเวลาที่ต้องชําระได้แน่นอน เนื่องจากเป็นสัญญาข้อตกลงทางการค้าหรือประเพณีการปฏิบัติ โดยทั่วไปของธุรกิจ ได้แก่ การจ่ายชําระคืนเงินต้นของตั๋วสัญญาใช้เงิน การจ่ายเงินเดือนค้างจ่าย ให้พนักงาน เป็นต้น หนี้สินประเภทที่ สองคือประมาณการหนี้สิน เป็นหนี้สินที่กิจการจะต้องจ่ายชําระคืนใน อนาคตแน่นอน แต่จํานวนเงินที่แท้จริงของภาระผูกพันไม่สามารถประมาณได้ในขณะนี้ ในกรณี นี้ กิจการจําเป็นต้องประมาณจํานวนหนี้สินที่คาดว่าจะเกิดขึ้น เพื่อแสดงภาระผูกพันนี้ในงวดบัญชี
16 ปัจจุบัน ได้แก่ ภาระผูกพันที่เกิดจากการรับประกัน (Warranty obligation) ตามวิธีบันทึกด้วย เกณฑ์คงค้าง ภาระผูกพันจากการจัดสินค้าสมนาคุณ เป็นต้น กิจการต้องรายงานหนี้สินสองประเภทแรกในงบแสดงฐานะการเงินไม่ว่าจะเป็นหนี้สิน หมุนเวียนหรือไม่หมุนเวียนก็ตาม อย่างไรก็ดีรายการที่มีลักษณะคล้ายหนี้สินแต่เป็นภาระผูกพันที่ อาจเกิดขึ้นในอนาคต (Contingent) จะไม่มีการจดบันทึกบัญชีจนกว่ามีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ ที่เหตุการณ์นั้นจะเกิดขึ้นและสามารถประมาณภาระผูกพันเป็นจํานวนเงินได้ภาระผูกพันที่อาจ เกิดขึ้นในลักษณะนี้หมายถึงการมีอยู่ของหนี้สินที่แท้จริงยังเป็นที่น่าสงสัย เนื่องจากหนี้สินดังกล่าว อาจเกิ ด ขึ้ น จากเหตุ ก ารณ์ ใ นอนาคตที่ ยั ง ไม่ แ น่ น อน เช่ น กิ จ การถู ก ฟ้ อ งจากลู ก ค้ า เรี ย กร้ อ ง ค่าเสียหายเป็นเงินห้าแสนบาท ทนายความไม่สามารถให้ความเห็นได้ว่าคดีจะแพ้หรือชนะกรณี นี้ กิจการไม่ต้องจดบันทึกบัญชีเกี่ยวกับหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นแต่จะเปิดเผยในหมายเหตุประกอบงบ การเงินเพื่อให้ผู้ใช้งบได้รับทราบ (รศ.ดร.ศศิวิมล มีอําพล , 2553 : (14-1)) ในการวัดมูลค่าของหนี้สินจะวัดจากมูลค่าปัจจุบัน ของกระแสเงินสดที่ออกในอนาคต (Present Value of the future cash outflows) ที่จะต้องจ่ายภาระ ผูกพันในอนาคตซึ่งก็คือกระแสเงินสดที่จะต้องจ่ายในวันนี้เพื่อชําระภาระผูกพัน ซึ่งถ้าภาระผูกพัน ไม่ถูกจ่ายในระยะเวลาในรอบ 1 ปี ก็จะจัดว่าเป็นหนี้สินไม่หมุนเวียนในการวัดมูลค่า จากความหมายของหนี้สิน จึงควรศึกษาความหมายของเหตุการณ์ที่ก่อให้เกิดภาระผูกพันโดย ความหมายแล้ว “เหตุการณ์ที่ก่อให้เกิดภาระผูกพัน” หมายถึง เหตุการณ์ที่ก่อให้เกิดภาระผูกพันตาม กฎหมาย หรื อ ภาระผู ก พั น จากสั ญ ญาที่ทํ า ไว้ กั บบุ คคลภายนอก ซึ่ง เป็น ผลให้กิ จ การไม่ มีท าง หลีกเลี่ยงที่จะไม่จ่ายชําระภาระผูกพันนั้น ดังนั้นจึงสรุปได้ว่าลักษณะที่สําคัญของหนี้สินประกอบด้วย 1. เป็นสภาวะผูกพันในปัจจุบันอันเกิดจากรายการที่กระทําในอดีตหรือในปัจจุบันซึ่งจะต้อง ชําระภาระผูกพันนั้นให้หมดไปด้วยการส่งมอบเป็นเงินสด สินค้า หรือบริการ 2. เป็นสภาวะผูกพันที่หลีกเลี่ยงไม่ได้ 3. รายการหรือเหตุการณ์ที่ก่อให้เกิดภาระผูกพันอื่นๆจะต้องเกิดขึ้นมาแล้ว
17 จะเห็นได้ว่ารายการที่เข้านิยามของคําว่า หนี้สิน ตามแม่บทการบัญชีแต่อาจจะไม่ได้รับรู้ รายการดังกล่าวไว้เป็นส่วนหนึ่งในงบการเงิน การจะรับรู้รายการไว้เป็นส่วนหนึ่งในงบการเงิน จะต้องเข้าเงื่อนไขทั้ง 2 ข้อดังนี้ 1. มีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ ของทรัพยากรจะลดลงเพื่อชําระ ภาระผูกพันในปัจจุบัน 2. มู ล ค่ า ของภาระผูก พั น ที่ต้องชําระนั้นต้องสามารถวัด มูล ค่าได้อ ย่ างน่าเชื่ อถือ ดังนั้ น รายการบางรายการเข้ า นิ ย ามของคํ า ว่ า หนี้ สิ น แต่ ไ ม่ ส ามารถรั บ รู้ ไ ด้ ใ นงบการเงิ น เนื่องจากไม่เข้าเงื่อนไขรวมทั้งยังไม่ต้องรับรู้ภาระผูก พันในงบแสดงฐานะการเงิน ถ้า คู่สัญญายังไม่ได้ปฏิบัติตามภาระผูกพันในสัญญา ตัวอย่างของรายการที่จัดเป็นหนี้สินตามคํานิยาม แต่ไม่อาจรับรู้ได้ในงบการเงินเนื่องจากไม่ เข้าเงื่อนไขทั้ง 2 ข้อของการรับรู้รายการ 1. กิจการสั่งซื้อสินค้าแต่ยังไม่ได้รับสินค้านั้น ณ วันสิ้ นรอบระยะเวลารายงาน รายการนี้ ภาระผูกพันได้เกิดขึ้นแล้ว แต่คู่สัญญายังไม่ได้ปฏิบัติตามภาระผูกพันจึงยังไม่ให้รับรู้ รายการหนี้สินในงบแสดงฐานะการเงิน 2. กิจการโดนฟ้องร้องซึ่งมีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่กิจการจะเสียประโยชน์แต่กิจการ ยังไม่สามารถวัดมูลค่าของหนี้สินได้อย่างแน่นอน ประเภทของหนี้สิน (ภาคภูมิ วณิชธนานนท์ , 2553 : (10-2)-(10-3)) และ (ผศ.กนกลักษณ์ วงษ์เกรียงไกร , 2553 : (1-4)) ได้กล่าวอย่างสอดคล้องกันว่า หากใช้ระยะเวลาของหนี้สินที่จะครบกําหนดชําระเป็นเกณฑ์ สามารถแบ่งประเภทของหนี้สินออกได้เป็น 2 ประเภท ดังนี้ 1. หนี้สินหมุนเวียน (Current Liabilities) หมายถึง ภาระผูกพันของกิจการที่เข้าเงื่อนไขข้อ ใดข้อหนึ่งต่อไปนี้ 1.1 กิจการคาดว่าชําระภาระผูกพันนั้นภายในรอบระยะเวลาการดําเนินงานตามปกติของ กิจการ (Normal Operating Cycle)
18 1.2 มีวัตถุประสงค์หลักไว้เพื่อค้า 1.3 จะถึง กํ า หนดชํ า ระภาระผูก พั นนั้นภายใน 12 เดือนนับจากวันสิ้นรอบระยะเวลา รายงาน 1.4 กิจการไม่มีสิทธิอันปราศจากเงื่อนไขให้เลื่อนชําระผูกพันนั้นออกไปอีกเป็นเวลาไม่ น้อยกว่า 12 เดือน นับจากวันสิ้นรอบระยะเวลารายงาน ตัวอย่างหนี้สินหมุนเวียน เช่น เงินเบิกเกินบัญชี เจ้าหนี้การค้า หนี้สินจากการรับประกัน สินค้า ค่าใช้จ่ายค้างจ่าย รายได้รับล่วงหน้า ภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายค้างจ่าย เงินกู้ยืมระยะสั้น จากสถาบันการเงิน เงินกู้ยืมระยะยาวที่ถึงกําหนดชําระภายในหนึ่งปี ตั๋วเงินจ่ายระยะสั้น ดอกเบี้ยค้างจ่าย ภาษีเงินได้ค้างจ่าย เงินปันผลค้างจ่าย เป็นต้น 2. หนี้สินไม่หมุนเวียน (Non-Current Liabilities) หมายถึง ภาระที่ผูกพันไม่เข้าเงื่อนไขของ หนี้สินหมุนเวียน ตัวอย่างหนี้สินไม่หมุนเวียน เช่น หุ้นกู้ เงินกู้ยืมระยะยาวจากสถาบันการเงิน ตั๋วเงินจ่าย ระยะยาว เป็นต้น นอกจากการแบ่งประเภทของหนี้สินโดยใช้ระยะเวลาของหนี้สินที่จะถึงกําหนดชําระเป็น เกณฑ์แล้ว ท่านยังสามารถแบ่งประเภทของหนี้สินโดยใช้ระดับความเป็นไปได้ที่กิจการจะสูญเสีย ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจและวัดมูลค่าของหนี้สินเป็นเกณฑ์ได้ โดยสามารถแบ่งเป็นประเภทของ หนี้สินกําหนดชําระภายในหนึ่งปี เป็นต้น (พรรณนิภา รอดวรรณะ และคณะ , 2552 : (1-5)) แนวทางในการจําแนกประเภทหนี้สินใน งบแสดงฐานะการเงินมักพิจารณาได้ 2 หลักการ คือ 1. หลักความแน่นอนของหนี้สินซึ่งขึ้นอยู่กับหนี้สินนั้นได้เกิดขึ้นแล้วหรือยังไม่เกิด 2. หลักระยะเวลาของหนี้สินว่าเป็น หนี้สินหมุนเวียนหรือระยะยาวในการใช้สินทรัพย์เพื่อ นําไปชําระตามภาระผูกพัน ที่มีในอนาคต ดังนั้น การจําแนกประเภทของหนี้สินจึงอาจ อธิบายได้ตามภาพที่ 2 ต่อไปนี้
19 หนี้สิน ยังไม่เกิด (คาดว่าจะเกิด)
เกิดขึ้นแล้ว
ระยะสั้น (ไม่เกิน 1 ปี)
ระยะยาว (เกิน 1 ปี)
เป็นไปได้ ค่อนข้างแน่
เป็นไปได้อย่าง สมเหตุสมผล
หนี้สิน หมุนเวียน
หนี้สิน ไม่หมุนเวียน
ประมาณการ หนี้สิน
หนี้สินที่อาจ เกิดขึ้น
ภาพที่ 1 การจาแนกประเภทของหนี้สิน
ในการแสดงรายการในงบแสดงฐานะการเงินอาจจําแนกรายการหนี้สินได้ดังนี้ 1. หนี้สินหมุนเวียน 2. หนี้สินไม่หมุนเวียนหรือหนี้สินระยะยาว (ผศ.กอบแก้ว รัตนอุบล , 2553 : (5-4) , (5-6)) ในการแสดงรายการในงบการเงิน โดยทั่วไป หนี้สินจะถูกจัดออกเป็นสองประเภทใหญ่ๆ คือ หนี้สินหมุนเวียนและหนี้สินไม่หมุนเวียน (สําหรับ กิจการที่ มีรอบระยะเวลาดํา เนินงานตามปกติไม่ชัดเจน เช่น ธนาคาร สถาบันการเงิน มักจะไม่ จัดแบ่งสินทรัพย์หรือหนี้สินออกเป็นประเภทหมุนเวียนและไม่หมุนเวียน แต่จะจัดเรีย งสินทรัพย์ และหนี้สินในงบแสดงฐานะการเงินตามสภาพคล่องของสินทรัพย์หรือหนี้สินนั้น) ประเด็นสําคัญที่ ใช้เป็นหลักในการแบ่งประเภทหนี้สินออกเป็นหมุนเวียนและไม่หมุนเวียน คือ ระยะเวลาในการ ชําระหนี้สินนั้น ซึ่งการจัดแบ่งหนี้สินออกเป็นหนี้สินหมุนเวียนและไม่หมุนเวียนนี้ก็จะช่วยให้ผู้ใช้ งบการเงินในการประเมินกระแสเงินสดในอนาคตของกิจการได้ การจัดประเภทหนี้สินออกเป็นหมุนเวียนหรือไม่หมุนเวียนนี้มีความสําคัญต่อการวิเคราะห์ ฐานะทางการเงินของกิจการเป็นอย่างมาก เนื่องจากจะส่งผลถึงการพิจารณาสภาพคล่องของกิจการ ในการวัดสภาพคล่องของกิจการผู้ใช้งบการเงินมักจะพิจารณาจากยอดเงินทุนหมุนเวียน (Working Capital) ของกิจการ ซึ่งเท่ากับสินทรัพย์หมุนเวียนลบด้วยหนี้สินหมุนเวียน หรืออาจจะพิจารณา
20 จากอัตราส่วนทางการเงินที่เรียกว่า อัตราส่วนเงินทุนหมุนเวียน (Current Ratio) ซึ่งคํานวณจาก สินทรัพย์หมุนเวียนหารด้วยหนี้สินหมุนเวียน ดังนั้นหากกิจการแสดงหนี้ สินหมุนเวียนไปเป็น หนี้สินไม่หมุนเวียนก็ทําให้กิจการมีสภาพคล่องที่ดีขึ้น สูงขึ้น การพิจารณาการจัดประเภทหนี้สิน จึงจะต้องทําด้วยความระมัดระวังถี่ถ้วน เพื่อไม่ให้ผู้ใช้งบการเงินเข้าใจผิดพลาดเกี่ยวกับฐานะ การเงินของกิจการ (รศ.ดร.ธารินี พงศ์สุพัฒน์ , 2553 ; (1-2)) หนี้สินสามารถจําแนกเป็น หนี้สินหมุนเวียน (Current liabilities) และหนี้สินไม่หมุนเวียน (Non-current liabilities) ข้อแตกต่างที่สําคัญของ หนี้ สิ นทั้ ง สองประเภท คื อ ระยะเวลาที่ กิ จ การจะต้อ งจ่ ายชํ า ระภาระผูก พั น นั้น โดยปกติ ห าก ระยะเวลาไม่ เกิ นรอบระยะเวลาบัญชี (ซึ่ง ปกติเท่ ากั บ 12 เดือน) หรือ ไม่เกิ นรอบระยะเวลา ดําเนินงานปกติจะถือเป็นหนี้สินหมุนเวียน ส่วนภาระผูกพันที่มีระยะเวลาการจ่ายชําระเกิน รอบ ระยะเวลาบัญชีจะถือเป็นหนี้สินไม่หมุนเวียน ข้อสังเกตประเภทหนี้สิน (ภาคภูมิ วณิชธนานนท์ , 2553 : 10-4) กล่าวถึงข้อสังเกตบางประการที่กล่าวหนี้สินไว้ว่า 1. จากคํานิยามของหนี้สินหมุนเวียน จะเห็นได้ว่า หนี้สินบางรายการอาจมีระยะเวลาการ ชําระหนี้เกินกว่า 1 ปีก็ตาม แต่หากยังคงอยู่ภายในรอบระยะเวลาการดําเนินงานตามปกติ ของกิจการก็ต้องจัดประเภทหนี้สินรายการนั้นเป็นหนี้สินหมุนเวียน ตัวอย่างที่เห็นได้ ชัดเจน คือ เจ้า หนี้ก ารค้าก็เป็นหนี้สินที่กิจการจะต้องชําระภายในรอบระยะเวลาการ ดําเนินงานตามปกติของกิจการ ดังนั้น เจ้าหนี้การค้าจึงจัดเป็นหนี้สินหมุนเวียน 2. ในบางกรณี กิจการอาจมีหนี้สินที่มีระยะเวลาที่จะชําระหนี้จนหมดเกินกว่า 1 ปี แต่หาก กิจการจะต้องชําระหนี้สินบางส่วนภายใน 12 เดือน นับจากวันสิ้นรอบระยะเวลารายงาน กิจการต้องถือว่าหนี้สินเฉพาะส่วนนั้นเป็นหนี้สินหมุนเวียน ตัวอย่างเช่น หนี้สินระยะ ยาวที่ถึงกําหนดชําระภายในหนึ่งปี ส่วนหนี้สินที่ยังไม่ครบกําหนดชําระภายใน 12 เดือน กิจการต้องนําเสนอเป็นหนี้สินไม่หมุนเวียนในงบแสดงฐานะการเงิน
21 ความหมายของหนี้สินหมุนเวียน (ผศ.กนกลักษณ์ วงษ์เกรียงไกร , 2553 : (1-5) , รศ.ดร.ศศิวิมล มีอําพล , 2553 : (14-2) และ (ผศ.กอบแก้ว รัตนอุบล , 2553 : (5-4)-(5-6)) ได้กล่าวไว้อย่างสอดคล้องกันว่า หนี้สินที่ครบกําหนด ชําระภายในหนึ่งปีนับจากรอบระยะเวลารายงาน หรือภายในรอบระยะเวลาการดําเนินงานตามปกติ ของกิจการ ซึ่งกิจการต้องชําระด้วยสินทรัพย์หมุนเวีย น หรือด้วยการก่อหนี้สินหมุนเวีย นประเภท อื่นมาแทน ตามมาตรฐานการบัญชี ฉบั บที่ 1 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง การนําเสนองบการเงิน ของสภา วิชาชีพบัญชี ได้กําหนดว่าหนี้สินจะจัดประเภทเป็นหนี้สินหมุนเวีย นเมื่อหนี้สินนั้นเป็นไปตาม เงื่อนไขข้อใดข้อหนึ่งต่อไปนี้ 1. คาดว่าจะมีการชําระภายในรอบระยะเวลาการดําเนินงานตามปกติของกิจการ 2. ถือไว้โดยมีวัตถุประสงค์เบื้องต้นคือมีไว้เพื่อค้า 3. ถึงกําหนดชําระภายใน 12 เดือนนับจากรอบระยะเวลารายงาน 4. กิจการไม่มีสิทธิอันปราศจากเงื่อนไขให้เลื่อนการชําระหนี้ออกไปอีกเป็นเวลาไม่น้อย กว่า 12 เดือนนับจากรอบระยะเวลารายงาน หนี้สินที่ไม่เป็นไปตามเงื่อนไขข้างต้นให้จัดประเภทเป็นหนี้สินไม่หมุนเวียน (พรรณนิภา รอดวรรณะ และคณะ ,2552 : (1-5)-(1-6)) หนี้สินที่มีระยะยาวเวลาการชําระคืน ภายในหนึ่งปี หรือภายในรอบระยะเวลาการดําเนินงานตามปกติของกิจการด้วยสินทรัพย์หมุนเวีย น หรือด้วยการก่อหนี้สินหมุนเวียนอื่นแทน จากคํานิยามข้างต้นอาจสรุปเป็นเงื่อนไขการรับรู้รายการหนี้สินหมุนเวียนได้ 2 ประเภท คือ 1. มี ร ะยะเวลาการรั บ ชํ า ระคื น ภายในหนึ่ง ปี หรื อภายในรอบระยะเวลาการดํ าเนิ นงาน ตามปกติของกิจการ 2. ชําระคืนด้วยสินทรัพย์หมุนเวีย น เช่น การชําระเจ้าหนี้การค้าด้วยเงินสด สินค้า เป็นต้น การชําระด้วยการก่อหนี้ระยะสั้นอื่นแทน เช่น การชําระเงินกู้ยืมระยะสั้นด้วยการออกตั๋ว
22 เงินจ่ายระยะสั้นที่มีอายุไม่เกิน 12 เดือน เป็นต้น ระยะเวลาการดําเนินงานตามปกติของ กิ จ การมั ก จะผั น แปรไปตามอุ ต สาหกรรมและลั ก ษณะการดํ า เนิ น งานของกิ จ การที่ แตกต่างกัน เช่น ธุรกิจค้าอสัง หาริมทรัพย์อาจมีระยะเวลาการดําเนินงานแต่ละโครงการ นานกว่าหนึ่งปี เป็นต้น (รศ.ดร.ศศิวิมล มีอําพล , 2553 : (14-3)) AICPA ได้ให้ความหมายของหนี้สินหมุนเวียนไว้ ดังนี้ “Current liabilities are obligations whose liquidation is reasonably expected to require use of suiting resources properly classified as current assets, or the creation of other current liabilities” ซึ่งหมายความว่า หนี้สินหมุนเวียนเป็นภาระผูกพันที่กิจการต้องชําระโดยใช้สินทรัพย์หมุนเวียน หรือสร้างหนี้สินหมุนเวียนชนิดอื่นแทน จากเกณฑ์กําหนดการจําแนกหนี้สินเป็นหนี้สินหมุนเวียนและหนี้สินไม่หมุนเวียนจึงสามารถ กําหนดความหมายของหนี้สินหมุนเวียนและหนี้สินไม่หมุนเวียนได้ดังนี้ หนี้สินหมุนเวียน หมายถึง ภาระผูกพันที่กิจการต้องชําระภายใน 12 เดือน นับจากวันที่ในงบ แสดงฐานนะการเงินหรือภาระผูกพันซึ่งกิจการคาดว่าจะชํา ระคือภายในรอบระยะเวลาการดําเนิน ตามปกติ ตัวอย่างของรายการประเภทหนี้สินหมุนเวียน 1. เจ้าหนี้การค้า (Accounts payable) 2. ตั๋วเงินจ่าย (Notes payable) 3. หุ้นกู้ที่ถึงกําหนดชําระภายใน 1 ปี (Current maturities of long term debt) 4. เงินปันผลค้างจ่าย (Dividends payable) 5. รายได้รับล่วงหน้า (Unearned revenues) 6. ภาษีหัก ณ ที่จ่าย (With Holding Tax) 7. ภาษีขาย (Sale Tax / Output VAT Tax) 8. ภาษีเงินได้ค้างจ่าย (Income taxes payable)
23 จากข้อความข้างต้น สรุปได้ว่า หนี้สินที่ครบกําหนดชําระภายในระยะเวลา 1 ปี หรือภายใน รอบระยะเวลาการดําเนินงานตามปกติของกิจการ โดยสามารถชําระจากสินทรัพย์หมุนเวียนหรือ การก่อหนี้สินหมุนเวียนใหม่ ประเภทของหนี้สินหมุนเวียน (ผศ.กนกลักษณ์ วงษ์เกรียงไกร , 2553 : (1-5) และ ผศ.กอบแก้ว รัตนอุบล , 2553 : (5-7)) หนี้สินหมุ นเวียนจําแนกตามลัก ษณะความแน่นอนของการเกิดหนี้สิน ได้เป็นประเภทใหญ่ๆ 3 ประเภท 1. หนี้สินหมุนเวียนที่กําหนดมูลค่าได้แน่นอน 2. ประมาณการหนี้สินหมุนเวียน หรือ ประมาณการหนี้สินหมุนเวียน 3. หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น (ผศ.กอบแก้ว รัตนอุบล , 2553 : (5-8)) ถ้าหากแบ่งหนี้สินหมุนเวียนออกตามการวัดมูลค่า อาจจัดประเภทหนี้สินหมุนเวียนได้เป็น 3 กลุ่มใหญ่ๆ ก็คือ หนี้สินกลุ่มที่ 1 ก็ได้แก่ เจ้าหนี้การค้า รายได้รับล่วงหน้า ค่าใช้จ่ายค้างจ่าย เงินปันผลค้างจ่าย เป็นต้น หนี้สินประเภทนี้กิจการมักจะรู้แน่นอนว่าใครคือเจ้าหนี้และต้องชําระหนี้เมื่อใด หนี้สินกลุ่มที่ 2 ประเภทประมาณการหนี้สิน มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 37 เรื่องประมาณ การหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้นและสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น ได้ให้นิยามของหนี้สินกลุ่มนี้ว่า เป็น หนี้สินที่มีความไม่แน่นอนเกี่ยวกับจังหวะเวลาหรือจํานวนที่ต้องจ่ายชําระ หนี้สินกลุ่มนี้เป็นไป ตามคํานิยามของคําว่าหนี้สิน คือ เป็นภาระผูกพันในปัจจุบันซึ่งเกิดจากเหตุการณ์ในอดีตและ เป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่กิ จการจะต้องมีการเสีย ทรัพยากรที่มีประโยชน์เชิงเศรษฐกิจออกไปใน อนาคต (มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 37 กําหนดว่า คําว่า เป็นไปได้ค่อนข้างแน่ในที่นี้ หมายความ ว่า น่าจะเกิดขึ้นมากกว่าไม่น่าเกิดขึ้น ซึ่งอาจต่างกับความหมายที่ระบุไว้ในมาตรฐานการบัญชี ฉบับอื่น) แต่กิจการยังไม่รู้แน่นอนว่ามูลค่าของทรัพยากรที่ต้องเสียไปนั้นเป็นเท่าไร แต่อย่างไรก็ ตามกิจการสามารถประมาณมูลค่าหนี้สินนั้นได้อย่างน่าเชื่อถือ จึงสามารถรับรู้เป็นหนี้สินในงบ การเงินได้ หนี้สินประเภทนี้บางตัวกิจการอาจยังไม่ทราบแน่นอนว่าจะต้องจ่ายชําระให้แก่ใคร
24 หรื อ จ่ า ยชํ า ระในวั น ที่ เ ท่ า ใด ตั ว อย่ า งของหนี้ สิ น กลุ่ ม นี้ ไ ด้ แ ก่ ประมาณการหนี้ สิ น จากการ รับประกันสินค้า หรือจากการส่งเสริมการขายสินค้าโดยการให้ส่วนลดหรือของแถม หนี้สิน ประเภทประมาณการหนี้สินนี้แตกต่างจากหนี้สินประเภทค่าใช้จ่ายค้างจ่ายในแง่ของระดับความ แน่นอนทั้งในด้านการประมาณจํานวนเงินหรือจังหวะเวลาในการจ่ายชําระหนี้สิน โดยหนี้สิน ประเภทค่าใช้จ่ายค้างจ่ายจะมี ความแน่นอนในเรื่องเหล่านี้สูงกว่าประมาณการหนี้สิ นอย่างเป็น สาระสําคัญ หนี้สิ นกลุ่ม ที่ 3 หนี้สินที่อาจเกิ ดขึ้น หนี้สินประเภทนี้อาจเป็นเพีย งภาระผูก พันที่ยั งไม่ เป็ น ไปตามนิ ย ามของหนี้ สิ น หรื อเป็ น หนี้สิ น กลุ่ม ที่ เ ป็ นไปตามคํ า นิ ย ามของหนี้ สิ น แต่ ยั ง ไม่ เข้าเกณฑ์รับรู้รายการหนี้สิน ดังนั้นหนี้สินประเภทนี้จึงยั งไม่สามารถบันทึกเป็นหนี้สินในสมุด บัญชีได้ตัวอย่างเช่น หนี้สินที่อาจเกิดขึ้นจากการถูกฟ้องร้อง กิจการอาจต้องเปิดเผยข้อมูลเกี่ยวกับ หนี้สินที่อาจเกิดขึ้นนี้ในหมายเหตุประกอบงบการเงินหากโอกาสที่จะเกิดขึ้นของหนี้สินนี้สูงกว่า ระดับไม่น่าเป็นไปได้ (remote) ประมาณการหนี้สิน (ดุษฎี สงวนชาติและคณะ , 2552 : 190-191) หนี้สินหมุนเวียนที่มีมูลค่าโดยประมาณ คือ หนี้สินที่มีความไม่แน่นอนเกี่ยวกับกําหนดเวลาในการชําระหนี้ หรือ หนี้สินที่ยังไม่ทราบจํานวน เงินอย่างแน่นอน อย่างไรก็ตาม หนี้สินประเภทนี้เป็นภาระผูกพันที่กิจการต้องรับผิดชอบในการ ชําระค่อนข้างแน่นอน และสามารถวัดมูลค่าโดยการประมาณเป็นจํานวนเงินได้อย่างน่าเชื่อถือ เช่น หนี้สินจากการรับประกันคุณภาพสินค้า หนี้สินจากการขายบัตรกํานัล (ภาคภูมิ วณิชธนานนท์ , 2553 : (10-3)) หนี้สินของกิจการที่เกิดขึ้นแน่นอน แต่กิจการยังไม่ สามารถกําหนดจํานวนเงินและระยะเวลาที่จะต้องชําระได้อย่างแน่นอน แต่อย่างไรก็ตาม กิจการ สามารถประมาณการหนี้สินประเภทนี้ได้อย่างสมเหตุสมผลโดยอาศัยข้อมูลในอดีตของกิจการ ตัวอย่างเช่น หนี้สินจากการรับประกันสินค้า หนี้ค่าบัตรกํานัลหรือบัตรของขวัญ เป็นต้น (ผศ.กนกลักษณ์ วงษ์เกรียงไกร , 2553 : (1-26) และ พรรณนิภา รอดวรรณะ และคณะ , 2552 : (2-39)) หนี้สินที่มีความไม่แน่นอนเกี่ยวกับจังหวะเวลาที่ภาระผูกพันนั้นจะเกิดขึ้น หรือมีความไม่
25 แน่นอนเกี่ยวกับจํานวนที่ต้องจ่ายชําระ ตัวอย่างเช่น การรับประกันคุณภาพสินค้าหลังการขาย การ ขายบัตรกํานัลหรือบัตรของขวัญ การให้ลูกค้าสะสมคูปองเพื่อแลกของขวัญ หรือหนี้สินทางด้าน สิ่งแวดล้อม (ผศ.กอบแก้ว รัตนอุบล , 2553 : (5-12)) หนี้สินที่มีความไม่แน่นอนเกี่ยวกับจังหวะเวลาหรือ จํานวนที่ต้องชําระ” และกําหนดว่าประมาณการหนี้สินจะรับรู้เป็นหนี้สินในงบแสดงฐานะการเงิน ได้ก็ต่อเมื่อเป็นไปตามเงื่อนไขทุกข้อต่อไปนี้ 1. กิจการมีภาระผูกพันในปัจจุบันซึ่งเกิดจากเหตุการณ์ในอดีตไม่ว่าภาระผูกพันนั้นจะเป็น ภาระผูกพันตามกฎหมายหรือภาระผูกพันจากการอนุมาน 2. มีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่กิจการจะสูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชน์เชิงเศรษฐกิจต่อ กิจการ เพื่อจ่ายชําระภาระผูกพันดังกล่าว 3. สามารถประมาณมูลค่าภาระผูกพันได้อย่างน่าเชื่อถือ (รศ.ดร.ธารินี พงศ์สุพัฒน์ , 2553 ; (1-16)) ขาดทุนที่อาจเกิดขึ้น (Loss contingency) เป็น สถานการณ์เกี่ยวกับความไม่แน่นอนที่อาจจะมีขาดทุนเกิดขึ้น รายการขาดทุนที่อาจเกิดขึ้นนี้จะ รับ รู้ เป็ น หนี้สิ นหมุ นเวี ย นในงบแสดงฐานะการเงิน เรีย กหนี้สิ นประเภทนี้ว่ า “ประมาณการ หนี้สิน” (Provisions) จากข้อความข้างต้น สรุปได้ว่า ประมาณการหนี้สินหมุนเวียน คือ หนี้สินของกิจการที่เกิดขึ้น แน่นอน แต่กิจการยังไม่สามารถกําหนดจํานวนเงินและระยะเวลาที่จะต้องชําระได้อย่างแน่นอน หรือมีความไม่แน่นอนเกี่ยวกับจํานวนที่ต้องจ่ายชําระ การรับรู้และวัดมูลค่าประมาณการหนี้สิน (ผศ.กอบแก้ว รัตนอุบล , 2553 : (5-5) , (5-14)-(5-15) และ พรรณนิภา รอดวรรณะ และคณะ , 2552 : (2-40)) ได้กล่าวไว้ว่า การรับรู้และวัดมูลค่าประมาณการหนี้สินอย่างสอดคล้องกันว่า เป็น หนี้สินที่มีความไม่แน่นอนเกี่ยวกับจังหวะเวลาหรือจํานวนที่ต้องชําระและกําหนดว่าประมาณการ หนี้สินจะรับรู้เป็นหนี้สินในงบแสดงฐานะการเงินได้ก็ต่อเมื่อเป็นไปตามเงื่อนไขทุกข้อต่อไปนี้
26 1. กิจการมีภาระผูกพันในปัจจุบันซึ่งเกิดจากเหตุการณ์ในอดีตไม่ว่าภาระผูกพันนั้นจะเป็น ภาระผูกพันตามกฎหมายหรือภาระผูกพันจากการอนุมาน 2. มีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่กิจการจะสูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชน์เชิงเศรษฐกิจต่อ กิจการ เพื่อจ่ายชําระภาระผูกพันดังกล่าว 3. สามารถประมาณมูลค่าภาระผูกพันได้อย่างน่าเชื่อถือ ในการวัดมูลค่าของประมาณการหนี้สินนั้น จํานวนที่ต้องรับรู้เป็นประมาณการหนี้สินต้อง เป็นจํานวนที่สมเหตุสมผลที่กิจการจะจ่าย เป็นประมาณการรายจ่ายที่ดีที่สุดของรายจ่ายที่ต้ อง นําไปจ่ายภาระผูกพันในปัจจุบัน ณ สิ้นรอบระยะเวลาบัญชี ดังนั้นหากรายจ่ายนี้ต้องจ่ายออกไปใน ระยะเวลาอีกนานในอนาคต กิจการจะต้องทํา การคิดลดกระแสเงินสดด้วยอัตราคิดลดที่เหมาะสม โดยในการประมาณกระแสเงินสดกิจการจะต้องคํานึงถึงเหตุการณ์ ที่จะเกิดขึ้นในอนาคตด้วย เช่น เทคโนโลยีหรือข้อกฎหมายที่อาจเปลี่ยนไปในอนาคต (ผศ.กนกลักษณ์ วงษ์เกรียงไกร , 2553 : (1-27)-(1-28) , รศ.ดร.ศศิวิมล มีอําพล , 2553 : (14-15)-(14-20) , (รศ.ดร.ธารินี พงศ์สุพัฒน์ , 2553 ; (1-16)-(1-19)) และ พรรณนิภา รอดวรรณะ และคณะ , 2552 : (2-39)-(2-40)) ได้กล่าวไว้อย่างสอดคล้องกันว่า กิจการจะรับรู้ประมาณการ หนี้สินในงบแสดงฐานะการเงินก็ต่อเมื่อเป็นไปตามเงื่อนไขทั้ง 3 ข้อต่อไปนี้ 1. ภาระผูกพันในปัจจุบันเป็นเงื่อนไขที่เน้นถึงคํานิยามของหนี้สินที่ได้กําหนดไว้ในแม่บท การบัญชีภาระผูกพันในปัจจุบันอาจเกิดขึ้นได้ในหลายลักษณะ ประเภทใหญ่ๆ ของภาระ ผูกพัน ได้แก่ภาระผูกพันที่เกิดขึ้นตามเกิดกฎหมาย ภาระผูกพันจากการอนุมาน ภาระ ผูกพันจากสัญญาที่สร้างภาระ ภาระผูกพันจากการปรับโครงสร้าง 1.1 ภาระผูกพันตามกฎหมาย หมายถึง ภาระผูกพันที่เกิดจากสัญญา (ตามเงื่อนไขที่ระบุ ไว้อย่างชัดแจ้งหรือโดยนัย) จากกฎหมายที่ใช้บังคับ หรือจากผลตามกฎหมายอื่น ตัวอย่าง ของภาระผูกพันตามกฎหมาย ได้แก่ การซ่อมหรือเปลี่ยนแทนสินค้าที่มี ตําหนิ ในกรณีที่กิจการได้ระบุเงื่อนไขการรับประกันสินค้าไว้ในสัญญาการขาย การ กํ า จั ด น้ํ า เสี ย ที่ อ อกจากโรงงานภายใต้ ก ฎหมายเกี่ ย วกั บ สิ่ ง แวดล้ อ ม ในกรณี ที่ รายละเอี ย ดในร่ า งกฎหมายใหม่ ยั งไม่ ผ่ า นการพิ จ ารณาขั้ น สุด ท้ า ยแต่ ค าดได้ ว่ า
27 กฎหมายใหม่จะได้รับการบัญญัติขึ้นตามข้อกําหนดที่ร่ างไว้อย่างแน่นอนหรือเกือบ แน่นอนภาระผูกพันที่เป็นผลจากร่างกฎหมายอาจทําให้กิจการไม่สามารถระบุลงไป ได้ว่าเหตุการณ์ใดจะทําให้บัญญัติกฎหมายเกิดขึ้นแน่นอน ในหลายกรณี กิจการอาจ ไม่ มี ท างทราบว่ า ร่ า งกฎหมายใหม่ จ ะได้ รั บ การบั ญ ญั ติ เ ป็ น กฎหมายหรื อ ไม่ จนกระทั่งกฎหมายนั้นได้รับการบัญญัติขึ้นจริง 1.2 ภาระผูกพันจากการอนุมาน หมายถึง ภาระผูกพันที่เกิดจากการกระทําของกิจการที่ ทําให้กิจการจําต้องปฏิบัติตามภาระผูกพันนั้น ตัวอย่างเช่น นโยบายการคืนเงินหรือ รั บ คื น สิ น ค้ า หากลู ก ค้ า ไม่ พ อใจในสิ น ค้ า ซึ่ ง กิ จ การไม่ มี ภ าระตามกฎหมายแต่ นโยบายดังกล่าวเป็นที่รู้โดยทั่วไป นโยบายในการกําจัดมลพิษถึงแม้ว่าจะยังไม่มี กฎหมายสิ่งแวดล้อมกําหนดไว้ในแต่อดีตกิจการได้ปฏิบัติตามนโยบายที่ประกาศต่อ สาธารณชนมาโดยตลอด 1.3 สัญญาที่สร้างภาระ หมายถึง สัญญาที่ก่อให้เกิดต้นทุนที่ไม่อาจหลีกเลี่ยงได้จากการ ปฏิบัติตามภาระผูกพั นที่ระบุไ ว้ซึ่งต้นทุนดั งกล่าวมีจํานวนสูงกว่าประโยชน์เชิง เศรษฐกิจที่ คาดว่าจะได้รับจากสัญญานั้น ต้นทุนที่ไม่อาจหลีกเลี่ยงได้คือ ต้นทุน สุทธิที่ต่ําที่สุดตามสัญญาซึ่งเป็นต้นทุนที่ต้องจ่ายเพื่อปฏิบัติตามสัญญาหรือต้นทุน ค่าปรับหรือค่าชดเชยที่ต้องจ่ายเนื่องจากการไม่ปฏิบัติตามสัญญา แล้วแต่ ว่าต้นทุน ใดจะต่ํากว่า ตัวอย่างเช่น กิจการดําเนินงานโดยเช่าอาคารเป็นสํานักงาน ในเวลา ต่อมากิจการได้ย้ายสถานที่ดําเนินงานไปยังอาคารใหม่ อายุของสัญญาเช่าอาคารเก่า ยัง คงเหลือ 2 ปี ซึ่ง กิ จการไม่ส ามารยกเลิกสัญญาเช่าและไม่สามารถให้ผู้อื่นเช่า อาคารต่อได้ สัญญาเช่าดังกล่าวกลายเป็นสัญญาที่สร้างภาระแก่กิจการ ทําให้กิจการ ต้องบั นทึก ประมาณการหนี้สินด้วยจํานวนประมาณการที่ดีที่สุดสําหรับการจ่าย ภาระผูกพันที่ไม่อาจหลีกเลี่ยงได้ตามสัญญาดังกล่าว (หากเข้าเงื่อนไขครบทั้ง 3 ข้อ ดังกล่าวมาแล้ว) 1.4 ภาระผูกพันจากการปรับโครงสร้าง การปรับโครงสร้าง หมายถึง แผนงานที่ อยู่ภาย ใต้ก ารวางแผนและควบคุมของฝ่ายบริหาร ซึ่งทําให้เกิ ดการเปลี่ยนแปลงอย่ างมี นัยสําคัญเกี่ยวกับขอบเขตหรือลักษณะของธุรกิจที่ดําเนินอยู่ ตัวอย่างเช่น การขาย
28 หรือการยกเลิกสายงานธุรกิจ การปิดสถานประกอบการทางธุรกิจในประเทศหรือ ภูมิภาคอื่น การเปลี่ยนแปลงโครงสร้างการบริหาร เช่น การลดระดับชั้นทางการ บริ ห ารหรื อ การปรั บ โครงสร้ า งขั้ น พื้ น ฐานขององค์ ก รที่ มี ผ ลกระทบอย่ า งเป็ น สาระสําคัญต่อลักษณะและจุดมุ่งหมายในการปฏิบัติงานของกิจการ 2. ความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่จะสูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ ความน่ า จะเป็ น ของภาระผู ก พั น ที่ จ ะทํ า ให้ กิ จ การต้ อ งสู ญ เสี ย ทรั พ ยากรที่ มี ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ ณ วันที่ในงบแสดงฐานะการเงินอยู่ในระดับ “ค่อนข้างแน่” ซึ่ง ณ วันนั้นอาจจะยังไม่ทราบว่าผู้ที่จะได้รับทรัพยากรดังกล่าวเป็นใคร หรืออาจยังไม่ทราบ วันที่แน่นอนที่จะต้องมีการชําระภาระผูกพัน แต่กิจการก็ยังสามารถรับรู้หนี้สินได้หากมี ความน่าจะเป็นค่อนข้างแน่ที่หนี้สินจะเกิดขึ้นกับกิจการ การสูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชน์เชิงเศรษฐกิจอาจทําได้ในหลายลักษณะ เช่น การจ่ า ยชํ า ระด้ ว ยเงิ น สดหรื อ รายการเที ย บเท่ า เงิ น สด หรื อ การโอนสิ น ทรั พ ย์ อื่ น ตัวอย่างเช่น กิจการอาจมีค่าใช้จ่ายในการซ่อมสินค้าภายใต้การรับประกันคุณภาพสินค้า หรือการเปลี่ยนแปลงแทนโดยใช้สินค้าคงเหลือ 3. การประมาณมูลค่าของภาระผูกพันได้อย่างน่าเชื่อถือ ประมาณการหนี้สินเป็นรายการที่มีความไม่แน่นอนสูงกว่ารายการอื่นที่บันทึกอยู่ ในงบแสดงฐานะการเงิน ดังนั้นการกําหนดรายจ่ายที่น่าจะเกิดขึ้นจากการชําระภาระ ผูกพันต้องสามารถทําได้อย่างน่าเชื่อถือเพียงพอทั้งนี้เพื่อไม่ให้งบการเงินสูญเสียลักษณะ เชิงคุณภาพในเรื่องของความน่าเชื่อถือได้ไป กิจการต้องสามารถประมาณมูลค่าของภาระผูกพันนั้นได้อย่างน่าเชื่ อถือจึงจะมี การรับรู้รายการหนี้สินในงบแสดงฐานะการเงินได้ หลักฐานที่ใช้ในการระบุว่าสามารถ ประมาณมูลค่าของหนี้สินได้อย่างน่าเชื่อถือนั้นอาจขึ้นอยู่กับประสบการณ์ของกิจการ เอง ประสบการณ์ของกิจการอื่นในอุตสาหกรรม ความเห็นจากฝ่ายกฎหมาย หรือการ คาดเดาอย่างมีเหตุผลโดยบุคคลที่อยู่ตําแหน่งที่ดีที่สุดจะสามารถทําได้
29 ในการรั บ รู้ ร ายการประมารการหนี้ สิ น ในงบแสดงฐานะการเงิ น นั้ น ต้ อ งประมาณการ โดยประมาณมูลค่าจากรายจ่ายที่ต้องนําไปจ่ายชําระภาระผูกพันในปัจจุบันที่ปรากฏในวันที่ของงบ แสดงฐานะการเงิน ซึ่งในการประมาณการนั้นต้องคํานึงว่ามีจํานวนไม่แน่นอน ดังนั้นอาจใช้ความ น่าจะเป็นมาเป็นปัจจัยหนึ่งในการคํานวณประมาณการหนี้สิน ซึ่งความน่าจะเป็นที่จะเกิดนั้นวิธีทาง สถิติเรียกว่า “มูลค่าที่คาดว่าจะเกิด” (Expected Value) นอกจากนี้ในการประมาณการหนี้สินนั้นต้องพิจารณาความเสี่ยงและความไม่แน่นอน (Risk and Uncertainties) จากเหตุการณ์ต่างๆ มาประกอบการประมาณการหนี้สิน การประมาณการ หนี้สินจะวัดมูลค่าก่อนหักภาษีเงินได้และปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 12 (ปรับปรุง 2552) เรื่องภาษีเงินได้ ในกรณีที่ประมาณการหนี้สินมีระยะเวลานานที่ต้องจ่ายนั้นซึ่งจะมีผลกระทบต่อมูลค่าของ เงินอย่างมีสาระสําคัญ การกําหนดมูลค่าของประมาณการหนี้สินนั้นต้องคํานึงถึงมูลค่าปัจจุบันของ กระแสเงินสดที่ต้องจ่าย ประมาณการหนี้สินนี้ต้องมีการทบทวนทุกวันสิ้นงวดที่รายงานว่าภาระผู กพันในการสูญเสีย ทรัพ ยากรยัง คงมี อยู่ หรือไม่ ถ้ามี ความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่ภาระผูกพันในความเป็นไปได้ที่ กิจการจะสูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชน์เชิงเศรษฐกิจได้หมดไปแล้วต้องทําการกลับบัญชีประมาณ การหนี้สิน รวมทั้งต้องประเมินว่ามูลค่าที่ประมาณการหนี้สินไว้นั้นเป็น ประมาณการที่ดีที่สุดใน วันที่ในงบแสดงฐานะการเงินหรือไม่ นอกจากนี้ควรมีการพิจารณาการรับรู้และวัดมูลค่าของประมาณการหนี้สินเพิ่มเติมดังนี้ 1. ต้นทุ นที่ จะเกิ ดจากการดําเนินงานในอนาคตไม่ส ามารถนํามารับ รู้เป็นประมาณการ หนี้สินได้ หนี้สินที่จะรับรู้ในงบแสดงฐานะการเงินต้องเป็นหนี้สินที่มีอยู่ ณ วันสิ้นงวดที่ รายงานเท่านั้นควรแสดงเหตุการณ์ในอดีตและปัจจุบันเท่านั้น 2. ถ้าไม่สามารถประมาณการหนี้สินได้อย่างน่าเชื่อถือแล้วจะไม่สามารถรับรู้รายการในงบ แสดงฐานะการเงินได้แต่ให้เปิดเผยข้อมูลโดยจัดเป็นประเภทหนี้สินที่อาจเกิดขึ้น (ซึ่ งจะ กล่าวต่อไปในหัวข้อหนี้สินที่อาจเกิดขึ้น)
30 3. การขาดทุนจากการดําเนินงานที่เกิดขึ้นในอนาคต (Future Operating Losses) จะไม่ สามารถนํามารับรู้เป็นประมาณการหนี้สิน ในมาตรฐานการบั ญชีฉ บั บ นี้ได้อธิบายเพิ่ มเติมเกี่ ยวกั บการประมาณการหนี้สินคือคําว่า สัญญาที่สร้า งภาระ (Onerous Contract) โดยกล่าวว่าต้องรับรู้ภาระผูกพั นในปัจจุบันที่เกิ ดจาก สัญญาที่สร้า งภาระเป็นประมาณการหนี้สิน และต้องวัดมูล ค่าภาระผูก พันเป็นประเภทเดียวกั บ ประมาณการหนี้สิน นอกจากนั้น (รศ.ดร.ธารินี พงศ์สุพัฒน์ , 2553 ; (1-16)-(1-19)) ได้กล่าวว่า ระดับของโอกาสที่ จะเกิดขึ้นตั้งแต่มีโอกาสมากไปจนถึงน้อย โดยแบ่งได้ 3 ระดับดังนี้ 1. ระดับความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ (Probable) หมายถึง เหตุการณ์ในอนาคตอาจเกิดขึ้น (โอกาสเกิดขึ้นมากกว่า 50%) 2. ระดับที่เป็นไปได้อย่างสมเหตุสมผล (Reasonably possible)
หมายถึงมีเหตุผลอัน
น่าเชื่อถือว่าโอกาสของเหตุการณ์ในอนาคตจะเกิดขึ้นมีมากกว่าจะไม่เกิดขึ้น แต่น้อยกว่า ระดับความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ 3. ระดับไม่น่าเป็นไปได้ ยากยิ่งที่จะเกิด (Remote) หมายถึง มีโอกาสเกิดขึ้นยาก หรือ โอกาสของเหตุการณ์ในอนาคตที่จะเกิดขึ้นเพียงเล็กน้อยเท่านั้น ระดับที่เข้าเงื่อนไขประมาณการหนี้สินด้วยจํานวนประมาณการที่ดีที่สุดของรายจ่ายที่ต้อง นําไปจ่ายชํา ระภาระผูกพั นในปั จจุบัน ณ วันสิ้นรอบระยะเวลารายงาน ซึ่งหมายถึงจํานวนที่ สมเหตุสมผลที่กิจการจะจ่ายเพื่อชําระภาระผูกพันหรือโอนภาระผูกพันให้กับบุคคลที่สาม ณ วันสิ้น รอบระยะเวลารายงานและเนื่องจากมีความไม่แน่นอนเกี่ยวกับจํานวนที่จะรับรู้เป็นประมาณการ หนี้สิน กิจการต้องนําวิธีการหลายวิธีตามสถานการณ์มาใช้หากประมาณการหนี้สินเกี่ยวข้องกับ ประชากรขนาดใหญ่ของรายการ กิจการต้องประมาณภาระผูกพันจากการถ่วงน้ําหนักรายจ่ายที่ น่าจะเกิดขึ้นทั้งหมดโดยใช้ความเป็นไปได้ที่เกี่ยวข้อง วิธีทางสถิติที่ใช้ในการประมาณนี้เรียกว่า “มูลค่าที่คาดว่าจะเกิด” ดังนั้นประมาณการหนี้สินอาจมีจํานวนแตกต่างกันหากความน่าจะเป็นที่ รายจ่ายจะเกิดขึ้นมีอัตราไม่เท่ากัน
31 กิจการจะรับรู้ประมาณการหนี้ สินเมื่อเข้าเงื่อนไข 3 ข้อที่กําหนดไว้ หากเงื่อนไขไม่ครบก็ อาจเปิดเผยรายการในหมายเหตุประกอบงบการเงิน หรืออาจไม่ต้องรับรู้และเปิดเผย นอกจากนี้ งบการเงินมีวัตถุประสงค์ที่จะแสดงฐานะการเงินของกิจการ ณ วันสิ้นรอบระยะเวลารายงาน ไม่ใช่ ฐานะการเงินที่อาจเป็นไปได้ในอนาคต ดังนั้นกิจการต้องไม่รับรู้ประมาณการหนี้สินสําหรับต้นทุน ที่จําเป็นจะต้องเกิดขึ้นเพื่อการดําเนินงานในอนาคตหนี้สินที่กิจการรับรู้ในงบแสดงฐานะการเงิน ต้องเป็นหนี้สินที่กิจการมีอยู่ ณ วันสิ้นรอบระยะเวลารายงานเท่านั้น ตัวอย่าง ขาดทุนที่อาจเกิดขึ้นจะบันทึกเป็นค่าใช้จ่ายและหนี้สินก็ต่อเมื่อมีข้อมูลก่อนการออก งบการเงินว่ามีโอกาสเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่หนี้สิ้นจะเกิดขึ้น ณ วันที่ในงบการเงินและสามารถ ประมาณจํา นวนขาดทุ นได้อย่ า งน่าเชื่อถือ หากกิ จการไม่ส ามารถประมาณจํานวนขาดทุนได้ กิ จการก็ ไ ม่ ค วรบั นทึ ก รายการหนี้ สินนั้ น สิ่ งที่ใ ช้ประกอบการพิ จารณาว่าหนี้ สินนั้ นสามารถ ประมาณได้อย่างมีเหตุผลหรือไม่ ได้แก่ ประสบการณ์ของกิจการเอง ประสบการณ์ของกิจการอื่น ในอุตสาหกรรมเดียวกัน ผลการวิจัยที่เกี่ยวข้อง ข้อแนะนําด้านกฎหมายหรือการคาดเดาอย่างมี หลักเกณฑ์โดยบุคคลที่อยู่ในสถานะที่จะล่วงรู้เหตุการณ์นั้นได้ดีที่สุด เป็นต้น การวั ด ระดั บ ของเหตุ ก ารณ์ ที่ อ าจเกิ ด ขึ้ น อาจแตกต่ า งกั น ได้ ทั้ ง นี้ ขึ้ น อยู่ กั บ ดุ ล ยพิ นิ จ (Judgment) และความคิดเห็นของแต่ละบุคคล (Subjectivity) ตารางที่ 2 แสดงตัวอย่างของขาดทุน ที่อาจเกิดขึ้นและการบันทึกบัญชี ตารางที่ 2 การบัญชีสําหรับขาดทุนที่อาจเกิดขึ้น บันทึกเป็น หนี้สิน ขาดทุนที่เกี่ยวข้องกับ 1. ภาระผูกพันเกี่ยวกับการรับประกันคุณภาพผลิตภัณฑ์ 2. ของสมนาคุณ (Premium) ที่มอบให้กับลูกค้า 3. ความเสี่ยงจากความเสียหายหรือการสูญเสียสินทรัพย์ของ กิจการจากไฟไหม้ เหตุระเบิดหรือความเสียหายอื่นๆ 4. ความเสี่ยงโดยทั่วไปในการดําเนินธุรกิจ 5. ความเสี่ ย งของผลขาดทุ น จากภั ย พิ บั ติ ใ นสิ น ทรั พ ย์ ที่ เ อา ประกันกับบริษัทประกันภัย
ไม่บันทึก เป็นหนี้สิน
X X X X X
อาจบันทึก เป็นหนี้สิน
32 บันทึกเป็น หนี้สิน
ไม่บันทึก เป็นหนี้สิน
อาจบันทึก เป็นหนี้สิน
ขาดทุนที่เกี่ยวข้องกับ X 6. ภาระผูกพันเกี่ยวกับการรับประกันคุณภาพผลิตภัณฑ์ X 7. ของสมนาคุณ (Premium) ที่มอบให้กับลูกค้า X 8. ความเสี่ยงจากความเสียหายหรือการสูญเสียสินทรัพย์ของ กิจการจากไฟไหม้ เหตุระเบิดหรือความเสียหายอื่นๆ X 9. ความเสี่ยงโดยทั่วไปในการดําเนินธุรกิจ X 10. ความเสี่ยงของผลขาดทุนจากภัยพิบัติในสินทรัพย์ที่เอา ประกันกับบริษัทประกันภัย X 11. แนวโน้มที่อาจถูกเวนคืนสินทรัพย์ X 12. การรอตัดสินคดีความ X 13. ข้อเรียกร้องที่เกิดขึ้นแล้วหรือมีโอกาสเกิดขึ้น X 14. การค้ําประกันหนี้สินของบุคคลอื่น X 15. ข้อผูกพันของธนาคารพาณิชย์ภายใต้ “Standby letters of credit” X 16. ข้อตกลงที่จะซื้อลูกหนี้คืน (หรือทรัพย์สินที่เกี่ยวข้องอื่น) ที่ กิจการขายออกไป *จะบันทึกเป็นหนี้สินเมื่อมีโอกาสเป็นไปได้ค่อนข้างแน่และสามารถประมาณการได้อย่างสมเหตุสมผล
โปรดสังเกตว่าความเสี่ยงที่อาจเกิดขึ้นจากการดําเนินงานของธุรกิจ เช่น โอกาสของการเกิด สงครามการประท้ วง ภัย พิ บั ติที่ ไ ม่ส ามารถประกั นได้หรือการถดถอยของธุรกิ จ จะไม่นําไป รายงานในหมายเหตุประกอบงบการเงิน การปฏิ บั ติ ข องนั ก บั ญ ชี มั ก จะแตกต่ า งกั น ขึ้ น อยู่ กั บ การรั บ รู้ ร ะดั บ ความเป็ น ไปได้ ข อง เหตุการณ์ที่คาดว่าจะเกิดขึ้น ดังนั้นการบันทึกหนี้สินและเปิดเผยข้อมูลเกี่ยวกับผลขาดทุนที่อาจ เกิดขึ้นจึงแตกต่างกันในทางปฏิบัติต่อไปนี้เป็นรายการขาดทุนที่อาจเกิดขึ้นที่พบกันอยู่เสมอ 1. หนี้สินจากการรับประกันคุณภาพสินค้า (ดุษฎี สงวนชาติและคณะ , 2552 : 190) ในการขายสินค้าบางชนิด ธุรกิจอาจ รับประกันคุณภาพสินค้าต่อผู้ซื้อ โดยจะบริการซ่อมหรือเปลี่ยนส่วนที่ชํารุดเสียหายนั้น ให้ภายในระยะเวลาที่กําหนดหลังจากการขาย ซึ่งอาจเป็น 1 เดือน 90 วัน หรือ 1 ปี ไม่
33 ว่าจะมีระยะเวลาการรับประกันคุณภาพสินค้านานเท่าไร กิจการควรจะต้องรับรู้ค่าใช้จ่าย ในการรับประกันคุณภาพสินค้า (Warranty Expense) ในงวดบัญชีที่มีการขายสินค้านั้น โดยการประมาณค่าใช้จ่ายในการรับประกันสินค้าขึ้นพร้อมกับหนี้สินจากการรับประกัน คุณภาพสินค้าในวันปิดบัญชีประจําปี ทั้งนี้เพื่อให้มีการเปรียบเทียบรายได้และค่าใช้จ่าย ที่เกี่ยวข้องในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีอย่างเหมาะสม (ภาคภูมิ วณิชธนานนท์ , 2553 : (10-5)-(10-6)) ถือเป็นหนี้สินโดยประมาณที่เกิด จากกรณีการรับประกันคุณภาพสินค้าที่ได้จําหน่ายไปภายในระยะเวลาที่กําหนดไว้ ซึ่ง อาจเป็น 1 เดือน 90 วัน หรือ 1 ปีก็ได้ ทั้งนี้ ถ้าหากว่าสินค้าที่ลูกค้าซื้อไปนั้นเกิดชํารุด เสียหาย กิจการพร้อมที่จะซ่อมแซมหรือเปลี่ยนสินค้าใหม่ให้ลูกค้าโดยไม่คิดค่าใช้จ่ายแต่ อย่างใด ซึ่งหนี้สินจากการรับประกันสินค้านี้เป็นหนี้สินที่มีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่ จะเกิดขึ้น ประกอบกับหากกิจการสามารถประมาณจํา นวนเงินได้อย่างน่าเชื่อถือ ด้วย เหตุนี้ จึงทําให้กิจการต้องบันทึกบัญชีค่าใช้จ่ายในการรับประกันสินค้าทางด้านเดบิต และบัญชีหนี้สินจากการรับประกันสินค้าทางด้านเครดิต แต่เนื่องจากหนี้สินจากการ รับประกันสินค้าเป็นหนี้สินที่ไม่สามารถกําหนดจํานวนเงินที่แน่นอนได้ ดังนั้ น กิจการ จึง จํา เป็ น ต้ องประมาณค่ าใช้ จ่า ยในการรั บประกั น สิน ค้ าขึ้ น มาโดยอาศั ย ข้อ มู ล และ ประสบการณ์ในอดีต สําหรับการบันทึกบัญชีเกี่ยวกับหนี้สินจากการรับประกันสินค้า มีดังนี้ เดบิต ค่าใช้จ่ายในการรับประกันสินค้า เครดิต หนี้สินจากการรับประกันสินค้า
xx xx
จากการบันทึกบัญชีข้างต้น จะเห็นได้ว่า บัญชีค่าใช้จ่ายในการรับประกันสินค้า (Warranty Expense) เป็นบัญชีประเภทค่าใช้จ่ายสําหรับงวดบัญชีที่กิจการจําหน่ายสินค้า ในงบกํา ไรขาดทุ นเบ็ ดเสร็จ ขณะที่บัญชีหนี้สินจากการรับประกั นสินค้า (Estimated Warranty Liability) เป็นบัญชีประเภทหนี้สินหมุนเวียนในงบแสดงฐานะการเงิน (ผศ.กนกลักษณ์ วงษ์เกรียงไกร , 2553 : (1-31)-(1-34)) กิจการบางแห่งมีนโยบาย รับประกันคุณภาพของสินค้าที่ขาย โดยซ่อมแซมหรือเปลี่ยนแทนสิ่งบกพร่องของสินค้า
34 ให้ฟรีภายในระยะเวลาที่กําหนด เช่น ภายใน 1 ปีนับจากวันที่ขายเมื่อลูกค้าส่งสินค้ามา ซ่อมตามเงื่อนไขการรับประกันจะทําให้กิจการมีค่าใช้จ่ายเกิดขึ้น การบันทึกเกี่ยวกับ ค่าใช้จ่ายในการรับประกันคุณภาพ แบ่งเป็น 2 วิธี 1.1 บันทึกตามเกณฑ์เงินสด (Cash Basis Method) วิธีนี้จะบันทึกค่าใช้จ่ายเมื่อลูกค้ าส่ง สินค้ามาซ่อม บันทึกดังนี้ เดบิต ค่าใช้จ่ายในการรับประกันคุณภาพ เครดิต เงินสด / วัสดุ / ค่าแรงค้างจ่าย
xx xx
วิธีเ หมาะสํา หรับ กรณี ค่าใช้จ่า ยในการรับประกั นคุณ ภาพมีจํา นวนน้อ ย ระยะเวลาของการรับประกันค่อนข้างสั้น และกิจการไม่สามารถประมาณค่าใช้จ่าย ขึ้นล่วงหน้าได้อย่างสมเหตุสมผล 1.2 บันทึกตามเกณฑ์คงค้าง (Accrual Basis Method)วิธีนี้เหมาะสําหรับกรณีที่ค่าใช้ จ่ า ยในการรั บ ประกั น คุ ณ ภาพมี จํ า นวนมากและกระทบต่ อ ค่ า ใช้ จ่ า ยในอนาคต ในทางปฏิบัติแบ่งออกเป็น 2 วิธี 1.2.1 วิธีบันทึกเป็นค่าใช้จ่ายทั้งจานวน (Expense Warranty Approach) วิธีนี้ใช้ สํา หรับ การรับประกั นคุณภาพของสินค้าในช่วงปกติ ซึ่งกิ จการต้องมีก าร ประมาณค่าใช้จ่ายในการรับประกันคุณภาพโดยคิดเป็นร้อยละของยอดขาย แล้วจึงบันทึกค่าใช่จ่ายดังกล่าวทั้งจํานวนในงวดที่มีการขายสินค้านั้น การ บันทึกบัญชีวิธีนี้ปฏิบัติได้ 2 แบบคือ 1.2.1.1 ในวันที่ขายสินค้าให้บันทึกบัญชีค่าใช้จ่ายในการรับประกันคุณภาพ ทั้งจํานวนและบันทึกบัญชีหนี้ค่าประกันคุณภาพโดยประมาณ ดังนี้ เดบิต ค่าใช้จ่ายในการรับประกันคุณภาพ xx เครดิต หนี้ค่าประกันคุณภาพโดยประมาณ
xx
35 เมื่อลูกค้าส่งสินค้ามาซ่อมและมีค่าใช้จ่ายเกิดขึ้นก็ให้นํามา ลดบัญชีหนี้สินที่ตั้งไว้ ณ วันสิ้นงวดบัญชีให้แสดงหนี้ค่าประกั น คุ ณ ภาพโดยประมาณที่ เ หลื อ เป็ น รายการประมาณการหนี้ สิ น หมุนเวียนในงบแสดงฐานะการเงิน เมื่ อ มี ค่ า ซ่ อ มตู้ เ ย็ น เกิ ด ขึ้ น ให้ นํ า ไปหั ก บั ญ ชี ห นี้ สิ น โดยประมาณที่บันทึกไว้ดังนี้ เดบิต หนี้ค่าประกันคุณภาพโดยประมาณ เครดิต เงินสด
xx xx
1.2.1.2 บันทึกบัญชีหนี้ค่าประกันคุณภาพโดยประมาณในวัน สิ้นงวดบัญชี ส่วนค่ าใช้จ่ ายในการรั บประกั นคุณ ภาพที่ เกิ ดขึ้ นระหว่างงวด ให้ บันทึกเป็นค่าใช้จ่ายในงวดของการขายสินค้า 1.2.2 วิธีบันทึกเป็นการขายบริการรับประกัน (Sales Warranty Approach) วิธีนี้ใช้ สําหรับกิจการที่มีการรับประกันสําหรับช่วงระยะเวลาหนึ่งหลังจากช่วงเวลา การรับประกันตามปกติ โดยจะคิดค่าธรรมเนียมจากลูกค้าสําหรับค่าบริการ หรือการเปลี่ยนแทนสินค้าที่รับประกันและเรียกเก็บเงินจากลูกค้า ณ วันที่ขาย สินค้า โดยบันทึกไว้ในบัญชีเงินรับล่วงหน้าจากลูกค้าซึ่งถือเป็นรายได้รอตัด บัญชี ต่อมาเมื่อจ่ายค่าใช้จ่ายตามสัญญาก็จะบันทึกรายการโดยเดบิต บัญชี ค่าใช้จ่ายในการให้บริการตามสัญญา ขณะเดียวกันก็โอนบัญชีเงินรับล่วงหน้า จากลูกค้าเฉลี่ยไปเป็นรายได้ตลอดช่วงระยะเวลาที่รับประกันสินค้าไว้ ถ้าราย สูงกว่าค่าใช้จ่ายก็แสดงว่าเกิดกําไรจากสัญญาการให้บริการ แต่ถ้ารายได้ต่ํา กว่าค่าใช้จ่ายแสดงว่าเกิดผลขาดทุนจากสัญญานั้นๆ บัญชีเงินรับล่วงหน้าจาก ลูก ค้ า จะแสดงเป็นหนี้สินหมุน เวีย น หรือหนี้สินไม่หมุนเวีย นในงบแสดง ฐานะการเงินขึ้นอยู่กับภาระผูกพันซึ่งกิจการจะต้องให้บริการตามสัญญานั้น ว่าเกิน 1 ปี นับจากรอบระยะเวลารายงานหรือไม่
36 (รศ.ดร.ธารินี พงศ์สุพัฒน์ , 2553 ; (1-19)-(1-21)) การรับประกันสินค้า (Warranty Product guarantee) คือสัญญาที่ผู้ขายทํากับผู้ซื้อเพื่อรับประกันข้อบกพร่องของสินค้า ปริมาณที่ขาดไป หรือประสิทธิภาพการใช้งานของสินค้า การรับประกันมักจะนํามาใช้ เพื่อส่งเสริมการขาย เช่น บริษัทขายรถยนต์จะรับประกันรถยนต์ใหม่โดยอาจกําหนด เงื่อนไขประกันคุณภาพเครื่องยนต์และชิ้นส่วนบางรายการในระยะเวลา 2 ปีหรือ 30,000 กิโลเมตร โดยบริษัทสัญญาที่จะจ่ายค่าเปลี่ยนแทนอะไหล่ที่ชํารุด หรือซ่อมแซมชิ้นส่วน ที่จําเป็นหรือให้บริการโดยไม่คิดค่าแรง หรือบางกรณีอาจคืนเงินค่าเสียหายให้ลูกค้า การรับประกันจะก่อให้เกิดค่าใช้จ่ายในอนาคต เรียกว่า ค่าใช่จ่ายภายหลังการขาย (After sales หรือ Post-sale costs) กิจการจะรับรู้หนี้สินเกี่ยวกับการรับประกันในสมุด บัญชี ก็ ต่อเมื่ อกิ จการคาดว่าโอกาสที่ลูก ค้าจะมาเรียกร้องค่าเสียหายค่อนข้างแน่และ กิจการสามารถประมาณการค่าใช้จ่ายได้อย่างสมเหตุสมผล วิธีการบัญชีที่ใช้สําหรับต้นทุนการรับประกันมี 2 วิธีคือ 1. วิธีเงินสด (Cash basis) ต้นทุนการรับประกันจะบันทึกเป็นค่าใช้จ่ายเมื่อเกิด รายงานขึ้ น จริง ต้นทุ นการรั บประกั นจะบัน ทึก ในงวดที่ ผู้ขายหรือผู้ ผลิ ต ปฏิบัติตามสัญญารับประกั น กิจการจะไม่บันทึกหนี้สินสําหรับต้นทุนใน อนาคตที่ อาจเกิดขึ้นจากการรับประกั น แม้ว่าการขายจะเกิดขึ้นแล้วก็ ตาม การใช้วิธีนี้ก็เพื่อวัตถุประสงค์ทางด้านภาษี และเป็นวิธีที่สะดวกเมื่อต้นทุน การรับประกันมีจํานวนไม่มากและช่วงเวลาการรับประกันสั้น วิธีเงินสดจะ นํ า มาใช้ เ มื่ อ กิ จ การไม่ บั น ทึ ก หนี้ สิ น ที่ เ กิ ด จากการรั บ ประการในปี ที่ ข าย เนื่องจาก 1.1 ไม่มีโอกาสที่หนี้สินจะเกิดขึ้น หรือ 1.2 จํานวนหนี้สินไม่สามารถประมาณได้อย่างสมเหตุสมผล 2. วิธีคงค้าง ถ้ามีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่ลูกค้าจะเรียกร้องค่าเสียหายอัน เกิดจากสินค้าหรือบริก ารที่กิจการรับประกั นและกิ จการสามารถประมาณ ต้นทุนที่เกี่ยวข้องได้อย่างมีเหตุผล กิจการจะต้องนําวิธีเงินคงค้างมาใช้ตามวิธี
37 เงินคงค้าง (Accrual method) นั้น ต้นทุนการรับประกันจะบันทึกเป็นค่าใช้จ่าย ดําเนินงานในปีที่ขาย การบัญชีเกี่ยวกับสัญญารับประกันตามวิธีเงินคงค้างนี้ แบ่งได้ 2 วิธี คือ 2.1 วิธีบันทึกเป็นค่าใช้จ่ายการรับประกัน (Expense warranty approach) จะนํ า มาใช้ เมื่ อ กิ จ การคิ ดรายได้จ ากการรั บประกั นสิ น ค้ ารวมกั บ ยอดขายแล้ว ไม่สามารถแยกจากการขายได้ 2.2 วิธีบันทึกเป็นรายได้การรับประกัน (Sales warranty approach) วิธีนี้ จะนํามาใช้เมื่อกิ จการแยกขายการรับประกั นต่างหากจากการขาย สินค้า เช่น บริษัทจําหน่ายอุปกรณ์ไฟฟ้าแห่งหนึ่งอาจเสนอขายการ รับประกันสินค้าเพิ่มเติมให้กับลูกค้านอกเหนือจากใบรับประกันที่ ติดมากับตัวสินค้าอยู่แล้ว ในกรณีนี้ ผู้ขายจะต้องบันทึกการขายสินค้าพร้อมกับบันทึกรายได้รับล่วงหน้าจาก การรับประกันสินค้าเพิ่มเติม รายได้จากการรับประกันล่วงหน้าถือเป็นรายได้รอการตัด บัญชี และจะตัดจําหน่ายโดยวิธีเส้นตรงตลอดอายุสัญญา เหตุผลที่กิจการต้องบันทึก เป็นรายได้รอการตัดบัญชีก็เนื่องจากผู้ขายการประกันมีภาระผูกพันที่จะต้องให้บริการ ตลอดอายุของสัญญา (รศ.ดร.ศศิวิมล มีอําพล , 2553 : (1-10)) หนี้ค่าประกันคุณภาพเป็นการรับประกัน คุณภาพของสินค้าที่กิจการขายไปโดยจะไม่คิดค่าใช้จ่ายในการซ่อมแซมหากสินค้านั้น ชํารุดเสียหายในช่วงเวลาที่ผู้ขายรับประกัน หนี้ค่าประกันคุณภาพเป็นหนี้สินประมาณ การที่จัดเป็นภาระผูกพันในปัจจุบันที่เกิดจากเหตุการณ์ในอดีต รวมทั้งมีความแน่นอนที่ กิจการจะสูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในการจ่ายชําระภาระผูกพันนั้น และกิจการสามารถประมาณมูลค่าของภาระผูกพันนั้นได้ ในการบันทึกบัญชีนั้นก็จะจัด ว่ารายการค่าประกันคุณภาพประมาณการนี้เป็นหนี้สินที่กิจการประมาณได้ในงบแสดง ฐานะการเงิน
38 2. เช็คของขวัญหรือบัตรกานัล (ดุษฎี สงวนชาติและคณะ , 2552 : 191) ธนาคารหรือห้างสรรพสินค้าบางแห่งมี บริการขายเช็คของขวัญหรือบัตรกํานัล เพื่อให้ลูกค้าซื้อให้เป็นของขวัญแก่ญาติมิตรใน โอกาสต่างๆกัน ซึ่งจะระบุจํานวนมูลค่า ของบัตรและวันหมดอายุของบัตรที่ผู้ถือบัตร นํามาแลกเงินสดหรือสินค้า เมื่อธุรกิจได้รับเงินค่าขายเช็คของขวัญหรือบัตรกํานัล ก็จะมี หนี้สินเกิดขึ้นและเมื่อผู้รับเช็คของขวัญหรือบัตรกํานัลมาแลกเงินสดหรือสินค้าธุรกิจก็ จะบันทึกรายการโดยเปลี่ยนสภาพจากหนี้สินมาเป็นรายได้ของกิจการ แต่ในบางครั้ง ผู้รับ เช็ ค ของขวัญหรือบัตรกํ านัล บางรายอาจทําเช็คหรือบัตรสูญหาย หรือเก็ บไว้จน หมดอายุ ดังนั้น หนี้สินที่กิจการมีอยู่จึงไม่เท่ากับจํานวนเงินที่ได้รับจากการขายเช็คหรือ บัตรเหล่านั้น ธุรกิจจะต้องประมาณมูลค่าเช็ค หรือบัตรที่หมดอายุแล้วลงบัญชีถือเป็ น รายได้เบ็ดเตล็ดหรือรายได้อื่นๆของกิจการ (ภาคภูมิ วณิชธนานนท์ , 2553 : (10-5)) เป็นหนี้สินที่เกิดจากกรณีกิจการซึ่ง ส่วนมากมั ก เป็ นห้า งสรรพสินค้าหรือธนาคารให้บริก ารจําหน่ายบัตรกํ านัล หรือเช็ค ของขวัญให้แก่ลูกค้า เพื่อให้ลูกค้าสามารถนําบัตรกํานัลหรือเช็คของขวัญ ที่ซื้อมานั้นไป มอบให้แก่ บุค คลอื่นเนื่องในโอกาสพิเศษได้ ซึ่งกิ จการที่จําหน่ายบัตรกํ านัลหรือเช็ค ของขวัญนั้นจะระบุมูลค่าและวันหมดอายุไว้ด้วย ทั้งนี้ ณ วันที่ กิจการจําหน่ายบัตรกํานัล หรือเช็คของขวัญไปนั้น กิจการต้องบันทึกบัญชีเพื่อรับรู้หนี้สินที่เกิดขึ้น เนื่องจาก ณ วันที่กิจการจําหน่ายบัตรกํานัลหรือเช็คของขวัญไปนั้น กิจการมีภาระผูกพันที่จะต้อง ชําระด้วยเงินสดหรือสินค้าในอนาคต หลังจากนั้น หากผู้ถือบัตรกํานัลหรือเช็คของขวัญ นําบัตรกํานัลหรือเช็คของขวัญมาแลก กิจการสามารถบันทึกบัญชีรายได้พร้อมทั้งบันทึก บัญชีเพื่อลดหนี้สินของกิจการในเวลาเดียวกัน อย่างไรก็ตาม ในกรณีที่กิจการพบว่ามี บัตรกํานัลหรือเช็คของขวัญจํานวนหนึ่งที่ยังไม่ได้นํามาแลกเงินสดหรือสินค้า กิจการ สามารถรับรู้ได้ในส่วนนี้ได้ก็ต่อเมื่อบัตรกํานัลหรือเช็คของขวัญหมดอายุ สําหรับการ บันทึกบัญชีเกี่ยวกับหนี้ค่าบัตรกํานัลหรือเช็คของขวัญมีดังต่อไปนี้
39 กรณีกิจการจาหน่ายบัตรกานัลหรือเช็คของขวัญ เดบิต เงินสด XX เครดิต หนี้สินจากการจําหน่ายบัตรกํานัลหรือเช็คของขวัญ
XX
กรณีผู้ถือบัตรกานัลหรือเช็คของขวัญมาแลกเงินสดหรือสินค้า เดบิต หนี้สินจากการจําหน่ายบัตรกํานัลหรือเช็คของขวัญ เครดิต ขาย
XX XX
กรณีผู้ถือบัตรกานัลหรือเช็คของขวัญไม่ได้นามาแลกเงินสดหรือสินค้าหรือสินค้า จนหมดอายุ เดบิต หนี้สินจากการจําหน่ายบัตรกํานัลหรือเช็คของขวัญ เครดิต รายได้เบ็ดเตล็ด
XX XX
(ผศ.กนกลักษณ์ วงษ์เกรียงไกร , 2553 : (1-36)-(1-39)) กิจการที่ให้บริการทาง คมนาคม อาจจะจําหน่ายบัตรโดยสารประเภทตั๋วไปล่วงหน้าและระบุวันที่ผู้โดยสารมา รับบริการ เช่น ตั๋วเครื่องบิน เพื่ออํานวยความสะดวกแก่ผู้ใช้บริการหรือกิจการค้าบาง แห่งมีการจําหน่ายบัตรกํานัลให้ลูกค้าสําหรับให้เป็นของขวัญเนื่องในโอกาสต่างๆ ผู้ถือ จะนํา บั ตรมารับ บริก ารหรือนําแลกสินค้าได้ตามมูล ค่าที่ระบุไว้ใ นบัตรหรืออาจแลก สินค้าที่มีมูลค่าสูงกว่าราคาบัตรกํานัลโดยผู้ถือบัตรต้องจ่ายเงินเพิ่มบางส่วน กิจการจะ ไม่ให้แลกสินค้าที่มีมูลค่าต่ํากว่าราคาบัตรกํานัลเพราะกิจการจะไม่คืนเงินให้ การบันทึก บัญชีเกี่ยวกับหนี้ค่าบัตรโดยสารและบัตรกํานัล แบ่งเป็น 2 วิธีคือ 1. วันที่ขายบัตรบันทึกเป็นหนี้สิน กรณีนี้เมื่อกิจการได้รับเงินจากการขายบัตร จะบันทึกเป็นหนี้สินดังนี้ เดบิต เงินสด xx เครดิต หนี้ค่าบัตร / หนี้ค่าบัตรกํานัล xx เมื่อลูกค้านําบัตรมาใช้ บันทึกดังนี้
40 เดบิต หนี้ค่าบัตร / หนี้ค่าบัตรกํานัล เครดิต รายได้ค่าบริการ / ขาย
xx xx
ในวันสิ้นงวดบัญชีไ ม่ต้องปรับปรุงบัญชี เพราะจํานวนบัตรที่ลูก ค้ายั ง ไม่ได้นํามาใช้ยังคงปรากEเป็นหนี้สินอยู่ในบัญชีหนี้ค่าบัตรโดยสารหรือหนี้ ค่าบัตรกํานัล เมื่อถึงวันที่บัตรหมดอายุโดยไม่มีผู้นําบัตรมาใช้ กิจการต้องโอนบัตรที่ เหลือ ทั้งหมดเป็นรายได้อื่นดังนี้ เดบิต หนี้ค่าบัตร / หนี้ค่าบัตรกํานัล xx เครดิต รายได้จากการขายบัตรซึ่งลูกค้าไม่นํามาใช้ xx 2. วันที่ขายบัตรบันทึกเป็นรายได้ กรณีนี้เมื่อกิจการได้รับเงินจากการขายบัตร จะบันทึกเป็นรานได้ไว้ใน บัญชีรายได้ค่าบริการหรือขาย ดังนี้ เดบิต เงินสด xx เครดิต รายได้ค่าบริการ / ขาย xx ต่อมาเมื่อลูกค้านําบัตรมาใช้กิจการจะบันทึกความทรงจําเท่านั้น ถ้าเป็น บัตรกํานัลในกรณีที่ลูกค้าแลกสินค้าที่มีมูลค่ามากกว่าราคาบัตร จะต้องบันทึก มูลค่าของสินค้าส่วนที่สูงกว่าราคาของบัตรเป็นรายได้ดังนี้ เดบิต เงินสด xx เครดิต ขาย xx ในวันสิ้นงวดบัญชีกิจการต้องบันทึกรายการปรับปรุง สําหรับบัตรที่ยังคง อยู่ในมือลูกค้าที่ยังไม่หมดอายุให้เป็นหนี้สินดังนี้ เดบิต รายได้ค่าบริการ/ขาย xx เครดิต ค่าหนี้บัตรโดยสาร/หนี้ค่าบัตรกํานัล xx
41 ในวันต้นงวดบัญชีถัดไป ต้องบันทึกกลับการปรับปรุงรายการดังนี้ เดบิต หนี้ค่าบัตรโดยสาร/บัตรกํานัล xx เครดิต รายได้ค่าบริการ/ขาย xx เมื่อถึงวันที่บัตรหมดอายุโดยไม่มีผู้นําบัตรมาใช้ ให้บันทึกเปลี่ยนประเภท จากรายได้ค่าบริการหรือขายเป็นรายได้อื่นดังนี้ เดบิต รายได้ค่าบริการ/ขาย xx เครดิต รายได้จากการขายบัตรซึ่งลูกค้าไม่นํามาใช้ xx (รศ.ดร.ศศิวิมล มีอําพล , 2553 : (1-11)) หนี้ประมาณการอีกตัวอย่างหนึ่งคือหนี้ ค่าบัตรกํานัล โดยกิจการขายบัตรกํานัลหรือบัตรของขวัญให้ลูกค้าแล้วลูกค้าจะนําไปใช้ ในอนาคต เช่ น ห้ า งสรรพสิ น ค้ า ขายบั ต รกํ า นั ล ให้ ลู ก ค้ า ล่ ว งหน้ า โดยลู ก ค้ า ซื้ อ เป็ น ของขวั ญ ให้ กั บ ผู้ อื่ น จึ ง เปรี ย บเสมื อ นว่ า กิ จ การได้ รั บ เงิ น ล่ ว งหน้ า มาก่ อ นแล้ ว จะ ให้บริการในอนาคต แต่เนื่องจากหนี้ค่าบัตรกํานัลหรือบัตรของขวัญนั้นเข้าเงื่อนไขของ การรับรู้ในงบการเงิ น ดังนั้นจึงรับรู้รายการหนี้ค่าบัตรกํานัลหรือบัตรของขวัญในงบ การเงินโดยกิจการจะประมาณการหนี้สินแล้วทยอยรับรู้เป็นรายได้ของกิจการ 3. หนี้ค่าสมนาคุณ (ภาคภูมิ วณิชธนานนท์ , 2553 : (10-4)-(10-5)) เป็นหนี้สินโดยประมาณซึ่งเกิด จากเหตุการณ์ในอดีตที่ก่อให้เกิดภาระผูก พันแก่กิ จการ ทั้งนี้กิจการจะสามารถแสดง รายการหนี้ ส มนาคุ ณ ในงบแสดงฐานะการเงิ น ได้ ก็ ต่ อ เมื่ อ กิ จ การมี ค วามเป็ น ไปได้ ค่อนข้างแน่ที่กิจการจะต้องสูญเสียทรัพยากรที่เป็นประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคต และในขณะเดีย วกัน กิจการต้องสามารถประมาณมูลค่าของหนี้สินสมนาคุณได้อย่าง น่าเชื่อถือ ตัวอย่างหนี้ค่าสมนาคุณ เช่น หากลูกค้าซื้อเครื่องสําอางของกิจการ กิจการจะ แถมครีมกันแดดขนาดเล็กให้ หรือ หากลูกค้าซื้อสินค้าครบ 100 บาท ลูกค้าจะได้รับ แสตมป์เพื่อให้ลูก ค้าสะสมในการแลกสินค้า เป็นต้น ต่อไปนี้เป็นตัวอย่างการบันทึก บัญชีสําหรับกรณีหนี้สมนาคุณ
42 เดบิต ค่าสมนาคุณ เครดิต ประมาณการหนี้ค่าสมนาคุณ
xx xx
(รศ.ดร.ธารินี พงศ์สุพัฒน์ , 2553 ; (1-22)-(1-23)) บริษัทอาจเสนอของสมนาคุณ (Premium) ให้แก่ลูกค้า (อาจด้วยจํานวนที่จํากัด) เพื่อตอบแทนการซื้อสินค้าของลูกค้า เช่ น การมอบของขวั ญ ประกาศนีย บัต ร ของรางวั ล ฯลฯ ของสมนาคุณ อาจเป็ น เครื่องเงินภาชนะคุณภาพดี ของเล่น ค่ารถฟรีหรือสินค้าอื่นๆ บางครั้งกิจการอาจมอบ เป็นคูปอง (Printed coupons) ให้แก่ลูกค้าโดยลูกค้าสามารถนําคูปองมาแลกซื้อสินค้าใน ราคาพิเศษ ของสมนาคุณและคูปองนํามาใช้เพื่ อกระตุ้นยอดขาย ต้นทุนที่เกิ ดขึ้นจะนําไป บันทึกในบัญชีค่าใช้จ่ายในงวดที่ขายสินค้า หากในวันสิ้นงวดบัญชี ลูกค้ายังไม่ได้แลก ของสมนาคุณหรือนําคูปองมาใช้ แต่กิจการคาดว่าลูกค้าจะนํามาใช้ในงวดบัญชี หน้า กิจการจะต้องประมาณจํานวนของสมนาคุณและจํานวนลูกค้าที่จะมาแลกของในงวด หน้า เพื่อให้การจับคู่ต้นทุนและรายได้ถูกต้อง กิจการจะต้องประมาณการค่าใช้จ่ายของ สมนาคุณในงวดที่การขายสินค้าเกิดขึ้น และปรับปรุงบัญชี ณ วันสิ้นงวดโดยเดบิตบัญชี ค่าของสมนาคุณ (Premium expense) และเครดิตบัญชีประมาณการหนี้สินสําหรับของ สมนาคุณ (Estimated liability for premiums) (รศ.ดร.ศศิวิมล มีอําพล , 2553 : (1-4)) หนี้ค่าสมนาคุณโดยประมาณ เป็นประมาณ การหนี้สินที่กิจการมีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่จะสูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชน์เชิง เศรษฐกิจ ซึ่ง หนี้ค่า สมนาคุณนั้นเป็นภาระผูก พันในปัจจุบันที่เกิดจากเหตุการณ์ที่ก่ อ ภาระผูกพันในอดีตหนี้ค่าสมนาคุณนั้นกิจการมีความแน่ใจที่จะต้องจ่ายชําระภาระผูกพัน และสามารถประมาณมูลค่าภาระผูกพันได้อย่างน่าเชื่อถือ ตัวอย่างของหนี้ค่าสมนาคุณ เช่น กิจการมีของแถมเมื่อขายสิน ค้าหลักของกิจการ กิจการแจกคูปองหรือแสตมป์ให้ ลูกค้าสะสมเพื่อนํามาแลกกับสินค้าสมนาคุณและอื่นๆ
43 4. การฟ้องร้องและสิทธิเรียกร้อง (รศ.ดร.ธารินี พงศ์สุพัฒน์ , 2553 ; (1-19)) ปัจจัยต่อไปนี้จะต้องนํามาพิจารณาเพื่อ ตัดสินว่าคดีที่อยู่ระหว่างการตัดสิน จะต้องแสดงเป็นหนี้สินหมุนเวียนในงบแสดงฐานะ การเงินหรือไม่ 1. งวดเวลาที่เหตุการณ์นั้นเกิดขึ้น 2. มีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ว่าผลการตัดสินจะไม่น่าพอใจ 3. มีความสามารถในการประมาณจํานวนขาดทุนได้อย่างสมเหตุสมผล กิจการจะรายงานขาดทุนและหนี้สินในงบแสดงฐานะการเงินก็ต่อเมื่อการเริ่มต้น ของคดี ค วามเกิ ด ขึ้ น ก่ อนวั น ที่ ใ นงบแสดงฐานะการเงิน เช่ น คํ า พิ พ ากษาของศาล ภายหลังวันที่ในงบแสดงฐานะการเงินซึ่งยืนยันว่าภาระผูกพันของกิจการได้เกิดขึ้นแล้ว ณ วันที่ในงบแสดงฐานะการเงิน กรณีเช่ นนี้ กิจการต้องรับรู้ประมาณการหนี้สินใน สมุดบัญชี กิจการไม่ต้องรับรู้ประมาณการหนี้สินหากการเริ่มต้นของการฟ้องร้องเกิดขึ้น ภายหลังวันที่ในงบแสดงฐานะการเงินแต่ก่อนที่งบการเงินจะอนุมัติให้เผยแพร่ การปรับโครงสร้างประมาณการหนี้สิน (Restructuring) (รศ.ดร.ศศิวิมล มีอําพล , 2553 : (1-20)-(1-21)) ในการปรับโครงสร้างถือว่าเป็นการประมาณ การหนี้สินด้วยโดยรวมถึงการดําเนินงานที่ยกเลิกด้วย นอกจากนี้ถ้าการปรับโครงสร้างจัดเป็นการ ดําเนินงานที่ยกเลิกแล้วต้องเปิดเผยข้อมูลโดยปฏิบัติตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 5 (ปรับปรุง 2552) เรื่องสินทรัพย์ไม่หมุนเวียนที่ถือไว้เพื่อขายและการดําเนินงานที่ยกเลิก การปรับโครงสร้าง ตามมาตรฐานการบัญชีได้ให้ความหมายไว้ว่าเป็นแผนงานที่อยู่ภายได้ การวางแผนและควบคุมของฝ่ายบริหารของกิจการซึ่งทําให้เกิดการเปลี่ยนแปลงอย่างมีนัยสําคัญกับ รายการใดรายการหนึ่งต่อไปนี้ 1. ขอบเขตของธุรกิจที่กิจการดําเนินการอยู่ 2. ลักษณะของธุรกิจที่ดําเนินอยู่
44 ตัวอย่างของรายการการปรับโครงสร้าง เช่น 1. การขายหรือยกเลิกสายงานธุรกิจ 2. การเปลี่ยนแปลงโครงสร้างขั้นพื้นฐานขององค์กรที่มีผลกระทบอย่างเป็นสาระสําคัญต่อ ลักษณะและจุดมุ่งหมายในการปฏิบัติงานของกิจการ 3. การปิ ด สถานประกอบการทางธุ ร กิ จ ในประเทศหนึ่ ง หรื อ ภูมิ ภ าคหนึ่ ง หรือ การย้ า ย กิจกรรมทางธุรกิจจากประเทศหนึ่งหรือภูมิภาคหนึ่งไปยัง กิจกรรมทางธุรกิจประเทศ หนึ่งหรือภูมิภาคหนึ่ง โดยการปรับโครงสร้า งจะจัดเป็นประมาณการหนี้สินได้โดยการปรับโครงสร้าง จะต้อง ก่อให้เกิ ดภาระผูก พั นจากการอนุมาน (ตามที่ไ ด้อธิบายไว้แล้ว) ได้ก็ ต่อเมื่อต้องเข้าเกณฑ์ ตาม ข้อกําหนดทั้ง 2 ข้อดังนี้ 1. กิจการมีแผนการปรับโครงสร้างที่เป็นทางการอย่างละเอียด ซึ่งระบุรายการต่อไปนี้เป็น อย่างน้อย 1.1 ธุรกิจหรือส่วนของธุรกิจที่เกี่ยวข้อง 1.2 สถานประกอบการหลักที่จะได้รับผลกระทบ 1.3 สถานประกอบการ หน้าที่งานและจํานวนพนักงานโดยประมาณที่จะได้ค่าตอบแทน จากการเลิกจ้าง 1.4 รายจ่ายที่กิจการจะต้องรับภาระ 1.5 กําหนดการปฏิบัติตามแผนการปรับโครงสร้าง 2. กิจการทําให้ผู้ถูกกระทบจากแผนการปรับโครงสร้างมีความคาดหมายเกิดขึ้นว่ากิจการ ดํา เนิ น การปรั บ โครงสร้ างโดยเริ่ ม ปฏิ บั ติต ามแผนการปรับ โครงสร้ า งหรื อโดยการ ประกาศลักษณะหลักของแผนนั้นให้ผู้ถูกกระทบทราบ ในการประมาณการหนี้สินที่เกิดจากการปรับโครงสร้างนั้นต้องรวมเฉพาะรายจ่ายโดยตรงที่ เกิดจากการปรับโครงสร้างนั้นโดยรายจ่ายดังกล่าวต้องเป็นไปตามเงื่อนไขทุกข้อต่อไปนี้ 1. รายจ่ายต้องเป็นรายจ่ายที่เกิดสืบเนื่องจากการปรับโครงสร้าง
45 2. รายจ่ายต้องไม่เกี่ยวข้องกับกิจกรรมที่มีอยู่อย่างต่อเนื่องของกิจการ นอกจากการจัดการปรับโครงสร้างเป็นประมาณการหนี้สินนั้นต้องมีข้อพิจารณาเพิ่มเติมดังนี้ 1. ขาดทุนจากการดําเนินงานที่เกิดขึ้นในอนาคตซึ่งสามารถระบุได้จนถึงวันที่มีการปรับ โครงสร้า งนั้นจะไม่ นํา มารวมเป็นประมาณการหนี้สิน ยกเว้นว่า ผลขาดทุ นจากการ ดําเนินงานนั้นจะเกี่ยวข้องกับสัญญาที่สร้างภาระ 2. รายการกําไรจากการจําหน่ายสินทรัพย์ที่คาดว่าจะเกิดขึ้นของสินทรัพย์ที่จะขายเนื่องจาก การปรับโครงสร้างจะไม่นํามาพิจารณาในการวัดมูลค่าประมาณการหนี้สินจากการปรับ โครงสร้างโดยจะให้แยกพิจารณา การเปลี่ยนแปลงประมาณการหนี้สิน (รศ.ดร.ธารินี พงศ์สุพัฒน์ , 2553 ; (1-24)) กิจการต้องทบทวนประมาณการหนี้สิน ณ วันสิ้น รอบระยะเวลารายงาน และปรับปรุงประมาณการหนี้สินดังกล่าวเพื่อสะท้อนให้เห็นเป็นประมาณ การที่ดีที่สุดในปัจจุบัน กิจการต้องกลับบัญชีประมาณการหนี้สินหากไม่มีความน่าจะเป็นที่กิจการ จะสูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชน์เชิงเศรษฐกิจเพื่อจ่ายชําระภาระผูกพันอีกต่อไป หากกิจการมีก ารคิดลดกระแสเงินสดที่เกี่ย วกับประมาณการหนี้สิน มูล ค่าตามบัญชีของ ประมาณการหนี้สินจะเพิ่มขึ้นในแต่ละงวดตามเวลาที่ผ่านไป กิจการต้องรับรู้การเพิ่มขึ้นดังกล่าว เป็นต้นทุนการกู้ยืม ประมาณการหนี้สินกับหนี้สินอื่นๆ (รศ.ดร.ธารินี พงศ์สุพัฒน์ , 2553 ; (1-24)) ประมาณการหนี้สินสามารถแยกจากหนี้สิน ประเภทอื่นได้อย่างชัดเจนเนื่องจากประมาณการหนี้สินเป็นหนี้สินที่มีจํานวนหรือจังหวะเวลาของ การจ่ายชําระที่ไม่แน่นอน ซึ่งแตกต่างจากหนี้สินประเภทอื่ น เช่น เจ้าหนี้การค้าหรือรายการค้าง จ่ายที่มีลักษณะดังนี้ 1. เจ้าหนี้การค้าเป็นหนี้สินที่กิจการต้องจ่ายสําหรับสินค้าหรือบริการที่ได้รับตามใบเรียก เก็บเงินที่ผู้ขายสินค้าหรือผู้ให้บริการส่งมาหรือตามการตกลงอย่างเป็นทางการที่ทําไว้
46 2. รายการค้างจ่ายเป็นหนี้สินที่กิจการต้องจ่ายสําหรับสินค้าหรือบริการที่ได้รับซึ่งกิจการยัง ไม่ได้จ่ายชําระ ยังไม่ได้รับใบเรียกเก็บเงิน หรือยังไม่ได้ตกลงกันไว้อย่างเป็นทางการ รายการค้างจ่ายรวมถึงจํานวนที่ค้างชําระกับพนักงาน เช่น เงินเดือนค้างจ่ายแม้ว่าใน บางครั้ง กิ จการจําเป็ นต้องประมาณจํา นวนหรือจังหวะเวลาของรายการค้างจ่าย แต่ ตามปกติ การประมาณดังกล่าวจะมีความไม่แน่นอนน้อยกว่าการประมาณจํานวนหรือ จังหวะเวลาของประมาณการหนี้สิน ตามปกติ กิ จ การจะแสดงประมาณการหนี้ สิน ในงบแสดงฐานะการเงิ น เป็ นรายการแยก ต่างหากจากเจ้าหนี้การค้าและเจ้าหนี้อื่น การเปิดเผยประมาณการหนี้สินในงบการเงิน (รศ.ดร.ธารินี พงศ์สุพัฒน์ , 2553 ; (1-26)) มาตรฐานการบัญชีกําหนดให้กิจการต้องเปิดเผย ข้อมูลสําหรับประมาณการหนี้สินแต่ละประเภท ยกตัวอย่างพอสังเขปได้ดังนี้ 1. จํานวนประมาณการหนี้สิน ณ วันต้นงวดและวันสิ้นงวด 2. จํ า นวนประมาณการหนี้ สิ น ที่ รั บ รู้ ใ นระหว่ า งงวด ซึ่ ง รวมถึ ง จํ า นวนที่ เ พิ่ ม ขึ้ น ของ ประมาณการหนี้สินที่มีอยู่ 3. จํานวนที่ตัดออกจากบัญชีประมาณการหนี้สินในระหว่างงวด เช่น รายจ่ายที่เกิดขึ้นและ นําไปลดประมาณการหนี้สิน 4. จํานวนประมาณการหนี้สินที่ต้องกลับบัญชีในระหว่างงวดเนื่องจากบันทึกไว้สูงเกินไป 5. จํานวนคิดลดที่เพิ่มขึ้นในระหว่างงวดของประมาณการหนี้สินเนื่องจากเวลาที่ผ่านไป และจากผลของอัตราคิดลดที่เปลี่ยนแปลงกิจการไม่จําเป็นต้องแสดงข้อมูลเปรียบเทียบ 6. คํา อธิบ ายโดยสัง เขปเกี่ ย วกั บลัก ษณะภาระผูกพั นและจังหวะเวลาที่กิจการคาดว่า จะ สูญเสียประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ 7. ความไม่แน่นอนเกี่ยวกับจํานวนหรือจังหวะเวลาของการสูญเสียประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ กิจการต้องเปิดเผยข้อสมมติสําคัญเกี่ยวกับเหตุการณ์ในอนาคตเมื่อกิจการจําเป็นต้อง เปิดเผยข้อมูลให้เพียงพอ
47 8. จํานวนรายจ่ายที่คาดว่าจะได้รับชดเชย โดยระบุจํานวนสินทรัพย์ที่กิจการรับรู้สําหรับ รายจ่ายที่คาดว่าจะได้รับชดเชยนั้น การแสดงรายการประมาณการหนี้สินในงบการเงิน (รศ.ดร.ศศิวิมล มีอําพล , 2553 : (1-21)-(1-22)) ในการเปิดเผยข้อมูลเกี่ยวกับประมาณการ หนี้สินจะมีหลักการเปิดเผยข้อมูลต่อไปนี้ สําหรับประมารการหนี้สินแต่ละประเภท 1. จํานวนประมาณการหนี้สิน ณ วันต้นงวดและวันสิ้นงวด 2. จํา นวนประมาณการหนี้ สิ น ที่ รั บ รู้ ใ นระหว่า งงวดซึ่ ง รวมถึ ง การเพิ่ ม ขึ้ น ของจํ า นวน ประมาณการหนี้สินที่มีอยู่ 3. จํานวนที่ตัดออกจากบัญชีประมาณการหนี้สินในระหว่างงวดเช่น รายจ่ายที่เกิดขึ้นหรือ การปรับลดประมาณการหนี้สิน 4. จํานวนประมาณการหนี้สินที่บันทึกสูงเกินไปซึ่งต้องกลับบัญชีในระหว่างงวด 5. จํานวนคิดลดของประมาณการหนี้สินที่เพิ่มขึ้นในระหว่างงวดเนื่องจากเวลาที่ผ่านไป และที่เพิ่มขึ้นจากผลกระทบของอัตราคิดลดที่เปลี่ยนแปลงไป กิจการต้องเปิดเผยข้อมูลต่อไปนี้สําหรับประมาณการหนี้สินแต่ละประเภท 1. คําอธิบายโดยสังเขปเกี่ยวกับลักษณะของภาระผูกพันและจังหวะเวลาที่กิจการคาดว่าจะ สูญเสียประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ 2. เครื่องบ่งชี้ถึงความไม่แน่นอนเกี่ยวกับจํานวนหรือจังหวะเวลาของการสูญเสียประโยชน์ เชิงเศรษฐกิจ กิจการต้องเปิดเผยข้อสมมติสําคัญเกี่ยวกับเหตุการณ์ในอนาคตเมื่อกิจการ จําเป็นต้องเปิดเผยข้อมูลให้เพียงพอ 3. จํานวนรายจ่ายที่คาดว่าจะได้รับคืนโดยระบุถึงจํานวนสินทรัพย์ที่ได้มีการรับรู้สําหรับ รายจ่ายที่คาดว่าจะได้รับคืนนั้น กิจการต้องให้คําอธิบายโดยสังเขปเกี่ยวกับลักษณะของหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นแต่ละประเภท ณ วันสิ้นงวดที่รายงานและเปิดเผยข้อมูลต่อไปนี้หากทําให้ได้ทางปฏิบัติ เว้นแต่การที่กิจการจะสูญเสีย ทรัพยากรเพื่อจ่ายชําระหนี้สินนั้นจะไม่น่าเป็นไปได้
48 1. ประมาณการของผลกระทบทางการเงิน 2. ปั จ จั ย ที่ มี ผ ลต่ อ ความไม่ แ น่ น อนเกี่ ย วกั บ จํ า นวนหรื อ จั ง หวะเวลาของการสู ญ เสี ย ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ 3. ความน่าจะเป็นที่จะได้รับรายจ่ายคืน อย่ า งไรก็ ตามถ้า คาดการณ์ว่าการเปิดเผยข้อมูล ทั้ง หมดหรือ บางส่วนตามที่ไ ด้ อธิบายไว้ ข้างต้นแล้วจะทําให้เกิดการบิดเบือนเกี่ยวกับสถานะของกิจการในคดีความทั้งประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้นหรือสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น แล้วก็ไม่จําเป็นต้องเปิดเผยข้อมูลดังกล่าวได้ แต่ต้อง เปิดเผยถึงลักษณะทั่วไปของคดีความต่างๆ รวมทั้งข้อเท็จจริงและเหตุผลของการไม่เปิดเผยข้อมูล ด้วย แต่อย่างไรก็ตามกรณีเช่นนี้ยากมากที่จะเกิด (รศ.ดร.ธารินี พงศ์สุพัฒน์ , 2553 ; (1-26)) ใช้แสดงการเปิดเผยข้อมูลในหมายเหตุประกอบ งบการเงิน บริษัท เมืองไทยพาณิชย์ จากัด หมายเหตุประกอบงบการเงิน 31 ธันวาคม 25x6 และ 25x5 10. ประมาณการหนี้สิน บริษัทได้รับรู้ประมาณการหนี้สินจํานวน 18 ล้านบาท สําหรับการเรียกร้องการรับประกัน สินค้าที่คาดว่าจะเกิดขึ้นจากสินค้าที่ขายไประหว่าง 3 ปีที่ผ่านมา บริษัทคาดว่ารายจ่ายส่วน ใหญ่จะเกิดขึ้นในงวดบัญชีหน้า และค่าใช้จ่ายทั้งหมดจะเกิดขึ้นภายในระยะ2 ปี ตั้งแต่วันที่ แสดงงบแสดงฐานะการเงิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น (Contingent Liabilities) (ดุษฎี สงวนชาติและคณะ , 2552 : 192) หนี้สินที่อาจเกิดขึ้นไม่ใช่หนี้สินจริง แต่เป็นภาระ ผูกพันที่อาจจะเกิดขึ้นหรือไม่เกิดขึ้นเลยก็ได้ ขึ้นอยู่กับเหตุการณ์ในอนาคตและกิจการไม่สามารถ ควบคุมเหตุการณ์ได้ทั้งหมด เช่น คดีความฟ้องร้อง
49 (ภาคภูมิ วณิชธนานนท์ , 2553 : (10-3)) เหตุการณ์ในอดีต ซึ่งกิจการยังไม่สามารถทราบได้ว่า ภาระผูกพันนั้นจะเกิดขึ้นหรือไม่ ทั้งนี้ขึ้นอยู่กับเหตุการณ์ในอนาคต ซึ่งหนี้สินประเภทนี้อาจเป็น หนี้สินที่กิจการสามารถกําหนดจํานวนเงินที่แน่นอนหรือไม่ก็ได้ ตัวอย่างเช่น หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น อันเนื่องมาจากการขายลดตั๋วเงิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้นอันเนื่องมาจากกิจการกําลังอยู่ระหว่างฟ้องร้อง ดําเนินคดี ภาษีที่อาจถูกประเมินเพิ่ม การค้ําประกันเงินกู้ เป็นต้น (รศ.ดร.ธารินี พงศ์สุพัฒน์ , 2553 ; (1-4)) การมีอยู่ของเงื่อนไข สถานการณ์หรือเหตุการณ์ที่ เกี่ยวกับความไม่แน่นอน ซึ่งมีความเป็นไปได้ที่กิจการอาจจะเกิดกําไรหรือขาดทุน ทั้งนี้จํานวนหนี้ ผู้จ่ายหนี้วันที่จ่ายหรือการมีอยู่ของหนี้ จะขึ้นอยู่กับเหตุการณ์ในอนาคตที่อาจเกิดขึ้น (รศ.ดร.ศศิวิมล มีอําพล , 2553 : (1-11)-(1-13)) จากความหมายของหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นจึง สามารถสรุปลักษณะของหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นประกอบด้วยลักษณะดังนี้ 1. มีความน่าจะเป็นไปได้ที่จะเกิดขึ้นในอนาคต 2. เป็นหนี้สินที่อาจกําหนดมูลค่าได้แน่นอน หรือไม่อาจกําหนดมูลค่าได้แน่นอน 3. หนี้ที่ อาจเกิ ดขึ้ นนี้ต้องเกิ ดจากเหตุ ก ารณ์ใ ดเหตุก ารณ์หนึ่งในอดีตหรือปัจจุบันและมี มูลเหตุที่อาจเชื่อถือได้ว่าอาจเกิดหนี้สินขึ้นได้ (พรรณนิภา รอดวรรณะ และคณะ , 2552 : (2-59)-(2-60)) ภาระผูกพันที่อาจเกิดขึ้นจาก เหตุการณ์ในอดีต ซึ่งจะรู้ว่ามีภาระผูกพันอยู่จริงหรือไม่ ขึ้นอยู่กับเหตุการณ์ในอนาคตซึ่งยังมีความ ไม่แน่นอนอยู่และกิจการไม่สามารถควบคุมได้ ตัวอย่างของเหตุการณ์ในอนาคตซึ่งยังมีความไม่ แน่นอนอยู่ ณ วันที่ ในงบแสดงฐานะการเงิน ว่าจะเกิ ดขึ้นหรือในอนาคตและกิจการไม่ส ามารถ ควบคุมเหตุการณ์นั้นได้ ได้แก่ การถูกฟ้องร้องคดีหรือถูกเรียกร้องค่าเสียหายที่เกิ ดขึ้นแล้วแต่ยังไม่ ทราบผล ความเสี่ยงจากการถูกเวนคืนสินทรัพย์ การค้ําประกันหนี้สินของผู้อื่นซึ่งเมื่อสถานการณ์ คลี่คลายในอนาคตอาจจะทํา ให้เกิ ดผลกระทบทางการเงินต่อรายการ ณ วันที่ในงบแสดงฐานะ การเงิน เช่น กิจการถูกฟ้องเรียกร้องค่าเสียหาย ซึ่งคดียังอยู่ในศาล หากศาลตัดสินให้กิจการแพ้คดี กิจการจะต้องมีภาระในการจ่ายค่าเสียหาย
50 จากข้อมูลข้างต้น สรุปได้ว่า หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น คือ อาจจะไม่ใช่หนี้สินจริง แต่เป็นภาระ ผูกพันที่อาจจะเกิดขึ้นหรือไม่เกิดขึ้น ซึ่งจะรู้ว่ามีภาระผูกพันอยู่จริงหรือไม่ นั้นขึ้นอยู่กับเหตุการณ์ ในอนาคตซึ่งยังมีความไม่แน่นอนอยู่และกิจการไม่สามารถควบคุมได้ การรับรู้และวัดมูลค่าของหนี้สินที่อาจเกิดขึ้น (ผศ.กนกลักษณ์ วงษ์เกรียงไกร , 2553 , (1-40) , ผศ.กอบแก้ว รัตนอุบล , 2553 : (5-5) , รศ. ดร.ธารินี พงศ์สุพัฒน์ , 2553 ; (1-24)-(1-25) , รศ.ดร.ศศิวิมล มีอําพล , 2553 : (1-11)-(1-15) และ พิมพ์ชนก สรรพรัตน์ , 2553 : (2-3)) ได้กล่าวไว้อย่างสอดคล้องกันว่า หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น หมายถึง รายการข้อใดข้อหนึ่งต่อไปนี้ 1. ภาระผูกพันที่อาจมีอยู่อันเนื่องมาจากเหตุการณ์ในอดีต แต่การจะทราบว่าภาระผูกพัน ดังกล่าวมีอยู่หรือไม่นั้นต้องได้รับการยืนยันจากเหตุการณ์อย่างน้อยหนึ่งเหตุการณ์ใน อนาคตซึ่งยังไม่มีความแน่นอนว่าจะเกิดขึ้นหรือไม่เกิดขึ้น โดยเหตุการณ์ดังกล่าวต้องไม่ อยู่ในความควบคุมทั้งหมดของกิจการ 2. ภาระผูก พันในปั จจุบันซึ่งเกิดจากเหตุการณ์ในอดีต แต่ไม่สามารถรับรู้เป็นหนี้สินได้ เนื่องจากเป็นไปตามข้อใดข้อหนึ่งต่อไปนี้ 2.1 ไม่ มี ค วามเป็ นไปได้ค่ อนข้า งแน่ที่ กิ จ การจะสู ญเสีย ทรั พ ยากรที่ มีป ระโยชน์ เชิ ง เศรษฐกิจเพื่อจ่ายชําระภาระผูกพัน หรือ 2.2 จํานวนของภาระผูกพันไม่สามารถวัดมูลค่าได้อย่างน่าเชื่อถือเพียงพอ แม่บทการบัญชีได้แบ่งระดับความแน่นอนที่เหตุการณ์อาจเกิดขึ้นเป็น 3 ระดับ ได้แก่ 1. ความไม่น่าเป็นไปได้ (Remote) คือ ระดับที่เหตุการณ์ในอนาคตมีโอกาสเกิดขึ้นน้อย 2. ความเป็นไปได้พอควร (Reasonably Possible) คือ ระดับที่เหตุการณ์ในอนาคตน่าจะ เกิดขึ้นโดยมีระดับความน่าจะเป็นต่ํากว่า “ความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ ” แต่สูงกว่า “ความไม่น่าเป็นไปได้” 3. ความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ (Probable) คือ ระดับที่เหตุการณ์ในอนาคตน่าจะเกิดขึ้น ค่อนข้างแน่
51 นอกจากนั้น (รศ.ดร.ศศิวิมล มีอําพล , 2553 : (1-18)) ได้กล่าวว่า จากลักษณะของหนี้สินที่ อาจเกิดขึ้นจึงควรทราบถึงความหมายของคําว่าเหตุการณ์ที่ก่อให้เกิดภาระผูกพันและคําว่า “ภาระ ผูกพันตามกฎหมาย” ได้ดังนี้ เหตุการณ์ที่ก่อให้เกิดภาระผูกพัน หมายถึง เหตุการณ์ที่ก่อให้เกิดภาระผูกพันตามกฎหมาย หรือภาระผูกพันจากข้อตกลงสัญญา ภาระผูก พันตามกฎหมาย (Legal Obligation) หมายถึง ภาระผูก พันที่เกิ ดจากรายการใด รายการหนึ่งต่อไปนี้ 1. สัญญา (ตามเงื่อนไขที่ระบุไว้อย่างชัดเจน) 2. กฎหมายที่ใช้บังคับ (Legislation) เช่น การละเมิดกฎหมายลิขสิทธิ์ 3. การนํากฎหมายมาบังคับใช้ เช่น กิจการในอุตสาหกรรมน้ํามันมีข้อกําหนดตามกฎหมาย ให้กิจการต้องทําความสะอาด โดยภาระผูก พันข้ อตกลงสัญญาเป็นภาระผูกพั นที่เกิ ดจากการกระทําของกิ จการที่ทําให้ กิจการต้องทําตามภาระผูกพันโดยปริยาย กิจการต้องไม่รับรู้หนี้สินที่อาจเกิดขึ้นในงบแสดงฐานะการเงินแต่ให้เปิดเผยข้อมูลเกี่ยวกับ หนี้สินที่อาจเกิดขึ้นยกเว้นความน่าจะเป็นที่กิจการจะสูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ จะอยู่ในระดับไม่น่าเป็นไปได้ (Remote) อย่างไรก็ตามหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นที่ไ ม่สามารถรับรู้ในงบการเงินนั้น ถ้ามีการเปลี่ยนแปลง โดยระดับความเป็นไปได้ของการที่กิจการจะสูญเสียประโยชน์เชิงเศรษฐกิจอยู่ในระดับที่ค่อนข้าง แน่และสามารถประมาณการได้น่าเชื่อถือแล้วก็ต้องรับรู้รายการดังกล่าวโดยจัดเป็นประมาณการ หนี้สินในงบแสดงฐานะการเงินโดยสามารถรับรู้ในงวดที่มีการเปลี่ยนแปลงระดับความน่าจะเป็น (พรรณนิภา รอดวรรณะ และคณะ ,2552 : (2-59)-(2-60)) กิจการจะไม่รับรู้หนี้สินที่อาจ เกิดขึ้นในงบแสดงฐานะการเงิน แต่ต้องเปิดเผยข้อมูลเกี่ยวกับหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นไว้ในหมายเหตุ ประกอบงบการเงิ น ตัวอย่ า งเช่ น “กิ จการมี ห นี้สินที่ อาจเกิ ดขึ้ นจากการประเมินภาษี ย้ อ นหลั ง
52 จํานวน 25 ล้านบาท กิจการกําลังยื่นอุทธรณ์การประเมิน แต่ฝ่ายบริหารและที่ปรึกษากฎหมายของ กิจการเชื่อว่าผลของคดีจะเป็นไปในทางที่ดีต่อกิจการ ข้อยุติของการประเมินดังกล่าวยังไม่อาจ ทราบได้ในขณะนี”้ แต่หากความน่าจะเป็ นที่เหตุการณ์นั้นจะเกิดขึ้นอยู่ในระดับไม่น่าเป็นไปได้ กิจการไม่ต้อง เปิดเผยข้อมูลดังกล่าว อย่างไรก็ตาม เมื่อระดับความน่าจะเป็นเพิ่มขึ้นจนถึงระดับเป็นไปได้ค่อนข้าง แน่ กิจการจึงต้องรับรู้เป็นประมาณการหนี้สิน นอกจากนั้น (ผศ.กอบแก้ว รัตนอุบล , 2553 : (5-15)) ได้กล่าวไว้อีกว่า 1. ไม่เข้านิยามการเป็นหนี้สิน เพราะมิใช่ภาระผูกพันในปัจจุบันของกิจการ ความหมาย 2. ไม่เข้าเงื่อนไขการรับรู้หนี้สินเพราะความน่าจะเป็นของการเกิดขึ้นของรายการอยู่ใ น ระดับความเป็นไม่ถึงความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ หรือกิจการไม่สามารถวัดมูลค่าภาระ ผูกพันได้อย่างน่าเชื่อถือเพียงพอ ดังนั้นหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นจึงห้า มมิให้รับรู้เป็นหนี้สิน ในงบแสดงฐานะการเงิน แต่ต้องเปิดเผยข้อมูลเกี่ยวกับหนี้สินที่อาจเกิดขึ้ นนั้นในหมาย เหตุประกอบงบการเงิน หากความน่าจะเป็นที่กิจการจะสูญเสียทรัพยากรทางเศรษฐกิจ อยู่ในระดับที่สูงกว่าไม่น่าเป็นไปได้ (remote) การเปิดเผยรายการหนี้สินที่อาจเกิดขึ้น (พิมพ์ชนก สรรพรัตน์ , 2553 : (2-4)-(2-5)) รายการหนี้สินที่อาจขึ้นที่ต้องเปิดเผยในหมาย เหตุ ป ระกอบงบการเงิ น ของกิ จ การจะมี ค วามน่ า จะเป็ น ในระดั บ ความเป็ น ไปได้ พ อควรโดย มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 เรื่องการประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้นและสินทรัพย์ที่อาจ เกิดขึ้นได้กําหนดให้ต้องมีการเปิดเผยรายการหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นดังต่อไปนี้ 1. ลักษณะของเหตุการณ์ที่อาจเกิดขึ้นภายหน้า 2. ปัจจัยของความไม่แน่นอนต่าง ๆ ที่อาจกระทบต่อผลที่จะเกิดขึ้นในอนาคต 3. ประมาณจํานวนผลกระทบทางการเงิน หรือระบุเหตุที่ทําให้ไม่สามารถประมาณจํานวน เงินได้ อย่างไรก็ตาม กิจการต้องประเมินสถานการณ์อย่างต่อเนื่อง เพื่อกําหนดว่าความน่าจะเป็น ของเหตุก ารณ์หรือรายการได้เพิ่ มขึ้นจนถึงระดับความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่จะทําให้สูญเสีย
53 ทรัพยากรที่มีประโยชน์เชิงเศรษฐกิจหรือไม่ กล่าวคือ เมื่อสถานการณ์เปลี่ยนไปหนี้สินที่อาจเกิดขึ้น อาจมีการเปลี่ยนระดับความน่าจะเป็นจนถึงระดับความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่กิจการจะสูญเสีย ทรัพยากร นั่นคือภาระผูกพันของกิจการเกิดขึ้นแล้วและกิจการสามารถประมาณมูลค่าภาระผูกพัน ได้อย่างน่าเชื่อถือ ประมาณการหนี้สินกับหนี้สินที่อาจเกิดขึ้น (ภาคภูมิ วณิชธนานนท์ , 2553 : (10-3)) ตามมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง “ประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น และทรัพย์สินที่อาจเกิดขึ้น ” ย่อหน้าที่ 14 ได้กล่าว ไว้ว่า กิจการจะสามารถรับรู้รายการหนี้สินเป็นหนี้สินในงบแสดงฐานะการเงินได้ ก็ต่อเมื่อเข้า เงื่อนไขทุกข้อต่อไปนี้ 1. กิจการมีภาระผูกพันในปัจจุบันซึ่งเกิดจากเหตุการณ์ในอดีต 2. มีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ (Probable) ที่กิจการจะสูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชน์เชิง เศรษฐกิจเพื่อชําระผูกพันดังกล่าว 3. สามารถประมาณมูลค่าของภาระผูกพันนั้นได้อย่างน่าเชื่อถือ (Reasonable Possible) จากเงื่อนไขทั้ง 3 ข้อข้างต้น จะเห็นได้ว่า กิจการต้องแสดงหนี้สินที่สามารถกําหนดมูลค่าได้ แน่นอนและหนี้สินโดยประมาณในงบแสดงฐานะการเงิน แต่กิจการต้องไม่แสดงหนี้สินที่อาจ เกิดขึ้นในงบแสดงฐานะการเงิน แต่อย่างไรก็ตาม กิจการต้องเปิดเผยหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นในหมาย เหตุประกอบงบการเงิน ความแตกต่างของประมาณการหนี้สินกับหนี้สินอาจเกิดขึ้น (รศ.ดร.ธารินี พงศ์สุพัฒน์ , 2553 ; (1-25)-(1-26)) ตามความหมายโดยทั่วไปประมาณการ หนี้สินดูจะไม่แตกต่างไปจากคําว่าหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นเนื่องจาก ประมาณการหนี้สินมีจํานวนหรือ จังหวะเวลาของการจ่ายชําระที่ไม่แน่นอน อย่างไรก็ตามข้อแตกต่างระหว่างประมาณการหนี้สิน และหนี้สินที่อาจเกิดขึ้น มีดังนี้
54 1. ประมาณการหนี้ สิน ที่ กิ จ การต้ องรั บรู้ ใ นงบแสดงฐานะการเงิน หากกิ จการสามารถ ประมาณมู ล ค่ า ได้อย่ า งน่า เชื่อถื อ เนื่องจากประมาณการหนี้ สินเป็ นภาระผูก พั นใน ปั จจุ บั น ซึ่ง มี ค วามเป็ น ไปได้ค่ อนข้า งแน่ ที่จ ะทํา ให้ กิ จ การต้อ งสูญ เสี ย ทรัพ ยากรที่ มี ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจเพื่อจ่ายชําระภาระผูกพันนั้น 2. หนี้สินที่อาจเกิดขึ้นยังไม่ถือเป็นหนี้สิน ทําให้กิจการไม่อาจรับรู้หนี้สินที่อาจเกิดขึ้นเป็น หนี้สินในงบแสดงฐานะการเงินเนื่องจากเหตุผลข้อใดข้อหนึ่งต่อไปนี้ 2.1 หนี้สินที่อาจเกิดขึ้นเป็นภาระผูกพันที่อาจมีอยู่แต่ยังไม่ได้รับการยืนยันว่ากิจการมี ภาระผูกพันในปัจจุบันที่จะสูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ 2.2 หนี้สินที่อาจเกิดขึ้นเป็นภาระผูกพันในปัจจุบันแต่ไม่อาจรับรู้เป็นหนี้สินในงบแสดง ฐานะการเงินได้เนื่องจากไม่เป็นไปตามเกณฑ์การรับรู้รายการ หากหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นมีโอกาสเกิดขึ้นอย่างสมเหตุสมผล (Possible) แต่ไม่มีโอกาสเกิดขึ้น ค่อนข้างแน่ (Probable) หากกระทําได้ กิจการต้องเปิดเผยข้อมูลสําหรับหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นดังนี้ 1. ประมาณการผลกระทบทางการเงิน เมื่อพิจารณาถึงความเสี่ยงที่แฝงอยู่ ( Inherent risk) และความไม่แน่นอน (Uncertainties) รวมถึงมูลค่าปัจจุบัน หากหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นนั้น มีนัยสําคัญ 2. ปัจจัยที่มีความไม่แน่นอนที่เกี่ยวกับจํานวนหรือจังหวะเวลาของเงินที่จ่าย 3. ความเป็นไปได้ของการชําระเงินคืน (Reimbursement) (ผศ.กอบแก้ว รัตนอุบล , 2553 : (5-13),(5-16)) จากนิยามของทั้งสองที่แสดงข้างต้นจะเห็น ได้ว่า ประมาณการหนี้สินและหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นมีลักษณะบางอย่างที่คล้ายคลึงกัน แต่ก็มีความ แตกต่างที่สําคัญระหว่างคําสองคํานี้ ดังสรุปได้ดังนี้ ประมาณการหนี้สินและหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นเป็นภาระผูกพันที่ยังไม่มีความแน่ นอนเกี่ยวกับ มูล ค่ า ของภาระผูก พั นนั้น แต่ค วามแต่ตากที่สําคัญของคําสองคํานี้ก็ คือ สําหรับประมาณการ หนี้ สิ น แม้ ว่า จะยั ง ไม่ ส ามารถวั ด มู ล ค่ าของภาระผู ก พั น ได้ อ ย่ า งแน่น อน แต่ กิ จ การก็ ส ามารถ ประมาณมูลค่าของภาระผูกพันนั้นได้อย่างน่าเชื่อถือ ส่วนหนี้สินที่อาจจะเกิ ดขึ้นนั้ นกิ จการไม่ สามารถวัดมูลค่าของภาระผูกพันได้อย่างน่าเชื่อถือเพียงพอ
55 นอกจากนั้นแล้ว ประมาณการหนี้สินยังเป็นภาระผูกพันในปัจจุบันของกิจการซึ่งมีความ เป็นไปได้ค่อนข้างแน่ ที่กิจการจะสูญเสียทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจของกิจการในอนาคตเพื่อชําระ ภาระผูกพันนั้น ส่วนหนี้สิ นที่อาจเกิดขึ้นตามความหมาย ยังไม่เป็นภาระผูกพันในปัจจุบัน ของ กิจการ ภาระผูกพันในปัจจุบันนั้นจะเกิดขึ้นหรือไม่ต้องขึ้นอยู่กับเหตุการณ์บางอย่างในอนาคตว่า จะเกิดขึ้นหรือไม่ ซึ่งกิจการไม่สามารถทราบได้ว่าเหตุการณ์ดังกล่าวนั้นจะเกิดขึ้นหรือไม่ หนี้สิน ที่อาจเกิดขึ้นตามความหมาย ต่างจากประมาณการหนี้สินในอีกประการหนึ่ง คือ ความน่าจะเป็นที่ กิจการจะต้องสูญเสียทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจนั้นอยู่ในระดับที่ต่ํากว่าระดับเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ จากความแตกต่ า งดัง ที่ ไ ด้อธิบายไว้ทํา ให้วิธีก ารบัญชีสํ าหรับประมาณการหนี้สิ น และ หนี้สินที่อาจเกิดขึ้ นมีความแตกต่างกัน กล่าวคือ ประมาณการหนี้สินเป็นหนี้สินที่เป็นไปตาม นิยามของหนี้สินและเข้าเกณฑ์การรับรู้รายการหนี้สิน ดังนั้นกิจการจึงต้องบันทึกประมาณการ หนี้สินในสมุดบัญชีด้วยมูลค่าปัจจุบันของรายจ่ายที่คาดว่าต้องจ่ายภาระผูกพันนั้นหากมูลค่าของเงิน ตามเวลามีผลกระทบต่อจํานวนประมาณการหนี้สินนั้นอย่างมีนัยสําคัญ และแสดงเป็นส่วนหนึ่ง ของหนี้สินในงบแสดงฐานะการเงิน การปฏิบัติทางบัญชีในเรื่องประมาณการหนี้สินและหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นอาจสรุปได้ดังตาราง ต่อไปนี้ ตารางที่ 3 แสดงการปฏิบัติทางบัญชีเกี่ยวกับหนี้สิน ความน่าจะเป็น มูลค่า รู้แน่นอน ประมาณได้อย่าง น่าเชื่อถือ ไม่สามารถประมาณได้ อย่างน่าเชื่อถือ
เป็นไปได้ค่อนข้างแน่ (more likely than not) บันทึกเป็นหนี้สิน บันทึกเป็นประมาณการ หนี้สิน เปิดเผยเกี่ยวกับหนี้สิน ที่อาจเกิดขึ้น
ไม่น่าเป็นไปได้ (remote) ไม่ต้องบันทึกหรือ เปิดเผย
หมายเหตุ : ความหมายของ “ ความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ ” (more likely that not) ที่กําหนดไว้ใน มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 37 นี้ หมายถึงเหตุการณ์บางอย่างน่าที่จะเกิดขึ้นมากกว่าไม่น่าจะเกิดขึ้น
56 สินทรัพย์ที่อาจจะเกิดขึ้น (Contingent Assets) (ผศ.กอบแก้ว รัตนอุบล , 2553 : (5-20)) สินทรัพย์ที่อาจมีอยู่อันเนื่องมาจากเหตุการณ์ในอดีต แต่การจะทราบว่าสินทรัพย์ดังกล่าวมีอยู่หรือไม่นั้นต้องได้รั บการยืนยันจากเหตุการณ์อย่างน้อย หนึ่งเหตุการณ์ในอนาคตซึ่งยังมีความไม่แน่นอนว่าจะเกิดขึ้นหรือไม่เกิดขึ้น โดยเหตุการณ์ดังกล่าว ต้องไม่อยู่ในความควบคุมทั้งหมดของกิจการ (รศ.ดร.ธารินี พงศ์สุพัฒน์ , 2553 ; (1-4)) สินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น (Contingent assets) หรือ กําไรที่อาจเกิดขึ้น (Gain contingency) หมายถึง ข้อเรียกร้องหรือสิทธิที่กิจการมีโอกาสที่จะได้รับ สินทรัพย์ (หรือได้รับการลดหนี้ลง) ที่เกิดจากเหตุการณ์ในอดีตซึ่งยังมีความไม่แน่นอนในขณะนี้ แต่จะมีผลเป็นที่สุดในอดีต โดยทั่วไปกําไรที่อาจเกิดขึ้น ได้แก่ 1. โอกาสที่จะได้รับของขวัญ เงินบริจาค เงินรางวัลและอื่นๆ 2. โอกาสทีจ่ ะได้รับภาษีคืนจากรัฐบาล 3. โอกาสทีจ่ ะชนะคดีที่อยู่ระหว่างการพิจารณาและตัดสินของศาล ด้วยเหตุที่นักบัญชีเลือกนโยบายบัญชีโดยใช้หลักความระมัดระวัง (Conservative policy) ดังนั้นจึงไม่มีบันทึกบัญชีสําหรับรายการกําไรหรือสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น เพียงแต่เปิดเผยในหมาย เหตุประกอบงบการเงินหากมีโอกาสค่อนข้างสูง (Probable) ที่กําไรหรือสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้นนั้น จะเป็นจริงในอดีต (รศ.ดร.ศศิวิมล มีอําพล , 2553 : 1-15) สินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น หมายถึง สินทรัพย์ที่เกิดขึ้นจาก เหตุก ารณ์ ใ นอดีตซึ่ ง จะรู้ว่า สิ นทรัพ ย์ ดั งกล่าวมี อยู่ จริงก็ ต่ อเมื่อได้ รับการยื น ยั นจากการเกิ ดขึ้ น หรือไม่เกิดขึ้นของเหตุการณ์ในอนาคตอย่างน้อยหนึ่งเหตุการณ์ ซึ่งเหตุการณ์ในอนาคตต้องเป็น เหตุการณ์ที่มีความไม่แน่นอนและกิจการไม่สามารถควบคุมเหตุการณ์ดังกล่าวได้ทั้งหมด ตัวอย่ า งของสินทรัพ ย์ ที่ อาจเกิ ดขึ้นเช่น กิ จการฟ้ องร้องบริษั ทคู่แข่งจํานวน 10 ล้านบาท เนื่ อ งจากละเมิ ดลิ ข สิท ธิ์ ซึ่ง คดี ค วามอยู่ ใ นช่ ว งของการสอบสวนซึ่ ง ฝ่ ายบริห ารและที่ ปรึ ก ษา กฎหมายของกิจการเชื่อว่าผลสรุปของคดีจะเป็นไปในทางที่ดีแก่กิจการ
57 (พรรณนิภา รอดวรรณะ และคณะ , 2552 : (2-60)) แม่บทการบัญชีให้คํานิยามของสินทรัพย์ ไว้ว่า “ สินทรัพย์ หมายถึง ทรัพยากรที่อยู่ในความควบคุมของกิจการ ทรัพยากรดังกล่าวเป็นผลของ เหตุการณ์ในอดีต และกิ จการคาดว่าจะได้รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิ จจากทรัพยากรในอนาคต” กิจการอาจได้รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในรูปของการได้รับสินทรัพย์ การได้รับสิทธิ์ หรือการที่ หนี้สินมีจํานวนลดลง แต่ถ้าโอกาสที่กิจการจะได้รับสินทรัพย์ยังมีความไม่แน่นอนอยู่และขึ้นอยู่กับ เหตุการณ์ในอนาคต จะเรียกสินทรัพย์นั้นว่า สินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น ดังนั้น สินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น หมายถึง สินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้นจากเหตุการณ์ในอดีต ซึ่งจะรู้ว่า มีสินทรัพย์อยู่จริงหรือไม่ ขึ้นอยู่กับเหตุการณ์ในอนาคตซึ่งยังมีความไม่แน่นอนอยู่และกิจการไม่ สามารถควบคุมเหตุการณ์นั้นได้ ตัวอย่างของสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น ได้แก่ กิจการอาจได้รับเงิน รางวัล เงินบริจาค หรือเงินโบนัส กิจการอาจได้รับเงินค่าภาษีคืนจากกรมสรรพากร กิจการอาจ ได้รับค่าสินไหมทดแทนจากคดีความที่อยู่ในการพิจารณาของศาล เป็นต้น จากข้อความดังกล่าวข้างต้น สรุปได้ว่า สินทรัพย์ที่เกิดขึ้นจากเหตุการณ์ในอดีตซึ่งจะรู้ว่า สินทรัพ ย์ ดัง กล่า วมี อยู่ จริง เมื่ อได้รับการยื นยั นจากการเกิ ดขึ้นหรือไม่เกิ ดขึ้น ซึ่งเหตุก ารณ์ใ น อนาคตต้องเป็นเหตุการณ์ที่มีความไม่แน่นอนและกิจการไม่สามารถควบคุมเหตุการณ์ได้ทั้งหมด การรับรู้และวัดมูลค่าของสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น (ผศ.กอบแก้ว รัตนอุบล , 2553 : (5-20)) นอกจากนั้นมาตรฐานฉบับนี้ได้กําหนดให้กิจการ ต้องไม่รับรู้สินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้นนี้เป็นสินทรัพย์ในงบแสดงฐานะการเงิน เนื่องจากยังไม่เป็นไป ตามคํานิยามของสินทรัพย์ กิจการยังไม่รู้ว่าสินทรัพย์มีอยู่จริง หรือไม่ การรับรู้สินทรัพย์ที่อาจ เกิดขึ้นเป็นสินทรัพย์ในงบแสดงฐานะการเงินอาจทําให้กิจการบันทึกรายได้ที่ไม่มีโอกาสเกิดขึ้น กิจการต้องเปิดเผยข้อมูลเกี่ยวกับสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้นนี้หากว่าความน่าจะเป็นที่กิจการจะได้รับ ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตอยู่ในระดับสูงกว่าความน่าจะเป็นที่กิจการจะไม่ได้รับประโยชน์ ดังกล่าวตัวอย่างของสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น เช่น เงินชดเชยที่อาจได้รับจากรัฐบาล การเรียกร้อง ค่าเสียหายที่กิจการกําลังดําเนินการตามกฎหมายแต่ยังไม่ได้รู้ผลตัดสินที่แน่นอน
58 (รศ.ดร.ธารินี พงศ์สุพัฒน์ , 2553 ; (1-4)) กิจการต้องอธิบายอย่างสั้นๆ เกี่ยวกับลักษณะของ สิ น ทรั พ ย์ ที่ อ าจเกิ ด ขึ้ น ณ วั น ที่ ใ นงบแสดงฐานะการเงิ น หากทํ า ได้ กิ จ การควรประมาณ ผลกระทบทางการเงินหากมีการพิจารณาถึงความเสี่ยงและความไม่แน่นอนหากจํานวนหนี้สินนั้นมี นัยสําคัญ กิจการควรคํานึงถึงมูลค่าปัจจุบันด้วย อย่างไรก็ตาม กิจการไม่จําเป็นต้องเปิดเผยข้อมูล หากเหตุการณ์ที่จะก่อให้เกิดกําไรหรือสินทรัพย์มีโอกาสเกิดขึ้นน้อยมาก (Less than probable) แต่ ถ้ากิจการมีความมั่นใจว่ารายได้น่าจะเกิดขึ้นอย่างแน่นอน สินทรัพย์ที่เกี่ยวข้องกับรายได้นั้นไม่ถือ เป็นสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้นแต่ถือเป็นสินทรัพย์ที่ต้องรับรู้ (พรรณนิภา รอดวรรณะ และคณะ ,2552 : (2-61)) กิจการจะไม่รับรู้สินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้นใน งบแสดงฐานะการเงิน เนื่องจากยังมีความไม่แน่นอนว่ารายการนั้นจะเกิดขึ้ นหรือไม่ ทั้งนี้เป็นไป ตามคุณลักษณะเชิงคุณภาพของข้อมูลในเรื่องของความระมัดระวัง ในกรณีที่กิจการมีโอกาสที่จะ ได้รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจแต่ไม่ถึงระดับน่าจะเกิ ดขึ้นอย่างแน่นอน กิจการยังคงไม่ต้อ งรับรู้ สินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้นนั้นในงบแสดงฐานะการเงิน แต่ควรเปิดเผยข้อมูลเกี่ยวกับสินทรัพย์ที่อาจ เกิดขึ้นไว้ในหมายเหตุประกอบงบการเงิน ตัวอย่างเช่น การฟ้องร้องเรียกค่าเสียหายจากโรงงานสารเคมีที่ปล่อยน้ําเสียจากโรงงานทําให้ เกิดความเสียหายต่อสวนผลไม้ของกิจการ ซึ่งคดียังอยู่ในศาล แต่ทนายของกิจการเชื่อว่ามีโอกาสสูง ที่กิจการจะชนะคดี กิจการไม่ต้องไม่บันทึกรายการสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้นดังกล่าวในงบแสดงฐานะ การเงิน เพราะยัง มีค วามไม่ แน่นอนอยู่ ว่าคําตัดสินของคดีจะเป็นอย่างไร แต่กิ จการควรเปิดเผย ข้อเท็จจริงนี้ไว้ในหมายเหตุประกอบงบการเงิน ส่วนสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้นมีโอกาสที่จะเกิดขึ้นในระดับไม่น่าเป็นไปได้ กิจการไม่ต้องรับรู้ สินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้นนั้นและไม่ต้องเปิดเผยข้อมูลใดๆ (รศ.ดร.ศศิวิมล มีอําพล , 2553 : (1-19)) จากการที่กําหนดไม่ให้รับรู้สินทรัพย์ที่อาจจะเกิดขึ้น ในงบแสดงฐานะการเงินนั้น เนื่องจากการรับรู้ดังกล่าวจะทําให้กิจการรับรู้รายได้ที่อาจไม่มีทาง เป็นไปได้ แต่เมื่อระดับความเป็นไปได้มีค่อนข้างแน่นอนก็รับรู้สินทรัพย์ที่เกี่ยวข้องกับรายได้เป็น สินทรัพย์ในงบแสดงฐานะการเงิน
59 อย่างไรก็ตามสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้นที่ไม่สามารถรับรู้ในงบการเงิน นั้นถ้ามีการเปลี่ยนแปลง โดยระดับความเป็นไปได้ของการที่กิจการจะได้ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตมีเพิ่มขึ้นจนถึง ความแน่นอนที่สินทรัพย์จะเกิดขึ้นแล้วก็ต้องรับรู้รายการดังกล่าวโดยจัดเป็นสินทรัพย์และรายได้ ตามที่เกี่ยวข้องในงบการเงินตามงวดที่มีการเปลี่ยนแปลงระดับความน่าจะเป็น ดังนั้นจึงเห็นได้ว่าหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นและสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้นนั้นต้องไม่รับรู้ในงบแสดง ฐานะการเงินเพียงแต่เปิดเผยในหมายเหตุประกอบงบการเงินเมื่อความเป็นไปได้ที่กิจการจะได้รับ ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจหรือเสียประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตอยู่ในระดับแน่นอน นอกจากนี้ ต้องมีการประเมินสถานการณ์เกี่ยวกับสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้นและหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นอยู่เสมอเมื่อใด ที่ระดับความแน่นอนเพิ่มขึ้ นจะถึงระดับเป็นไปได้ค่อนข้างแน่แล้วกต้องรับรู้เป็นประมาณการ หนี้สินหรือหนี้สินที่แน่นอนและค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวข้อง(สํา หรับหนี้สินที่อาจเกิดขึ้น) และรับรู้เป็น สินทรัพย์และรายได้ที่เกี่ยวข้อง(สําหรับสินทรัพย์ที่อาจจะเกิดขึ้น) การแสดงรายการและการเปิดเผยข้อมูลของสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น (ผศ.กอบแก้ว รัตนอุบล , 2553 : (5-21)) สินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้นนั้น ถ้าหากความหน้าจะเป็น ที่กิจการน่าจะได้รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจมากกว่าจะไม่ได้รับกิจการก็ต้องให้คําอธิบายโดยสังเขป เกี่ยวกับลักษณะ ประมาณผลกระทบทางการเงินถ้าสามารถประมาณได้ในหมายเหตุประกอบงบ การเงิน (รศ.ดร.ศศิวิมล มีอําพล , 2553 : (1-19)) กิจการต้องไม่รับรู้สินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้นในงบแสดง ฐานะการเงินแต่ให้เปิดเผยข้อมูลเกี่ยวกับสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้นซึ่งเป็นที่ทราบอยู่แล้วว่าสินทรัพย์ที่ อาจเกิดขึ้นมั กจะเกิดเหตุการณ์ที่ วางแผนไว้หรือคาดการณ์ไว้ไ ม่ไ ด้ แต่อย่ างไรก็ตามเหตุก ารณ์ ดังกล่าวก่อให้เกิดความเป็นไปได้ที่กิจการจะได้รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคต รายการที่มีความไม่แน่นอน (พรรณนิภา รอดวรรณะ และคณะ , 2552 : (2-39)) การที่กิจการจะรับรู้รายการที่เกิดขึ้นเป็น สินทรัพย์หรือหนี้สินในงบแสดงฐานะการเงิน สินทรัพย์หรือหนี้สินนั้นจะต้องเป็นไปตามคํานิยาม
60 ของสินทรัพย์หรือหนี้สินและเข้าเกณฑ์การรับรู้รายการ 2 ข้อ ตามที่กําหนดไว้ในแม่บทการบัญชี ๆ ได้แก่ 1. มีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตของรายการดังกล่าวจะ เกิดขึ้นกับกิจการ และ 2. รายการดังกล่าวมีราคาทุนหรือมูลค่าที่สามารถวัดได้อย่างน่าเชื่อถืออย่างไรก็ตาม อาจมีสินทรัพย์และหนี้สินบางรายการที่ต้องใช้ดุลยพินิจในการพิจารณาว่าเข้ าเกณฑ์ทั้ง 2 ข้อ ข้างต้นหรือไม่ ตัวอย่างเช่น กิจการอาจจะได้รับเงินจากคดีฟ้องร้องหากศาลตัดสินให้กิจการชนะคดี หรือในทางกลับกัน การที่กิจการถูกฟ้องร้องค่าเสียหายอาจต้องจ่ายค่าสินไหมทดแทนหากศาล ตัดสินให้แพ้คดี ระดับของความน่าจะเป็นที่เหตุการณ์จะเกิดขึ้นมี 3 ระดับ 1. เป็นไปได้ค่อนข้างแน่ คือ ระดับเหตุการณ์ในอนาคตน่าจะเกิดขึ้นค่อนข้างแน่นอน 2. เป็นไปได้อย่างสมเหตุสมผล คือ ระดับที่เหตุการณ์ในอนาคตน่าจะเกิดขึ้นโดยมีระดับ ความน่าจะเป็นต่ําว่า “ เป็นไปได้ค่อนข้างแน่” แต่สูงกว่า “ไม่น่าเป็นไปได้” 3. ไม่น่าเป็นไปได้ คือ ระดับเหตุการณ์ในอนาคตมีโอกาสเกิดขึ้นน้อย ระดับของความน่าจะเป็นเหล่านี้จะเป็นปัจจัยที่มีผลต่อการบัญชีรายการที่มีความไม่แน่นอน ในระดับที่แตกต่างกันซึ่งจะกล่าวโดยละเอียดในลําดับต่อไป มาตรฐานการบัญชีที่มีความเกี่ยวข้องกับมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 37 (รศ.ดร.ศศิวิมล มีอําพล , 2553 : (1-26)) จากที่ศึกษาเกี่ยวกับหนี้สินข้างต้นนั้นจะมีมาตรฐาน การบั ญ ชี อี ก ฉบั บ หนึ่ ง ที่ เ กี่ ย วข้ อ งซึ่ ง จะอธิ บ ายเพิ่ ม เติ ม ในบทหนี้ คื อ มาตรฐานการบั ญ ชี ที่ 10 (ปรั บ ปรุ ง 2552) เรื่องเหตุ ก ารณ์ภ ายหลังรอบระยะเวลารายงาน ซึ่ง มาตรฐานการบั ญชีฉ บับ นี้ กําหนดขึ้นโดยมาตรฐานการบัญชีระหว่างประเทศฉบับที่ 10 (IAS No. 10 “Events After the Reporting Period”, Bound volume 2009) ซึ่งมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 10 (ปรับปรุง 2552) นี้จะใช้ คําว่า “รอบระยะเวลารายงาน” แทนคําว่าวันที่ในงบแสดงฐานะการเงิน
61 ในมาตรฐานการบั ญชี ฉบั บ ที่ 10 (ปรับปรุง 2552) เรื่องเหตุก ารณ์ภายหลังรอบระยะเวลา รายงาน นั้นได้กําหนดวัตถุประสงค์สรุปได้ 2 ข้อดังต่อไปนี้ 1. เพื่อกําหนดว่าเมื่อใดกิจการต้องนําเหตุการณ์ภายหลังรอบระยะเวลารายงานมาปรับปรุง รายการในงบการเงิน 2. เพื่ อกํ า หนดให้กิ จการต้ องเปิด เผยวัน ที่ไ ด้รับอนุมัติใ ห้ ออกงบการเงิ นและเหตุก ารณ์ ภายหลังรอบระยะเวลารายงาน โดยก่ อ นที่ จะศึ ก ษาเพิ่ ม เติม ในรายละเอีย ดจะนํ าเสนอความหมายของคํ าว่ า “เหตุ ก ารณ์ ภายหลังรอบระยะเวลารายงาน” ซึ่งหมายถึง เหตุการณ์ที่เกิดขึ้นระหว่างสิ้นงวดที่รายงานกับวันที่ ได้รับอนุมัติให้ออกงบการเงิน ไม่ว่าเหตุการณ์นั้นจะเป็นไปในทางดีหรือไม่ดี ซึ่งผู้ให้การอนุมัติงบ การเงินนั้นควรหมายถึงกรรมการผู้มีอํานาจลงนามผูกพันนิติบุคคลนั้นๆ ตามที่ระบุไว้ในหนังสือ รับรองของนิติบุคคล หรือบุคคลซึ่งได้รับมอบอํานาจเป็นลายลักษณ์อักษรจากกรรมการผู้มีอํานาจ ลงนามตามกฎหมาย หรือบุคคลซึ่งได้รับมอบอํานาจจากที่ ประชุมของคณะกรรมการบริษัทโดยมี การระบุการมอบอํานาจไว้อย่างชัดเจนในรายงานการประชุมของคณะกรรมการบริษัท เหตุการณ์ภายหลังรอบระยะเวลารายงานจะสามารถแยกได้เป็น 2 ประเภทและมีหลักปฏิบัติ สรุปได้ดังนี้ 1. เหตุการณ์ภายหลังรอบระยะเวลารายงานที่ต้องปรับปรุง คือเหตุการณ์ที่เป็นหลักฐาน ยืนยันว่าสถานการณ์ได้มีอยู่ ณ วันสิ้นรอบระยะเวลารายงานหรืออธิบายได้ว่าเหตุการณ์ นั้นกิจการได้ทราบเรื่องมาแล้ว ณ วันสิ้นรอบระยะเวลารายงาน 2. เหตุก ารณ์ภายหลังรอบระยะเวลารายงานที่ไ ม่ต้องปรับปรุง (กล่าวคือไม่ต้องกลับไป บันทึกรับรู้รายการในงบการเงินรวมถึงไม่ต้องปรับปรุงจํานวนที่รับรู้ในงบการเงิน) คือ เหตุการณ์ที่ชี้ให้เห็นว่าสถานการณ์ได้เกิดขึ้นภายหลังวันสิ้นรอบระยะเวลารายงานหรื อ อธิ บ ายไว้ว่ า เหตุก ารณ์ นั้น กิ จ การไม่ เคยทราบเรื่ องมาก่ อน ณ วัน สิ้น รอบระยะเวลา รายงาน
บทที่ 3 มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง ประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น และสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น
มาตรฐานการบัญชีฉ บับนี้เป็นไปตามเกณฑ์ที่ก าหนดขึ้นโดยมาตรฐานการบัญชีระหว่าง ประเทศฉบับที่ 37 เรื่อง ประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น และสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น ซึ่งเป็น การแก้ไขโดยคณะกรรมการมาตรฐานการบัญชีระหว่างประเทศที่สิ้นสุดในวันที่ 31 ธันวาคม 2551 (IAS 37 : Provisions , Contingent Liabilities and Contingent Assets (Bound volume 2009)) มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้มีด้วยกัน 95 ย่อหน้า ทุกย่อหน้ามีความสาคัญ ในการอ่านมาตรฐาน การบัญชีฉบับนี้ต้องให้ความสาคัญกับข้อกาหนดของแม่บทการบัญชี ในกรณีที่ไม่ได้ให้แนวปฏิบัติ ในการเลือกและการใช้นโยบายการบัญชี ให้กิจการถือปฏิบัติตามข้อกาหนดของมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 8 (ปรับปรุง 2552) เรื่องนโยบายการบัญชี การเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชีและ ข้อผิดพลาด วัตถุประสงค์ มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้มีวัตถุประสงค์เพื่อให้แน่ใจว่ากิจการนาเกณฑ์การรับรู้รายการและ การวัดมูลค่ามาปฏิบัติกับประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น และสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้นอย่าง เหมาะสม และมีการเปิดเผยข้อมูลเกี่ยวกับรายการดังกล่าวในหมายเหตุประกอบงบการเงินอย่าง เพียงพอ เพื่อช่วยให้ผู้ใช้งบการเงินเข้าใจถึงลักษณะ จังหวะเวลา และจานวนเงินที่แสดงอยู่ในงบ การเงินนั้น
63 ขอบเขต 1. มาตรฐานการบัญชี ฉบั บ นี้ใ ห้ถือปฏิบัติกั บกิ จการทุก กิจการในการบันทึก บัญชีเกี่ ยวกั บ การ ประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น และสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น ยกเว้นรายการต่อไปนี้ คือ รายการที่เป็นผลจากสัญญาที่มีผลบังคับแล้ว ซึ่งไม่ใช่สัญญาที่สร้างภาระแก่กิจการ และรายการ ที่ครอบคลุมโดยมาตรฐานการบัญชีฉบับอื่น สัญญาที่มีผลบังคับแล้ว คือ สัญญาที่ทั้งสองฝ่ายยังไม่ได้ปฏิบัติตามภาระผูกพันที่ให้ไว้ หรือได้ป ฏิบั ติตามภาระผูก พั นที่ใ ห้ไ ว้เพี ย งบางส่วนอย่ างเสมอภาคกั น กิ จการไม่ต้องน า มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้มาใช้กับสัญญาที่มีผลบังคั บแล้ว เว้นแต่สัญญานั้นเป็นสัญญาที่สร้าง ภาระแก่กิจการ 2. มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ไม่ให้ถือปฏิบัติกับเครื่องมือทางการเงิน (รวมถึงการค้าประกัน) ที่อยู่ ในขอบเขตของมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 39 เรื่อง การรับรู้และการวัดมูลค่าเครื่องมือทาง การเงิน (เมื่อมีการประกาศใช้) 3. กิ จ การต้ อ งน ามาตรฐานการบั ญ ชี ฉ บั บ อื่ น มาปฏิ บั ติ แ ทนมาตรฐานการบั ญ ชี ฉ บั บ นี้ ห าก มาตรฐานการบัญชีฉ บับอื่นครอบคลุมถึงการปฏิบัติทางบัญชีเกี่ ยวกับประเภทที่เฉพาะของ ประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่ อาจเกิดขึ้นและสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น ตัวอย่างประเภทของ ประมาณการหนี้สินที่ครอบคลุมโดยมาตรฐานการบัญชีฉบับอื่นมีดังต่อไปนี้ 3.1 มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 11 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สัญญาก่อสร้าง 3.2 มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 12 เรื่อง ภาษีเงินได้ 3.3 มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 17 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สัญญาเช่า อย่างไรก็ตาม มาตรฐาน การบัญชี ฉบับที่ 17 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สัญญาเช่า ไม่ได้ให้ข้อกาหนดที่เฉพาะเจาะจง เกี่ยวกับสัญญาเช่าดาเนินงานที่สร้างภาระแก่กิจการ ดังนั้น กิจการต้องนามาตรฐานการ บัญชีฉบับนี้มาปฏิบัติกับสัญญาดังกล่าว 3.4 มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 19 เรื่อง ผลประโยชน์ของพนักงาน (เมื่อมีการประกาศใช้) 3.5 มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 4 เรื่อง สัญญาประกันภัย (เมื่อมีการประกาศใช้) อย่างไรก็ตามมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ใช้กับการประมาณการ หนี้สินหนี้สินที่อาจเกิดขึ้น
64 และสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้นของผู้รับประกัน ไม่รวมถึงประมาณการหนี้สินหนี้สินที่อาจ เกิดขึ้น และสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น ซึ่งเกิดขึ้นจากภาระผูกพันทางสัญญาและสิทธิภายใต้ สัญญาประกันภัยซึ่งอยู่ในขอบเขตของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 4 เรื่อง สัญญาประกันภัย (เมื่อมีการประกาศใช้) 4. การรับรู้ประมาณการหนี้สินอาจสัมพันธ์กับการรับรู้รายได้ ในมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 18 (ปรับปรุง 2552 เรื่อง รายได้ (เมื่อมีการประกาศใช้)) ซึ่งได้ระบุถึงสถานการณ์ที่เข้าเกณฑ์การ รับรู้รายได้ และให้แนวปฏิบัติเกี่ยวกับการนาเกณฑ์การรับรู้รายได้มาปฏิบัติ 5. ตามคานิยามที่กาหนดไว้ในมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ “ประมาณการหนี้สิน” หมายถึง หนี้สินที่ มีความไม่แน่นอนเกี่ยวกับจังหวะเวลาหรือจานวนที่ต้องจ่ายชาระ มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ไม่ ครอบคลุมถึงการปฏิบัติทางบัญชีเกี่ยวกับรายการตัดบัญชี ค่าเสื่อมราคา 6. มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ไม่ได้ห้ามในการนารายจ่ายเป็นส่วนหนึ่งของต้นทุนสินทรัพย์ เมื่อ กิจการรับรู้ประมาณการหนี้สิน ดังนั้น กิจการต้องนามาตรฐานการบัญชีที่เกี่ยวข้องมาใช้ซึ่งระบุ ว่ารายจ่ายใดเป็นสินทรัพย์หรือรายจ่ายใดเป็นค่าใช้จ่าย 7. เมื่อการปรับโครงสร้างเป็นไปตามคานิยามการดาเนินงานที่ยกเลิกกิจการต้องเปิดเผยข้อมูล เพิ่มเติมตามข้อกาหนดที่ระบุไว้ในมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 5 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สินทรัพย์ไม่หมุนเวียนที่ถือไว้เพื่อขาย และการดาเนินงานที่ยกเลิก ประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น และหนีส้ ินอื่น (ย่อหน้าที่ 11-13) ตามความหมายโดยทั่ วไปประมาณการหนี้สิน มีความหมายคล้ายคลึง คาว่าหนี้สิน ที่อาจ เกิ ดขึ้ น เนื่ องจากประมาณการหนี้ สินมีจานวนหรือจังหวะเวลาของการจ่ายชาระที่ไ ม่แน่นอน อย่างไรก็ตามข้อแตกต่างระหว่างประมาณการหนี้สินและหนี้สินที่อาจเกิดขึ้น มีดังนี้ 1. ประมาณการหนี้สินที่ กิ จการต้องรับรู้ใ นงบแสดงฐานะการเงิน หากกิ จการสามารถ ประมาณมู ล ค่ า ได้อย่ า งน่า เชื่อถื อ เนื่องจากประมาณการหนี้ สินเป็ นภาระผูก พั นใน ปัจจุบั น ซึ่ง มี ค วามเป็ นไปได้ค่อนข้างแน่ที่จะทาให้กิ จการต้องสูญเสีย ทรัพ ยากรที่มี ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจเพื่อจ่ายชาระภาระผูกพันนั้น
65 2. หนี้สินที่อาจเกิดขึ้นยังไม่ถือเป็นหนี้สิน ทาให้กิจการไม่อาจรับรู้หนี้สินที่อาจเกิดขึ้นเป็น หนี้สินในงบแสดงฐานะการเงิน เนื่องจากเหตุผลข้อใดข้อหนึ่งต่อไปนี้ 2.1 หนี้สินที่อาจเกิดขึ้นเป็นภาระผูกพันที่อาจมีอยู่แต่ยังไม่ได้รับการยืนยันว่ากิจการมี ภาระผูกพันในปัจจุบันที่จะสูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ 2.2 หนี้สินที่อาจเกิดขึ้นเป็นภาระผูกพันในปัจจุบัน แต่ไม่อาจรับรู้เป็นหนี้สินในงบแสดง ฐานะการเงินได้เนื่องจากไม่เป็นไปตามเกณฑ์การรับรู้รายการ หากหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นมีโอกาสเกิดขึ้นอย่างสมเหตุสมผล (Possible) แต่ไม่มีโอกาสเกิดขึ้น ค่อนข้างแน่ (Probable) และไม่ยากยิ่งที่จะเกิด (Rare) หากกระทาได้ กิจการต้องเปิดเผยข้อมูล สาหรับหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นดังนี้ 1. ประมาณการผลกระทบทางการเงิน เมื่อพิจารณาถึงความเสี่ยงที่แฝงอยู่ ( Inherent risk) และความไม่แน่นอน (Uncertainties) รวมถึงมูลค่าปัจจุบัน หากหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นนั้น มีนัยสาคัญ 2. ปัจจัยที่มีความไม่แน่นอนที่เกี่ยวกับจานวนหรือจังหวะเวลาของเงินที่จ่าย 3. ความเป็นไปได้ของการชาระเงินคืน (Reimbursement) ความสัมพันธ์ระหว่างประมาณการหนี้สินกับหนี้สินที่อาจเกิดขึ้น ตามความหมายโดยทั่วไป ประมาณการหนี้สิน คือ หนี้สินที่อาจจะเกิดขึ้นเนื่องจากมีจานวน หรือจังหวะเวลาของการจ่ายชาระที่ไม่แน่นอน อย่างไรก็ตาม มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้กาหนดให้ ใช้คาว่า “หนี้สินที่อาจเกิดขึ้นและสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น ” เฉพาะกับหนี้สินและสินทรัพย์ที่ไม่ สามารถรับรู้ได้ เนื่องจากการที่จะทราบว่าหนี้สินหรือสินทรัพย์ดังกล่าวมีอยู่หรือไม่นั้นต้องได้รับ การยืนยันจากเหตุการณ์อย่างน้อยหนึ่งเหตุการณ์ในอนาคตซึ่งยังมีความไม่แน่นอนว่าจะเกิดขึ้น หรือไม่เกิดขึ้นโดยเหตุการณ์ดังกล่าวต้องไม่อยู่ในความควบคุมทั้งหมดของกิจการ นอกจากนั้น มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ยังกาหนดให้ใช้คาว่า “หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น” กับหนี้สินที่ยังไม่เป็นไปตาม เกณฑ์การรับรู้รายการ
66 มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้กาหนดข้อแตกต่างระหว่างประมาณการหนี้สินกับหนี้สินที่อาจ เกิดขึ้น ดังนี้ 1. ประมาณการหนี้สินเป็นประมาณการที่กิ จการต้องรับรู้เป็นหนี้สินหากกิจการสามารถ ประมาณมูลค่าได้อย่างน่าเชื่อถือ เนื่องจากประมาณการหนี้สินเป็นภาระผูกพันในปัจจุบัน ซึ่งมีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่กิจการจะสูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ เพื่อจ่ายชาระภาระผูกพันนั้น และ 2. หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น คือ หนี้สินที่กิจการยังไม่สามารถรับรู้เป็นหนี้สินได้ เนื่องจากเหตุผล ข้อใดข้อหนึ่งต่อไปนี้ 2.1 หนี้สินที่อาจเกิดขึ้นนั้นเป็นภาระผูกพันที่อาจมีอยู่แต่ยังไม่ได้รับการยืนยันว่ากิจการมี ภาระผูกพันในปัจจุบันที่จะนาไปสู่การสูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ หรือ 2.2 หนี้สินที่อาจเกิดขึ้นนั้นไม่เป็นไปตามเกณฑ์การรับรู้รายการที่กาหนดไว้ในมาตรฐาน การบัญชีฉบับนี้ การรับรู้รายการ ประมาณการหนี้สิน (ย่อหน้าที่ 14-16) กาหนดให้รับรู้ประมาณการหนี้สินก็ต่อเมื่อเป็นไปตามเงื่อนไขทุกข้อต่อไปนี้ 1. กิจการมีภาระผูกพันซึ่งเกิดขึ้นจากเหตุการณ์ในอดีต ไม่ว่าจะเป็นภาระผูกพันทางกฎหมาย หรือไม่ก็ตาม 2. กรณีที่น่าจะเกิดขึ้นมากกว่าไม่น่าเกิดขึ้น ที่กิจการจะสูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชน์เชิง เศรษฐกิจต่อกิจการเพื่อจ่ายชาระภาระผูกพันดังกล่าว และ 3. สามารถจัดทาประมาณการของจานวนภาระผูกพันได้อย่างน่าเชื่อถือ
67 เหตุการณ์ในอดีต (ย่อหน้าที่ 17-22) เหตุการณ์ในอดีตที่มีผลทาให้ภาระผูกพันในปัจจุบันเกิดขึ้นได้ก็ต่อเมื่อเหตุการณ์นั้นเป็นเหตุ ให้กิจการต้องจ่ายชาระภาระผูกพันโดยไม่มีทางเลือกอื่นที่เป็นไปได้ เหตุการณ์ดังกล่าวต้องเป็นไป ตามข้อกาหนดข้อใดข้อหนึ่งต่อไปนี้ 1. เมื่อการจ่ายชาระภาระผูกพันสามารถมีผลบังคับตามกฎหมาย หรือ 2. เป็นภาระผูกพันจากการอนุมาน เมื่อเหตุการณ์ซึ่งอาจเป็นการกระทาของกิจการได้สร้าง ความคาดหมายอย่างมีมูลความจริงกับฝ่ายอื่นๆ ว่ากิจการจะรับผิดชอบต่อภาระผูกพันที่ เกิดขึ้น งบการเงินมีวัตถุประสงค์ที่จะแสดงฐานะการเงินของกิจการ ณ วันสิ้นรอบระยะเวลารายงาน ดังนั้น หนี้สินที่กิจการรับรู้ในงบแสดงฐานะการเงินต้องเป็นหนี้สินที่กิจการมีอยู่ ณ วันสิ้นรอบ ระยะเวลารายงานเท่านั้น กิจการไม่จาเป็นต้องทราบว่าผู้ที่จะได้รับชาระภาระผูกพันนั้นเป็นใคร ดังนั้น การตัดสินใจ ของฝ่า ยบริห ารหรือคณะกรรมการจะไม่ก่ อ ให้เ กิ ดภาระผูก พั นจากการอนุ มาน ณ วันสิ้ นรอบ ระยะเวลารายงาน ถ้าการตัดสินใจดังกล่าวไม่ได้ถูกสื่อสารก่อนวันสิ้นรอบระยะเวลารายงานไปยังผู้ ที่ได้รับผลกระทบในลักษณะที่เฉพาะเพียงพอที่จะทาให้ผู้ที่ได้รับผลกระทบเกิดความคาดหมาย อย่างมีมูลความจริงว่ากิจการจะรับผิดชอบต่อภาระผูกพันที่เกิดขึ้น เหตุการณ์ที่ไม่ก่อให้เกิดภาระผูกพันในทันทีอาจก่อให้เกิดภาระผูกพันในภายหลังเนื่องจาก กฎหมายเปลี่ยนแปลงไป หรือการกระทาบางอย่างของกิจการที่ทาให้ภาระผูกพันจากการอนุมาน เกิดขึ้น (เช่ น การแถลงต่อสาธารณชนในลักษณะที่เฉพาะเพี ยงพอ) ตัวอย่างเช่น เมื่อกิจการ ก่อให้เกิดความเสียหายต่อสิ่งแวดล้อม กิจการอาจไม่มีภาระผูกพันที่จะต้องฟื้นฟูความเสียหายที่เกิด จากการกระท าของกิจการ อย่ างไรก็ ต ามเหตุก ารณ์ที่เป็นเหตุให้เกิ ดความเสีย หายจะกลายเป็น เหตุก ารณ์ที่ ก่อให้เกิดภาระผูกพั นเมื่อกฎหมายที่ประกาศใหม่มีผลทาให้กิ จการต้องแก้ไขความ เสียหายที่มีอยู่ หรือเมื่อกิจการยอมรับต่อสาธารณชนว่าจะรับผิดชอบในการแก้ไขความเสียหาย ดังกล่าวในลักษณะที่ทาให้เกิดภาระผูกพันจากการอนุมาน
68 ความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่จะสูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ (ย่อหน้าที่ 23-24) 1. หนี้สินที่กิจการสามารถรับรู้ได้ต้องไม่เป็นแต่เพียงภาระผูกพันในปัจจุบันเท่านั้น แต่ต้องมีความ เป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่กิจการจะสูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชน์เชิงเศรษฐกิจเพื่อจ่ายชาระ ภาระผูกพันดังกล่าว ความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ หมายถึง การสูญเสียทรัพยากรหรือเหตุการณ์ อันจะมีความเป็นไปได้ก็ต่อเมื่อเหตุการณ์นั้นมีความเป็นไปได้ที่จะเกิดขึ้นมากกว่ าไม่น่าจะ เกิดขึ้น เมื่อไม่มีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่ภาระผูกพันในปัจจุบันจะมีอยู่กิจการต้องเปิดเผย หนี้สินที่อาจจะเกิดขึ้น ยกเว้นความน่าจะเป็นที่กิจการจะสูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชน์เชิง เศรษฐกิจเพื่อจ่ายชาระภาระผูกพันนั้นจะอยู่ในระดับความไม่น่าจะเป็นไปได้ 2. กิ จการต้องก าหนดความน่า จะเป็น ที่กิ จการจะสูญเสีย ทรั พ ยากร เพื่ อจ่ายชาระภาระผูก พั น เหล่า นั้นโดยพิ จารณาจากความน่าจะเป็นโดยรวมของภาระผูก พั นทั้งประเภท แม้ว่าความ เป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่กิจการจะสูญเสียทรัพยากร เพื่อจ่ายชาระภาระผูกพันบางรายการที่จัด อยู่ ใ นประเภทเดีย วกั นจะมี ระดับต่า แต่อาจมีความเป็นไปได้ที่กิ จการจะสูญเสีย ทรัพ ยากร จานวนหนึ่งไปเพื่อจ่ายชาระภาระผูกพันโดยรวมทั้งประเภท ในกรณีดังกล่าว กิจการต้องรับรู้ ประมาณการหนี้สิน หากประมาณการหนี้สินนั้นเป็นไปตามเกณฑ์การรับรู้รายการ การประมาณการภาระผูกพันที่น่าเชื่อถือ (ย่อหน้าที่ 25-26) ประมาณการหนี้สินต้องไม่ทาให้งบการเงินขาดความน่าเชื่อถือ โดยเฉพาะอย่างยิ่งประมาณ การหนี้สิน ซึ่งโดยลักษณะทั่วไปแล้วเป็นรายการที่มีความไม่แน่นอนสูงกว่ารายการอื่นที่บันทึกอยู่ ในงบแสดงฐานะการเงิน ยกเว้นในกรณีที่เกิดขึ้นได้ยาก กิจการสามารถกาหนดช่วงของจานวน รายจ่ายที่น่าจะเกิดขึ้น และสามารถประมาณการภาระผูกพันที่เชื่อถือได้อย่างเพียงพอที่จะได้รับรู้ เป็นประมาณการหนี้สิน ในกรณีที่เกิดขึ้นได้ยาก กิจการอาจไม่สามารถจัดทาประมาณการได้อย่าง แม่นยา ทาให้กิจการไม่สามารถรับรู้หนี้สินนั้นได้ ดั งนั้น กิจการต้องเปิดเผยข้อมูลเกี่ยวกับหนี้สิน นั้นเป็นหนี้สินที่อาจเกิดขึ้น
69 หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น (ย่อหน้าที่ 27-30) กิจการต้องไม่รับรู้หนี้สินที่อาจเกิดขึ้นในงบแสดงฐานะการเงิน แต่ให้เปิดเผยข้อมูลเกี่ยวกับ หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น ยกเว้นความน่าจะเป็นที่กิจการจะสูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ จะอยู่ในระดับไม่น่าเป็นไปได้ (Remote) ในการก าหนดว่า หนี้สินที่ อาจเกิ ดขึ้นไม่ใ ห้รับรู้เป็นหนี้สิน ในงบแสดงฐานะการเงินนั้ น เนื่องจากเหตุผลที่จะมาสนับสนุนไม่ให้รับรู้นั้นมี 2 เหตุผลคือ 1. หนี้สินที่อาจเกิดขึ้นเป็นภาระผูกพันที่อาจจะเกิดขึ้นแต่ยังไม่ได้รับการยืนยันว่ากิจการมี ภาระผูกพันที่จะต้องสูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชน์เชิงเศรษฐกิจหรือ 2. หนี้สินที่อาจเกิดขึ้นเป็นภาระผูกพันในปัจจุบันแล้วแต่ไม่เป็นไปตามเกณฑ์ของการรับรู้ รายการเนื่องจากความน่าจะเป็นที่จะสูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชน์เชิงเศรษฐกิจนั้นอยู่ ในระดับที่ไม่ถึงระดับความเป็นไปได้ค่อ นข้างแน่ หรืออาจจะไม่เข้าเกณฑ์อีกข้อคือไม่ สามารถประมาณมูลค่าหนี้สินได้อย่างน่าเชื่อถือ อย่างไรก็ตามหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นที่ไม่สามารถรับรู้ในงบการเงินนั้น ถ้า มีการเปลี่ยนแปลง โดยระดับความเป็นไปได้ของการที่กิจการจะสูญเสียประโยชน์เชิงเศรษฐกิจอยู่ในระดับที่ค่อนข้าง แน่และสามารถประมาณการได้น่าเชื่อถือแล้วก็ต้องรับรู้รายการดังกล่าว โดยจัดเป็นประมาณการ หนี้สินในงบแสดงฐานะการเงินโดยสามารถรับรู้ในงวดที่มีการเปลี่ยนแปลงระดับความน่าจะเป็น สินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น (ย่อหน้าที่ 31-35) สินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น หมายถึง สินทรัพย์ที่เกิดขึ้นจากเหตุการณ์ในอดีตซึ่งจะรู้ว่าสินทรัพย์ ดังกล่าวมีอยู่จริงก็ต่อเมื่อได้รับการยืนยันจากการเกิดขึ้นหรือไม่เกิดขึ้นของเหตุการณ์ในอนาคต อย่างน้อยหนึ่งเหตุการณ์ ซึ่งเหตุการณ์ในอนาคตต้องเป็นเหตุการณ์ที่มีความไม่แน่นอนและกิจการ ไม่สามารถควบคุมเหตุการณ์ดังกล่าวได้ทั้งหมด ตัวอย่างของสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น เช่น กิจการ ฟ้องร้องบริษัทคู่แข่งจานวน 10 ล้านบาท เนื่องจากละเมิดลิขสิทธิ์ ซึ่งคดีความอยู่ในช่วงของการ สอบสวน ซึ่ง ฝ่า ยบริหารและที่ ปรึก ษาทางกฎหมายของกิ จการเชื่อว่าผลสรุปของคดีจะเป็นไป ในทางที่ดีแก่กิจการ
70 การวัดมูลค่า ประมาณการที่ดีที่สุด (ย่อหน้าที่ 36-44) 1. กิจการต้องรับรู้ประมาณการหนี้สินด้วยประมาณการที่ดีที่สุด ประมาณการที่ดีที่สุด คือ จานวน ที่สมเหตุสมผลที่กิจการจะจ่ายเพื่อชาระภาระผูกพันหรือโอนภาระผูกพันให้กับบุคคลที่สาม ณ วันสิ้นรอบระยะเวลารายงาน โดยทั่วไปมักจะเกิ ดการประมาณการสูงเกินไป แต่ถือเป็น ประมาณการที่ดีที่สุดได้ โดยดูที่ความสมเหตุสมผล 2. กิจการประมาณรายจ่ายจากดุลยพินิจของฝ่ายบริหารและกิจการประกอบกัน 3. เนื่องจากมีความไม่แน่นอนเกี่ยวกับจานวนที่จะรับรู้เป็นประมาณการหนี้ สิ้น กิจการจึงต้องใช้ หลายวิธีในการประมาณการ เพื่อให้เกิดความเหมาะสมมากที่สุด 4. กิจการยังคงต้องพิจารณาถึงรายจ่ายที่เป็นไปได้อื่นๆ หากพบว่ารายจ่ายที่เป็นไปได้อื่นๆเกือบ ทุกจานวนมีระดับสูงกว่าหรือต่ากว่าจานวนรายจ่ายที่น่าจะเกิดขึ้นที่สุด ประมาณการที่ดีที่สุด ของหนี้สินจะเป็นจานวนที่สูงกว่าหรือต่ากว่าดังกล่าว 5. กิจการต้องวัดมูลค่าประมาณการหนี้สินก่อนหักภาษีเงินได้ เพราะผลกระทบทางภาษีและการ เปลี่ยนแปลงดังกล่าวจะต้องปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 12 เรื่อง ภาษีเงินได้ 6. ในการประมาณการหนี้สินกิจการต้องพิจารณาถึงความเสี่ยงและความไม่แน่นอนที่อาจเกิดขึ้น 7. การปรับปรุงความเสี่ยงอาจทาให้จานวนของหนี้สิ้ นที่ถูกวัดมูลค่าสูงขึ้น ดังนั้น กิจการต้องใช้ ดุลยพินิจอย่างระมัดระวังเมื่ออยู่ภายใต้สถานการณ์ที่ไม่แน่นอน เพื่อที่จะไม่ทาให้รายได้หรือ สินทรัพย์แสดงด้วยจานวนที่สูงเกิน ไป และทาให้ค่าใช้จ่ายและหนี้สินแสดงด้วยจานวนที่ต่า เกินไปอย่างไรก็ตาม ความไม่แน่นอนไม่ใช่เหตุผลที่จะนามาสนับสนุนเพื่อประมาณจานวน ประมาณการหนี้สินให้สูงเกินควรหรือเพื่อรับรู้หนี้สินด้วยจานวนที่สูงเกินจริง มูลค่าปัจจุบัน (ย่อหน้าที่ 45-47) ตามทฤษฎีแล้วหนี้สินควรจะวัดด้วยมูลค่าปัจจุบัน (Present Value) ของเงินสดที่จะจ่ายชาระ ในอนาคต หรือแสดงในราคาที่หักเงินสด (Discount Amount) หรือค่าเทียบเท่าเงินสดที่ จะจ่ายใน อนาคต แต่ในทางปฏิบัติหนี้สินหมุนเวียนมักจะบันทึกบัญชีและแสดงในงบแสดงฐานะการเงินด้วย
71 จานวนเงินที่ต้องชาระเมื่อครบกาหนดโดยไม่คานึงถึงมูลค่าปัจจุบัน เนื่องจากระยะเวลาชาระหนี้ ระยะสั้นไม่เกิน 1 ปี ผลต่างระหว่างมูลค่าปัจจุบันและจานวนเงินที่ต้องชาระเมื่อครบกาหนดมีเพียง เล็กน้อยจนไม่ถือเป็นสาระสาคัญ เหตุการณ์ในอนาคต (ย่อหน้าที่ 48 – 50) ระบุไว้ว่า จานวนประมาณการหนี้สิน จะต้องสะท้อนถึงเหตุการณ์ในอนาคต ซึ่งอาจมีผลกระทบต่อ จานวนที่กิจการต้องนามาจ่ายชาระภาระผูกพัน หากมีหลักฐานที่เป็นรูปธรรมเพียงพอที่ทาให้ เชื่ อถือได้ว่ า เหตุก ารณ์ใ นอนาคตนั้นจะเกิ ดขึ้ น เหตุก ารณ์ใ นอนาคตที่คาดว่าจะเกิ ดขึ้นอาจมี ความสาคัญต่อการวัดมูลค่าประมาณการหนี้สิน ตัวอย่างเช่น กิจการเชื่อว่าต้นทุนในการทาความ สะอาดสถานที่ ที่ ต้ องจ่า ยเมื่ อสถานที่ ท าการสิ้น สุดอายุ ก ารใช้ งาน จะมีจานวนลดลงเนื่ องจาก วิทยาการที่เปลี่ยนไป จานวนประมาณการหนี้สินที่กิจการรับรู้ต้องสะท้อนถึงความคาดหมายที่ สมเหตุสมผลของผู้สังเกตการณ์ภายนอกซึ่งเป็นผู้ที่มีเหตุมีผลและมีคุณสมบัติทางด้านเทคนิคที่ เหมาะสม กิจการต้องพิจารณาจากหลักฐานที่มีอยู่ทั้งหมดเกี่ย วกับวิทยาการที่กิจการสามารถ นามาใช้ได้เมื่อถึงเวลาที่ ต้องทาความสะอาด ดังนั้นกิจการจึงควรรวมจานวนต้นทุนที่คาดว่าจะ ประหยัดได้ เนื่องจากประสบการณ์ที่เพิ่มขึ้นจากการนาวิทยาการที่มีอยู่มาใช้ในการทาความสะอาด หรือจานวนต้นทุนที่คาดว่าจะเกิดขึ้นในการนาวิทยาการที่มีอยู่มาประยุกต์กับการกาจัดมลพิษที่มี มากขึ้นหรือที่ซับซ้อนขึ้น อย่างไรก็ตาม กิจการต้องไม่คาดหวังว่าวิทยาการในการกาจัดมลพิษจะมี การพัฒนาให้ดีขึ้นอย่างสิ้นเชิง หากกิจการไม่มีหลักฐานสนับสนุนที่เป็นรูปธรรมเพียงพอ การจาหน่ายสินทรัพย์ที่คาดว่าจะเกิดขึ้น (ย่อหน้าที่ 51 – 52) กิจการต้องไม่นาผลกาไรจากการจาหน่ายสินทรัพย์ที่คาดว่าจะเกิดขึ้นมารวมในการวัดมูลค่า ประมาณการหนี้สิน แม้ว่าการจาหน่ายที่คาดว่าจะเกิดขึ้น จะเกี่ยวข้องกับเหตุการณ์ที่ก่อให้เกิด ประมาณการหนี้สิน แต่กิจการต้องรับรู้ผลกาไรที่คาดว่าจะเกิดขึ้นจากการจาหน่ายสินทรัพย์ ณ เวลา ที่กาหนดไว้ในมาตรฐานการบัญชีฉบับอื่นที่เกี่ยวข้องกับสินทรัพย์ที่คาดว่าจะจาหน่ายนั้น
72 รายจ่ายที่จะได้รับชดเชย (ย่อหน้าที่ 53 – 58) 1. หากกิจการคาดว่าจะได้รับรายจ่ายทั้งหมดหรือบางส่วนคืนจากบุคคลที่สามตามจานวนที่กิจการ จ่ายไปเพื่อชาระประมาณการหนี้สิน กิจการจะต้องรับรู้รายจ่ายที่จะได้รับคืนนั้น เป็นสินทรัพย์ ได้ก็ต่อเมื่อ กิจการคาดว่าหลังจากที่จ่ายชาระภาระผูกพันแล้วกิจการน่าจะได้รับรายจ่ายนั้นคืน อย่างแน่นอน กิจการต้องรับรู้รายจ่ายที่จะได้รับ คืนเป็นสินทรัพย์แยกต่างหากแต่ต้องไม่เกิน จานวนประมาณการหนี้สินที่เกี่ยวข้อง กิจการอาจแสดงค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวข้องกับประมาณการ หนี้สินในงบกาไรขาดทุนเบ็ดเสร็จโดยแสดงสุทธิจากจานวนรายจ่ายที่จะได้รับชดเชยที่รับรู้ไว้ 2. กิจการอาจสามารถเรียกร้องให้บุคคลที่สามจ่ายรายจ่ายทั้งหมดหรือบางส่วนที่กิจการจ่ายไปเพื่อ ชาระประมาณการหนี้สิน ตัวอย่างเช่น กิจการมีสัญญาประกันภัย สัญญาชดเชยค่าสินไหม ทดแทน หรือได้รับการประกันจากผู้ขายสินค้าหรือให้บริการในกรณีดังกล่าวบุคคลที่สามอาจ ชดใช้เงินที่กิจการจ่ายออกไปก่อนหรือจ่ายชาระภาระผูกพันโดยตรงแทนกิจการ 3. กิจการยังคงต้องรับผิดชอบที่จะต้องจ่ายจานวนที่กาลั งมีปัญหากันอยู่ทั้งหมด เนื่องจากกิจการ อาจต้องจ่ายชาระรายจ่ายทั้งจานวนหากบุคคลที่สามไม่สามารถจ่ายชาระเนื่องจากเหตุผลบาง ประการ ในกรณีดังกล่าวกิจการต้องรับรู้ประมาณการหนี้สินด้วยจานวนหนี้สินทั้ง หมดที่ จะต้องจ่าย และรับรู้รายจ่ายที่คาดว่าจะได้รับคืนเป็นสินทรัพย์แยกต่างหาก เมื่อกิจการมีความ แน่ใจอย่างมากว่าจะได้รับรายจ่ายนั้นคืนหลังจากที่กิจการจ่ายชาระหนี้สินแล้ว ในบางกรณี กิจการไม่ต้องรับผิดชอบจานวนรายจ่ายที่กาลังมีปัญหากันอยู่แม้ว่าบุคคลที่สามจะไม่สามารถ จ่ายชาระรายจ่ายดังกล่าว ในกรณีนี้รายจ่ายดังกล่า วไม่ถือเป็นหนี้สินและกิจการต้องไม่นา รายจ่ายนั้นไปรวมกับการบันทึกเป็นประมาณการหนี้สิน 4. กิจการต้องถือว่าภาระผูกพันที่กิจการรับผิดชอบร่วมกับผู้อื่นเป็นหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นเท่ากับ จานวนภาระผูกพันที่คาดว่าผู้ที่รับผิดชอบร่วมกับกิจการจะต้องจ่ายชาระ การเปลี่ยนแปลงประมาณการหนี้สิน (ย่อหน้าที่ 59 – 60) กิจการต้องทบทวนประมาณการหนี้สิน ณ วันสิ้นรอบระยะเวลารายงานและปรับปรุง ประมาณการหนี้สินดังกล่าวเพื่อสะท้อนให้เห็นถึงประมาณการที่ดีที่สุดในปัจจุบัน กิจการต้องกลับ บัญชีประมาณการหนี้สินหากไม่มีความน่าจะเป็นที่กิจการจะสูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชน์
73 เชิงเศรษฐกิจเพื่อจ่ายชาระภาระผูกพันอีกต่อไป หากกิจการมีการคิดลดกระแสเงินสดที่เกี่ยวกับประมาณการหนี้สิน มูลค่าตามบัญชีของ ประมาณการหนี้สินจะเพิ่มขึ้นในแต่ละงวดตามเวลาที่ผ่านไป กิจการต้องรับรู้การเพิ่มขึ้นดังกล่าว เป็นต้นทุนการกู้ยืม การนาประมาณการหนี้สินมาใช้ (ย่อหน้าที่ 61 – 62) 1. กิจการจะนาประมาณการหนี้สินมาใช้ไ ด้เฉพาะกั บรายจ่ายที่กิ จการรับรู้เป็นประมาณการ หนี้สินไว้ตั้งแต่แรก 2. กิจการจะนารายจ่ายมาตัดประมาณการหนี้สินได้เฉพาะรายจ่ายที่กิจการรับรู้เป็นประมาณการ หนี้สินไว้แต่ตั้งแต่แรกเท่านั้น การนาข้อกาหนดเกี่ยวกับการรับรู้และการวัดมูลค่ามาปฏิบัติ ขาดทุนจากการดาเนินงานในอนาคต (ย่อหน้าที่ 63 – 65) 1. กิจการต้องไม่รับรู้ประมาณการหนี้สินสาหรับขาดทุนจากการดาเนินงานในอนาคต 2. การคาดคะเนขาดทุนจากการดาเนินงานในอนาคต อาจชี้ให้เห็นว่าสินทรัพย์บางรายการที่ใช้ใน การดาเนินงานอาจเกิดการด้อยค่า กิจการจะต้องมีการทดสอบการด้อยค่าของสินทรัพย์ตาม ข้อกาหนดที่ระบุไว้ในมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 36 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง การด้อยค่าของ สินทรัพย์ สัญญาที่สร้างภาระ (ย่อหน้าที่ 66 – 69) สัญญาที่สร้างภาระ หมายถึง สัญญาที่ก่อให้เกิดต้นทุนที่ไม่อาจหลีกเลี่ยงได้จากการปฏิบัติ ตามภาระผูกพันที่ระบุไว้ภายใต้สัญญา ซึ่งต้นทุนดังกล่าวมีจานวนสูงกว่าประโยชน์เชิงเศรษฐกิจที่ คาดว่าจะได้รับจากสัญญานั้น ต้นทุนที่ไม่อาจหลีกเลี่ยงได้ คือ ต้นทุนสุทธิที่ต่าที่สุดตามสัญญาซึ่ง เป็นต้นทุนที่ต้องจ่ายเพื่อปฏิบัติตามสัญญาหรือต้นทุนค่าชดเชยหรือค่าปรับที่ต้องจ่าย เนื่องจากการ ไม่ปฏิบัติตามสัญญาแล้วแต่ว่าต้นทุนใดจะต่ากว่า
74 1. กิจการต้องรับรู้และวัดมูลค่าภาระผูกพันในปัจจุบันซึ่งเกิดจากสัญญาที่สร้างภาระ กิจการ ต้องรับรู้เป็นประมาณการหนี้สิน 2. สัญญาหลายประเภทสามารถที่จะล้มเลิกได้โดยไม่จาเป็นที่กิจการจะต้องจ่ายเงินชดเชย ให้กับอีกฝ่ายหนึ่ง ตัวอย่างเช่น การสั่งซื้อที่ทาเป็นประจา ดังนั้นสัญญาดังกล่าวจึงไม่ ก่อให้เกิดภาระผูกพันกับกิจการ แต่สัญญาอีกประเภทหนึ่งก่อให้เกิดทั้งสิทธิและภาระ ผูกพันกับคู่สัญญาแต่ละฝ่ายในเวลาเดียวกัน ในกรณีที่เหตุการณ์บางอย่างก่อให้เกิด สัญญาที่สร้างภาระ สัญญานั้นจะอยู่ภายใต้ขอบเขตของมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ และ กิจการต้องรับรู้หนี้สินนั้น ในทางกลับกันสัญญาที่มีผลบังคับแล้ว แต่ยังไม่เป็นสัญญาที่ สร้างภาระจะไม่อยู่ภายใต้ขอบเขตของมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ 3. ก่อนจะรับรู้ประมาณการหนี้สินแยกต่างหากสาหรับสัญญาที่สร้างภาระ กิจการต้องรับรู้ รายการขาดทุนจากการด้อยค่าที่เกิดขึ้นจากสินทรัพย์ที่ระบุไว้ในสัญญา (ดูมาตรฐานการ บัญชีฉบับที่ 36 (ปรับปรุง2552) เรื่อง การด้อยค่าของสินทรัพย์) การปรับโครงสร้าง (ย่อหน้าที่ 70– 83) ในการปรับโครงสร้างจะถือว่าเป็นการประมาณการหนี้สินด้วยโดยรวมถึงการดาเนินงานที่ ยกเลิกด้วย นอกจากนี้ถ้าการปรับโครงสร้างจัดเป็นการดาเนินงานที่ยกเลิกแล้วต้องเปิดเผยข้อมูล โดยปฏิบั ติตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 5 (ปรับปรุง 2552) เรื่องสินทรัพ ย์ไ ม่ หมุนเวียนที่ถือไว้เพื่อขายและการดาเนินงานที่ยกเลิก การปรับโครงสร้าง ตามมาตรฐานการบัญชีได้ให้ความหมายไว้ว่าเป็นแผนงานที่อยู่ภายใต้ การวางแผนและควบคุมของฝ่ายบริหารของกิจการซึ่งทาให้เกิดการเปลี่ยนแปลงอย่างมีนัยสาคัญกับ รายการใดรายการหนึ่ง 1. ขอบเขตของธุรกิจที่กิจการดาเนินการอยู่ 2. ลักษณะของธุรกิจที่ดาเนินอยู่ ตัวอย่างต่อไปนี้เป็นเหตุการณ์ที่อาจถือเป็นการปรับโครงสร้างตามคานิยาม 1. การขายหรือการยกเลิกสายงานธุรกิจ
75 2. การปิดสถานประกอบการทางธุรกิจในประเทศหรือภูมิภาคหนึ่ง หรือการย้ายกิจกรรม ทางธุรกิจจากประเทศหรือภูมิภาคหนึ่งไปยังประเทศหรือภูมิภาคอื่น 3. การเปลี่ยนแปลงโครงสร้างการบริหาร เช่น การลดระดับชั้นทางการบริหาร 4. การเปลี่ยนแปลงโครงสร้างขั้นพื้นฐานขององค์กรที่มีผลกระทบอย่างเป็นสาระสาคัญต่อ ลักษณะและจุดมุ่งหมายในการปฏิบัติงานของกิจการ โดยการปรับโครงสร้า งจะจัดเป็นประมาณการหนี้สินได้โดยการปรับโครงสร้าง จะต้อง ก่อให้เกิดภาระผูกพันจากการอนุมาร ได้ก็ต่อเมื่อต้องเข้าเกณฑ์ตามข้อกาหนดทั้ง 2 ข้อดังนี้ 1. กิจการมีแผนการปรับโครงสร้างที่เป็นทางการอย่างละเอียด ซึ่งระบุรายการต่อไปนี้เป็น อย่างน้อย 1.1 ธุรกิจหรือส่วนของธุรกิจที่เกี่ยวข้อง 1.2 สถานประกอบการหลักที่จะได้รับผลกระทบ 1.3 สถานประกอบการ หน้าที่งานและจานวนพนักงานโดยประมาณที่จะได้ค่าตอบแทน จากการเลิกจ้าง 1.4 รายจ่ายที่กิจการจะต้องรับภาระ 1.5 กาหนดการปฏิบัติตามแผนการปรับโครงสร้าง 2. กิจการทาให้ผู้ถูกกระทบจากแผนการปรับโครงสร้างมีความคาดหมายเกิดขึ้นว่ากิจการ จะดาเนินการปรับโครงสร้างโดยเริ่ม ปฏิบัติตามแผนการปรับโครงสร้างหรือโดยการ ประกาศลักษณะหลักของแผนนั้นให้ผู้ถูกกระทบทราบ ในการประมาณการหนี้สินที่เกิดจากการปรับโครงสร้างนั้นต้องรวมเฉพาะรายจ่ายโดยตรงที่ เกิดจากการปรับโครงสร้างนั้นโดยรายจ่ายดังกล่าวต้องเป็นไปตามเงื่อนไขทุกข้อต่อไปนี้ 1. รายจ่ายต้องเป็นรายจ่ายที่เกิดสืบเนื่องจากการปรับโครงสร้าง 2. รายจ่ายต้องไม่เกี่ยวข้องกับกิจกรรมที่มีอยู่อย่างต่อเนื่องของกิจการ นอกจากการจัดการปรับโครงสร้างเป็นประมาณการหนี้สินนั้นต้องมีข้อพิจารณาเพิ่มเติมดังนี้
76 1. ขาดทุนจากการดาเนินงานที่จะเกิดขึ้นในอนาคตซึ่งสามารถระบุได้จนถึงวันที่มีการปรับ โครงสร้า งนั้นจะไม่ นามารวมเป็นประมาณการหนี้สิน ยกเว้นว่า ผลขาดทุ นจากการ ดาเนินงานนั้นจะเกี่ยวข้องกับสัญญาที่สร้างภาระ 2. รายการกาไรจากการจาหน่ายสินทรัพย์ที่คาดว่าจะเกิดขึ้นของสินทรัพย์ที่จะขาย เนื่องจาก การปรับโครงสร้างจะไม่นามาพิจารณาในการวัดมูลค่าประมาณการหนี้สินจากการปรับ โครงสร้างโดยจะให้แยกพิจารณา การเปิดเผยข้อมูล (ย่อหน้าที่ 84 – 92) 1. กิจการต้องเปิดเผยข้อมูลต่อไปนี้สาหรับประมาณการหนี้สินแต่ละประเภท 1.1 จานวนประมาณการหนี้สิน ณ วันต้นงวดและวันสิ้นงวดรายงาน 1.2 จานวนประมาณการหนี้สินที่รับรู้เพิ่มเติมในระหว่างงวด ซึ่งรวมถึงจานวนที่เพิ่มขึ้นของ ประมาณการหนี้สินที่มีอยู่ 1.3 จานวนที่ตัดออกจากบัญชีประมาณการหนี้สิ้นในระหว่างงวด (เช่น รายจ่ายที่เกิดขึ้นและ นาไปลดประมาณการหนี้สิน) 1.4 จานวนประมาณการหนี้สินที่ไม่ได้ใช้ที่ต้องกลับบัญชีในระหว่างงวด 1.5 จานวนคิดลดที่เพิ่มขึ้นในระหว่างงวดของประมาณการหนี้สิน เนื่องจากเวลาที่ผ่านไปและ จากผลของอัตราคิดลดที่เปลี่ยนแปลง 2. กิจการไม่จาเป็นต้องแสดงข้อมูลเปรียบเทียบ 3. กิจการต้องเปิดเผยข้อมูลต่อไปนี้สาหรับประมาณการหนี้สินแต่ละประเภท 3.1 คาอธิบายโดยสังเขปเกี่ยวกับลักษณะของภาระผูกพันและจังหวะเวลาที่กิจการคาดว่าจะ สูญเสียประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ 3.2 สิ่งที่ชี้บอกความไม่แน่นอนเกี่ยวกับจานวนหรือจังหวะเวลาของการสูญเสียประโยชน์เชิง เศรษฐกิจ กิจการต้องเปิดเผยข้อสมมติที่สาคัญที่ใช้เกี่ยวกับเหตุการณ์ในอนาคต เมื่อกิจการ จาเป็นต้องเปิดเผยข้อมูลให้เพียงพอ และ 3.3 จานวนรายจ่า ยที่ ค าดว่าจะได้รับชดเชย โดยระบุจานวนสินทรัพ ย์ที่กิ จการรับรู้ส าหรับ รายจ่ายที่คาดว่าจะได้รับชดเชยนั้น
77 4. กิจการต้องให้ค าอธิบ ายโดยสังเขปเกี่ย วกั บลัก ษณะของหนี้สินที่อาจเกิ ดขึ้นแต่ล ะประเภ ท ณ วันสิ้นรอบระยะเวลารายงาน และเปิดเผยข้อมูลต่อไปนี้หากทาได้ในทางปฏิบัติ เว้นแต่ความ น่าจะเป็นที่กิจการจะสูญเสียทรัพยากรเพื่อจ่ายชาระหนี้สินนั้นอยู่ในระดับไม่น่าเป็นไปได้ 4.1 ประมาณการผลกระทบทางการเงิ น ซึ่ งวั ด มูล ค่ าตามข้ อ ก าหนดที่ ระบุ ไ ว้ ใ นย่ อ หน้ า ที่ 36 ถึง 52 4.2 สิ่งที่ชี้บอกความไม่แน่นอนเกี่ยวกับจานวนหรือจังหวะเวลาของการสูญเสียประโยชน์เชิง เศรษฐกิจ และ 4.3 ความน่าจะเป็นที่จะได้รับชดเชย การปฏิบัติในช่วงเปลี่ยนแปลง (ย่อหน้าที่ 93 – 94) กิจการต้องรับรู้ผลกระทบจากการปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ ณ วันถือปฏิบัติ (หรือ ก่อนวันถือปฏิบัติ) โดยให้ปรับปรุงกับกาไรสะสมต้นงวดของงวดแรกที่กิจการได้นามาตรฐานการ บัญชีฉบับนี้มาถือปฏิบัติ โดยหากกิจการไม่ได้ปรับย้อนหลังข้อมูลเปรียบเทียบกิจการต้องเปิดเผย ข้อเท็จจริงดังกล่าวประกอบ วันถือปฏิบัติ (ย่อหน้าที่ 95 – 96) มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ให้ถือปฏิบัติกับงบการเงินสาหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือ หลังวันที่ 1 มกราคม 2554 เป็นต้นไป หากกิจการนามาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ไปถือปฏิบัติสาหรับ รอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มก่อนวันที่ 1 มกราคม 2554 กิจการต้องเปิดเผยข้อเท็จจริงดังกล่าวด้วย
78
ภาคผนวก ภาคผนวก ก ตาราง - ประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น สินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น และ รายจ่ายที่จะได้รับชดเชย ภาคผนวกนี้ทาขึ้นเพื่อเป็นแนวทางเท่านั้น และไม่ถือเป็นส่วนหนึ่งของมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง ประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น และสินทรัพย์ที่อาจ เกิดขึ้น ตารางที่ 4 ประมาณการหนี้สิน และหนี้สินที่อาจเกิดขึ้น ผลของเหตุการณ์ในอดีตทาให้กิจการอาจสูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคต เพื่อจ่ายชาระ ก) ภาระผูกพันในปัจจุบัน หรือ ข) ภาระผูกพันที่เป็นไปได้ที่อาจเกิดจากเหตุการณ์ในอดีตซึ่งจะรู้ ว่าภาระผูกพันดังกล่าวมีอยู่จริงก็ต่อเมื่อเหตุการณ์อย่างน้อยหนึ่งเหตุการณ์ ได้เกิดขึ้น (หรือไม่ เกิดขึ้น) ในอนาคต เหตุก ารณ์ในอนาคตต้องเป็นเหตุการณ์ที่ความไม่แน่นอนและกิจการไม่ สามารถควบคุมเหตุการณ์ดังกล่าวได้ทั้งหมด ภาระผูกพันในปัจจุบันซึ่งมี
ภาระผูก พั นที่อ าจเกิ ดขึ้ นหรื อ มี ภ าระผู ก พั น ที่ เ ป็ น ไปได้
ความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่
ภาระผูกพันในปัจจุบันที่อาจทา ห รื อ ภ า ร ะ ใ น ปั จ จุ บั น ที่
กิจการจะสูญเสียทรัพยากร
ให้กิจการสูญเสียทรัพยากรแต่ กิจการจะสูญเสียทรัพยากร มีความน่าจะเป็นไม่ถึงระดับมี ไม่น่าเป็นไปได้ ความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่
กิจการต้องรับรู้ประมาณการ
กิจการต้องไม่รับรู้ประมาณการ กิจการต้องไม่รับรู้ประมาณ
หนี้สิน
หนี้สิน
การหนี้สิน
กิจการต้องเปิดเผยข้อมูล
กิจการต้องเปิดเผยข้อมูล
กิจการไม่ต้องเปิดเผยข้อมูล
เกี่ยวกับประมาณการหนี้สิน
เกี่ยวกับหนี้สินที่อาจเกิดขึ้น
79 ในกรณีที่ยากยิ่งที่จะเกิด เมื่อกิจการไม่สามารถวัดมูลค่าหนี้สินได้อย่างน่าเชื่อถือ กิจการไม่ สามารถรับรู้หนี้สินในงบแสดงฐานะการเงินได้ แต่หนี้สินที่อาจเกิดขึ้นจะยังคงเกิดขึ้น และกิจการ ยังคงต้องเปิดเผยข้อมูลเกี่ยวกับหนี้สินเป็นหนี้สินที่อาจเกิดขึ้น ตารางที่ 5 สินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น สินทรัพย์อาจเกิดขึ้นจากเหตุการณ์ในอดีต ซึ่งจะรู้ว่าสินทรัพย์ดังกล่าวมีอยู่จริงก็ต่อเมื่อเหตุการณ์ ในอนาคตที่ยังไม่แน่นอนอย่างน้อยหนึ่งเหตุการณ์ได้เกิดขึ้น (หรือไม่เกิดขึ้น) และกิจการไม่ สามารถควบคุมเหตุการณ์ดังกล่าวได้ทั้งหมด กิ จ การน่ า จะได้ รั บ ประโยชน์ กิ จ การมี โ อกาสที่ จ ะได้ รั บ กิ จ การมี โ อกาสที่ จ ะได้ รั บ เชิงเศรษฐกิจอย่างแน่นอน
ประโยชน์เชิง เศรษฐกิ จแต่ไ ม่ ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจแต่มี ถึ ง ระดั บ น่ า จะเกิ ด ขึ้ น อย่ า ง ความน่าจะเป็นไม่ถึงระดับ แน่นอน
ความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่
กิจการต้องรับรู้สินทรัพย์ในงบ กิจการต้องไม่รับรู้สินทรัพย์ใน กิจการต้องไม่รับรู้สินทรัพย์ แสดงฐานะการเงิ นโดยไม่ ถือ งบแสดงฐานะการเงิน
ในงบแสดงฐานะการเงิน
ว่าสินทรัพย์นั้นเป็นสินทรัพย์ที่ อาจเกิดขึ้น กิ จ ก า ร ต้ อ ง เ ปิ ด เ ผ ย ข้ อ มู ล กิจการต้องไม่เปิดเผยข้อมูล เกี่ยวกับสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น เกี่ยวกับสินทรัพย์ดังกล่าว ตารางที่ 6 รายจ่ายที่จะได้รับชดเชย รายจ่ายทั้งหมดหรือบางส่วนที่จ่ายไปเพื่อชาระประมาณการหนี้สินซึ่งกิจการคาดว่าจะได้รับ คืน จากบุคคลที่สาม กิจการไม่มีภาระผูกพัน
กิ จ การมี ภ าระผู ก พั น ส าหรั บ กิจการมีภาระผูกพันสาหรับ
สาหรับจานวนรายจ่ายที่
จ านวนรายจ่ า ยที่ ค าดว่ า จะ จ านวนรายจ่ า ยที่ ค าดว่ า จะ
บุคคลที่สามจะเป็นผู้จ่าย
ได้รับ คืน และมีความแน่นอน ได้ รั บ คื น แต่ ไ ม่ มี ค วา ม ว่า กิ จ การจะได้รั บรายจ่ ายนั้ น แน่ น อนว่ า กิ จ การจะได้ รั บ
80 คืนภายหลังการจ่ายชาระ
รายจ่ายนั้นคืนภายหลังการ จ่ายชาระ
กิจการไม่มีหนี้สินสาหรับ
กิ จ การต้ อ งรั บ รู้ ร ายจ่ า ยที่ จ ะ กิจการต้องไม่รับรู้รายจ่ายที่
จานวนรายจ่ายที่จะได้รับ
ได้ รั บ คื น เป็ น สิ น ทรั พ ย์ แ ยก คาดว่ า จะได้ รั บ คื น นั้ น เป็ น
คืนนั้น
ต่ า งหากในงบแสดงฐานะ สินทรัพย์ การเงิน และอาจนารายจ่ายนั้น มาหั ก กลบกั บ ค่า ใช้ จ่า ยในงบ กา ไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ จานวน รายจ่ายที่คาดว่าจะได้รับ คืนที่ รับรู้จะต้องไม่สูงกว่าหนี้สินที่ เกี่ยวข้อง
กิจการไม่ต้องเปิดเผยข้อมูล
กิ จ การต้ อ งเปิ ด เผยจ านวน กิ จ การต้ อ งเปิ ด เผยข้ อ มู ล รายจ่ายที่จะได้รับ คืนโดยระบุ เกี่ ยวกับรายจ่ายที่คาดว่าจะ จานวนสินทรัพ ย์ที่กิจการรับรู้ ได้รับชดเชย สาหรับรายจ่ายที่จะได้รับคืน
ภาคผนวก ข แผนผังการตัดสินใจ ภาคผนวกนี้ทาขึ้นเพื่อเป็นแนวทางเท่านั้น และไม่ถือเป็นส่วนหนึ่งของมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง ประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น และสินทรัพย์ที่อาจ เกิดขึ้น แผนผังการตัดสินใจนี้จัดทาขึ้นเพื่อสรุปข้อกาหนดหลักของมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ เกี่ยวกับการรับรู้ประมาณการหนี้สินและหนี้สินที่อาจเกิดขึ้น
81 เริ่ม
ภาระผูกพันในปัจจุบันเกิดจาก เหตุการณ์ในอดีตที่ก่อให้เกิดภาระ
ไม่ใช่
มีภาระผูกพันที่อาจเกิดขึ้นหรือไม่?
ไม่มี
ผูกพันหรือไม่ ? มี
ใช่ มีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่จะ bvv
สูญเสียทรัพยากรหรือไม่ ?
ไม่มี
ไม่น่าเป็นไปได้ใช่หรือไม่?
ใช่
มี สามารถประมาณมูลค่าได้อย่าง
ไม่ได้ (ยากยิ่งที่จะเกิด)
ไม่ใช่
น่าเชื่อถือหรือไม่? ได้ ต้องรับรู้เป็นหนี้สิน
เปิดเผยหนี้สินที่อาจเกิดขึ้น
ไม่ต้องรับรู้และไม่ต้อง เปิดเผย
ภาพที่ 2 แผนผังการตัดสินใจ ข้อสังเกต ในกรณีที่ยากยิ่งที่จะเกิด เมื่อมีความไม่ชัดเจนว่ากิจการมีภาระผูกพันในปัจจุบัน หรือไม่ ให้กิจการพิจารณาจากหลักฐานทั้งหมดที่มีอยู่ หากหลักฐานดังกล่าวแสดงให้เห็นว่า เหตุการณ์ในอดีตที่เกิดขึ้นน่าจะมีผลทาให้ภาระผูกพันได้เกิดขึ้น กิจการต้องถือว่ากิจการมีภาระ ผูกพันในปัจจุบัน ณ วันสิ้นรอบระยะเวลารายงาน
82 ภาคผนวก ค ตัวอย่างสาหรับการรับรู้รายการ ภาคผนวกนี้ทาขึ้นเพื่อเป็นแนวทางเท่านั้น และไม่ถือเป็นส่วนหนึ่งของมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง ประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น และสินทรัพย์ที่อาจ เกิดขึ้น ตัวอย่างทุกตัวอย่างต่อไปนี้ สมมติว่างบการเงินของกิจการที่กล่าวถึงมีรอบระยะเวลาบัญชี สิ้นสุดวันที่ 31 ธันวาคม สมมติว่ากิจการสามารถประมาณการการสูญเสียทรัพยากรได้อย่าง น่าเชื่อถือ ประมาณการที่ดีที่สุดที่อ้างถึง คือ จานวนของมูลค่าปัจจุบันที่มีผลกระทบต่อมูลค่าของ เงินตามเวลาที่มีสาระสาคัญ ตัวอย่างต่อไปนี้ไม่ได้ครอบคลุมถึงการด้อยค่าของสินทรัพย์ แม้ว่า สถานการณ์ที่อธิบายไว้ในตัวอย่างบาง ตัวอย่างอาจชี้ให้เห็นว่าสินทรัพย์อาจด้อยค่าลง ตัวอย่างที่ 1 การรับประกันสินค้า ผู้ผลิตได้ให้การรับประกันสินค้าเมื่อขายสินค้าให้กับผู้ซื้อ ภายใต้เงื่อนไขของสัญญาขาย ผู้ผลิตจะรับผิดชอบสินค้าให้อยู่ในสภาพดี โดยการซ่อมหรือเปลี่ยนแทนสินค้าที่มีตาหนิภายในเวลา 3 ปี นับจากวันที่ซื้อ จากประสบการณ์ในอดีตของผู้ผลิตพบว่ามีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ (น่าจะ เกิดขึ้นมากกว่าไม่น่าเกิดขึ้น) ที่จะมีการเรียกร้องการรับประกันสินค้า ภาระผูก พั นในปัจ จุบั นซึ่งเกิด จากเหตุการณ์ในอดี ต ที่ก่อให้เกิด ภาระผูกพั น -เหตุก ารณ์ที่ ก่อให้เกิดภาระผูกพัน คือ การขายสินค้าซึ่งมีการรับประกัน ซึ่งก่อให้เกิดภาระผูกพันตามกฎหมาย การสูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในการจ่ายชาระ-มีความเป็นไปได้ค่อนข้าง แน่สาหรับการรับประกันสินค้าโดยรวม ข้อสรุป-กิจการต้องรับรู้ประมาณการหนี้สินด้วยจานวนประมาณการที่ดีที่สุดของต้นทุนใน การทาให้สินค้าอยู่ในสภาพดีภายใต้การรับประกันสินค้าที่ขายไปก่อนวันสิ้นรอบระยะเวลารายงาน ตัวอย่างที่ 2 ที่ดินปนเปื้อน 1. ที่ดินปนเปื้อนมลพิษ ขณะที่กฎหมายสิ่งแวดล้อมจะได้รับการบัญญัติขึ้นอย่างแน่นอน
83 กิจการอยู่ในอุตสาหกรรมน้ามันที่ก่อให้เกิดมลพิษ แต่มีนโยบายที่จะทาการกาจัดมลพิษ เฉพาะเมื่อมีกฎหมายของประเทศที่กิจการดาเนินการอยู่กาหนดไว้ หากกิจการดาเนินการอยู่ ในประเทศที่ไม่มีข้อกาหนดทางกฎหมายที่ระบุให้กิจการต้องทาการกาจัดมลพิษ และการ ดาเนินงานของกิจการได้ทาให้ที่ดินในประเทศนั้นเกิดมลพิษเป็นเวลาหลายปี แต่ในวันที่ 31 ธันวาคม 25X1 ได้มีการร่างกฎหมายที่กาหนดให้กิจการต้องทาการกาจัดมลพิษในที่ดินและ ร่างกฎหมายนั้นจะมีการบัญญัติเป็นกฎหมายอย่างแน่นอนภายหลังวันสิ้นปีไม่นานนัก ภาระผูกพันในปัจจุบันซึ่งเกิดจากเหตุการณ์ในอดีตที่ก่อให้เกิดภาระผูกพัน -เหตุการณ์ที่ ก่อให้เกิดภาระผูกพันคือ การก่อให้เกิดมลพิษในที่ดินเป็นเวลาหลายปีติดต่อกันในอดีตจนถึง ปัจจุบัน ภาระผูกพันในปัจจุบันคือภาระผูกพันตามกฎหมายสิ่งแวดล้อมที่จะมีการบัญญัติขึ้น อย่างแน่นอน การสู ญเสี ยทรัพ ยากรที่มีประโยชน์เชิง เศรษฐกิจ ในการจ่า ยช าระ-มีความเป็นไปได้ ค่อนข้างแน่ ข้อ สรุป-กิ จการต้องบั นทึกประมาณการหนี้สินด้วยจานวนประมาณการที่ดีที่สุดของ ต้นทุนในการกาจัดมลพิษ 2. ที่ดินปนเปื้อนมลพิษและภาระผูกพันจากการอนุมาน กิ จ การอยู่ ใ นอุ ต สาหกรรมน้ ามั น ที่ ก่ อ ให้ เ กิ ด มลพิ ษ ในประเทศซึ่ ง ไม่ มี ก ฎหมาย สิ่งแวดล้อม อย่างไรก็ตามกิจการได้ประกาศนโยบายรักษาสิ่งแวดล้อมต่อสาธารณชนอย่าง กว้างขวางในการกาจัดมลพิษที่เกิดจากการดาเนินงานของกิจการและในอดีตที่ผ่านมากิจการได้ ปฏิบัติตามนโยบายที่ประกาศต่อสาธารณชนมาโดยตลอด ภาระผูกพันในปัจจุบันซึ่งเกิดจากเหตุการณ์ในอดีตที่ก่อให้เกิดภาระผูกพัน-เหตุการณ์ที่ ก่อให้เกิดภาระผูกพันคือ การทาให้ที่ดินปนเปื้อนมลพิษ ภาระผูกพันในปัจจุบันคือ ภาระผูกพัน จากการอนุมานที่สร้างความคาดหวังอย่างมีมูลความจริงให้กับผู้ที่ถูกกระทบว่ากิจการจะทาการ กาจัดมลพิษนั้น
84 การสู ญ เสี ยทรัพ ยากรที่มีป ระโยชน์เชิง เศรษฐกิจ ในการจ่ า ยช าระ-มีความเป็ นไปได้ ค่อนข้างแน่ ข้อ สรุป-กิ จการต้องบั นทึกประมาณการหนี้สินด้วยจานวนประมาณการที่ดีที่สุดของ ต้นทุนในการกาจัดมลพิษ ตัวอย่างที่ 3 ฐานการผลิตในทะเล กิจการมีฐานการผลิตน้ามันในทะเล ซึ่งตามสัมปทานกาหนดให้กิจการต้องเคลื่อนย้ายฐาน การผลิตเมื่อการผลิตสิ้นสุดลงและต้องบูรณะพื้นทะเล กิจการประมาณว่าร้อยละ 90 ของต้นทุน ทั้งสิ้นเกี่ยวข้องกับการเคลื่อนย้ายแท่นขุดเจาะ น้ามันและบูรณะความเสียหายที่เกิดขึ้นจากการสร้าง แท่นดังกล่าว ส่วนอีกร้อยละ 10 เกี่ยวข้องกับการขุดน้ามัน ณ วันสิ้นรอบระยะเวลารายงาน กิจการ ได้สร้างแท่นขุดเจาะน้ามันแล้ว แต่ยังไม่ได้เริ่มขุดเจาะน้ามัน ภาระผูกพันในปัจจุบันซึ่งเกิดจากเหตุการณ์ในอดีตที่ก่อให้เกิดภาระผูกพัน -การก่อสร้างแท่น ขุดเจาะน้ามันซึ่งทาให้เกิดภาระผูกพันตามกฎหมายภายใต้เงื่อนไขในสัมปทานที่จะต้องเคลื่อนย้าย แท่นขุดเจาะน้ามันและบูรณะพื้นทะเล อย่างไรก็ตาม กิจการยังไม่มีภาระผูกพันที่จะต้องแก้ไขความ เสียหายที่เกิดจากการขุดเจาะน้ามัน ณ วันสิ้นรอบระยะเวลารายงาน เนื่องจากยังไม่ได้เริ่มดาเนินการ ขุดเจาะน้ามัน การสู ญ เสี ย ทรั พ ยากรที่ มี ป ระโยชน์ เ ชิ ง เศรษฐกิ จ ในการจ่ า ยช าระ -มี ค วามเป็ น ไปได้ ค่อนข้างแน่ ข้อสรุป-กิจการต้องรับรู้ประมาณการหนี้สินด้วยจานวนประมาณการที่ดีที่สุดของต้นทุน จานวนร้อยละ 90 ที่จะเกิดขึ้นซึ่งเป็นต้นทุนเกี่ยวกับการเคลื่อนย้ายแท่นขุดเจาะน้ามันและบูรณะ ความเสียหายที่เกิดจากการสร้างแท่นขุดเจาะนั้น ต้นทุนดังกล่าวต้องรวมเป็นส่วนหนึ่งของต้นทุน แท่นขุดเจาะน้ามัน ส่วนอีกร้อยละ 10 ของต้นทุนที่เกิดขึ้นจากการขุดเจาะน้ามันต้องรับรู้เป็นหนี้สิน เมื่อการขุดเจาะน้ามันเกิดขึ้น
85 ตัวอย่างที่ 4 นโยบายการคืนเงิน ร้านค้าปลีกมีนโยบายที่จะคืนเงินหากลูกค้าไม่พอใจในสินค้า แม้ว่ากิจการไม่มีภาระผูกพัน ตามกฎหมายที่จะปฏิบัติดังกล่าว แต่นโยบายนั้นเป็นที่รู้กันโดยทั่วไป ภาระผูก พั นในปัจ จุบั นซึ่งเกิด จากเหตุการณ์ในอดี ต ที่ก่อให้เกิด ภาระผูกพั น -เหตุก ารณ์ที่ ก่อให้เกิดภาระผูกพันคือ การขายสินค้า ซึ่งก่อให้เกิดภาระผูกพันจากการอนุมาน เนื่องจากการ ปฏิบัติของร้านค้าสร้างความคาดหมายอย่างมีมูลความจริงให้กับลูกค้าว่าร้านค้าจะจ่ายเงินคืน การสูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในการจ่ายชาระ-มีความเป็นไปได้ค่อนข้าง แน่ ที่ส่วนหนึ่งของสินค้าจะต้องมีการส่งคืนเพื่อที่จะรับคืนเงิน ข้อสรุป-กิจการต้องรับรู้ประมาณการหนี้สินด้วยจานวนประมาณการที่ดีที่สุดของต้นทุนใน การที่จะต้องจ่ายคืนเงินให้กับลูกค้า ตัวอย่างที่ 5 ปิดแผนก 1. กิจการตัดสินใจปิดแผนก โดยก่อนวันสิ้นรอบระยะเวลารายงานกิจการยังไม่ได้ปฏิบัติการใดๆ เกี่ยวกับเรื่องดังกล่าว ณ วันที่ 12 ธันวาคม 25X1 คณะกรรมการของกิจการตัดสินใจที่จะปิดแผนกหนึ่งของ กิจการ ก่อนวันสิ้นรอบระยะเวลารายงาน (31 ธันวาคม 25X1) กิจการยังไม่ได้แจ้งการตัดสินใจ ให้กับผู้ได้รับผลกระทบทราบและยังไม่ได้ปฏิบัติตามการตัดสินใจนั้น ภาระผูกพันในปัจจุบันซึ่งเกิดจากเหตุการณ์ในอดี ตที่ก่อให้เกิดภาระผูกพัน -ข้อเท็จจริง ดังกล่าวถือว่ายังไม่มีเหตุการณ์ที่ก่อให้เกิดภาระผูกพัน ดังนั้นกิจการจึงยังไม่มีภาระผูกพัน ข้อสรุป-กิจการต้องไม่รับรู้ประมาณการหนี้สิน 2. กิจการตัดสินใจปิ ดแผนก โดยก่อนวันสิ้นรอบระยะเวลารายงาน กิ จการได้แจ้งและเริ่ม ปฏิบัติการในเรื่องดังกล่าวแล้ว
86 ณ วันที่ 12 ธันวาคม 25X1 คณะกรรมการของกิจการตัดสินใจที่จะปิดแผนกผลิตสินค้า ประเภทหนึ่ง ณ วันที่ 20 ธันวาคม 25X1 คณะกรรมการได้ตกลงกันถึงแผนการปิดแผนกใน รายละเอียด คณะกรรมการได้มีส่งจดหมายถึงลูกค้าเพื่อเตือนลูกค้าให้จัดหาสินค้าจากแหล่ง ทางเลือกอื่น และกิจการได้แจ้งให้พนักงานทราบถึงแรงงานส่วนเกินของกิจการหลังจากที่ได้ ปิดแผนกแล้ว ภาระผูกพันในปัจจุบันซึ่งเกิดจากเหตุการณ์ในอดีตที่ก่อให้เกิดภาระผูกพัน -เหตุการณ์ที่ สร้างภาระผูกพัน คื อ การแจ้งให้ลูกค้าและพนัก งานทราบถึงการตัดสินใจปิดแผนก ซึ่ง ก่อให้เกิดภาระผูกพันจากการอนุมานนับจากวันที่แจ้ง เพราะทาให้ผู้ได้รับผลกระทบเกิดความ คาดหมายอย่างมีมูลความจริงว่าแผนกนั้นจะถูกปิด การสู ญ เสี ยทรัพ ยากรที่มีป ระโยชน์เชิง เศรษฐกิจ ในการจ่ า ยช าระ-มีความเป็ นไปได้ ค่อนข้างแน่ ข้อสรุป-กิจการต้องรับรู้ประมาณการหนี้สิน ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25X1 ด้วยจานวน ประมาณการที่ดีที่สุดของต้นทุนในการปิดแผนกนั้น ตัวอย่างที่ 6 ข้อกาหนดตามกฎหมายที่ระบุให้กิจการต้องติดตั้งเครื่องกรองควัน กิจการต้องติดตั้งเครื่องกรองควันในโรงงานภายในวันที่ 30 มิถุนายน 25X1 ตามข้อกาหนด ของกฎหมายใหม่แต่กิจการยังไม่ได้ติดตั้งเครื่องกรองควัน 1. ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25X0 วันสิ้นรอบระยะเวลารายงาน ภาระผูกพันในปัจจุบันซึ่งเกิดจากเหตุการณ์ในอดีตที่ก่อให้เกิดภาระผูกพัน -เหตุการณ์ ที่ก่อให้เกิดภาระผูกพันยังไม่เกิดขึ้น ไม่ว่าจะเป็นเหตุการณ์ที่ก่อให้เกิ ดภาระผูกพั น เกี่ ย วกั บ ต้นทุ นในการ ติดตั้งเครื่องกรองควันหรือภาระผูก พั นเกี่ ยวกั บค่าปรับตาม กฎหมาย ข้ อ สรุ ป -กิ จ การต้ อ งไม่ รั บ รู้ ป ระมาณการหนี้ สิ น ส าหรั บ ต้ น ทุ น ในการติ ด ตั้ ง เครื่องกรองควัน
87 2. ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25X1 วันสิ้นรอบระยะเวลารายงาน ภาระผูกพันในปัจจุบันซึ่งเกิดจากเหตุการณ์ในอดีตที่ก่อให้เกิดภาระผูกพัน -ยังคงไม่มี ภาระผูกพันในการติดตั้งเครื่องกรองควัน เพราะว่าเหตุการณ์ที่ก่อให้เกิดภาระผูกพันใน การติดตั้งเครื่องกรองควันยังไม่เกิดขึ้นอย่างไรก็ตาม เหตุการณ์ที่ก่อให้เกิดภาระผูกพัน จากการไม่ปฏิบัติตามกฎหมายได้เกิดขึ้นแล้ว ซึ่งอาจทาให้การที่กิจการต้องจ่ายค่าปรับ ตามกฎหมาย การสูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในการจ่ายชาระ-การประเมินความ น่ า จะเป็ น ว่ า กิ จ การจะต้ อ งเสี ย ค่ า ปรั บ จากการไม่ ป ฏิ บั ติ ต ามกฎหมายนั้ น ขึ้ น อยู่ กั บ รายละเอียดของกฎหมายและความเข้มงวดของการบังคับใช้กฎหมาย ข้อสรุป-กิจการต้องไม่รับรู้ประมาณการหนี้สินสาหรับต้นทุนในการติดตั้งเครื่องกรอง ควัน อย่างไรก็ตามกิจการต้องรับรู้ค่าปรับที่กิจการน่าจะต้องจ่ายด้วยจานวนประมาณการ ที่ดีที่สุด ตัวอย่างที่ 7 การอบรมพนักงานซึ่งเป็นผลมาจากการเปลี่ยนแปลงระบบภาษีเงินได้ รัฐบาลประกาศเปลี่ยนแปลงในระบบภาษีเงินได้ทาให้กิจการที่อยู่ในภาคที่ให้บริการทางการ เงินจาเป็นต้องอบรมพนักงานในส่วนบริหารและการขายจานวนมาก เพื่อให้แน่ใจว่าพนักงาน สามารถปฏิบั ติตามข้ อก าหนดในกฎหมายที่เกี่ ย วกั บการให้บริก ารทางการเงินได้อย่ างถูก ต้อ ง กิจการยังไม่ได้อบรมพนักงาน ณ วันสิ้นรอบระยะเวลารายงาน ภาระผูกพันในปัจจุบันซึ่งเกิดจากเหตุการณ์ในอดีตที่ก่อให้เกิดภาระผูกพัน-ภาระผูกพันยังไม่ เกิดขึ้นเนื่องจากเหตุการณ์ที่ก่อให้เกิดภาระผูกพัน (การอบรมพนักงาน) ยังไม่ได้เกิดขึ้น ข้อสรุป-กิจการต้องไม่รับรู้ประมาณการหนี้สิน
88 ตัวอย่างที่ 8 สัญญาที่สร้างภาระแก่กิจการ กิจการดาเนินงานโดยเช่าโรงงานภายใต้สัญญาเช่าดาเนินงาน ในระหว่างเดือนธันวาคม 25X1 กิจการได้ย้ายสถานที่ดาเนินงานไปยังโรงงานแห่งใหม่ อายุของสัญญาเช่าโรงงานเก่ายังคงเหลืออีก 4 ปี กิจการไม่สามารถยกเลิกสัญญาเช่าและไม่สามารถให้ผู้อื่นเช่าโรงงานต่อได้ ภาระผูก พั นในปัจ จุบั นซึ่งเกิด จากเหตุการณ์ในอดี ต ที่ก่อให้เกิด ภาระผูกพั น -เหตุก ารณ์ที่ ก่อให้เกิดภาระผูกพัน คือ การลงนามในสัญญาเช่า ซึ่งก่อให้เกิดภาระผูกพันตามกฎหมาย การสูญเสียทรัพยากรที่ มีประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในการจ่ายชาระ-มีความเป็นไปได้ค่อนข้าง แน่ที่กิจการจะสูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชน์เชิงเศรษฐกิจเมื่อสัญญาเช่ากลายเป็นสัญญาที่สร้าง ภาระ (ก่อนที่สัญญาเช่าดังกล่าวจะกลายเป็นสัญญาที่สร้างภาระ กิจการต้องบันทึกสัญญาเช่าตาม มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 17 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง สัญญาเช่า) ข้อสรุป-กิจการต้องรับรู้ประมาณการหนี้สินด้วยจานวนประมาณการที่ดีที่สุดสาหรับการจ่าย ค่าเช่าที่ไม่สามารถหลีกเลี่ยงได้ ตัวอย่างที่ 9 การค้าประกัน ระหว่างปี 25X4 บริษัท ก ค้าประกันการกู้ยืมให้บริษัท ข ซึ่งในขณะนั้นมีฐานะการเงินดี ใน ระหว่างปี 25X5 บริษัท ข ประสบปัญหาทางการเงิน และ ณ วันที่ 30 มิถุนายน 25X5 บริษัท ข ได้ ยื่นคาร้องต่อศาลเพื่อขอพิทักษ์ทรัพย์จากเจ้าหนี้ภายใต้กฎหมายล้มละลาย สัญญาฉบับนี้เป็นไปตาม นิยามของสัญญาประกันภัยตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิ น ฉบับที่ 4 เรื่องสัญญาประกันภัย (เมื่อมีการประกาศใช้) โดยอยู่ภายใต้ขอบเขตตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 39 เรื่อง การรับรู้และ การวัดมูลค่าเครื่องมือทางการเงิน (เมื่อมีการประกาศใช้ ) เนื่องจากสัญญาดังกล่าวเป็นไปตามคา นิยามของสัญญาค้าประกันทางการเงินในมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 39 เรื่อง การรับรู้และการวัด มูลค่าเครื่องมือทางการเงิน (เมื่อมีการประกาศใช้) ด้วย โดยหากผู้ออกสัญญาได้ยืนยันอย่างแน่นอน ว่าสัญญาฉบับนี้เป็นสัญญาประกันภัย และได้ใช้นโยบายการบัญชีที่เกี่ยวข้องกับสัญญาประกันภัย ผู้ออกสัญญาอาจเลือกใช้มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 39 เรื่อง การรับรู้และการวัดมูลค่าเครื่องมือทาง
89 การเงิน (เมื่อมีการประกาศใช้ ) หรือมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 4 เรื่อง สัญญา ประกันภัย (เมื่อมีการประกาศใช้) ซึ่งมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 4 เรื่อง สัญญา ประกันภัย (เมื่อมีการประกาศใช้) อนุญาตให้ผู้ออกสัญญาใช้นโยบายการบัญชีที่ใช้อยู่ต่อไปสาหรับ สัญญาประกันภัยถ้าเป็นไปตามข้อกาหนดเบื้องต้นที่ระบุไว้ โดยมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 4 เรื่อง สัญญาประกันภัย (เมื่อมีการประกาศใช้) อนุญาตให้มีการเปลี่ยนแปลงนโยบายการ บัญชีได้ถ้าเข้าตามเงื่อนไขที่ระบุในมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ต่อไปนี้เป็นตัวอย่างของ นโยบายการบัญชี ซึ่งมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 4 เรื่อง สัญญาประกันภัย (เมื่อมีการ ประกาศใช้) อนุญาตให้ใช้ และเป็นไปตามข้อกาหนดในมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 39 เรื่อง การ รับรู้และการวัดมูลค่าเครื่องมือทางการเงิน (เมื่อมีการประกาศใช้ ) สาหรับสัญญาค้าประกันทาง การเงินที่เป็นไปตามขอบเขตของมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 39 เรื่อง การรับรู้และการวัดมูลค่า เครื่องมือทางการเงิน (เมื่อมีการประกาศใช้) ด้วย 1. ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25X4 ภาระผูกพันในปัจจุบันซึ่งเกิดจากเหตุการณ์ในอดีตที่ก่อให้เกิดภาระผูกพัน -เหตุการณ์ ที่ก่อให้เกิดภาระผูกพัน คือ การให้การค้าประกัน ซึ่งก่อให้เกิดภาระผูกพันตามกฎหมาย การสูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในการจ่ายชาระ-ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25X4 การจ่ายชาระประโยชน์เชิงเศรษฐกิจยังไม่ถึงระดับมีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ ข้อสรุป-กิจการต้องรับรู้การค้าประกันด้วยมูลค่ายุติธรรม 2. ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25X5 ภาระผูกพันในปัจจุบันซึ่งเกิดจากเหตุการณ์ในอดีตที่ก่อให้เกิดภาระผูกพัน -เหตุการณ์ ที่ก่อให้เกิดภาระผูกพัน คือ การให้การค้าประกัน ซึ่งก่อให้เกิดภาระผูกพันตามกฎหมาย การสูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในการจ่ายชาระ-ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25X5 มี ความเป็ นไปได้ค่อนข้างแน่ที่กิ จการจะสูญเสีย ทรัพยากรที่มีประโยชน์เชิง เศรษฐกิจเพื่อจ่ายชาระภาระผูกพันดังกล่าว
90 ข้อสรุป-กิจการต้องวัดมูลค่าการค้าประกันในภายหลังด้วยจานวนที่สูงกว่าของ (1) ประมาณการที่ดีที่สุดของภาระผูกพัน และ (2) จานวนรับรู้เริ่มแรกหักด้วยค่าตัดจาหน่าย สะสมที่สอดคล้องตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 18 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง รายได้ ตัวอย่างที่ 10 คดีอยู่ในระหว่างการพิจารณาของศาล ในปี 25X5 หลังพิธีแต่งงาน มีผู้เสียชีวิต 10 ราย ซึ่งมีความน่าจะเป็นว่าเนื่องจากอาหารที่ กิจการขายเป็นพิษ กระบวนการฟ้องร้องตามกฎหมายได้เริ่มขึ้นเพื่อเรียกร้องความเสียหายจาก กิจการ แต่กิจการยังมีข้อโต้แย้งเกี่ยวกับหนี้สินจากความเสียหายดังกล่าวอยู่ จนกระทั่งงบการเงิน สาหรับปีสิ้นสุดวันที่ 31 ธันวาคม 25X5ได้รับการอนุมัติ ทนายความของกิจการให้ความเห็นว่ามี ความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่กิจการจะไม่ต้องรับผิดชอบในหนี้สินที่เกิดขึ้น อย่างไรก็ตามเมื่อ กิจการจัดทางบการเงินสาหรับปีสิ้นสุดวันที่ 31 ธันวาคม25X6 ทนายความของกิจการให้คาแนะนา ว่ามีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่กิจการจะต้องรับผิดชอบในคดี เนื่องจากการเปลี่ยนแปลงในรูปคดี 1. ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25X5 ภาระผู ก พั น ในปั จ จุ บั น ซึ่ ง เกิ ด จากเหตุ ก ารณ์ ใ นอดี ต ที่ ก่ อ ให้ เ กิ ด ภาระผู ก พั น -จาก หลักฐานที่มีอยู่ ณ วันที่งบการเงินได้รับการอนุมัติพบว่า กิจการไม่มีภาระผูกพันที่เป็น ผลมาจากเหตุการณ์ในอดีต ข้อสรุป- กิจการต้องไม่รับรู้ประมาณการหนี้สิน แต่ต้องเปิดเผยข้อมูลเกี่ยวกับหนี้สินที่ อาจเกิดขึ้น ว่าความน่าจะเป็นที่กิจการจะสูญเสียทรัพยากรอยู่ในระดับไม่น่าเป็นไปได้ 2. ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25X6 ภาระผู ก พั น ในปั จ จุ บั น ซึ่ ง เกิ ด จากเหตุ ก ารณ์ ใ นอดี ต ที่ ก่ อ ให้ เ กิ ด ภาระผู ก พั น -จาก หลักฐานที่มีอยู่ กิจการเกิดภาระผูกพันในปัจจุบันขึ้น การสูญเสียทรัพยากรที่มีประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในการจ่ายชาระ-มีความเป็นไปได้ ค่อนข้างแน่
91 ข้อสรุป-กิจการต้องรับรู้ประมาณการหนี้สินด้วยประมาณการที่ดีที่สุดของจานวนที่ จะต้องจ่ายชาระภาระผูกพันนั้น ตัวอย่างที่ 11 การซ่อมแซมและการบารุงรักษา สินทรัพย์บางอย่างจาเป็นต้องมีค่าใช้จ่ายที่เป็นสาระสาคัญทุกช่วงปีหนึ่งๆ นอกเหนือจากการ บารุงรักษาตามปกติ เช่น การประกอบใหม่ การปรับปรุงใหม่ การเปลี่ยนแทนส่วนประกอบที่สาคัญ มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 16 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง ที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ ให้แนวปฏิบัติ เกี่ยวกับการปันส่วนรายจ่ายของสินทรัพย์ให้กับส่วนประกอบของสินทรัพย์นั้น เมื่อส่วนประกอบ ดังกล่าวมีอายุการใช้งานที่แตกต่างกันหรือมีรูปแบบการให้ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจที่แตกต่างกัน 1. ต้นทุนในการปรับปรุงใหม่-ไม่มีข้อกาหนดตามกฎหมาย เตาเผามีเยื่อบุที่จาเป็นต้องมีก ารเปลี่ยนแทนทุกๆ 5 ปี เนื่องจากเหตุผลทางเทคนิค ณ วัน สิ้นรอบระยะเวลารายงาน เยื่อบุเตาเผาได้ใช้ไปแล้วเป็นเวลา 3 ปี ภาระผูกพันในปัจจุบันซึ่งเกิดจากเหตุการณ์ในอดีตที่ก่อให้เกิดภาระผูกพัน -กิจการยังไม่ มีภาระผูกพันในปัจจุบัน ข้อสรุป-กิจการต้องไม่รับรู้ประมาณการหนี้สิน กิจการต้องไม่รับรู้ต้นทุนในการเปลี่ยนแทนเยื่อบุ เนื่องจาก ณ วันสิ้นรอบระยะเวลา รายงาน กิจการยังไม่มีภาระผูกพันที่จะต้องเปลี่ยนแทนเยื่อบุที่มีอยู่ ซึ่งไม่ได้ขึ้นอยู่กับการ กระทาในอนาคตของกิจการ แม้ว่าความตั้งใจที่จะก่อให้ เกิดรายจ่ายดังกล่าวจะขึ้นอยู่กับ การตัดสินใจว่าจะใช้เตาเผานั้นต่อไปหรือเปลี่ยนแทนเยื่อบุ ในกรณีนี้กิจการต้องบันทึก ต้นทุนในการบุเตาเผาเป็นสินทรัพย์ และทยอยตัดค่าเสื่อมราคาตลอดอายุการให้ประโยชน์ ของเยื่อบุนั้น แทนที่จะมีการรับรู้ประมาณการหนี้สิน เยื่อบุเตาเผาจะต้องมีการคิดค่าเสื่อม ราคาเป็นเวลา 5 ปี หนี้สินต้นทุนการเปลี่ยนแทนเยื่อบุที่เกิดขึ้น จะนาไปบันทึกเป็นต้นทุน
92 2. ต้นทุนในการปรับปรุงใหม่-ตามข้อกาหนดในกฎหมาย กฎหมายกาหนดให้สายการบินต้องยกเครื่องเครื่องบินทุกๆ 3 ปี ภาระผูกพันในปัจจุบันซึ่งเกิดจากเหตุการณ์ในอดีตที่ก่อให้เกิดภาระผูกพัน -กิจการยัง ไม่มีภาระผูกพันในปัจจุบัน ข้อสรุป-กิจการต้องไม่รับรู้ประมาณการหนี้สิน กิ จการต้องไม่ รับ รู้ต้ นทุนการยกเครื่องของเครื่องบินเป็นประมาณการหนี้สินด้ว ย เหตุผลเดีย วกับ ตัวอย่ า งก่ อ นที่ต้องไม่รับรู้ต้นทุนในการเปลี่ย นแทนเยื่ อบุเตาเผาเป็น ประมาณการหนี้สิน แม้ว่าข้อกาหนดตามกฎหมายจะกาหนดให้กิจการต้องยกเครื่อง แต่ ต้นทุนการยกเครื่องไม่ถือเป็นหนี้สิน เนื่องจากการยกเครื่องไม่ได้ขึ้นอยู่กับการกระทาใน อนาคตของกิจการ กิจการสามารถหลีกเลี่ยงรายจ่ายในการยกเครื่องหากกิจการตัดสินใจ ขายเครื่องบิน ดังนั้นกิจการต้องไม่รับรู้ต้นทุนในการยกเครื่องเป็นประมาณการหนี้สิน แต่ควรนาระยะเวลาที่คาดว่าต้องทาการบารุงรักษาในอนาคตมาพิจารณาในการตัดค่า เสื่อมราคาของเครื่องบิ น เช่น กิ จการควรนาจานวนที่เทียบเท่ากับต้นทุนในการ บารุงรักษาที่คาดว่าจะเกิดขึ้นมาตัดค่าเสื่อมราคาตลอดระยะเวลา 3 ปี ภาคผนวก ง การเปิดเผยข้อมูล ภาคผนวกนี้ทาขึ้นเพื่อเป็นแนวทางเท่านั้น และไม่ถือเป็นส่วนหนึ่งของมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง ประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้นและสินทรัพย์ที่อาจ เกิดขึ้น ตัวอย่างต่อไปนี้เป็นการเปิดเผยข้อมูลตามข้อกาหนดที่ระบุไว้ในย่อหน้าที่ 85 (การเปิดเผยข้อมูล ) ตารางที่ 7 การเปิดเผยข้อมูล ตัวอย่างที่ 1 การค้าประกัน ณ วันที่ขาย กิจการได้ค้าประกันสินค้าจานวน 3 ชนิดที่ขายให้แก่ผู้ซื้อ โดยกิจการจะรับซ่อมและ
93 เปลี่ยนชิ้นส่วนที่เสียหายตลอดเวลา 2 ปีนับจากวันที่ขาย ณ วันสิ้นรอบระยะเวลารายงาน กิจการ รับรู้ประมาณการหนี้สินจานวน 60,000 บาท กิจการไม่ได้คิดลดประมาณการหนี้สิน เนื่องจาก ผลกระทบจากการคิดลดไม่มีสาระสาคัญ กิจการต้องเปิดเผยข้อมูลดังต่อไปนี้ “กิจการได้รับรู้ประมาณการหนี้สินจานวน 60,000 บาท สาหรับการเรียกร้องการรับประกัน สินค้าที่คาดว่าจะเกิดขึ้นจากสินค้าที่ขายไประหว่าง 3 ปีที่ผ่านมา กิจการคาดว่ารายจ่ายส่วนใหญ่ จะเกิดขึ้นในงวดบัญชีหน้า และ ค่าใช้จ่ายทั้งหมดจะเกิดขึ้นภายในระยะ 2 ปี ตั้งแต่วันสิ้นรอบ ระยะเวลารายงาน” ตัวอย่างที่ 2 ต้นทุนในการรื้อถอน ในปี 2500 กิจการมีการดาเนินงานที่เกี่ยวข้องกับนิวเคลียร์ซึ่งกิจการได้รับรู้ประมาณการหนี้สิน ในการกาจัดจานวน 300 ล้านบาท ซึ่งประมาณขึ้นจากข้อสมมติที่ว่าการกาจัดจะเกิดขึ้นภายใน 60 ถึง 70 ปี ข้างหน้าอย่างไรก็ตาม อาจมีความน่าจะเป็นที่การกาจัดนั้นอาจจะไม่เกิดขึ้นจนกระทั่ง 100 ถึง 110 ปี ข้างหน้า ซึ่งในกรณีดังกล่าว มูลค่าปัจจุบันของต้นทุนในการรื้อถอนจะลดลงอย่าง มีนัยสาคัญ กิจการต้องเปิดเผยข้อมูลดังต่อไปนี้ “กิจการได้รับรู้ประมาณการหนี้ สินจานวน 300 ล้านบาท สาหรับต้นทุนในการกาจัดกาก นิวเคลียร์ ต้นทุนดังกล่าวคาดว่าจะเกิดขึ้นระหว่างปี 2560 และ 2570 อย่างไรก็ตาม มีความ เป็นไปได้ที่กิจการอาจไม่ต้องกาจัดกากนิวเคลียร์ดังกล่าว จนกระทั่งปี 2600 ถึง 2610 หากกิจการ คาดการณ์ว่าต้นทุนการรื้อถอนจะไม่เกิ ดขึ้นระหว่างปี 2600 ถึง 2610 ประมาณการหนี้สินจะมี จานวนลดลงเหลือ 136 ล้านบาท ประมาณการหนี้สินได้มีการประมาณขึ้นโดยอ้างอิงกับ วิทยาการที่มีอยู่และราคาในปัจจุบัน และคิดลดโดยใช้อัตราคิดลดที่แท้จริง จานวนร้อยละ 2 ” ตัวอย่างต่อไปนี้เป็นการเปิดเผยข้อมูลตามข้อกาหนด เมื่อข้อมูลบางประการที่กาหนดให้ต้อง เปิดเผยไม่สามารถเปิดเผยได้ เนื่องจากคาดว่าข้อมูลนั้นจะทาให้เกิดการโอนเอียงอย่างรุนแรงต่อ สถานะของกิจการเกี่ยวกับกรณีพิพาทกับอีกฝ่ายหนึ่ง
ตัวอย่างที่ 3 ข้อยกเว้นในการเปิดเผยข้อมูล
94 กิ จการได้เกิ ดข้ อพิ พ าทกั บ คู่ แ ข่ ง เกี่ ย วกั บ การละเมิด ลิขสิ ทธิ์ และกิ จการถู ก ฟ้ องร้ องเรีย ก ค่าเสียหายจานวน 100 ล้านบาท กิจการรับรู้ประมาณการหนี้สินด้วยประมาณการที่ดีที่สุด สาหรับภาระผูกพันนั้นแต่ไม่ได้เปิดเผยข้อมูล กิจการต้องเปิดเผยข้อมูลดังต่อไปนี้ “การฟ้องร้องยังอยู่ในขั้นการพิจารณาคดีกับบริษัทคู่กรณี ซึ่งกล่าวหาว่ากิจการละเมิดลิขสิทธิ์ เป็นจานวน 100 ล้านบาท กิจการไม่ได้เปิดเผยข้อมูลตามข้อกาหนดที่ระบุไว้ในมาตรฐานการ บัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง2552) เรื่อง ประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้นและสินทรัพย์ที่ อาจเกิดขึ้น เนื่องจากกิจการคาดว่าข้อมูลดังกล่าวจะทาให้เกิดผลกระทบอย่างเป็นสาระสาคัญต่อ ผลของคดีความ ซึ่งกรรมการของกิจการมีความเห็นว่ากิจการมีโอกาสที่จะชนะคดี”
บทที่ 4 กรณีศึกษา : ธุรกิจจาหน่ายเครื่องมือสื่อสาร ข้อมูลทั่วไปของบริษัท ชื่อบริษัท จดทะเบียน สถานะทางกฎหมาย ทะเบียนเลขที่ ประเภทธุรกิจ
ที่ตั้งสานักงาน โทรศัพท์ โทรสาร ทุนจดทะเบียนแล้ว ชนิดหุ้น มูลค่าหุ้นที่ตราไว้
บริษัท สื่อสาร จํากัด (มหาชน) ได้จดทะเบียนจัดตั้งเมื่อวันที่ 14 สิหาคม 2546 จดทะเบีย นเป็นนิติบุคคลตามพระราชบัญญัติบริษั ทมหาชนจํากั ด พ.ศ. 2535 0107546000246 เป็นผู้จําหน่ายอุปกรณ์สื่อสาร โทรคมนาคมและให้บริการทาง ด้านโทรคมนาคมทุกลักษณะหรือซึ่งเป็นประโยชน์ต่อบริษัท และ การให้บริการทางด้านโทรคมนาคมดังกล่าวทั้งในและต่างประเทศ ระหว่างประเทศ และนอกประเทศ เลขที่ 99 หมู่ 3 ถนนแจ้งวัฒนะ แขวงทุ่งสองท้อง เขตหลักสี่ จ.กรุงเทพฯ 10210 0 2104 3000 0 2574 6054 10,000,0000 บาท เป็นหุ้นสามัญ 1,000,000 หุ้น 10 บาทต่อหุ้น (สิบบาทถ้วน)
บุคคลอ้างอิง ผู้สอบบัญชี ที่ตั้ง โทรศัพท์ โทรสาร
สํานักงานตรวจสอบเคพีเอ็มจี ถนนพระรามที่ 6 เขตพญาไท กรุงเทพฯ 10400 0 2618 5803 0 2618 5807
96
มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 37 เรื่องการประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้นและสินทรัพย์ ที่อาจเกิดขึ้น ได้ให้ความหมายของประมาณการหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นไว้ว่า “ประมาณการหนี้สิน หมายถึง หนี้สินที่มีความไม่แน่นอนเกี่ยวกับจังหวะเวลาหรือจํานวนที่ต้องจ่ายชําระ” กล่าวคือ เป็น ภาระผูกพันที่ เกิดขึ้ นกับกิ จการแล้วจากรายการหรือเหตุการณ์ในอดีต แต่ไม่ทราบจํานวนเงินที่ แน่นอน บางครั้งอาจจะไม่ทราบถึงกําหนดการชําระหนี้และบุคคลที่เป็นเจ้าหนี้ด้วย เช่น ประมาณ การหนี้ค่า รับประกั นสินค้ า ประมาณการค่าสมนาคุณลูก ค้า แม้ ว่ากิ จการไม่ทราบจํานวนเงินที่ แน่นอนก็ จะต้องใช้ ข้ อมู ล และประสบการณ์ใ นอดีตประมาณจํานวนเงิ นมีจํานวนใกล้เคีย งกั บ จํานวนเงินที่เป็นจริงมากที่สุด มาตรฐานการบัญชี ฉบั บ ที่ 37 กําหนดให้กิ จการต้องรับรู้ประมาณการหนี้สินด้วยจํานวน ประมาณการที่ ดี ที่ สุ ดของรายจ่ า ยที่ ต้ อ งนํ า ไปจ่า ยชํ าระภาระผู ก พั น ในปัจ จุ บั น ณ วั นสิ้ น รอบ ระยะเวลารายงาน ในการวัดมูลค่าของประมาณการหนี้สิน กิจการต้องพิจารณาถึงความเสี่ยงและ ความไม่แน่นอนของประมาณการหนี้สิน การคิดลดประมาณการหนี้สินหากมูลค่าของเงินตามเวลา มีผลกระทบต่อจํา นวนประมาณการหนี้สินอย่ างมีส าระสําคัญและเหตุก ารณ์ใ นอนาคตที่อาจมี ผลกระทบต่อการวัดมูลค่าของรายจ่ายเมื่อกิจการมีหลักฐานที่เป็นรูปธรรมเพียงพอที่จะทําให้เชื่อถือ ได้ว่าในอนาคตจะเกิดขึ้น ในการกําหนดจํานวนประมาณการที่ดีที่สุดของรายจ่ายที่ต้องนําไปจ่ายชําระภาระผูกพันนั้น ผู้บริหารจะต้องใช้ดุลยพินิจ ประสบการณ์ที่ได้จากรายการบัญชีที่คล้ายคลึงกัน การปรึกษากั บ ผู้เชีย่ วชาญอิสระและหลักฐานเพิ่มเติมอื่นๆ จากเหตุการณ์ภายหลังรอบระยะเวลารายงาน นโยบายการบัญชีที่สาคัญ 1. การประมาณการหนี้สิน บริษั ท จะบั นทึก ประมาณการหนี้สิน เมื่อมีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ของการเกิ ดภาระ ผูกพันในปัจจุบันตามกฎหมาย หรือจากการอนุมานอันเป็นผลสืบเนื่องมาจากเหตุการณ์ในอดีต ภาระผูกพั นดังกล่าวคาดว่าจะส่งผลให้เกิ ดการไหลเวียนของทรัพยากร เพื่ อจ่ายชําระภาระ ผูกพั น และจํา นวนที่ต้องจ่ายสามารถประมาณการได้อย่างน่าเชื่อถือ รายจ่ายที่จะได้รับคืน
97
บันทึกเป็นสินทรัพย์แยกต่างหากก็ต่อเมื่อการได้รับคืนคาดว่าจะได้รับอย่างแน่นอนเมื่อได้จ่าย ชําระประมาณการหนี้สินไปแล้ว การเปิดเผยข้อมูลสาหรับประมาณการหนี้สิน การเปิดเผยข้อมูลสําหรับการประมาณการหนี้สินมีเนื้อหาครอบคลุมรายละเอียดเกี่ยวกั บ จํานวนประมาณการหนี้สิน ณ วันต้นงวดและวันสิ้นงวดรายงาน สําหรับประมาณการหนี้สินแต่ละ ประเภท คําอธิบายเกี่ยวกับสาเหตุของการเปลี่ยนแปลงในระหว่างงวด จํานวนคิด ลดที่เพิ่มขึ้นใน ระหว่างงวดของการประมาณการณ์หนี้สิน รวมถึงสิ่งบ่งชี้ถึงความไม่แน่นอนเกี่ยวกับจํานวนหรือ จังหวะเวลาของการสูญเสียประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ ประมาณการหนี้สินค่ารับประกันสินค้า (Warranty Provisions) ภาระผูกพันที่เกิดขึ้นจากการที่กิจการได้ทําสัญญารับประกันคุณภาพและปริมาณของสินค้า ต่อผู้ซื้อ โดยการออกใบรับประกันสินค้าให้แก่ผู้ซื้อ ภาระผูกพันนี้ต้องจ่ายชําระด้วยการให้บริการ ซ่อมแซมหรือเปลี่ยนแทนสิ่งที่บกพร่อง โดยที่ลูกค้าไม่ต้องเสียค่าใช้จ่ายใดๆทั้งสิ้ น การรับประกัน สิ น ค้ า นี้ ถื อ เป็ น การส่ ง เสริ ม การขาย กิ จ การจะต้ อ งทํ า การประมาณจํ า นวนค่ า ใช้ จ่ า ยจากก าร รับประกันสินค้าแล้วบันทึกบัญชี การบันทึกบัญชีทําได้ 2 กรณี ดังนี้ 1. วิธีเงินสด ตามวิธีเงินสดต้นทุนในการรับประกันคุณภาพสินค้าจะถูกบันทึกเป็นค่าใช้จ่ายเมื่ อ รายการเกิดขึ้นจริง นั่นก็คือ เมื่อลูกค้านําสินค้ามาซ่อมตามสัญญารับประกัน ซึ่งจะทําให้ ไม่มีการบันทึกต้นทุนในการรับประกันคุณภาพที่จะเกิดขึ้นในอนาคตเป็นหนี้สินในงวด ที่มีการขายสินค้า วิธีนี้จะใช้เมื่อความน่าจะเป็นที่หนี้สินจะเกิดขึ้นไม่ถึงระดับเป็นไปได้ ค่อนข้างแน่หรือไม่คาดว่าจะมีหนี้สินจากการรับประกันคุณภาพสินค้าหรือไม่สามารถ ประมาณจํานวนของหนี้สินจากการรับประกั นได้อย่างสมเหตุสมผล หรือเมื่อจํานวน ต้นทุนในการรับประกันคุณภาพไม่มีนัยสําคัญหรือระยะเวลาในการให้การรับประกัน ค่อนข้างสั้น
98
ตัวอย่างที่ 1 เมื่อวันที่ 1 มกราคม 2554 บริษัท สื่อสาร จํากัด ขายโทรศัพท์มือถือจีเน็ ทไป 60 เครื่อง ในราคาเครื่องละ 5,000 บาท บริษัทรับประกันคุณภาพ 1 ปี และบริษัทได้ใช้ประสบการณ์ในอดีต ประมาณค่ า ใช้ จ่ า ยจากการรั บ ประกั น ว่ า มี ค่ า ใช้ จ่ า ยเครื่ อ งละ 500 บาทในปี 2554 ลู ก ค้ า นํ า โทรศัพท์มือถือจีเน็ทมาซ่อม บริษัทเสียค่าใช้จ่ายไป 10,000 บาท การบันทึกบัญชี 2554 ม.ค. - ธ.ค. เดบิต เงินสด/ลูกหนี้การค้า 300,000 เครดิต ขายโทรศัพท์มือถือ บันทึกการขายโทรศัพท์มือถือ เดบิต ค่าใช้จ่ายจากการรับประกันสินค้า 10,000 เครดิต เงินสด/อะไหล่/ค่าแรงค้างจ่าย ลูกค้านําสินค้ามาซ่อมภายใต้สัญญารับประกันคุณภาพสินค้า
300,000
10,000
การแสดงรายการในงบการเงิน บริษัท สื่อสาร จากัด งบกาไรขาดทุน สาหรับปี สินสุดวันที่ 31 ธันวาคม 2554 ขาย ต้นทุนขาย ค่าใช้จ่ายในการดําเนินงาน : ค่าใช้จ่ายในการขาย : ค่าใช้จ่ายจากการรับประกันสินค้า
หน่วย : บาท 300,000 x,xxx,xxx
10,000
2. วิธีคงค้าง (Accrual Method) กิจการจะต้องบันทึกค่าใช้จ่ายจากการรับประกันสินค้าในปีที่มีการขายสินค้า วิธีคงค้าง แบ่งออกเป็น 2 วิธี
99
1.1 บันทึกเป็นค่าใช้จ่ายทั้งจํานวน (Expense Warranty Approach) วิธีนี้เป็นไปตาม หลักการบัญชีที่รับรองโดยทั่วไป โดยการบันทึกค่าใช้จ่ายจากการรับประกันสิ นค้า เป็นค่าใช้จ่ายและหนี้สินทั้งจํานวนในปีที่มีการขายสินค้า วิธีนี้ใช้เมื่อการรับประกัน สินค้าเป็นส่วน ตัวอย่างที่ 2 เมื่อวันที่ 1 กรกฎาคม 2554 บริษัท สื่อสาร จํากัด ขายโทรศัพท์มือถือซัมซุงไป 100 เครื่องในราคาเครื่องละ 20,000 บาท บริษัทรับประกันคุณภาพ 1 ปี และบริษัทได้ใช้ประสบการณ์ ในอดีตประมาณค่าใช้จ่ายจากการรับประกันว่ามีค่าใช้จ่ายเครื่องละ 2,000 บาท ในปี 2554 และ 2555 ลูกค้านําโทรศัพท์มือถือซัมซุงมาซ่อม บริษัทเสียค่าใช้จ่ายไป 40,000 บาท และ160,000 บาท ตามลําดับ การบันทึกบัญชี 2554 ม.ค. - ธ.ค. เดบิต เงินสด/ลูกหนี้การค้า 2,000,000 เครดิต ขายสินค้า ขายโทรศัพท์มือถือ เดบิต ค่าใช้จ่ายจากการรับประกันสินค้า 40,000 เครดิต เงินสด/อะไหล่/ค่าแรงค้างจ่าย ลูกค้านําสินค้ามาซ่อมภายใต้สัญญารับประกันคุณภาพสินค้า เดบิต ค่าใช้จ่ายจากการรับประกันสินค้า 160,000 เครดิต ประมาณการหนี้ค่ารับประกันสินค้า ปรับปรุงประมาณการหนี้สิน
2,000,000
40,000
160,000
ในปีต่อมาลูกค้านําโทรศัพท์ มือถือซัมซุงมาซ่อมในวันที่ 31 มีนาคม 2555 บริษัทจะบันทึก บัญชีดังนี้
100
การบันทึกบัญชี 2555 มี.ค. 31 เดบิต ประมาณการหนี้ค่ารับประกันสินค้า 160,000 เครดิต เงินสด/อะไหล่/ค่าแรงค้างจ่าย ลูกค้านําสินค้ามาซ่อมภายใต้สัญญารับประกันคุณภาพสินค้า
160,000
การแสดงรายการในงบการเงิน บริษัท สื่อสาร จากัด งบกาไรขาดทุน สาหรับปี สินสุดวันที่ 31 ธันวาคม 2554 ขาย ต้นทุนขาย ค่าใช้จ่ายในการดําเนินงาน : ค่าใช้จ่ายในการขาย : ค่าใช้จ่ายจากการรับประกันสินค้า
หน่วย : บาท 2,000,000 x,xxx,xxx
200,000
บริษัท สื่อสาร จากัด งบแสดงฐานะการเงิน ณ วันที่ 31ธันวาคม 2554 หน่วย : บาท หนี้สินหมุนเวียน ประมาณการหนี้สินค่ารับประกันสินค้า
160,000
อย่างไรก็ตามบริษัทอาจจะบันทึกค่าใช้ จ่ายจากการรับประกันสินค้าและประมาณการหนี้ค่า รับประกันสินค้าทั้งจํานวนทันทีที่มีการขายสินค้าเกิดขึ้นก็ได้ และเมื่อลูกค้านําสินค้ามาซ่อมให้ บันทึกบัญชีโดยลดยอดประมาณการหนี้ค่ารับประกันสินค้า ดังนี้
101
การบันทึกบัญชี 2554 ม.ค. - ธ.ค. เดบิต เงินสด/ลูกหนี้การค้า 2,000,000 เครดิต ขายสินค้า ขายโทรศัพท์มือถือ เดบิต ค่าใช้จ่ายจากการรับประกันสินค้า 200,000 เครดิต ประมาณการหนี้ค่ารับประกันสินค้า บันทึกประมาณการหนี้สิน เดบิต ประมาณการหนี้ค่ารับประกันสินค้า 40,000 เครดิต เงินสด/อะไหล่/ค่าแรงค้างจ่าย ลูกค้านําสินค้ามาซ่อมภายใต้สัญญารับประกันคุณภาพสินค้า
2,000,000
200,000
40,000
ในปีต่อมาลูกค้านําโทรศัพท์ มือถือซัมซุงมาซ่อมในวันที่ 31 มีนาคม 2555 บริษัทจะบันทึก บัญชีดังนี้ การบันทึกบัญชี 2555 มี.ค. 31 เดบิต ประมาณการหนี้ค่ารับประกันสินค้า 160,000 เครดิต เงินสด/อะไหล่/ค่าแรงค้างจ่าย ลูกค้านําสินค้ามาซ่อมภายใต้สัญญารับประกันคุณภาพสินค้า
160,000
การแสดงรายการในงบการเงิน บริษัท สื่อสาร จากัด งบกาไรขาดทุน สาหรับปี สินสุดวันที่ 31 ธันวาคม 2554 ขาย ต้นทุนขาย
หน่วย : บาท 2,000,000 x,xxx,xxx
102
บริษัท สื่อสาร จากัด งบกาไรขาดทุน (ต่อ) สาหรับปี สินสุดวันที่ 31 ธันวาคม 2554 หน่วย : บาท ค่าใช้จ่ายในการดําเนินงาน : ค่าใช้จ่ายในการขาย : ค่าใช้จ่ายจากการรับประกันสินค้า
200,000
บริษัท สื่อสาร จากัด งบแสดงฐานะการเงิน ณ วันที่ 31ธันวาคม 2554 หน่วย : บาท หนี้สินหมุนเวียน ประมาณการหนี้สินค่ารับประกันสินค้า
160,000
ตัวอย่างที่ 3 เมื่อวันที่ 1 มกราคม 2554 บริษัท สื่อสาร จํากัด จําหน่ายโทรศัพท์มือถือโนเกียร์โดยมี นโยบายรับประกันคุณภาพสินค้า 2 ปี จากประสบการณ์ในอดีตบริษัทประมาณไว้ว่าลูกค้าจะนํา โทรศัพท์มือถือโนเกียร์มาซ่อมในปีที่ 1 เท่ากับ 10% และจะนําโทรศัพท์มือถือโนเกียร์มาซ่อมในปี ที่ 2 เท่ากับ 20% ในการซ่อมแต่ละครั้งบริษัทจะต้องจ่ายเป็นเงินสดเครื่องละ 2,000 บาท รายละเอียด ที่เกี่ยวข้องมีดังนี้ (วิธีคงค้างโดยบันทึกเป็นค่าใช้จ่ายทั้งจํานวน) ขาย ค่าใช้จ่ายการรับประกันสินค้าเกิดขึ้นจริง
ปี 2554 5,000 เครื่อง 500,000 บาท
ปี 2555 6,000 เครื่อง 2,000,000 บาท
103
การบันทึกบัญชี 2554 ม.ค. - ธ.ค. เดบิต ค่าใช้จ่ายจากการรับประกันสินค้า 3,000,000 เครดิต ประมาณการหนี้ค่ารับประกันสินค้า บันทึกประมาณการหนี้สิน(5,000 X 0.30 X 2,000) เดบิต ประมาณการหนี้ค่ารับประกันสินค้า 500,000 เครดิต เงินสด ลูกค้านําสินค้ามาซ่อมภายใต้สัญญารับประกันคุณภาพสินค้า 2555 ม.ค.- ธ.ค. เดบิต ค่าใช้จ่ายจากการรับประกันสินค้า 3,600,000 เครดิต ประมาณการหนี้ค่ารับประกันสินค้า บันทึกประมาณการหนี้สิน(6,000 X 0.30 X 2,000) เดบิต ประมาณการหนี้ค่ารับประกันสินค้า 2,200,000 เครดิต เงินสด ลูกค้านําสินค้ามาซ่อมภายใต้สัญญารับประกันคุณภาพสินค้า
3,000,000
500,000
3,600,000
2,200,000
การแสดงรายการในงบการเงิน บริษัท สื่อสาร จากัด งบกาไรขาดทุน สาหรับปี สินสุดวันที่ 31 ธันวาคม 2554
ขาย ต้นทุนขาย ค่าใช้จ่ายในการดําเนินงาน : ค่าใช้จ่ายในการขาย : ค่าใช้จ่ายจากการรับประกันสินค้า
ปี 2554 x,xxx,xxx x,xxx,xxx
หน่วย : บาท ปี 2555 x,xxx,xxx x,xxx,xxx
3,000,000
3,600,000
104
บริษัท สื่อสาร จากัด งบแสดงฐานะการเงิน ณ วันที่ 31ธันวาคม 2554
หนี้สินหมุนเวียน ประมาณการหนี้สินค่ารับประกันสินค้า
ปี 2554
หน่วย : บาท ปี 2555
2,500,000
3,900,000
1.2 บันทึกเป็นการขายบริการรับประกัน (Sales Warranty Approach) วิธีนี้ใช้เมื่อกิจการ ขายบริการการรับประกันสินค้าแยกต่างหากจากการขายสินค้า ตัวอย่างที่ 4 เมื่อวันที่ 1 มกราคม 2554 บริษัท สื่อสาร จํากัด ขายโทรศัพท์มือถือ i-Phone ในราคา เครื่องละ 30,000 บาท จํานวน 2 เครื่อง รับประกันคุณภาพ 2 ปี และถ้าลูกค้าต้องการให้บริการ รับประกันต่ออีก 1 ปี จะต้องจ่ายเพิ่ม 2,000 บาท (วิธีคงค้างโดยบันทึกเป็นรายได้การรับประกัน) การบันทึกบัญชี 2554 ม.ค. 1 เดบิต เงินสด เครดิต
32,000
ขายสินค้า รายได้จากการขายบริการรับประกันรอตัดบัญชี บันทึกขายสินค้าและขายบริการรับประกัน
30,000 2,000
การแสดงรายการในงบการเงิน บริษัท สื่อสาร จากัด งบแสดงฐานะการเงิน ณ วันที่ 31ธันวาคม 2554 หน่วย : บาท หนีส้ ินหมุนเวียน ประมาณการหนี้สินค่ารับประกันสินค้า
2,000
105
รายได้จากการขายบริการรับประกันรอตัดบัญชีจะรับรู้เป็นรายได้ในปีที่ 3 และ ปีที่ 4 (ใช้วิธี เส้นตรง) ดังนี้ 2556 ม.ค. 31 เดบิต รายได้จากการขายบริการรับประกันรอตัดบัญชี เครดิต รายได้จากการขายบริการรับประกัน บันทึกรายได้
1,000 1,000
การประมาณหนี้ค่าสมนาคุณลูกค้า ในปัจจุบันมีกิจการเป็นจํานวนมากที่ใช้นโยบายส่งเสริมการขายด้วยการเสนอให้ลูกค้านํา ฝากล่องหรือกระดาษห่อสินค้ามาแลกของขวัญหรือมาซื้อสินค้ากับกิจการโดยมีส่วนลดเป็นพิเศษ จากนโยบายส่งเสริมการขายนี้ทําให้กิจการไม่มีค่าใช้จ่ายเกิดขึ้นและบันทึกเป็นค่าใช้จ่ายสมนาคุณ ลูกค้าในงวดที่มีการขายสินค้าตามหลักการจับคู่รายได้กับค่าใช้จ่าย ถ้าการขายสินค้าและการหมด เขตของการแลกของสมนาคุณอยู่ในงวดบัญชีเดียวกัน จะไม่มีหนี้ค่าสมนาคุณลูกค้า แต่ถ้าจะขาย สินค้าและการหมดเขตการแลกของสมนาคุณอยู่ในงวดบัญชีเดียวกันและจะไม่มีหนี้ค่าสมนาคุณ แต่ถ้าการขายสินค้าและการหมดเขตการแลกของสมนาคุณอยู่ต่างงวดบัญชี ณ วันสิ้นงวดบัญชี จะต้องทําการปรับปรุงตั้งประมาณการหนี้ค่าสมนาคุณลูกค้า เนื่องจากกิจการมีภาระผูกพันเกิดขึ้น แล้วที่จะต้องให้ของสมนาคุณแก่ลูกค้า ภาระผูกพันนี้เกิดขึ้นเนื่องจากการขายสินค้า ภาระผูกพันที่ เกิดขึ้นนี้ไม่สามารถกําหนดมูลค่าแน่นอน เนื่องจากลูกค้าบางรายอาจจะไม่มาแลกของสมนาคุณก็ ได้ กิ จการจึ ง ต้อ งทํ า การประมาณจากประสบการณ์ ใ นอดี ตว่ า จะมี ลูก ค้ ากี่ ร ายที่ จะมาแลกของ สมนาคุณแล้วบันทึกเป็นประมาณการหนี้ค่าสมนาคุณลูกค้า ตัวอย่างที่ 4 บริษัท สื่อสาร จํากัด เป็นผู้ผลิตและจําหน่ายโทรศัพท์มือถือ ได้จัดให้มีการสมนาคุณ ลูกค้า โดยให้ลูกค้าส่งสติ๊กเกอร์ที่ติดบนกล่องสินค้าจํานวน 5 ดวง บวกเงินอีก 20 บาทมาแลกซอง ใส่มือถือ 1 อัน ซึ่งมีราคาทุน 30 บาท กิจการต้องเสียค่าส่งซองใส่มือถือทางไปรษณีย์ซองละ 10 บาท โครงการส่งเสริมการขายนี้เริ่มตั้งแต่ 1 มกราคม 2554 ถึง 31 ธันวาคม 2555 ลูกค้าที่ซื้อสินค้า
106
ในช่วงเวลาดังกล่าวสามารถแลกของสมนาคุณได้จนถึงสิ้นปี 2556 จากประสบการณ์ในอดีต บริษัท คาดว่าลูกค้าจะมาแลกของสมนาคุณ 40% ของจํานวนสินค้าที่ขายได้ รายละเอียดเกี่ยวกับโครงการส่งเสริมการขาย ปี 2554 ปี 2555 ขายโทรศัพท์มือถือโนเกียร์ เครื่องละ 3,000 บาทได้เงินรวม 60,000,000 บาท 63,000,000 บาท ซื้อซองใส่โทรศัพท์ซองละ 30 บาท รวมเป็นเงิน 49,500 บาท 52,500 บาท จํานวนซองใส่โทรศัพท์ที่มีให้แก่ลูกค้า 1,000 ซอง 1,200 ซอง การบันทึกบัญชี 2554 ม.ค. - ธ.ค. เดบิต เงินสด 60,000,000 เครดิต ขายสินค้า ขายโทรศัพท์ 20,000 เครื่องๆ ละ 3,000 เดบิต สินค้าสมนาคุณ 49,500 เครดิต เงินสด ซื้อสินค้าสําหรับสมนาคุณ 1,650 ซองๆ ละ 30 บาท เดบิต เงินสด 10,000 ค่าใช้จ่ายสมนาคุณลูกค้า 20,000 เครดิต สินค้าสําหรับสมนาคุณลูกค้า ลูกค้านําสติ๊กเกอร์มาแลกสินค้าสมนาคุณ 1,000 ซอง การคานวณ จํานวนซองใส่โทรศัพท์มือถือที่ให้ลูกค้า ลูกค้านําเงินมาแลกซองละ บริษัทต้องเสียค่าส่งหนังสือทางไปรษณีย์ซองละ จํานวนเงินที่บริษัทได้รับสุทธิ
= = = = =
1,000 ซอง 20 บาท 10 บาท (20-10) X 1,000 10,000 บาท
60,000,000
49,500
30,000
107
ราคาทุนของซองใส่มือถือซองละ ค่าส่งหนังสือทางไปรษณีย์ รวม เก็บเงินจากลูกค้า ดังนั้น ค่าใช้จ่ายต่อซองใส่โทรศัพท์ 1 ซอง
= = = = =
2554 ธ.ค. 31 เดบิต ค่าใช้จ่ายสมนาคุณลูกค้า เครดิต ประมาณการหนี้ค่าสมนาคุณลูกค้า ปรับปรุงหนี้ค่าสมนาคุณลูกค้า
30 บาท 10 บาท 40 บาท 20 บาท 20 บาท 12,000 12,000
การคานวณ ยอดขายโทรศัพท์มือถือโนเกียร์ = 60,000,000/3,000 ประมาณ 40% นําสติ๊กเกอร์มาแลก = 40%20,0000 แลกซองใส่โทรศัพท์ได้ = 8,000/5 ลูกค้ามาแลกไปแล้ว
= 20,000 เครื่อง = 8,000 เครื่อง = 1,600 ซอง = 1,000 ซอง
ดังนั้น ส่วนที่ยังไม่ได้แลก
= 12,000 บาท
= 600 ซอง X 20
2555 ม.ค. - ธ.ค. เดบิต ประมาณการหนี้ค่าสมนาคุณลูกค้า 12,000 เครดิต ค่าใช้จ่ายสมนาคุณลูกค้า กลับรายการปรับปรุง เดบิต เงินสด 63,000,000 เครดิต ขายสินค้า ขายโทรศัพท์ 21,000 เครื่องๆ ละ 3,000 เดบิต สินค้าสําหรับสมนาคุณ 52,500 เครดิต เงินสด ซื้อสินค้าสําหรับสมนาคุณ 1,750 ซองๆ ละ 30 บาท
12,000
63,000,000
52,500
108
เดบิต เงินสด ค่าใช้จ่ายสมนาคุณลูกค้า เครดิต สินค้าสําหรับสมนาคุณลูกค้า ลูกค้านําสติ๊กเกอร์มาแลกสินค้าสมนาคุณ 1,200 ซอง
12,000 24,000 36,000
การคานวณ จํานวนซองใส่โทรศัพท์ที่ให้ลูกค้า ดังนั้น จํานวนเงินที่บริษัทได้รับสุทธิ
= 1,200 X 10
2555 ธ.ค. 31 เดบิต ค่าใช้จ่ายสมนาคุณลูกค้า เครดิต ประมาณการหนี้ค่าสมนาคุณลูกค้า ปรับปรุงหนี้ค่าสมนาคุณลูกค้า
= 1,200 ซอง = 12,000 บาท 21,600 21,600
การคานวณ ยอดขายโทรศัพท์มือถือโนเกียร์ ประมาณ 40% นําสติ๊กเกอร์มาแลก แลกซองใส่โทรศัพท์ได้ ลูกค้ามาแลกไปแล้ว ดังนั้น ส่วนที่ยังไม่ได้แลก
= 63,000,000/3,000 = 40%21,000 = 8,400/5
= = = = = (600 + 1,680 – 1,200) X 20 =
21,000 เครื่อง 8,400 เครื่อง 1,680 ซอง 1,200 ซอง 21,600 บาท
การแสดงรายการในงบการเงิน บริษัท สื่อสาร จากัด งบกาไรขาดทุน สาหรับปี สินสุดวันที่ 31 ธันวาคม 2554
ขาย
ปี 2554 60,000,000
หน่วย : บาท ปี 2555 63,000,000
109
บริษัท สื่อสาร จากัด งบกาไรขาดทุน (ต่อ) สาหรับปี สินสุดวันที่ 31 ธันวาคม 2554 ต้นทุนขาย ค่าใช้จ่ายในการดําเนินงาน : ค่าใช้จ่ายในการขาย : ค่าใช้จ่ายจากการรับประกันสินค้า
x,xxx,xxx
หน่วย : บาท x,xxx,xxx
32,000
33,600
บริษัท สื่อสาร จากัด งบแสดงฐานะการเงิน ณ วันที่ 31ธันวาคม 2554 ปี 2554
หน่วย : บาท ปี 2555
19,500
36,000
12,000
21,600
สินทรัพย์หมุนเวียน สินค้าสําหรับสมนาคุณ หนี้สินหมุนเวียน ประมาณการหนี้สินค่ารับประกันสินค้า
จากข้อมูลข้างต้น สมมติว่าในปี 2556 ลูกค้ามาแลกซองใส่โทรศัพท์เพียง 680 ซอง บริษัทจึงมี ซองใส่โทรศัพท์เหลือ (1,200 – 680) = 520 เล่ม นําออกจําหน่ายให้แก่บุคคลภายนอกในราคาซอง ละ 25 บาท การบันทึกบัญชีจะเป็นดังนี้ 2556 ม.ค. - ธ.ค. เดบิต ประมาณการหนี้ค่าสมนาคุณลูกค้า เครดิต ค่าใช้จ่ายสมนาคุณลูกค้า กลับรายการปรับปรุง
21,600 21,600
110
เดบิต เงินสด ค่าใช่จ่ายสมนาคุณลูกค้า เครดิต สินค้าสําหรับสมนาคุณลูกค้า ลูกค้านําสติ๊กเกอร์มาแลกสินค้าสมนาคุณ 680 ซอง เดบิต เงินสด ค่าใช่จ่ายสมนาคุณลูกค้า (30 – 25) X 250 เครดิต สินค้าสําหรับสมนาคุณลูกค้า นําสินค้าสําหรับสมนาคุณที่เหลือออกจําหน่าย
6,800 13,600 20,400 13,000 2,600 15,600
การบันทึกบัญชีอีกวิธีหนึ่งคือ การบันทึกค่าใช้จ่ายสมนาคุณลูกค้าและประมาณการหนี้ค่า สมนาคุณลูกค้าทั้งจํานวนทันทีที่ขายสินค้าด้วยค่าใช้จ่ายสุทธิ และเมื่อลูกค้ามาแลกของสมนาคุณให้ บันทึกโดยการเดบิตลดยอดประมาณการหนี้ค่าสมนาคุณลูกค้า วิธีนี้จะทําให้การบันทึกบัญชีทําได้ ง่ายกว่าวิธีแรก เนื่องจากไม่ ต้องปรับปรุงรายการตอนสิ้นงวดและไม่ต้องกลับรายการปรับปรุง ตอนต้นงวด จากตัวอย่างที่ 5 การบันทึกบัญชีจะเป็นดังนี้ การบันทึกบัญชี 2554 ม.ค. - ธ.ค. เดบิต เงินสด 60,000,000 เครดิต ขายสินค้า ขายโทรศัพท์ 20,000 เครื่องๆ ละ 3,000 เดบิต สินค้าสมนาคุณ 49,500 เครดิต เงินสด ซื้อสินค้าสําหรับสมนาคุณ 1,650 ซองๆ ละ 30 บาท เดบิต ค่าใช้จ่ายสมนาคุณลูกค้า 32,000 เครดิต เงินสด บันทึกค่าใช้จ่ายสมนาคุณลูกค้า (1,600 X 20)
60,000,000
49,500
32,000
111
เดบิต เงินสด ค่าใช้จ่ายสมนาคุณลูกค้า เครดิต สินค้าสําหรับสมนาคุณลูกค้า ลูกค้านําสติ๊กเกอร์มาแลกสินค้าสมนาคุณ 1,000 ซอง
10,000 20,000 30,000
2555 ม.ค. - ธ.ค. เดบิต เงินสด 63,000,000 เครดิต ขายสินค้า ขายโทรศัพท์ 21,000 เครื่องๆ ละ 3,000 เดบิต สินค้าสําหรับสมนาคุณ 52,500 เครดิต เงินสด ซื้อสินค้าสําหรับสมนาคุณ 1,750 ซองๆ ละ 30 บาท เดบิต ค่าใช้จ่ายสมนาคุณลูกค้า 33,600 เครดิต ประมาณการหนี้ค่าสมนาคุณลูกค้า บันทึกค่าใช้จ่ายสมนาคุณลูกค้า (1,680 X 20) เดบิต เงินสด 12,000 ประมาณการหนี้ค่าสมนาคุณลูกค้า 24,000 เครดิต สินค้าสําหรับสมนาคุณลูกค้า ลูกค้านําสติ๊กเกอร์มาแลกสินค้าสมนาคุณ 1,200 ซอง 2556 ม.ค. - ธ.ค. เดบิต เงินสด ประมาณการหนี้ค่าสมนาคุณลูกค้า เครดิต สินค้าสําหรับสมนาคุณลูกค้า ลูกค้านําสติ๊กเกอร์มาแลกสินค้าสมนาคุณ 680 ซอง เดบิต เงินสด ประมาณการหนี้ค่าสมนาคุณลูกค้า เครดิต สินค้าสําหรับสมนาคุณลูกค้า ค่าใช้จ่ายสมนาคุณลูกค้า นําสินค้าสําหรับสมนาคุณที่เหลือออกจําหน่าย
63,000,000
52,500
33,600
36,000
6,800 13,600 20,400 13,000 8,000 15,600 5,400
112
การแสดงรายการในงบการเงิน บริษัท สื่อสาร จากัด งบกาไรขาดทุน สาหรับปี สิ้นสุดวันที่ 31 ธันวาคม 2554
ขาย ต้นทุนขาย ค่าใช้จ่ายในการดําเนินงาน : ค่าใช้จ่ายในการขาย : ค่าใช้จ่ายจากการรับประกันสินค้า
ปี 2554 60,000,000 x,xxx,xxx
หน่วย : บาท ปี 2555 63,000,000 x,xxx,xxx
32,000
33,600
บริษัท สื่อสาร จากัด งบแสดงฐานะการเงิน ณ วันที่ 31ธันวาคม 2554 ปี 2554
หน่วย : บาท ปี 2555
สินทรัพย์หมุนเวียน สินค้าสําหรับสมนาคุณ หนีส้ ินหมุนเวียน ประมาณการหนี้สินค่ารับประกันสินค้า
19,500
36,000
12,000
21,600
ตัวอย่างที่ 6 บริษัท สื่อสาร จํากัด เป็นผู้ผลิตและจําหน่ายโทรศัพท์มือถือ ซึ่งมียอดขายในปี 2554 จํานวน 50,000,000 บาท ได้จัดให้มีการสมนาคุณลูกค้า โดยให้ลูกค้านําคูปองจํานวน 6 คูปอง บวก เงินอีก 50 บาท มาแลกลําโพงเล็ก 1 อัน ซึ่งมีราคาทุน 60 บาท ซึ่งบริษัทได้จัดซื้อมาทั้งหมดจํานวน 3,000 อัน โครงการส่งเสริมการขายนี้เริ่มตั้งแต่ 1 มกราคม 2554 ถึง 31 ธันวาคม 2554 ลูกค้าที่ซื้อ สินค้าในช่วงเวลาดังกล่าวสามารถแลกของสมนาคุณได้จนถึง 31 มิถุนายน 2555 โดยมีลูกค้านํา
113
คูปองมาแลกลําโพงจํานวน 500 อัน ในปี 2554 บริษัทคาดว่าลูกค้าจะมาแลกของสมนาคุณ 60% ของจํานวนสินค้าที่ขายได้ ซึ่งถ้าหากบริษัทได้ประมาณการหนี้ค่าสมนาคุณลูกค้าผิดพลาดบริษัทก็ สามารถปรับเปลี่ยนได้โดยทันที การบันทึกบัญชี 2554 ม.ค. - ธ.ค. เดบิต เงินสด 50,000,000 เครดิต ขายสินค้า ขายโทรศัพท์ 25,000 เครื่องๆ ละ 2,000 บาท เดบิต สินค้าสมนาคุณ 180,000 เครดิต เงินสด ซื้อสินค้าสําหรับสมนาคุณ 3,000 อันๆ ละ 60 บาท เดบิต ค่าใช้จ่ายสมนาคุณลูกค้า 25,000 เครดิต ประมาณการหนี้ค่าสมนาคุณลูกค้า บันทึกค่าใช้จ่ายสมนาคุณลูกค้า (2,500 X 10) การคานวณ
50,000,000
180,000
25,000
ยอดขายโทรศัพท์มือถือ ประมาณ 60% นําคูปองมาแลก แลกลําโพงเล็กได้ ลูกค้ามาแลกไปแล้ว
= 50,000,000/2,000 = 25,000 X 60% = 15,000/6
= 25,000 เครื่อง = 15,000 อัน = 2,500 อัน = 500 อัน
ดังนั้น ส่วนที่ยังไม่ได้แลก
= (2,500-500) X 10
= 20,000 บาท
เดบิต เงินสด ประมาณการหนี้ค่าสมนาคุณลูกค้า เครดิต สินค้าสําหรับสมนาคุณ ลูกค้านําคูปองมาแลกสินค้าสมนาคุณ 500 อัน
25,000 5,000 30,000
114
การคานวณ จํานวนลําโพงเล็กที่ให้ลูกค้า ลูกค้านําเงินมาแลกอันละ จํานวนเงินที่บริษัทได้รับสุทธิ ราคาทุนของลําโพงเล็กอันละ เก็บเงินจากลูกค้า ค่าใช้จ่ายต่อลําโพงเล็ก 1 อัน
= = = = = = =
500 อัน 50 บาท 50 X 500 25,000 บาท 60 บาท 50 บาท 10 บาท
เนื่องจากบริษัทเป็นกิจการที่จัดตั้งขึ้นเป็นนิติบุคคลไม่นานมากนัก ซึ่งยังไม่มีประสบการณ์ ในการประมาณการหนี้ค่าสมนาคุณ จึงทําให้การประมาณการหนี้ค่าสมนาคุณผิดพลาดเป็นอย่าง มาก บริษัทจึงทําการปรับเปลี่ยนประมาณการหนี้ค่าสมนาคุณโดยทันที การบันทึกบัญชี 2554 ธ.ค. 31 เดบิต ประมาณการหนี้ค่าสมนาคุณลูกค้า เครดิต ค่าใช้จ่ายสมนาคุณลูกค้า ปรับปรุงหนี้ค่าสมนาคุณลูกค้า (2,500X10) - (1,250X10)
12,500 12,500
การคานวณ ยอดขายโทรศัพท์มือถือ ประมาณ 30% นําคูปองมาแลก แลกลําโพงเล็กได้ ลูกค้ามาแลกไปแล้ว
= 50,000,000/2,000 = 25,000 X 30% = 7,500/6
= 25,000 เครื่อง = 7,500 อัน = 1,250 อัน = 500 อัน
ดังนั้น ส่วนที่ยังไม่ได้แลก
= (1,250-500) X 10
=
7,500 บาท
115
ตัวอย่างที่ 7 บริษัท สื่อสาร จํากัด เป็นผู้ผลิตและจําหน่ายโทรศัพท์มือถือ ซึ่งมียอดขายในปี 2554 จํานวน 58,000,000 บาท ได้จัดให้มีการสมนาคุณลูกค้า โดยให้ลูกค้านําแสตมป์จํานวน 6 ดวง บวก เงินอีก 20 บาท มาแลกหูฟัง 1 ชิ้น ซึ่งมีราคาทุน 40 บาท ซึ่งบริษัทได้จัดซื้อมาทั้งหมดจํานวน 3,000 ชิ้น โครงการส่งเสริมการขายนี้เริ่มตั้งแต่ 1 มกราคม 2554 ถึง 31 ธันวาคม 2554 ลูกค้าที่ซื้อสินค้าใน ช่วงเวลาดังกล่าวสามารถแลกของสมนาคุณได้จนถึงสิ้นปี 2555 โดยมีลูกค้านําแสตมป์มาแลกหูฟัง จํานวน 500 ชิ้น ในปี 2554 บริษัทคาดว่าลูกค้าจะมาแลกของสมนาคุณ 20% ของจํานวนสินค้าที่ ขายได้ ซึ่งถ้าหากบริษัทได้ประมาณการหนี้ค่าสมนาคุณลูกค้าผิดพลาดบริษัทก็สามารถปรับเปลี่ยน ได้โดยทันที การบันทึกบัญชี 2554 ม.ค. - ธ.ค. เดบิต เงินสด 58,000,000 เครดิต ขายสินค้า ขายโทรศัพท์ 20,000 เครื่องๆ ละ 2,900 บาท เดบิต สินค้าสมนาคุณ 120,000 เครดิต เงินสด ซื้อสินค้าสําหรับสมนาคุณ 3,000 อันๆ ละ 40 บาท เดบิต ค่าใช้จ่ายสมนาคุณลูกค้า 20,000 เครดิต ประมาณการหนี้ค่าสมนาคุณลูกค้า บันทึกค่าใช้จ่ายสมนาคุณลูกค้า (1,000 X 20)
58,000,000
120,000
20,000
การคานวณ ยอดขายโทรศัพท์มือถือ = 58,000,000/2,900 ประมาณ 20% นําแสตมป์มาแลก = 20,000 X 20% แลกหูฟังได้ = 4,000/4 ลูกค้ามาแลกไปแล้ว
= 20,000 เครื่อง = 4,000 ชิ้น = 1,000 ชิ้น = 2,000 อัน
ดังนั้น ส่วนที่ยังไม่ได้แลก
= -20,000 บาท
= (1,000-2,000) X 20
116
เดบิต เงินสด ประมาณการหนี้ค่าสมนาคุณลูกค้า เครดิต สินค้าสําหรับสมนาคุณ ลูกค้านําแสตมป์มาแลกสินค้าสมนาคุณ 2,000 อัน
40,000 40,000 80,000
การคานวณ จํานวนหูฟังที่ให้ลูกค้า ลูกค้านําเงินมาแลกชิ้นละ จํานวนเงินที่บริษัทได้รับสุทธิ ราคาทุนของหูฟังชิ้นละ เก็บเงินจากลูกค้า ดังนั้น ค่าใช้จ่ายต่อหูฟัง 1 ชิ้น
= = = = = = =
2,000 ชิ้น 20 บาท 2,000 X 20 40,000 บาท 40 บาท 20 บาท 20 บาท
เนื่องจากบริษัทเป็นกิจการที่จัดตั้งขึ้นเป็นนิติบุคคลไม่นานมากนัก ซึ่งยังไม่มีประสบการณ์ ในการประมาณการหนี้ค่าสมนาคุณ จึงทําให้การประมาณการหนี้ค่าสมนาคุณผิดพลาดเป็นอย่าง มาก บริษัทจึงทําการปรับเปลี่ยนประมาณการหนี้ค่าสมนาคุณโดยทันที การบันทึกบัญชี 2554 ธ.ค. 31 เดบิต ค่าใช้จ่ายสมนาคุณลูกค้า 30,000 เครดิต ประมาณการหนี้ค่าสมนาคุณลูกค้า ปรับปรุงหนี้ค่าสมนาคุณลูกค้า (2,500X20) – (1,000X20)
30,000
การคานวณ ยอดขายโทรศัพท์มือถือ = 58,000,000/2,900 ประมาณ 50% นําแสตมป์มาแลก = 20,000 X 50% แลกหูฟังได้ = 10,000/4
= 20,000 เครื่อง = 10,000 ชิ้น = 2,500 ชิน้
117
ลูกค้ามาแลกไปแล้ว ดังนั้น ส่วนที่ยังไม่ได้แลก
= = (2,500-2,000) X 20
2,000 อัน
= 10,000 บาท
หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 เรื่องประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้นและสินทรัพย์ที่ อาจเกิดขึ้น ได้ให้ความหมายของหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นไว้ว่า “หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น หมายถึง รายการ ข้อใดข้อหนึ่งต่อไปนี้ 1. ภาระผูกพันที่อาจมีอยู่อันเนื่องมาจากเหตุการณ์ในอดีต แต่การจะทราบว่าภาระผูกพัน ดังกล่าวมีอยู่จริงหรือไม่นั้นต้องได้รับการยืนยันจากเหตุการณ์อย่างน้อยหนึ่งเหตุการณ์ ในอนาคตซึ่งยังไม่มีความแน่นอนว่าจะเกิดขึ้นหรือไม่เกิดขึ้น โดยเหตุการณ์ดังกล่าวต้อง ไม่อยู่ในความควบคุมทั้งหมดของกิจการ 2. ภาระผูกพันในปัจจุบันซึ่งเกิดขึ้นจากเหตุการณ์ในอดีต แต่ไม่สามารถรับรู้เป็นหนี้สินได้ เนื่องจากเป็นไปตามข้อใดข้อหนึ่ง 2.1 ไม่ มี ค วามเป็ นไปได้ค่ อนข้า งแน่ที่ กิ จ การจะสู ญเสีย ทรั พ ยากรที่ มีป ระโยชน์ เชิ ง เศรษฐกิจเพื่อจ่ายชําระภาระผูกพัน 2.2 จํานวนของภาระผูกพันไม่สามารถวัดมูลค่าได้อย่างน่าเชื่อถือเพียงพอ ในทางปฏิบัติความน่าจะเป็นสําหรับระดับความเป็นไปได้อย่างแน่นอนและระดับที่ไม่น่า เป็นไปได้อาจแตกต่างไปจากแนวทางทั่วไปดังกล่าว 1. คดีความที่อยู่ระหว่างการพิจารณา 2. การค้ําประกันโดยการสลักกลังเอกสารทางการเงิน เช่น ตั๋วเงินรับขายลด 3. การค้ําประกันเงินกู้ ดังนั้นกิจการต้องไม่รับรู้หนี้สินที่อาจเกิดขึ้นในงบแสดงฐานะการเงิน แต่ต้องเปิดเผยข้อมูล เกี่ยวกับลักษณะของหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นแต่ละประเภท ได้แก่
118
1. ประมาณการของผลกระทบทางการเงิน 2. สิ่งที่บ่งชี้บอกความไม่แน่นอนเกี่ยวกับจํานวนหรือจังหวะเวลาของการสูญเสียประโยชน์ เชิงเศรษฐกิจ 3. ความน่าจะเป็นที่จะได้รับชดเชย อย่างไรก็ตาม หากความน่าจะเป็นที่กิจการจะสูญเสียทรัพยากรที่ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจอยู่ ในระดับไม่น่าเป็นไปได้ กิจการไม่ต้องรับรู้และไม่ต้องเปิดเผยข้อมูล คดีฟ้องร้องการละเมิดลิขสิทธิ์ ตัวอย่างที่ 1 ณ วันที่ 30 พฤศจิกายน 2551 บริษัท มือถือ จํากัด เป็นโจทย์ยื่นฟ้องบริษัท สื่อสาร จํากัด ซึ่ง เป็นลูกค้าของบริษัทฯ (จําเลยที่ 1) และบริษัทฯ (จําเลยที่ 2) ในข้อหาละเมิดเนื่องจากเหตุการณ์นํา ของมาจําหน่ายซ้ํากัน คําไต่สวนพิพากษา ในวันที่30 เมษายน 2553อย่างไรก็ตามทนายความของ บริษัทเชื่อว่าศาลน่าจะมีคําพิพากษายกฟ้องเนื่องจากเหตุการณ์ดังกล่าวมิได้เกิดจากความผิดของ บริษัทฯขณะนี้คดีกําลังอยู่ในระหว่างการพิจารณาของศาล แสดงในหมายเหตุประกอบงบการเงินดังนี้ ณ วันที่ 31/12/2552 บริษัทถูกฟ้องเป็นจําเลยร่วมในข้อหาละเมิดเนื่องจากเหตุการณ์นําของมา จําหน่ายซ้ํากัน ซึ่งคดีดังกล่าวอยู่ระหว่างการพิจารณาของศาลแพ่ง ผลในที่สุดของคดียังไม่สามารถ ทราบได้ในปัจจุบัน บริษัทจึงไม่ได้ตั้งสํารองเผื่อหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นจากการถูกฟ้องร้องดังกล่าวไว้ ในบัญชี โดยศาลแพ่งได้นัดฟังคําพิพากษา ในวันที่ 30 เมษายน 2553 ตัวอย่างที่ 2 ณ วันที่ 25 เมษายน 2554 บริษัทฯได้ถูกสํานักงานคณะกรรมการกํากับหลักทรัพย์และตลาด หลักทรัพย์สอบสวนเนื่องจากมีเหตุเชื่อว่ากระทําการทุจริตในหุ้นของบริษัท สื่อสาร จํากัดซึ่งเป็น ทรัพย์สินของบริษัท โทรศัพท์สื่อสาร จํากัด (มหาชน)ณ วันที่ 30 พฤศจิกายน 2554 บริษัทได้ถูก อายัดบัญชีเงินฝากธนาคาร จํานวน 12.5 ล้านบาทเนื่องจากคดีดังกล่าวต่อมาวันที่ 10 ธันวาคม 2554
119
สํานักงานคณะกรรมการกํากับหลักทรัพย์และตลาดหลักทรัพย์ (กลต.) ได้โอนเรื่องต่อให้กรม สอบสวนคดีพิเศษดําเนินการต่อ แสดงหมายเหตุประกอบงบการเงินดังนี้ ณ วันที่ 31/12/25554 บริษัทฯได้ถูกสํานักงานคณะกรรมการกํากับหลักทรัพย์และตลาด หลักทรัพย์สอบสวนในคดีทุจริตหลักทรัพย์ และถูกอายัดบัญชีเงินฝากธนาคาร จํานวน 12.5 ล้าน บาท โดยบริษัทได้ยื่นฟ้องสํานักงานคณะกรรมการกํากับหลักทรัพย์และตลาดหลักทรัพย์ และ ขอให้ศาลมีคําสั่งเพิกถอนการอายัดบัญชี เงินฝากธนาคารของบริษัท โดยผลในที่สุดของคดียังไม่ สามารถทราบได้ในปัจจุบัน ตัวอย่างที่ 3 กิจการประกอบธุรกิจเกี่ยวกับการสื่อสาร ณ วันที่ 5 มกราคม 2554 รถขนสินค้าของทาง บริษัทเกิดพลิกคว่ํา ทําให้สินค้าเสียหายและรถได้พลิกคว่ําไปชนร้านจําหน่ายอุปกรณ์ไฟฟ้าทําให้มี ผู้ได้รับบาดเจ็บจากเหตุการณ์ดังกล่าว 15 สิงหาคม 2554 ผู้ที่ได้รับความเสียหายฟ้องร้องต่อศาลและได้เรียกร้องค่าเสียหายจํานวน 20 ล้านบาท 31 ธันวาคม 2554 คดียังอยู่ในศาล แต่ทนายความของกิจการเชื่อว่ามีความเป็นไปได้ค่อนข้าง แน่ที่กิจการจะแพ้คดี โดยประมาณว่าจํานวนค่าเสียหายที่กิจการจะต้องจ่ายชดเชยจะมีจํานวน 10 ล้านบาท 30 มกราคม 2555 ศาลมีคําตัดสินให้กิจการแพ้คดี โดยกิจการจ่ายค่าชดเชยค่าเสียหายจํานวน 12 ล้านบาท กิจการไม่ได้มีการบันทึกค่าชดเชยความเสียหาย ณ วันที่ 5 มกราคม 2555 เนื่องจาก ณ วันนั้น กิจการเชื่อว่าจะไม่ต้องรับผิดชอบต่อความเสียหายที่เกิดขึ้นเป็นเพราะเป็นอุบัติเหตุ แต่สิ้นปี กิจการ
120
เชื่อว่ามีความเป็นไปได้ที่กิจการจะต้องจ่ายชดเชยค่าเสียหาย จํานวน 10 ล้านบาท กิจการต้องรับรู้ ประมาณการหนี้สินนั้น โดยการบันทึกบัญชีดังนี้ การบันทึกบัญชี 2554 ธ.ค. 31 เดบิต บัญชีขาดทุนจากการเกิดอุบัติเหตุ 10,000,000 เครดิต บัญชีประมาณการหนี้สินจากคดีความ 10,000,000 บันทึกขาดทุนเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่จะเกิดจากอุบัติเหตุรถขนสินค้าพลิกคว่ํา 2555 ม.ค. 30 เดบิต บัญชีขาดทุนจากการเกิดอุบัติเหตุ 2,000,000 บัญชีประมาณการหนี้สินจากคดีความ 10,000,000 เครดิต บัญชีเงินสด 12,000,000 บันทึกจ่ายเงินตามผลของคดีฟ้องร้อง สินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น กิจการจะไม่รับรู้สินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้นในงบดุล เนื่องจากยังมีความไม่แน่นอนว่ารายการนั้น จะเกิดขึ้นหรือไม่ ทั้งนี้เป็นไปตามคุณลักษณะเชิงคุณภาพของข้อมูลในเรื่องของความระมัดระวัง ในกรณีที่กิจการมีโอกาสที่จะได้รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจแต่ไม่ถึงระดับน่าจะเกิดขึ้นอย่างแน่นอน กิจการยังคงไม่ต้อรับรู้สินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้นนั้นในงบดุล แต่ควรเปิดเผยข้อมูลเกี่ยวกับสินทรัพย์ที่ อาจเกิดขึ้นไว้ในหมายเหตุประกอบงบการเงิน ตัวอย่างที่ 1 ณ วันที่ 30 พฤศจิกายน 2554 บริษัทฯได้ยื่นฟ้องธนาคารพาณิชย์ในประเทศแห่งหนึ่งให้ ชดใช้ค่าเสียหายแก่บริษัทเป็นจํานวนเงิน 1,000,000 บาท ขณะนี้ คดีกําลังอยู่ระหว่างการพิจารณา ของศาลข้างต้น
121
แสดงหมายเหตุประกอบงบการเงินดังนี้ ซึ่งอาจถือเป็นสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น แต่ยังไม่ถึงระดับที่เป็นไปได้ค่อนข้างแน่ กิจการจึงยังไม่ ต้องเปิดเผยข้อมูลในส่วนนี้แต่อย่างใด ตัวอย่างที่ 2 ณ วันที่ 31 ตุลาคม 2554 บริษัทฯได้ยื่นฟ้อง บริษัท กิจสื่ อสาร จํากัด เนื่องจากได้ละเมิด ลิขสิทธิ์ทางปัญญาบริษัทจึงเรียกค่าเสียหายแก่ บริษัท กิจสื่อสาร จํากัด เป็นจํานวนเงิน 2,500,000 บาท จากการพิจารณาของทนายความในชั้นศาลแพ่งมีโอกาสที่บริษัทชนะคดีมีโอกาสค่อนข้าง แน่นอน แสดงหมายเหตุประกอบงบการเงินดังนี้ ณ วันที่ 31 ตุลาคม 2554 บริษัทฯยื่นฟ้อง บริษัท กิจสื่อสาร จํากั ด เนื่องจากละเมิดลิขสิทธิ์ทาง ปัญญา จึงเรียกร้องค่าเสียหายเป็นจํานวนเงิน 2,500,000 บาท ซึ่งคดีดังกล่าวทนายความพิจารณา และว่ามีโอกาสชนะคดีแน่นอน
บทที่ 5 สรุปผลการศึกษา อภิปรายผล
จากประเภทของหนี้สินที่ได้อธิบายไว้ ข้างต้น ประเภทที่หนึ่งของหนี้สินคือประมาณการ หนี้สินและหนี้สินที่อาจเกิดขึ้น ซึ่งสภาวิชาชีพบัญชีได้กาหนดหลักปฏิบัติไว้ในมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) เรื่องประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้นและสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น โดยมาตรฐานการบั ญชี ฉ บั บ นี้ นามาแทนมาตรฐานการบัญชี ฉบับ ที่ 21 (เลขฉบับเดิม) เรื่อ ง เหตุการณ์ที่อาจจะเกิดขึ้นในภายหน้าและเหตุการณ์ภายหลังวันที่ในงบการเงินซึ่งมาตรฐานการ บัญชีฉ บับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) กาหนดขึ้นตามเกณฑ์มาตรฐานฉบับเดิม ที่ได้กาหนดเกี่ ยวกั บ เหตุการณ์ที่อาจเกิดขึ้นในภายหน้าและเหตุการณ์ภายหลังวันที่ในงบการเงินนั้นจะมีข้อสังเกตว่า ผู้จัดทางบการเงินต้องคาดการณ์ระดับที่เกิดขึ้นของรายการและเหตุการณ์ทางบัญชีว่าอยู่ ในระดับ ความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่หรือไม่ โดยถ้าเหตุการณ์นั้นอยู่ในระดับความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่แล้ว ให้รับรู้รายการ เหตุการณ์ที่อาจเกิดขึ้นภายหน้าในงบการเงินได้ ซึ่งการกาหนดระดับที่เกิดขึ้นของ รายการทาได้ไม่แน่นอนในการวัดระดับ เนื่องจากขึ้นอยู่กับความระมัดระวังของผู้จัดทางบการเงิน จึงทาให้การนามาตรฐานการบัญชี ฉบับดังกล่าวมาใช้ไม่ชัดเจนนัก โดยระดับที่เกิดขึ้นรายการและ เหตุการณ์ทางบัญชีนั้นมีอยู่ 3 ระดับ คือ 1. ระดับที่ไม่น่าเป็นไปได้ (Remote) 2. ระดับที่เป็นไปได้อย่างสมเหตุสมผล (Reasonable Possible) 3. ระดับความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ (Probable) ดัง นั้นจะเห็นได้ว่ า จากมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 21 (เลขฉบับเดิม) นั้นเกิด จากความไม่ แน่นอนในการวัดระดับความน่าจะเป็นในการเกิดรายการหรือเหตุการณ์ จึงทาให้มาตรฐานการ บัญชีฉบับที่ 37 (ปรับปรุง 2552) นามาใช้ โดยรายละเอียดแล้วมาตรฐานฉบับนี้มีวัตถุประสงค์เพื่อ กาหนดเงื่อนไขการรับรู้และการวัดมูลค่าของประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้นและทรัพย์สิน
123 ที่อาจเกิดขึ้น รวมทั้งกาหนดการเปิดเผยข้อมูลเกี่ยวกับรายการดังกล่าวในหมายเหตุประกอบงบ การเงินด้วย โดยหลักเกณฑ์การรับรู้รายการและการวัดมูลค่ารายการนี้ ให้ถือปฏิบัติกับกิจการทุกประเภท ที่บันทึกบัญชีเกี่ยวกับประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้นและสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้นยกเว้น รายการต่อไปนี้ 1. รายการที่เป็นผลจากเครื่องมือทางการเงินที่แสดงด้วยมูลค่ายุติธรรม 2. รายการที่เป็นผลจากสัญญาที่ยังไม่ได้ปฏิบัติ ซึ่งไม่ใช่สัญญาที่สร้างภาระแก่กิจการ 3. รายการที่เกิดจากสัญญาที่กิจการประกันภัยทากับผู้เอาประกัน 4. รายการที่ได้กาหนดไว้ในมาตรฐานการบัญชีฉบับอื่น มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้จะอธิบายเกี่ยวกับเรื่องประมาณการหนี้ สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น สินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น ดังนี้ ประมาณการหนี้สิน ในการขายสิ นค้ า กิ จ การผู้ข ายอาจมี ก ารรั บ ประกั น คุณ ภาพสิน ค้ า เช่ น การบริ ก ารซ่ อ ม ภายหลังการขายในเวลา 1 ปี โดยไม่เสียค่าใช้จ่าย หรือหากไม่พอใจยินดีคืนเงินให้ เป็นต้น การ รับประกันนี้ทาให้กิจการเกิ ดค่าใช้จ่ายในอนาคตซึ่งยังมีความแน่นอนเกี่ยวกับจานวนหรือเวลา อย่างไรก็ตาม ภาระผูกพันของกิจการได้เกิดขึ้นแล้ว ณ เวลาที่กิจการขายสินค้า ดังนั้น หากกิจการ สามารถประมาณจานวนเงินที่คาดว่าจะเกิดขึ้นได้อย่างสมเหตุสมผล กิจการจะต้องรับรู้รายการนี้ เป็นหนี้สินในงบดุลทันทีในงวดที่มีการขาย ซึ่งจะทาให้เกิดการจับคู่ระหว่างรายได้จากการขายและ ค่า ใช้ จ่ายในการรับ ประกันคุ ณภาพที่เกิดขึ้นในระหว่างงวด การก าหนดมูล ค่าของหนี้สินอย่ าง สมเหตุ ส มผลในกรณี นี้ คื อ การประมาณจ านวนต้ น ทุ น ที่ ค าดว่ า จะเกิ ด ภายหลั ง การขายอั น เนื่องมาจากการซ่อมแซมภายใต้สัญญารับประกัน อีกประเภทหนึ่งของการประมาณการหนี้สิน คือ กิจการเป็นจานวนมากใช้นโยบายส่งเสริม การขายด้วยการเสนอให้ลูกค้านาฝากล่องหรือกระดาษห่อสินค้ามาแลกของขวัญหรือมาซื้อสินค้า กับกิจการโดยมีส่วนลดเป็นพิเศษจากนโยบายส่งเสริมการขายนี้ ทาให้กิจการไม่มีค่าใช้จ่ายเกิดขึ้น
124 และบั นทึ ก เป็ นค่ า ใช้ จ่า ยสมนาคุ ณลู ก ค้ า ในงวดที่มี ก ารขายสิ น ค้า ตามหลั ก การจั บคู่ ร ายได้ กั บ ค่าใช้จ่าย ถ้าการขายสินค้าและการหมดเขตของการแลกของสมนาคุณอยู่ในงวดบัญชีเดียวกัน จะไม่ มีหนี้ค่าสมนาคุณลูกค้า แต่ถ้าจะขายสินค้าและการหมดเขตการแลกของสมนาคุณอยู่ในงวดบัญชี เดียวกันจะไม่มีหนี้ค่าสมนาคุณ แต่ถ้าการขายสินค้าและการหมดเขตการแลกของสมนาคุณอยู่ต่าง งวดบัญชี ณ วันสิ้นงวดบัญชี หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 เรื่องประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้นและสินทรัพย์ที่ อาจเกิดขึ้น ได้ให้ความหมายของหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นไว้ว่า “หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น หมายถึง รายการ ข้อใดข้อหนึ่งต่อไปนี้ 1 ภาระผูกพันที่อาจมีอยู่อันเนื่องมาจากเหตุการณ์ในอดีต แต่การจะทราบว่าภาระผูกพัน ดังกล่าวมีอยู่จริงหรือไม่นั้นต้องได้รับการยืนยันจากเหตุการณ์อย่างน้อยหนึ่งเหตุการณ์ ในอนาคตซึ่งยังไม่มีความแน่นอนว่าจะเกิดขึ้นหรือไม่เกิดขึ้น โดยเหตุก ารณ์ดังกล่าวต้อง ไม่อยู่ในความควบคุมทั้งหมดของกิจการ 2 ภาระผูกพันในปัจจุบันซึ่งเกิดขึ้นจากเหตุการณ์ในอดีต แต่ไม่สามารถรับรู้เป็นหนี้สินได้ เนื่องจากเป็นไปตามข้อใดข้อหนึ่ง 2.1 ไม่ มี ค วามเป็ นไปได้ค่ อนข้า งแน่ที่ กิ จ การจะสู ญเสีย ทรั พ ยากรที่ มีป ระโยชน์ เชิ ง เศรษฐกิจเพื่อจ่ายชาระภาระผูกพัน 2.2 จานวนของภาระผูกพันไม่สามารถวัดมูลค่าได้อย่างน่าเชื่อถือเพียงพอ ในทางปฏิบัติความน่าจะเป็นสาหรับระดับความเป็นไปได้อย่างแน่นอนและระดับที่ไม่น่า เป็นไปได้อาจแตกต่างไปจากแนวทางทั่วไปดังกล่าว 1. คดีความที่อยู่ระหว่างการพิจารณา 2. การค้าประกันโดยการสลักกลังเอกสารทางการเงิน เช่น ตั๋วเงินรับขายลด 3. การค้าประกันเงินกู้
125 ดังนั้นกิจการต้องไม่รับรู้หนี้สินที่อาจเกิดขึ้นในงบแสดงฐานะการเงิน แต่ต้องเปิดเผยข้อมูล เกี่ยวกับลักษณะของหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นแต่ละประเภท ได้แก่ 1. ประมาณการของผลกระทบทางการเงิน 2. สิ่งที่บ่งชี้บอกความไม่แน่นอนเกี่ยวกับจานวนหรือจังหวะเวลาของการสูญเสียประโยชน์ เชิงเศรษฐกิจ 3. ความน่าจะเป็นที่จะได้รับชดเชย อย่างไรก็ตาม หากความน่าจะเป็นที่กิจการจะสูญเสียทรัพยากรที่ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจอยู่ ในระดับไม่น่าเป็นไปได้ กิจการไม่ต้องรับรู้และไม่ต้องเปิดเผยข้อมูล สินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น กิจการจะไม่รับรู้สินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้นในงบดุล เนื่องจากยังมีความไม่แน่นอนว่ารายการนั้น จะเกิดขึ้นหรือไม่ ทั้งนี้เป็นไปตามคุณลักษณะเชิงคุณภาพของข้อมูลในเรื่องของความระมัดระวัง ในกรณีที่กิจการมีโอกาสที่จะได้รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจแต่ไม่ถึงระดับน่าจะเกิดขึ้นอย่างแน่นอน กิจการยังคงไม่ต้องรับรู้สินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้นนั้นในงบดุล แต่ควรเปิดเผยข้อมูลเกี่ยวกับสินทรั พย์ที่ อาจเกิดขึ้นไว้ในหมายเหตุประกอบงบการเงิน
126
บรรณานุกรม
กนกลักษณ์ วงษ์เกรียงไกร. 2553. การบัญชีชั้นกลาง 2. พิมพ์ครั้งที่ 4. กรุงเทพมหานคร : ห้างหุ้นส่วนจากัด ทีพีเอ็น เพรส กอบแก้ว รัตนอุบล. 2553. การบัญชีชั้นกลาง 1. พิมพ์ครั้งที่ 1. กรุงเทพมหานคร : โรงพิมพ์มหาวิทยาลัยธรรมศาสตร์ ดุษฎี สงวนชาติและคณะ. 2552. การบัญชีขั้นกลาง. พิมพ์ครั้งที่ 4. กรุงเทพมหานคร : สานักพิมพ์แห่งจุฬาลงกรณ์มหาวิทยาลัย ธารินี พงศ์สุพัฒน์. 2553. การบัญชีขั้นกลาง II. พิมพ์ครั้งที่ 6. กรุงเทพมหานคร : โรงพิมพ์มหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร์ ภาคภูมิ วณิชธนานนท์. 2553. การบัญชีการเงิน. พิมพ์ครั้งที่ 3. กรุงเทพมหานคร: สานักพิมพ์เสมาธรรม มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 37 เรื่องประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้นและสินทรัพย์ที่อาจ เกิดขึ้น (ปรับปรุง 2552) พรรณนิภา รอดวรรณะ. 2552. การบัญชีขั้นกลาง 2. พิมพ์ครั้งที่ 2. กรุงเทพมหานคร: สานักพิมพ์แห่งจุฬาลงกรณ์มหาวิทยาลัย พิมพ์ชนก สรรพรัตน์. 2553. รายการหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นและผลกระทบต่องบการเงินของบริษัทจด ทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทย. บัญชีมหาบัณฑิต สาขาวิชาการบัญชี, มหาวิทยาลัยบูรพา.
127
บรรณานุกรม (ต่อ) ศศิวิมล มีอาพล. 2552. ทฤษฎีการบัญชี เล่มที่ 2. พิมพ์ครั้งที่ 8. กรุงเทพมหานคร: บริษัท อินโฟไมนิ่ง จากัด