04AUDITMA4KU68Technique in Audit by ผู้ประสานงาน สาขาวิชาการบัญชี

เทคนิคการเลือกตัวอย่ างในการสอบบัญชี กรณีศึกษา สํ านักงานตรวจบัญชีสหกรณ์ ชลบุรี

โดย นางสาวผกามาศ นางสาวพนิดา นางสาวทัศนีย์ นางสาวอมรรัตน์ นางสาววราภรณ์

อินทรสุ วรรณ คนสุ ภาพ ศรีสุขโข หนูโยม พงษ์ ดี

ปัญหาพิเศษนีเ้ ป็ นส่ วนหนึ่งของการศึกษาตามหลักสู ตร บริหารธุรกิจบัณฑิต สาขาวิชาการบัญชีบริหาร คณะวิทยาการจัดการ มหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร์ พ.ศ. 2554

ปัญหาพิเศษ ของ นางสาวผกามาศ นางสาวพนิดา นางสาวทัศนีย์ นางสาวอมรรัตน์ นางสาววราภรณ์

อินทรสุ วรรณ คนสุ ภาพ ศรีสุขโข หนูโยม พงษ์ ดี

เรื่อง เทคนิคการเลือกตัวอย่ างในงานสอบบัญชี กรณีศึกษา สํ านักงานตรวจบัญชีสหกรณ์ ชลบุรี

ได้ รับการตรวจสอบและอนุมัติ ให้ เป็ นส่ วนหนึ่งของการศึกษาตามหลักสู ตร บริหารธุรกิจบัณฑิต สาขาการบัญชีบริหาร

เมื่อ วันที่ 22 กุมภาพันธ์ 2555

อาจารย์ ทปี่ รึกษาปัญหาพิเศษ (อาจารย์ สมบูรณ์ สาระพัด, บช.ม.) ผู้ประสานงานสาขาวิชา (ผู้ช่วยศาสตราจารย์ พชั นิจ เนาวพันธ์ , บธ.ม.)

เทคนิคการเลือกตัวอย่ างในการสอบบัญชี กรณีศึกษา สํ านักงานตรวจบัญชีสหกรณ์ ชลบุรี Sampling Techniques in Auditing : A Case Study of Chonburi Cooperative Auditing Department

อินทรสุ วรรณ คนสุ ภาพ ศรีสุขโข หนูโยม พงษ์ ดี

51234060 51234078 51236453 51236610 51239226

ปัญหาพิเศษฉบับนีเ้ ป็ นส่ วนหนึ่งของการศึกษาตามหลักสู ตรบริหารธุรกิจบัณฑิต คณะวิทยาการจัดการ มหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร์ พ.ศ. 2554

(1)

ผกามาศ อินทรสุ วรรณ และคณะ 2554 : เทคนิคการเลือกตัวอย่างในการสอบบัญชี ปริ ญญาบริ หารธุรกิจบัณฑิต สาขาวิชาการบัญชีบริ หาร อาจารย์ที่ปรึ กษาวิชาปัญหาพิเศษ: อาจารย์สมบูรณ์ สาระพัด, บช.ม. 279 หน้า

การศึ ก ษาปั ญ หาพิ เ ศษ เรื่ อง เทคนิ ค การเลื อ กตัว อย่ า งในงานสอบบัญ ชี กรณี ศึ ก ษา สํานักงานตรวจบัญชี สหกรณ์ชลบุรี มีความสนใจในเรื่ องการเลือกตัวอย่างในการสอบบัญชี ซึ่ ง สํานักงานตรวจบัญชี สหกรณ์ ชลบุรีถือเป็ นหน่ วยงานภาครั ฐย่อมที่ จะมีการดําเนิ นงานด้านการ ตรวจสอบที่แตกต่างไปจากหน่ วยงานเอกชน โดยปกติผสู ้ อบบัญชีจะไม่ตรวจสอบรายการบัญชีที่ เกิดขึ้นทุกรายการ หรื อใช้วิธีการตรวจสอบทุกวิธี แต่จะเลือกรายการบัญชีส่วนหนึ่ งเพื่อเป็ นตัวแทน ของข้อมูลทั้งหมดขึ้ นมาตรวจสอบ ซึ่ งหากผูส้ อบบัญชี ใช้วิธีการเลื อกตัวอย่างที่ เหมาะสมและ ตัวอย่างที่เลือกเป็ นตัวแทนที่แท้จริ งของข้อมูลทั้งหมด จะทําให้เกิดประสิ ทธิ ภาพและลดความเสี่ ยง ในการสอบบัญชีได้ จึงใคร่ ครวญให้ทางคณะผูจ้ ดั ทํามีความสนใจเป็ นอย่างยิง่ ในเรื่ องดังกล่าว วิธีการที่ ใช้ในการศึ กษา คือ การเข้าทําการเข้าสัมภาษณ์ กับนักวิชาการตรวจสอบบัญชี ชํานาญการ ทําให้ได้รับข้อมูลในเรื่ องการเลือกตัวอย่างในงานสอบบัญชี โดยผูส้ อบบัญชีจะเริ่ มจาก การศึ ก ษาลัก ษณะของธุ รกิ จ และการดํา เนิ น ของสหกรณ์ แ ต่ ล ะแห่ ง ที่ ผูส้ อบบัญ ชี จ ะเข้า ทํา การ ตรวจสอบระบบการควบคุมภายใน ถ้าระบบการควบคุมภายในมีประสิ ทธิ ภาพจะทําให้การกําหนด ขนาดตัวอย่างน้อยลง ในทางกลับกันถ้าหากระบบการควบคุมภายในไม่มีประสิ ทธิภาพจะทําให้การ กําหนดขนาดตัวอย่างเพิ่มมากขึ้น ซึ่งวิธีการเลือกตัวอย่างมี 2 วิธี กล่าวคือ การเลือกตัวอย่างทางสถิติ โดยใช้หลักความน่ าจะเป็ นทางสถิติ และการเลือกตัวอย่างที่ไม่ใช้วิธีทางสถิติเป็ นการเลือกตัวอย่าง ที่ใช้ดุลยพินิจเยีย่ งผูป้ ระกอบวิชาชีพ มีหลักการเลือกตัวอย่างโดยการเลือกรายการที่มีมูลค่าสูงหรื อมี นัยสําคัญ จากนั้นทําการประเมินความเสี่ ยงในการเลือกตัวอย่างการสอบบัญชี ซึ่ งเป็ นความเสี่ ยงที่ เกิ ดจากผูส้ อบบัญชี เลือกตัวอย่างที่ไม่เหมาะสม จากการทําการศึกษาปั ญหาพิเศษในครั้งนี้ ทําให้ ทราบถึงหลักการในการเลือกตัวอย่างและมีการระบบการควบคุมภายในที่ดีส่งผลให้ผสู ้ อบบัญชี สามารถลดระยะเวลาที่ใช้ในการตรวจสอบให้นอ้ ยลงได้ ________________________ นางสาวผกามาศ อินทรสุ วรรณ

_______________________ อาจารย์สมบูรณ์ สาระพัด

___/___/___

(2) กิตติกรรมประกาศ ปั ญ หาพิ เ ศษฉบับ นี้ ได้ ป ระสบความสํ า เร็ จ ลุ ล่ ว งไปด้ ว ยความกรุ ณาอย่ า งดี ยิ่ ง จาก อาจารย์สมบูรณ์ สารพัด อาจารย์ที่ปรึ กษาปั ญหาพิเศษที่ได้กรุ ณาให้คาํ แนะนําในด้านต่าง ๆ พร้อม ทั้งตรวจทานแก้ไขข้อบกพร่ องและข้อเสนอแนะ มอบกําลังใจในการทําปั ญหาพิเศษเล่มนี้จนสําเร็ จ สมบูรณ์ คณะผูจ้ ดั ทําขอกราบขอบพระคุณเป็ นอย่างสูง ไว้ ณ โอกาสนี้ ขอกราบขอบพระคุณครู อาจารย์ เนื่องจากคณะผูจ้ ดั ทําได้รับความช่วยเหลือ และความดูแล เอาใจใส่ จากคณาจารย์ประจําสาขาการบัญชี บริ หาร ตลอดจนครู อาจารย์ทุกท่ านที่ ได้ประสิ ทธิ์ ประสาทวิชาความรู ้ มอบความรู ้ความเข้าใจดี ๆ และให้คาํ ปรึ กษาในการจัดทําปั ญหาพิเศษเล่มนี้ ขอกราบขอบพระคุ ณ คุ ณ พ่อ คุ ณ แม่ และครอบครั ว ที่ ใ ห้ก ารส่ ง เสริ ม สนับ สนุ น ด้า น การศึกษาและให้กาํ ลังใจดี ๆ โดยเสมอมา อีกทั้งขอขอบคุณเพื่อนนิ สิตปริ ญญาตรี สาขาการบัญชี บริ หาร มหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร์ รุ่ นที่ 68 ที่ให้ความช่วยเหลือแนะนําแนวทางในการจัดทําปั ญหาพิเศษ และให้กาํ ลังใจคณะผูจ้ ดั ทํา มาโดยตลอด ท้ายนี้ทางคณะผูจ้ ดั ทําขอกราบขอบพระคุณทุกท่านที่ได้กล่าวนามและไม่ได้กล่าวนามที่มี ส่ วนร่ วมสนับสนุ น ให้กาํ ลังใจ ความเมตตา และให้ทุนทรั พย์แก่ คณะผูจ้ ดั ทํามาโดยตลอด คณะ ผูจ้ ดั ทําหวังเป็ นอย่างยิง่ ว่า ปัญหาพิเศษฉบับนี้จะมีประโยชน์ทางด้านวิชาการ และมีส่วนช่วยในการ ยกระดับมาตรฐานของอาชีพผูส้ อบบัญชีให้เป็ นที่ยอมรับของภาคธุรกิจ สาธารณชนทัว่ ไป ตลอดจน เป็ นที่ยอมรับในระดับสากล คณะผูจ้ ดั ทํา กุมภาพันธ์ 2555

(3)

สารบัญ หน้า บทคัดย่อ

(1)

กิตติกรรมประกาศ

(2)

สารบัญ

(3)

สารบัญภาพ

(5)

สารบัญตาราง

(7)

บทที่ 1 บทนํา ที่มาและความสําคัญ วัตถุประสงค์ของการศึกษา ขอบเขตของการศึกษา ประโยชน์ที่คาดว่าจะได้รับ นิยามศัพท์

1 3 3 4 4

บทที่ 2 การตรวจสอบงานวิจยั และสารสนเทศที่เกี่ยวข้อง แนวคิดการเลือกตัวอย่างในการสอบบัญชี แนวคิดเกี่ยวกับวิธีการเลือกตัวอย่างในการสอบบัญชี แนวคิดเกี่ยวกับบทบาทของการเลือกตัวอย่างในการสอบบัญชี ผลงานวิจยั และเอกสารที่เกี่ยวข้อง

8 24 45 52

บทที่ 3 ประวัติกรมตรวจบัญชีสหกรณ์ (กตส.) ประวัติความเป็ นมา ภารกิจของกรมตรวจบัญชีสหกรณ์ โครงสร้างการบริ หารงาน

72 76 78

(4)

สารบัญ(ต่ อ) หน้า บทที่ 4 ผลการศึกษาค้นคว้า ผลการศึกษา

บทที่ 5 สรุ ปผลการศึกษา ปัญหาและข้อเสนอแนะ สรุ ปผลการศึกษา ปั ญหาและข้อเสนอแนะ

87 91

บรรณานุกรม

ภาคผนวก ภาคผนวก ก. ภาคผนวก ข. ภาคผนวก ค. มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 530: การเลือกตัวอย่างในการสอบบัญชี คู่มือการปฏิบตั ิงานสอบบัญชีสหกรณ์และกลุ่มเกษตรกร เรื่ องการเลือกตัวอย่าง ตัวอย่างการประเมินความเสี่ ยงงานสอบบัญชี

96 97 98 99 119 263

(5)

สารบัญภาพ ภาพที่

หน้า

2-1

ขั้นตอนการเลือกตัวอย่างในการสอบบัญชี

2-2

ตารางเลขสุ่ ม

2-3

การเลือกตัวอย่างแบบ Multi-stage Sampling

2-4

ตารางสถิติ ณ ระดับ ARO ที่ 5% ที่ใช้กาํ หนดขนาดตัวอย่างและ จํานวนรายการที่คาดว่าจะมีขอ้ ผิดพลาด

2-5

ตารางสถิติ ณ ระดับ ARO ที่ 5% ที่ใช้ในการประเมินผลการ ทดสอบตัวอย่าง

3-1

แสดงโครงสร้างกรมตรวจบัญชีสหกรณ์

3-2

แสดงโครงสร้างสํานักงานเลขานุการกรม

3-3

แสดงโครงสร้างกองวิชาการและแผนงาน

3-4

แสดงโครงสร้างกองตรวจบัญชี

3-5

ผังโครงสร้างการบริ หารงานสํานักตรวจบัญชีสหกรณ์ชลบุรี

ผ-1

Samplesizes for attributes sampling (3%, 95%)

135

ผ-2

Samplesizes for attributes sampling (5%, 95%)

136

ผ-3

Illustrative Page from a Random Number Table

141

ผ-4

Determining Sample size for attributes sampling

158

ผ-5

Evaluating Sampling results using attribute sampling

160

ผ-6

Samplesizes for attributes sampling (3%,95%)

163

ผ-7

Samplesizes for attributes sampling (5%,95%)

165

ผ-8

Determining Sample size for attributes sampling (ARO=5%)

167

ผ-9

Determining Sample size for attributes sampling (ARO=10%)

168

(6)

สารบัญภาพ(ต่ อ) ภาพที่

หน้า

ผ-10 Evaluating Sampling results using attribute sampling (ARO=5%)

169

ผ-11 Evaluating Sampling results using attribute sampling (ARO=10%)

170

ผ-12 Illustrative Page from a Random Number Table

171

(7)

สารบัญตาราง ตารางที่

หน้า

2-1

ค่าความผิดพลาดจากการใช้ตวั อย่างเมื่อเลือกตัวอย่างแบบแบ่งตามชั้นภูมิ

2-2

ผลจากการเลือกตัวอย่างแบบสุ่ ม

2-3

ผลจากการเลือกตัวอย่างแบบสุ่ ม

บทที่ 1 บทนํา ทีม่ าและความสํ าคัญ การสอบบัญชี คือ การตรวจสอบสมุดบัญชี เอกสารประกอบการลงบัญชี และหลักฐาน อื่น ๆ โดยผูป้ ระกอบวิชาชีพสอบบัญชี ตามแนวทางปฏิบตั ิงานที่วิชาชีพได้กาํ หนดเป็ นมาตรฐานไว้ เพื่อที่ผสู ้ อบบัญชีจะสามารถวินิจฉัยและแสดงความเห็นได้ว่า งบการเงินที่กิจการจัดทําขึ้นมีความ ถูกต้องตามที่ควรในสาระสําคัญตามหลักการบัญชีที่รับรองทัว่ ไปเพียงใดและงบการเงินดังกล่าวได้ แสดงข้อมูลที่จาํ เป็ นเพื่อให้ผอู ้ ่านงบการเงินได้ทราบอย่างเพียงพอแล้วหรื อไม่ นอกจากนั้น ผูส้ อบ บัญชี ยงั เสนอข้อสังเกตต่อผูบ้ ริ หารของกิ จการ เพื่อให้ทราบถึ งข้อบกพร่ องเกี่ ยวกับการควบคุ ม ภายในของกิ จการ และบางครั้งการตรวจสอบยังช่ วยให้ผสู ้ อบบัญชีสามารถรายงานการทุจริ ตใน กิจการให้ผบู ้ ริ หารทราบด้วย ซึ่ งในการปฏิบตั ิงานสอบบัญชีเพื่อแสดงความเห็นต่องบการเงินนั้น ผูส้ อบบัญชี จะต้องกําหนดวิธีการตรวจสอบเพื่อให้ได้มาซึ่ งหลักฐานที่เพียงพอและเหมาะสม เพื่อ สรุ ปผลการตรวจสอบและแสดงความเห็นต่องบการเงินที่ตรวจสอบว่ามีรายการหรื อข้อมูลที่ขดั ต่อ ข้อเท็จจริ งอย่างเป็ นสาระสําคัญหรื อไม่ โดยทัว่ ไปผูส้ อบบัญชี ไม่สามารถที่จะตรวจสอบรายการหรื อเอกสารหลักฐานของกิจการ ลูกค้าสอบบัญชีได้ครบถ้วนทุกรายการ เนื่ องจากรายการหรื อหลักฐานต่าง ๆ ดังกล่าวมีจาํ นวนมาก ซึ่งหากผูส้ อบบัญชีตอ้ งทําการตรวจสอบรายการและหลักฐานทั้งหมดแล้ว จะทําให้ผสู ้ อบบัญชีตอ้ ง ใช้เวลาอย่างมากในการตรวจสอบและอาจให้ผลลัพธ์ จากการตรวจสอบไม่คุม้ ค่ ากับเวลาและ แรงงานที่ใช้ไปในการตรวจสอบก็ได้ นอกจากนี้ การแสดงความเห็นต่องบการเงินที่ตรวจสอบนั้น ก็เพื่อพิจารณาว่ารายการที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างเป็ นสาระสําคัญหรื อไม่ ซึ่ งหมายถึงผูส้ อบบัญชี ไม่ได้ทาํ การตรวจสอบทั้งหมดร้อยเปอร์ เซ็นต์ แต่จะพิจารณาเฉพาะรายการที่มีสาระสําคัญเท่านั้น ดังนั้นผูส้ อบบัญชีจึงใช้วิธีการเลือกตัวอย่างในการสอบบัญชีจากประชากรที่ตอ้ งการตรวจสอบเพื่อ ทําการทดสอบ ประเมิ นผล สรุ ปผลไปยังประชากรที่ ตรวจสอบ รวมทั้งพิจารณาหาสาเหตุ และ แนวทางแก้ไขถ้าหากมีขอ้ ผิดพลาดและรายการที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างเป็ นสาระสําคัญ การเลือก ตัวอย่างในการสอบบัญชี จึงหมายถึง การใช้วิธีการตรวจสอบน้อยกว่าร้อยละร้อยของรายการใน ยอดคงเหลือตามบัญชีหรื อประเภทของรายการบัญชีต่าง ๆ โดยทุกหน่วยตัวอย่างมีโอกาสถูกเลือก

เท่า ๆ กัน ทั้งนี้ เพื่อให้ผสู ้ อบบัญชีได้รับและประเมินหลักฐานการสอบบัญชีเกี่ยวกับลักษณะของ รายการที่เลือก ซึ่งจะช่วยให้ผสู ้ อบบัญชีได้ขอ้ สรุ ปเกี่ยวกับประชากรจากตัวอย่างที่เลือก งานของกรมตรวจบัญชีสหกรณ์ เกิดขึ้นครั้งแรกในประเทศไทย เมื่อปี พ.ศ.2459 อยู่ใน รัชสมัยของพระบาทสมเด็จพระมงกุฎเกล้าเจ้าอยูห่ วั รัชกาลที่ 6 ซึ่ งในขณะนั้นงานการตรวจบัญชี สหกรณ์อยู่ในความรั บผิดชอบของ แผนกงานสหกรณ์ กรมพาณิ ชย์และสถิติพยากรณ์ กระทรวง พระคลังมหาสมบัติ และปั จจุบนั นี้ กรมตรวจบัญชีสหกรณ์ข้ ึนตรงกับกระทรวงเกษตรและสหกรณ์ ระบบการตรวจสอบบัญชี สหกรณ์ แต่เดิ มนั้นผูต้ รวจสอบบัญชี ท้ งั หมดจะรวมกันอยู่ที่สํานักงาน ใหญ่ของกรมฯ ในกรุ งเทพมหานครเพียงแห่ งเดียว และจะเดินทางออกไปเพื่อทําการตรวจบัญชีใน จังหวัดต่าง ๆ เพียงปี ละครั้งหรื อสองครั้งเท่านั้น แต่ละครั้งจะใช้เวลาประมาณ 60 ถึง 90 วัน ซึ่ งก็ เป็ นผลให้การปฏิบตั ิงานเป็ นไปไม่คล่องตัวเท่าที่ควรจนกระทัง่ ในปี พ.ศ. 2524 กรมตรวจบัญชี สหกรณ์จึงได้เริ่ มกระจายงานการตรวจสอบบัญชี ออกไปยังส่ วนภูมิภาค โดยการจัดตั้งสํานักงาน ตรวจบัญชีสหกรณ์ประจําจังหวัดขึ้นเพื่อให้ความช่วยเหลือแนะนําด้านการเงิน การบัญชี ให้สถาบัน เกษตรกรได้อย่างใกล้ชิดยิ่งขึ้น ปั จจุบนั กรมตรวจบัญชี สหกรณ์ มีสํานักงานตรวจบัญชี สหกรณ์ ประจําอยูท่ ุกจังหวัดทัว่ ประเทศโดยมีสาํ นักงานตรวจบัญชีสหกรณ์ที่ 1-10 ทําหน้าที่คอยกํากับดูแล การปฏิ บ ัติ ง านของสํ า นั ก งานตรวจบัญ ชี ส หกรณ์ ซึ่ งภารกิ จ ของกรมตรวจบัญ ชี ส หกรณ์ ประกอบด้วย 1. การดําเนิ นการตรวจสอบบัญชีสหกรณ์และกลุ่มเกษตรกรตามกฎหมายว่าด้วย สหกรณ์และกฎหมายอื่นที่เกี่ยวข้อง 2. กําหนดระบบบัญชีและมาตรฐานการสอบบัญชีให้เหมาะสม กับธุ รกิจของสหกรณ์ และกลุ่มเกษตรกร 3.ให้คาํ ปรึ กษาแนะนําและให้ความรู ้ดา้ นการบริ หาร การเงิ นและการบัญชี แ ก่ ค ณะกรรมการ และสมาชิ กของสหกรณ์ กลุ่ มเกษตรกร และบุ คลากร เครื อข่าย 4. ถ่ายทอดความรู ้และส่ งเสริ มการจัดทําบัญชีให้แก่สหกรณ์ กลุ่มเกษตรกร กลุ่มอาชีพ วิสาหกิจชุมชน กลุ่มเป้ าหมายตามโครงการพระราชดําริ เกษตรกรและประชาชนทัว่ ไป 5. กํากับ ดูแลการสอบบัญชีสหกรณ์โดยผูส้ อบบัญชีภาคเอกชน 6. จัดทํารายงานภาวะเศรษฐกิจของสหกรณ์ และกลุ่มเกษตรกรเพื่อเป็ นพื้นฐานในการกําหนดนโยบายและวางแผนพัฒนาสหกรณ์ และกลุ่ม เกษตรกร 7. ปฏิบตั ิการอื่นใดตามที่กฎหมายกําหนดให้เป็ นอํานาจหน้าที่ของกรมตรวจบัญชี สหกรณ์หรื อตามที่กระทรวงหรื อคณะรัฐมนตรี มอบหมาย ทางคณะผูจ้ ดั ทํามีความสนใจศึกษาในเรื่ องเทคนิคการเลือกตัวอย่างในงานสอบบัญชี โดย ได้ทาํ การศึ กษา สํานักงานตรวจบัญชี สหกรณ์ชลบุรี เป็ นกรณี ศึกษา ซึ่ งการเลือกตัวอย่างในการ ตรวจสอบบัญชีของสํานักงานตรวจบัญชี กรมตรวจบัญชีสหกรณ์ ย่อมต้องมีหลักการ วิธีการและ

ขั้นตอนที่เป็ นมาตรฐานที่ถือนํามาปฏิบตั ิโดยทัว่ กัน เพราะถือเป็ นองค์กรภาครัฐที่ตอ้ งมีการจัดทํา ระเบียบข้อบังคับขึ้นเพื่อนํามาใช้ในการปฏิบตั ิงานของเจ้าหน้าที่ วัตถุประสงค์ของการศึกษา 1. เพื่อศึ กษาหลักการในการเลื อกตัวอย่างด้านการปฏิ บตั ิ ตามวิ ธีตรวจสอบบัญชี ของ ผูส้ อบบัญชีในสํานักงานตรวจบัญชีสหกรณ์ชลบุรี 2. เพื่ อ ศึ ก ษาวิ ธี ก ารและขั้น ตอนการเลื อ กตัว อย่า งการสอบบัญ ชี ข องผูส้ อบบัญ ชี ใ น สํานักงานตรวจบัญชีสหกรณ์ชลบุรี 3. เพื่อศึกษาการกําหนดขนาดตัวอย่างการสอบบัญชี ของผูส้ อบบัญชี ในสํานักงานตรวจ บัญชีสหกรณ์ชลบุรี 4. เพื่อศึกษาการควบคุมความเสี่ ยงการเลือกตัวอย่างการสอบบัญชี ของผูส้ อบบัญชี ใน สํานักงานตรวจบัญชีสหกรณ์ชลบุรี 5. เพื่อศึกษาการประเมินผลการเลือกตัวอย่างการสอบบัญชีของผูส้ อบบัญชีในสํานักงาน ตรวจบัญชีสหกรณ์ชลบุรี ขอบเขตของการศึกษา ข้อมูลทุติยภูมิ : ศึกษาจากหนังสื อวิทยานิพนธ์และข้อมูลที่ได้มีการศึกษาค้นคว้าไว้แล้ว ข้อมูลปฐมภูมิ : ศึกษาจากผูส้ อบบัญชีรับอนุญาตของสํานักงานตรวจบัญชี จังหวัดชลบุรี โดยการสัมภาษณ์

ประโยชน์ ทคี่ าดว่ าจะได้ รับ 1. เพื่อให้ทราบถึงแนวทางในการเลือกหลักการและวิธีการตรวจสอบบัญชี ของผูส้ อบ บัญชีในสํานักงานตรวจบัญชีสหกรณ์ชลบุรี 2. เพื่อให้ทราบถึงขั้นตอนการเลือกตัวอย่างและการกําหนดขนาดตัวอย่างในการสอบ บัญชีที่ถูกต้องของผูส้ อบบัญชีในสํานักงานตรวจบัญชีสหกรณ์ชลบุรี 3. เพื่ อ ให้ ท ราบถึ ง วิ ธี ก ารเก็ บ รวบรวมหลัก ฐานการสอบบัญ ชี ไ ด้อ ย่า งเพี ย งพอและ เหมาะสมในแต่ละกิจการของผูส้ อบบัญชีในสํานักงานตรวจบัญชีสหกรณ์ชลบุรี 4. เพื่อให้ทราบถึงวิธีการควบคุมความเสี่ ยงในระดับที่ยอมรับได้ดา้ นการเลือกตัวอย่าง การตรวจสอบของผูส้ อบบัญชีในสํานักงานตรวจบัญชีสหกรณ์ชลบุรี 5. เพื่อให้ทราบถึงการประเมินผลการเลือกตัวอย่างอย่างเหมาะสมในการสอบบัญชีของ ผูส้ อบบัญชีในสํานักงานตรวจบัญชีสหกรณ์ชลบุรี นิยามศัพท์ สภาวิชาชี พบัญชี ในพระบรมราชูปถัมถ์ (ม.ป.ป.: 7) กล่าวถึง วัตถุประสงค์โดยรวมของ ผูส้ อบบัญชีรับอนุญาตและการปฏิบตั ิงานตรวจสอบตามมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 200 กล่าวว่า ผู้สอบบัญชี หมายถึง บุคคลหรื อกลุ่มบุคคลที่ปฏิบตั ิงานตรวจสอบ ซึ่ งตามปกติคือหุ ้นส่ วน ผูร้ ับผิดชอบงานตรวจสอบหรื อสมาชิกอื่นในกลุ่มผูป้ ฏิบตั ิงานตรวจสอบ หรื อสํานักงาน (แล้วแต่ กรณี ) ในกรณี ที่มาตรฐานการสอบบัญชี น้ ันมี ความมุ่งหมายชัดเจนว่าข้อกําหนดหรื อความ รับผิดชอบนั้นต้องปฏิบตั ิตามโดยหุ ้นส่ วนผูร้ ั บผิดชอบงานตรวจสอบ ให้ใช้คาํ ว่า หุ ้นส่ วน ผูร้ ับผิดชอบงานตรวจสอบแทนคําว่า ผูส้ อบบัญชี คําว่า หุ น้ ส่ วนผูร้ ับผิดชอบงานตรวจสอบ และ สํานักงาน จะใช้อา้ งอิงถึงเรื่ องเดียวกันในภาครัฐในกรณี ที่เกี่ยวข้อง สภาวิชาชีพบัญชีในพระบรมราชูปถัมถ์ (ม.ป.ป.: 4) กล่าวถึง การเลือกตัวอย่างในการสอบ บัญชี ตามมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 530 กล่าวว่า การเลือกตัวอย่ างในการสอบบัญชี (การเลือก

ตัวอย่าง) หมายถึง การใช้วิธีการตรวจสอบที่นอ้ ยกว่าร้อยละร้อยของประชากรทั้งหมดของรายการ ที่ตรวจสอบ โดยทุกหน่วยตัวอย่างมีโอกาสที่จะถูกเลือกเท่า ๆ กัน เพื่อให้ผสู ้ อบบัญชีได้ขอ้ สรุ ปที่ เป็ นเกณฑ์อย่างเหมาะสมเกี่ยวกับประชากรทั้งหมด สภาวิชาชีพบัญชีในพระบรมราชูปถัมถ์ (ม.ป.ป.: 4) กล่าวถึง การเลือกตัวอย่างในการสอบ บัญชี ตามมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 530 กล่าวว่า ประชากร หมายถึง กลุ่มข้อมูลทั้งหมดที่ นํามาใช้ในการเลือกตัวอย่าง ซึ่งผูส้ อบบัญชีตอ้ งการได้ขอ้ สรุ ปเกี่ยวกับประชากรนั้น สภาวิชาชีพบัญชีในพระบรมราชูปถัมถ์ (ม.ป.ป.: 5) กล่าวถึง การเลือกตัวอย่างในการสอบ บัญชี ตามมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 530 กล่าวว่า หน่ วยตัวอย่ าง คือ รายการแต่ละรายการที่ ประกอบขึ้นเป็ นประชากร นิ พนั ธ์ เห็นโชคชัยชนะ และ ศิลปะพร ศรี จนั่ เพชร (2552: 19-2) กล่าวว่า ความเสี่ ยงจาก การเลือกตัวอย่าง หมายถึง ความเสี่ ยงเกิดขึ้นจากตัวอย่างที่เลือกมานั้นไม่ได้เป็ นตัวแทนที่แท้จริ ง ของประชากร สภาวิชาชีพบัญชีในพระบรมราชูปถัมถ์ (ม.ป.ป.: 4) กล่าวถึง การเลือกตัวอย่างในการสอบ บัญชี ตามมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 530 กล่าวว่า ความเสี่ ยงที่ไม่ เกีย่ วข้ องกับการเลือกตัวอย่ าง คือ ความเสี่ ยงที่ผสู ้ อบบัญชีได้ขอ้ สรุ ปที่ผดิ พลาด ซึ่งไม่เกี่ยวข้องกับการเลือกตัวอย่าง สภาวิชาชีพบัญชีในพระบรมราชูปถัมถ์ (ม.ป.ป.: 4) กล่าวถึง การเลือกตัวอย่างในการสอบ บัญชี ตามมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 530 กล่าวว่า การแสดงข้ อมูลทีข่ ัดต่ อข้ อเท็จจริงเฉพาะกรณี คือ การแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งหรื อความเบี่ยงเบนซึ่ งไม่ใช่ตวั แทนของการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งหรื อความเบี่ยงเบนในประชากรอย่างเห็นได้ชดั สภาวิชาชีพบัญชีในพระบรมราชูปถัมถ์ (ม.ป.ป.: 5) กล่าวถึง การเลือกตัวอย่างในการสอบ บัญชี ตามมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 530 กล่าวว่า การเลือกตัวอย่ างทางสถิติ หมายถึง วิธีการ เลือกตัวอย่างที่มีลกั ษณะดังนี้ 1. เลือกแบบสุ่ มตัวอย่าง และ 2. การใช้ทฤษฎีความน่าจะเป็ นในการ ประเมินผลตัวอย่าง รวมทั้งวัดค่าความเสี่ ยงจากการเลือกตัวอย่าง วิธีการเลือกตัวอย่างที่ไม่มีลกั ษณะ ตามข้อ 1. และ 2. ข้างต้นถือเป็ นการเลือกตัวอย่างที่ไม่ใช่ทางสถิติ

สภาวิชาชีพบัญชีในพระบรมราชูปถัมถ์ (ม.ป.ป.: 5) กล่าวถึง การเลือกตัวอย่างในการสอบ บัญชี ตามมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 530 กล่าวว่า การแสดงข้ อมูลที่ขัดต่ อข้ อเท็จจริงที่ยอมรับ ได้ คือ การแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งเป็ นจํานวนเงินที่กาํ หนดโดยผูส้ อบบัญชี เพื่อให้ผสู ้ อบ บัญชีสามารถได้รับความเชื่อมัน่ ในระดับที่เหมาะสม โดยจํานวนที่ผดิ พลาดจริ งในประชากรจะต้อง ไม่เกินกว่าการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งที่ยอมรับได้น้ ี สภาวิชาชีพบัญชีในพระบรมราชูปถัมถ์ (ม.ป.ป.: 5) กล่าวถึง การเลือกตัวอย่างในการสอบ บัญชี ตามมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 530 กล่าวว่า อัตราการเบี่ยงเบนที่ยอมรับได้ คืออัตราการ เบี่ยงเบนจากวิธีการควบคุมที่กาํ หนดโดยผูส้ อบบัญชี เพื่อให้ผสู ้ อบบัญชีสามารถได้รับความเชื่อมัน่ ในระดับที่เหมาะสม โดยอัตราการเบี่ยงเบนจริ งในประชากรจะต้องไม่เกินกว่าอัตราการเบี่ยงเบนนี้ สภาวิชาชีพบัญชี ในพระบรมราชูปถัมถ์ (ม.ป.ป.: 7) กล่าวถึง วัตถุประสงค์โดยรวมของ ผูส้ อบบัญชีรับอนุญาตและการปฏิบตั ิงานตรวจสอบตามมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 200 กล่าวว่า ความเสี่ ยงในการสอบบัญชี หมายถึง ความเสี่ ยงที่ผสู ้ อบบัญชีแสดงความเห็นที่ไม่เหมาะสมเมื่อ งบการเงินแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญ ความเสี่ ยงในการสอบบัญชีเป็ นผลมา จากความเสี่ ยงจากการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญและความเสี่ ยงจากการ ตรวจสอบ สภาวิชาชีพบัญชีในพระบรมราชูปถัมถ์ (ม.ป.ป.: 10) กล่าวถึง วัตถุประสงค์โดยรวมของ ผูส้ อบบัญชีรับอนุญาตและการปฏิบตั ิงานตรวจสอบตามมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 200 กล่าวว่า ความเสี่ ยงจากการควบคุม หมายถึง ความเสี่ ยงที่การแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งที่อาจเกิดขึ้นกับ สิ่ งที่ผบู ้ ริ หารได้ให้การรับรองไว้ เกี่ยวกับประเภทของรายการ ยอดคงเหลือของบัญชี หรื อการ เปิ ดเผยข้อมูล และที่อาจมีสาระสําคัญไม่ว่าจะมีสาระสําคัญในแต่ละรายการหรื อมีสาระสําคัญเมื่อ รวมกับการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอื่น จะไม่ถูกป้ องกันหรื อตรวจพบ และแก้ไขภายในเวลา ที่ทนั ท่วงทีโดยการควบคุมภายในของกิจการ สมพงษ์ พรอุปถัมภ์ (2551: 83) กล่าวว่า การทดสอบการควบคุม (Test of Control) หมายถึง การทดสอบเพื่อให้ได้หลักฐานการสอบบัญชี เกี่ ยวกับความเหมาะสมของการออกแบบ และปฏิ บ ัติ ง านอย่ า งมี ป ระสิ ท ธิ ผ ลของระบบบัญ ชี และระบบการควบคุ ม ภายในตลอดช่ ว ง ระยะเวลาที่ตรวจสอบบัญชี

สมพงษ์ พรอุปถัมภ์ (2551: 84) กล่าวว่า การตรวจสอบเนื้อหาสาระ (Substantive Test) หมายถึง การทดสอบเพื่อให้ได้หลักฐานการสอบบัญชีที่ทาํ ให้ผสู ้ อบบัญชีทราบว่ามีขอ้ มูลที่ขดั ต่อ ข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญในงบการเงินหรื อไม่ ซึ่ งมี 2 วิธีคือ การทดสอบรายละเอียดของราย และยอดคงเหลือ (Test of Details of Account Balances) และการวิเคราะห์เปรี ยบเทียบ (Analytical Procedures) สมพงษ์ พรอุปถัมภ์ (2551: 83) กล่าวว่า ระบบการควบคุมภายใน หมายถึง นโยบายและ กระบวนการที่กาํ หนดไว้เพื่อให้ฝ่ายบริ หารมีความเชื่ อมัน่ ในระดับที่เหมาะสมว่าองค์กรจะบรรลุ วัตถุประสงค์ และเป้ าหมายที่กาํ หนดไว้โดยทัว่ ไป สภาวิชาชีพบัญชีในพระบรมราชูปถัมถ์ (ม.ป.ป.: 5) กล่าวถึง การระบุและประเมินความ เสี่ ยงจากการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญโดยการทําความเข้าใจกิ จการและ สภาพแวดล้อมของกิจการ ตามมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 315 กล่าวว่า ความเสี่ ยงทางธุรกิจ หมายถึง ความเสี่ ยงที่เป็ นผลมาจากเงื่อนไข เหตุการณ์สภาพแวดล้อม การกระทําหรื อการละเลยการ กระทําที่สําคัญที่อาจมีผลกระทบต่อความสามารถของกิจการในการบรรลุวตั ถุประสงค์และการ ดําเนินกลยุทธ์ หรื อจากการกําหนดวัตถุประสงค์และกลยุทธ์ที่ไม่เหมาะสม

บทที่ 2 การตรวจสอบเอกสาร การศึ กษาครั้ งนี้ ผูศ้ ึ กษาได้คน้ คว้าเอกสารทางวิชาการ หนังสื อ บทความ และงานวิจยั ที่ เกี่ยวข้องกับการเลือกตัวอย่างในการสอบบัญชี เพื่อนํามาเป็ นแนวทางในการศึกษา โดยนําเสนอ เนื้อหาครอบคลุมหัวข้อต่อไปนี้ 1. 2. 3. 4.

แนวคิดเกี่ยวกับการเลือกตัวอย่างในการสอบบัญชี แนวคิดเกี่ยวกับวิธีการเลือกตัวอย่างในการสอบบัญชี แนวคิดเกี่ยวกับบทบาทของการเลือกตัวอย่างในการสอบบัญชี ผลงานวิจยั และเอกสารที่เกี่ยวข้อง แนวคิดเกีย่ วกับการเลือกตัวอย่ างในการสอบบัญชี

ในการปฏิบตั ิงานตรวจสอบ ผูส้ อบบัญชีจะไม่ตรวจสอบรายการบัญชีที่เกิดขึ้นทุกรายการ แต่จะเลือกตัวอย่างขึ้นมาทดสอบ โดยใช้วิธีการตรวจสอบที่เหมาะสมแก่กรณี สาเหตุที่ผสู ้ อบบัญชี ต้องใช้วิธีการเลือกตัวอย่าง เนื่ องจากปริ มาณของเอกสารหรื อรายการหรื อวิธีการปฏิบตั ิงานในแต่ ละขั้นตอนที่จะตรวจสอบมีอยูเ่ ป็ นจํานวนมาก หากผูส้ อบบัญชีตอ้ งตรวจสอบรายการทุกรายการจะ เป็ นการสิ้ นเปลืองเวลาและเสี ยค่าใช้จ่ายสู งมาก และงานตรวจสอบงบการเงินอาจไม่สามารถเสร็ จ ทันเวลา ความหมายของการเลือกตัวอย่ างในการสอบบัญชี การเลือกตัวอย่างในการสอบบัญชีตามมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 530ได้กล่าว่าเป็ นการ ใช้วิธีการตรวจสอบที่นอ้ ยกว่าร้อยละร้อยของประชากรทั้งหมดของรายการที่ตรวจสอบ โดยทุก หน่ วยตัวอย่างมีโอกาสที่จะถูกเลือกเท่า ๆ กัน เพื่อให้ผสู ้ อบบัญชี ได้ขอ้ สรุ ปที่เป็ นเกณฑ์อย่าง เหมาะสมเกี่ยวกับประชากรทั้งหมด (สภาวิชาชีพบัญชีในพระบรมราชูปถัมภ์, ม.ป.ป.: 5)

การเลือกตัวอย่างในการสอบบัญชีเป็ นการตรวจสอบข้อมูลแต่เพียงบางส่ วน ซึ่ งสามารถใช้ เป็ นตัวแทนของข้อมูลทั้งหมด หรื อเป็ นกระบวนการที่ ผูส้ อบบัญชี สามารถสรุ ปโดยตรวจสอบ ข้อมูลเพียงบางส่ วน ไม่ใช่ ตรวจสอบข้อมูลทั้งหมด (นิ พนั ธ์ เห็ นโชคชัยชนะ และศิลปพร ศรี จนั่ เพชร, 2552: 19-1) ซึ่งสอดคล้องกับ ตฤษพัฒน์ คลํ้าศิริ (2546: 14) ได้กล่าวว่า เป็ นเทคนิ คการ ตรวจสอบที่ผสู ้ อบบัญชีนาํ มาใช้เนื่ องจากประชากรทั้งหมดมีขนาดใหญ่เกินกว่าที่ผสู ้ อบบัญชีจะทํา การตรวจสอบโดยละเอียด โดยทําการเลือกรายการมาส่ วนหนึ่งเพื่อทําการตรวจสอบ และใช้ผลการ ตรวจสอบจากตัวอย่างมาสรุ ปเกี่ ยวกับลักษณะของประชากรทั้งหมด รวมทั้งยังมี ความหมายที่ คล้ายคลึงกันกับ แน่งน้อย เจริ ญทวีทรัพย์ (2521: 1) ได้กล่าวว่าการเลือกตัวอย่างหมายถึง การเลือก รายการมาส่ วนหนึ่ งเพื่อทําการตรวจสอบและใช้ผลจากตัวอย่างสรุ ปเกี่ ยวกับลักษณะของข้อมูล ทั้งหมดซึ่งไม่ได้ตรวจสอบ จากที่กล่าวมาในข้างต้นสามารถสรุ ปความหมายของการเลือกตัวอย่างในการสอบบัญชีได้ ว่า การเลือกตัวอย่างในการสอบบัญชี คือ การเลือกรายการหรื อข้อมูลที่เกิ ดขึ้นมาเพียงส่ วนหนึ่ ง ตามที่กาํ หนดขนาดตัวอย่างไว้ แล้วใช้ผลที่ได้จากการตรวจสอบไปสรุ ปผลของรายการทุกรายการ หรื อทุกข้อมูลที่เกิดขึ้นทั้งหมด ความเสี่ ยงกับการเลือกตัวอย่ างในการสอบบัญชี ความเสี่ ย งจากการตรวจสอบ เป็ นความเสี่ ย งที่ เ กิ ด ขึ้ น เนื่ อ งจากผูส้ อบบัญ ชี ใ ช้วิ ธี ก าร ตรวจสอบหรื อเลือกตัวอย่างที่ ไม่เหมาะสม ซึ่ งอาจมีสาเหตุมาจาก ตัวอย่างที่ เลื อกไม่ได้เป็ นตัว แทนที่แท้จริ งของข้อมูลทั้งหมดที่ตรวจสอบ (ประชากร) ทําให้ผสู ้ อบบัญชี สรุ ปผลการตรวจสอบ บิดเบือนไปจากที่ควรจะเป็ น จนทําให้แสดงความเห็นต่องบการเงินอย่างไม่เหมาะสม ดังนั้น เมื่อใด ก็ตามที่ผสู ้ อบบัญชีมีการเลือกตัวอย่าง วัตถุประสงค์ของการเลือกตัวอย่าง คือ การเลือกเพื่อให้ได้ ตัวอย่างที่เป็ นตัวแทนที่แท้จริ งของข้อมูลที่ตรวจสอบ ในการปฏิบตั ิงานตรวจสอบ ผูส้ อบบัญชีอาจต้องเผชิญความเสี่ ยงดังต่อไปนี้ 1. ความเสี่ ยงจากการเลือกตัวอย่าง (Sampling Risk) ความเสี่ ยงจากการเลือกตัวอย่าง เป็ น ความเสี่ ยงเกิดขึ้นจากตัวอย่างที่เลือกมานั้นไม่ได้เป็ นตัวแทนที่แท้จริ งของประชากร ซึ่งอาจเกิดขึ้นได้ท้ งั ในการทดสอบการควบคุมและการตรวจสอบเนื้อหาสาระ

1.1 ในการทดสอบการควบคุมจะมีความเสี่ ยงที่ผสู ้ อบบัญชีให้ความเชื่ อถือระบบการ ควบคุมภายในมากหรื อน้อยเกินไปจากผลการทดสอบตัวอย่าง ความเสี่ ยงประเภท นี้ ทาํ ให้ผสู ้ อบบัญชี ได้ขอ้ สรุ ปจากการทดสอบการควบคุมว่า ความเสี่ ยงจากการ ควบคุ มอยู่ใ นระดับ หนึ่ ง ทั้งที่ ตามความเป็ นจริ ง แล้ว ความเสี่ ย งดัง กล่ าวอยู่ใ น ระดับสู งหรื อตํ่ากว่านั้น ตัวอย่างเช่น ความเสี่ ยงที่อาจเกิดขึ้นจากตัวอย่างที่เลือกมา ทดสอบให้ผลสนับสนุ นความเชื่อถือของผูส้ อบบัญชีต่อระบบการควบคุมภายใน ที่ประเมินไว้ (ผลจากการเลือกตัวอย่าง สรุ ปว่า ระบบการควบคุมภายในของลูกค้า มีประสิ ทธิ ผล) ทั้ง ๆ ที่การปฏิบตั ิตามระบบการควบคุมภายในของลูกค้าที่เป็ นอยู่ จริ งมิได้สนับสนุ นความเชื่ อถื อดังกล่าว (ระบบการควบคุ มภายในของลูกค้าที่ เป็ นอยูจ่ ริ งไม่มีประสิ ทธิผล) 1.2 ในการตรวจสอบเนื้ อหาสาระ ผูส้ อบบัญชีมีความเสี่ ยงจากการเลือกตัวอย่างที่อาจ สรุ ปผลจากการตรวจสอบผิดพลาดไป ตัวอย่างเช่น 1.2.1 ผูส้ อบบัญชีสรุ ปว่า ประชากรที่ตรวจสอบนั้นถูกต้องทั้งที่ตามความเป็ น จริ งแล้วประชากรมีขอ้ ผิดพลาดที่เป็ นสาระสําคัญ หรื อ 1.2.2 ผูส้ อบบัญชีสรุ ปว่า ประชากรมีขอ้ ผิดพลาดที่มีสาระสําคัญ ทั้งที่ตามความ เป็ นจริ งแล้ว ประชากรไม่มีขอ้ ผิดพลาดที่มีสาระสําคัญ ความเสี่ ยงดังกล่าวมีความสําคัญมาก เนื่ องจาก การสรุ ปผลที่ผิดพลาดจากความเป็ นจริ ง (ประสิ ทธิผลของการตรวจสอบ) อาจทําให้ผสู ้ อบบัญชีแสดงความเห็นอย่างผิดพลาดต่องบการเงิน ได้ หรื อทําให้ผูส้ อบบัญชี ตรวจสอบรายการเพิ่มมากขึ้นโดยไม่ จ าํ เป็ น (ประสิ ทธิ ภาพของการ ตรวจสอบ) ความเสี่ ยงจากการเลือกตัวอย่างสามารถเกิ ดขึ้นได้กบั วิธีการเลื อกตัวอย่างทางสถิติและ วิธีก ารเลื อกตัวอย่างที่ ไม่ ใช่ ทางสถิ ติ ไม่ ว่าผูส้ อบบัญชี จะใช้วิธีการเลื อกตัวอย่างแบบใดก็ตาม ผูส้ อบบัญชีควรลดระดับความเสี่ ยงจากการเลือกตัวอย่างให้ได้มากที่สุด ซึ่งทําได้โดยการใช้วิธีการ เลือกตัวอย่างที่เหมาะสม และมีขนาดตัวอย่างที่เพียงพอที่จะเป็ นตัวแทนที่แท้จริ งของประชากรได้

2. ความเสี่ ยงที่ไม่เกี่ยวข้องกับการเลือกตัวอย่าง (Non – Sampling Risk) ความเสี่ ยงประเภทนี้ เกิ ดขึ้นจากผูส้ อบบัญชี ได้ขอ้ สรุ ปที่ ผิดพลาด เนื่ องจากสาเหตุที่ไม่ เกี่ ยวข้องกับวิธีการเลือกตัวอย่างหรื อขนาดตัวอย่าง ตัวอย่างเช่ น ความเสี่ ยงที่ เกิ ดขึ้นเมื่อวิธีการ ตรวจสอบไม่ ค รอบคลุ ม ข้อ ผิ ด พลาดที่ อ ยู่ใ นตัว อย่ า ง ซึ่ งอาจเกิ ด จากวิ ธี ก ารตรวจสอบที่ ไ ม่ มี ประสิ ทธิ ภาพหรื อไม่ตรงประเด็น ทําให้ผสู ้ อบบัญชีไม่อาจพบข้อผิดพลาดหรื อการแสดงข้อมูลที่ ขัดต่อข้อเท็จจริ งอย่างเป็ นสาระสําคัญ หรื อผูส้ อบบัญชีอาจตีความหรื อประเมินหลักฐานที่ได้จาก การตรวจสอบผิดพลาดไป (เนื่ องจากหลักฐานการสอบบัญชี ส่วนใหญ่ ตอ้ งใช้ดุลยพินิจในการ พิจารณาความเชื่อถือได้) หรื อผูส้ อบบัญชีขาดความระมัดระวังอย่างเพียงพอหรื อขาดประสบการณ์ จนทําให้มองข้ามข้อผิดพลาดนั้นไป วิธีการหนึ่งที่จะลดความเสี่ ยงประเภทนี้ คือ แนวการสอบบัญชี (Audit Program) ที่ตรงประเด็นควบคู่กบั การปฏิบตั ิงานด้วยความระมัดระวังรอบคอบ รวมทั้งจัดให้ มีการวางแผน การสัง่ การ การควบคุมและสอบทานงานอย่างรัดกุมและมีประสิ ทธิภาพ ขั้นตอนการเลือกตัวอย่ างในการสอบบัญชี การเลือกตัวอย่างที่เป็ นตัวแทนที่แท้จริ งของประชากรมีส่วนช่วยให้ผสู ้ อบบัญชี สามารถ แสดงความเห็ นต่ องบการเงิ นได้อย่างเหมาะสม ดังนั้น ผูส้ อบบัญชี จึงควรเลื อกตัวอย่างโดยใช้ ขั้นตอนการเลือกตัวอย่างในการสอบบัญชีที่เหมาะสม ดังภาพที่ 2-1 ขั้นตอนที่ 1

การกําหนดวัตถุประสงค์ของการ

ขั้นตอนที่ 2

การกําหนดประชากรและหน่วยตัวอย่าง

ขั้นตอนที่ 3

การกําหนดลักษณะข้อผิดพลาด

ขั้นตอนที่ 4

การกําหนดวัตถุประสงค์ของการ

ขั้นตอนที่ 5

การกําหนดวิธีการเลือกตัวอย่าง

ขั้นตอนที่ 6

การทดสอบตัวอย่าง

ขั้นตอนที่ 7

การประเมินผลการทดสอบตัวอย่าง

ขั้นตอนที่ 8

การบันทึกงานเลือกตัวอย่าง

ภาพที่ 2-1 ขั้นตอนการเลือกตัวอย่างในการสอบบัญชี

ขั้นตอนที่ 1 การกําหนดวัตถุประสงค์ ของการตรวจสอบ การเลื อ กตัว อย่า งในการสอบบัญชี สามารถให้ห ลัก ฐานการสอบบัญชี สํา หรั บ การ ทดสอบการควบคุมและการตรวจสอบเนื้อหาสาระ ดังนั้น ผูส้ อบบัญชีจึงคํานึ งถึงวัตถุประสงค์ของ การตรวจสอบเพื่อกําหนดวิธีการเลือกตัวอย่างที่เหมาะสม 1. ในการทดสอบการควบคุ ม ผูส้ อบบัญ ชี ย่อ มต้อ งการหลัก ฐานการสอบบัญ ชี เกี่ยวกับประสิ ทธิ ผลของระบบบัญชีและระบบการควบคุมภายใน และการปฏิบตั ิ ตามระบบการควบคุมภายในตลอดรอบระยะเวลาบัญชี การเลือกตัวอย่างสําหรับ การทดสอบการควบคุ มจะเหมาะสมเมื่ อการปฏิบตั ิตามระบบการควบคุ มนั้นมี หลักฐานที่แสดงถึงการปฏิบตั ิดงั กล่าว ตัวอย่างเช่น 1.1 ถ้าผูส้ อบบัญชีตอ้ งการทดสอบการควบคุมว่า การจ่ายเงินมีการอนุ มตั ิโดยผูม้ ี อํานาจ ผูส้ อบบัญชี จะเลือกรายการจ่ายเงิ นในระหว่างงวดที่ตรวจสอบ เพื่อ พิจารณาหลักฐานการอนุมตั ิ 1.2 ถ้าผูส้ อบบัญชี ตอ้ งการทดสอบการควบคุมว่าใบกํากับสิ นค้ามีการสอบทาน อย่างอิสระโดยพนักงาน (ผูท้ ี่ ไม่มีหน้าที่ จดั เตรี ยมใบกํากับสิ นค้า) หรื อไม่ ผูส้ อบบัญชี จะเลือกใบกํากับสิ นค้าดังกล่าวในระหว่างงวดที่ตรวจสอบ เพื่อ พิจารณาลายเซ็นที่แสดงถึงการสอบทานอย่างอิสระของผูส้ อบทานนั้น เป็ น ต้น 2. ในการตรวจสอบเนื้อหาสาระ ผูส้ อบบัญชียอ่ มต้องการหลักฐานการสอบบัญชีที่ทาํ ให้ สามารถตรวจพบการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญในงบการเงิน และหลักฐานการสอบบัญชี เกี่ ยวกับความถูกต้องตามควรของสิ่ งที่ผูบ้ ริ หารให้การ รับรองไว้ (ได้แก่ ความมีอยูจ่ ริ ง ความครบถ้วน การวัดมูลค่า สิ ทธิและภาระผูกพัน การ แสดงรายการและการเปิ ดเผยข้อมูล) ตัวอย่างเช่น 2.1 ถ้าผูส้ อบบัญชีตอ้ งการตรวจสอบว่าลูกหนี้ การค้าในบัญชีมีอยูจ่ ริ ง ผูส้ อบบัญชี จะเลือกตัวอย่างจากยอดคงเหลือของบัญชี ลูกหนี้ แต่ละราย แล้วส่ งหนังสื อ

ยืนยันยอด เพื่อพิสูจน์สิ่งที่ผบู ้ ริ หารได้ให้การรับรองไว้ในเรื่ องความมีอยู่จริ ง ของลูกหนี้การค้า 2.2 ถ้าผูส้ อบบัญชีตอ้ งการทดสอบว่าการคํานวณค่าเสื่ อมราคาของเครื่ องจักรและ อุ ป กรณ์ ว่ า ถู ก ต้อ งหรื อไม่ ผูส้ อบบัญ ชี จ ะเลื อ กรายการค่ า เสื่ อ มราคาใน รายละเอียดหรื อทะเบียนคุมสิ นทรัพย์ถาวร แล้วทดสอบการคํานวณค่าเสื่ อม ราคา ซํ้าเพื่อพิสูจน์สิ่งที่ผบู ้ ริ หารได้ให้การรับรองไว้ในเรื่ องความถูกต้อง เป็ น ต้น ขั้นตอนที่ 2 การกําหนดประชากรและหน่ วยตัวอย่ าง ประชากร (Population) หมายถึง กลุ่มข้อมูลทั้งหมดที่นาํ มาเลือกตัวอย่าง ซึ่ งผูส้ อบ บัญชีตอ้ งการได้ขอ้ สรุ ปเกี่ยวกับประชากรนั้น ตัวอย่างเช่น 1. รายการจ่ายเงินทั้งหมดที่เกิดขึ้นในระหว่างงวดที่ตรวจสอบ 2. ยอดลูกหนี้การค้าทั้งหมด ณ วันสิ้ นงวด 3. รายละเอียดของสิ นค้าคงเหลือทั้งหมด ณ วันสิ้ นงวด เป็ นต้น หน่ วยตัวอย่าง (Sampling Unit) หมายถึง รายการแต่ละรายการที่ประกอบขึ้นเป็ น ประชากร ตัวอย่างเช่น 1. รายการจ่ายเงินแต่ละรายการ 2. ยอดคงเหลือของลูกหนี้การค้าแต่ละราย 3. สิ นค้าคงเหลือแต่ละรายการ เป็ นต้น

ผูส้ อบบัญชีควรกําหนดประชากรและหน่วยตัวอย่างให้สอดคล้องกับวัตถุประสงค์การ ตรวจสอบ (ขั้นตอนที่ 1) เนื่ องจากการตรวจสอบแต่ละประเภทมีวตั ถุประสงค์ที่แตกต่างกัน เช่น การทดสอบการควบคุม มีวตั ถุประสงค์เพื่อหาหลักฐานการสอบบัญชี เกี่ ยวกับประสิ ทธิ ผลของ ระบบบัญ ชี แ ละระบบการควบคุ ม ภายใน เพื่ อ ให้ท ราบว่ า ระบบดัง กล่ า วมี ก ารออกแบบอย่า ง เหมาะสมที่ จ ะป้ องกัน หรื อตรวจพบหรื อแก้ไ ขการแสดงข้อ มู ล ที่ ข ัด ต่ อ ข้อ เท็ จ จริ งอัน เป็ น สาระสําคัญหรื อไม่ ส่ วนการตรวจสอบเนื้ อหาสาระมีวตั ถุประสงค์เพื่อหาหลักฐานการสอบบัญชี เกี่ ยวกับความถูกต้องตามควรของสิ่ งที่ ผูบ้ ริ หารให้การรั บรองไว้เกี่ ยวกับงบการเงิ น ดังตัวอย่าง ต่อไปนี้ 1. ถ้าต้องการทดสอบว่าการจ่ายเงินมีการอนุมตั ิ (การทดสอบการควบคุม) ประชากร

: รายการจ่ายเงินทั้งหมดที่เกิดขึ้นในระหว่างงวดที่ตรวจสอบ

หน่วยตัวอย่าง : ใบสําคัญจ่ายแต่ละใบ หรื อรายการจ่ายเงินแต่ละรายการในสมุด เงินสดจ่ายหรื อรายการจ่ายแต่ละรายการในใบแจ้งยอดเงินฝาก ธนาคาร เมื่อกําหนดหน่ วยตัวอย่างได้แล้ว ผูส้ อบบัญชี อาจจัดประชากรเป็ นกลุ่มย่อยหรื อเป็ น หมวดหมู่ (Stratification) โดยจัดให้รายการที่มีลกั ษณะคล้ายคลึงกันอยูใ่ นกลุ่มย่อยเดียวกัน เพื่อลด ความแตกต่างของรายการในแต่ละกลุ่มย่อย ซึ่ งจะทําให้ผูส้ อบบัญชี อาจแยกรายการจ่ ายเงิ นซื้ อ สิ นทรัพย์ออกจากรายการจ่ายเงินเป็ นค่าใช้จ่ายอื่น ๆ การจัดกลุ่มประชากรดังกล่าวช่ วยให้ผสู ้ อบ บัญชี สามารถมุ่งความสนใจไปยังกลุ่มย่อยที่ตนคิดว่าอาจมีการปฏิบตั ิที่ไม่เป็ นไปตามระบบการ ควบคุมภายใน หรื ออาจมีขอ้ ผิดพลาดที่เป็ นสาระสําคัญได้ 2. ถ้าต้องการทดสอบว่าลูกหนี้การค้ามีอยูจ่ ริ ง (การตรวจสอบเนื้อหาสาระ) ประชากร

: บัญชีลูกหนี้การค้าทั้งหมด ณ วันที่ตรวจสอบ

หน่วยตัวอย่าง : ยอดคงเหลือของบัญชีลกู หนี้แต่ละราย หรื อบัญชียอ่ ยลูกหนี้ราย ตัว หรื อใบกํากับสิ นค้าแต่ละใบ

ในการใช้วิธีการตรวจสอบเนื้ อหาสาระ ผูส้ อบบัญชี มกั แบ่งกลุ่มย่อยของรายการใน ยอดคงเหลือตามบัญชี หรื อประเภทของรายการบัญชีตามมูลค่าที่เป็ นตัวเงิน ซึ่งจะทําให้ผสู ้ อบบัญชี เน้นการตรวจสอบไปยังรายการที่มีมูลค่าสู ง ในทํานองเดี ยวกัน ผูส้ อบบัญชี อาจแบ่งกลุ่มย่อยของ ประชากรตามลักษณะที่บ่งชี้วา่ มีความเสี่ ยงของการเกิดข้อผิดพลาดอยูใ่ นระดับสูง จากตัวอย่างนี้ ผูส้ อบบัญชี อาจจัดประชากรเป็ นหมวดหมู่ย่อยลงไปอีก ตัวอย่างเช่ น อาจแยกลูกหนี้ ต่างประเทศออกจากลูกหนี้ ในประเทศ หรื อสนใจยอดลูกหนี้ ที่มีจาํ นวนเงิ นเกิ น 500,000 บาท หรื อยอดลูกหนี้ ที่ผิดปกติ เช่ น ลูกหนี้ ที่ยอดคงเหลือทางด้านเครดิต หรื อลูกหนี้ ที่มี ยอดคงเหลือค้างชําระเป็ นเวลานาน เป็ นต้น สิ่ งสําคัญที่ผูส้ อบบัญชี ควรแน่ ใจเกี่ ยวกับประชากร และหน่ วยตัวอย่าง ได้แก่ ความ เหมาะสมและความครบถ้ว น กล่ าวคื อ ผูส้ อบบัญ ชี ค วรแน่ ใ จว่ า การกํา หนดประชากรมี ค วาม สอดคล้อ งกับ วัต ถุ ป ระสงค์ข องการตรวจสอบ และควรกํา หนดตัว อย่า งให้ ถู ก ต้อ งเหมาะสม ตัวอย่างเช่น ถ้า ผูส้ อบบัญ ชี ต ้อ งการทดสอบว่ า เจ้า หนี้ ที่ บ ัน ทึ ก อยู่ใ นบัญ ชี มี จ าํ นวนไปหรื อ ไม่ ประชากรที่ใช้ในการเลือกตัวอย่างจะได้มาจากรายละเอียดบัญชีเจ้าหนี้ ในทางตรงกันข้าม ถ้าผูส้ อบบัญชีตอ้ งการทดสอบว่าเจ้าหนี้ ที่บนั ทึกไว้มีจาํ นวนตํ่าไป หรื อไม่ประชากรที่ใช้ในการเลือกตัวอย่างจะไม่ใช่ รายละเอียดบัญชีเจ้าหนี้ แต่จะเป็ นรายการจ่าย ชําระหนี้ภายหลังในวันที่งบการเงิน ถ้าผูส้ อบบัญชีตอ้ งการตรวจตัดยอดซื้อ หน่วยตัวอย่างก็ควรเป็ นใบรับสิ นค้า เป็ นต้น นอกจากเรื่ องความเหมาะสมแล้ว ผูส้ อบบัญชี ควรแน่ ใจในเรื่ องความครบถ้วนด้วย ตัวอย่างเช่น ถ้าผูส้ อบบัญชีตอ้ งการทดสอบว่าการจ่ายเงินมีอนุมตั ิ และได้กาํ หนดหน่วยตัวอย่างโดย เลือกจากใบสําคัญจ่ายจากแฟ้ มเอกสารในงวดที่ตรวจสอบ ในการนี้ ผูส้ อบบัญชี ควรแน่ ใจด้วยว่า ใบสําคัญจ่ายทั้งหมดได้เก็บไว้ในแฟ้ มเอกสารดังกล่าวอย่างครบถ้วน

ขั้นตอนที่ 3 การกําหนดลักษณะข้ อผิดพลาด ข้อผิดพลาด (Error) หมายถึ ง ความเบี่ ยงเบนจากระบบการควบคุ มภายใน (การไม่ ปฏิบตั ิตามระบบ) ซึ่ งพบจากการทดสอบการควบคุม หรื อข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ ง ซึ่ งพบจากการ ตรวจสอบเนื้อหาสาระ 1. ในช่วงการวางแผนเลือกตัวอย่าง ผูส้ อบบัญชีควรกําหนดลักษณะของข้อผิดพลาด เพื่ อกํา หนดระดับ ความน่ า จะเป็ นของข้อ ผิด พลาดสู งสุ ด ที่ มี อยู่ใ นประชากรที่ ผูส้ อบบัญ ชี จ ะยอมรั บ ได้ ซึ่ ง ยัง สามารถสรุ ป ผลการตรวจสอบว่ า เป็ นไปตาม วัตถุประสงค์ของการตรวจสอบ 2. ในการทดสอบการควบคุม ผูส้ อบบัญชีจะสนใจการปฏิบตั ิที่เบี่ยงเบนไปจากระบบ การควบคุมภายในที่กาํ หนดไว้ จํานวนครั้งที่ไม่ปฏิบตั ิตามระบบดังกล่าวถือเป็ น ข้อผิดพลาดที่ เกิ ดจากการเบี่ ยงเบนจากระบบการควบคุ ม (Deviation Error) ตัวอย่างเช่น ในการทดสอบว่าการจ่ายเงินมีการอนุมตั ิหรื อไม่ ผูส้ อบบัญชีจะสนใจ จํานวนครั้งที่การจ่ายเงินไม่มีการอนุมตั ิ เป็ นต้น 3. ในการตรวจสอบเนื้อหาสาระ ผูส้ อบบัญชีจะสนใจจํานวนเงินสู งสุ ดที่ยอดคงเหลือ ของบัญชี หรื อรายการที่ ตรวจสอบอาจผิดพลาดหรื อมี ก ารแสดงข้อมู ลที่ ขดั ต่ อ ข้อ เท็ จ จริ ง โดยผู ้ส อบบัญ ชี ย ัง ยอมรั บ ได้แ ละสามารถสรุ ปได้ว่ า รายการที่ ตรวจสอบนั้นถูกต้องตามที่ควรหรื อมีขอ้ ผิดพลาดหรื อการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อ ข้อเท็จจริ งที่ไม่เป็ นสาระสําคัญ ตัวอย่างเช่น ผูส้ อบบัญชี อาจกําหนดข้อผิดพลาด จากการตรวจตัดยอดขายว่า ถ้าพบข้อผิดพลาดตํ่ากว่า 500,000 บาท จะไม่เสนอให้ มีการปรับปรุ งงบการเงิน เป็ นต้น ขั้นตอนที่ 4 การกําหนดตัวอย่ าง ในการกํา หนดขนาดตัว อย่าง ผูส้ อบบัญ ชี ควรพิ จ ารณาว่า ความเสี่ ย งจากการเลื อ ก ตัวอย่างนั้นได้ลดลงจนอยูใ่ นระดับตํ่าที่พอจะยอมรับได้หรื อไม่ ผูส้ อบบัญชีสามารถกําหนดขนาด

ตัวอย่างโดยใช้สูตรเส้นทางสถิติ หรื อโดยการใช้ดุลยพินิจเยีย่ งผูป้ ระกอบวิชาชีพอย่างเที่ยงธรรมใน สถานการณ์น้ นั ๆ ข้อสังเกตในการกําหนดขนาดตัวอย่าง มีดงั นี้ 1. ขนาดตัวอย่างจะเพิ่มขึ้น เมื่อระดับความเชื่อมัน่ (ที่ผสู ้ อบบัญชีตอ้ งการ) เพิ่มขึ้น 2. ขนาดตัวอย่างที่เพิ่มขึ้น จะช่วยลดความเสี่ ยงจากการเลือกอย่างลงมา ปัจจัยทีม่ ีผลต่ อขนาดตัวอย่ างสํ าหรับการควบคุมการทดสอบควบคุม 1. หากผูส้ อบบัญชีตอ้ งการความเชื่อมัน่ จากระบบบัญชีและระบบการควบคุมภายใน มากขึ้นเท่าใด ขนาดตัวอย่างจําเป็ นต้องใหญ่ข้ ึนด้วย เนื่องจากผูส้ อบบัญชีวางแผน ที่ จ ะเชื่ อ มั่น ว่ า ระบบการควบคุ ม ภายในมี ป ระสิ ท ธิ ผ ล นั่น คื อ ผูส้ อบบัญ ชี จ ะ รวบรวมหลักฐานการสอบบัญชี ในปริ มาณที่มากขึ้นเพื่อสนับสนุ นความเชื่ อมัน่ ดังกล่าว 2. หากผูส้ อบบัญชีตอ้ งการระดับความเชื่อมัน่ ในผลของการทดสอบการควบคุมมาก ขึ้ น เท่ า ใด ผูส้ อบบัญ ชี ย่ อ มรวบรวมหลัก ฐานการสอบบัญ ชี เ กี่ ย วกับ ความมี ประสิ ทธิผลของระบบการควบคุมภายในให้มากขึ้นขนาดตัวอย่างจะใหญ่ข้ ึน ปัจจัยทีม่ ีผลต่ อขนาดตัวอย่ างสํ าหรับการตรวจสอบเนือ้ หาสาระ 1. หากผูส้ อบบัญชี มีประเมินความเสี่ ยงสื บเนื่ อง (IR) ให้อยูใ่ นระดับสู งขึ้นเท่าใด ขนาดตัวอย่างจําเป็ นต้องใหญ่ข้ ึนเท่านั้น จากแบบจําลองความเสี่ ยงของการสอบ บัญชี (ARR=IR*CR*PDR) จะเห็นว่าเมื่อความเสี่ ยงสื บเนื่องอยูใ่ นระดับสู ง ผูส้ อบ บัญชี จะวางแผนให้ความเสี่ ยงจากการตรวจสอบ (PDR) ลดระดับตํ่าลงมาเท่านั้น โดยการเลือกตัวอย่างมาทดสอบให้มากขึ้น

2. หากผูส้ อบบัญชี ประเมินความเสี่ ยงจากการควบคุม (CR) ให้อยู่ในระดับสู งขึ้น เท่าใดขนาดตัวอย่างจําเป็ นต้องใหญ่ข้ ึนเท่านั้น เนื่องจากความเสี่ ยงจากการควบคุม สู ง หมายความว่ า ผูส้ อบบัญ ชี ไ ม่ ส ามารถเชื่ อ ถื อ ระบบการควบคุ ม ภายในได้ (ระบบการควบคุมภายในไม่มีประสิ ทธิ ภาพ) นัน่ คือ ผูส้ อบบัญชีจะเลือกตัวอย่าง ให้มากขึ้นเพื่อตรวจสอบเนื้อหาสาระ และเพื่อให้ความเสี่ ยงในการสอบบัญชีอยูใ่ น ระดับตํ่าที่ยอมรับได้ (AAR) 3. หากผูส้ อบบัญชี วางแผนที่ จะเชื่ อถือวิธีการตรวจสอบเนื้ อหาสาระอื่น (เช่ นการ วิเคราะห์เปรี ยบเทียบและการทดสอบรายละเอียด) มากขึ้นเท่าใด ความเชื่ อมัน่ ที่ ผูส้ อบบัญชี ตอ้ งการจากการเลื อกตัวอย่างจะน้อยลงเท่านั้น นั่นคื อ ผูส้ อบบัญชี สามารถเลือกขนาดตัวอย่างลงได้ 4. หากผูส้ อบบัญชีตอ้ งการความเชื่อมัน่ ในระดับสู งกว่า ผลของการทดสอบแสดงถึง ข้อ ผิ ด พลาดที่ มี อ ยู่จ ริ ง ในประชากร ผูส้ อบบัญ ชี จ ะวางแผนเลื อ กตัว อย่ า งมา ทดสอบให้มากขึ้น นัน่ คือขนาดตัวอย่างจะใหญ่ข้ ึน 5. หากข้อผิดพลาดที่ผสู ้ อบบัญชียอมรับได้อยู่ในระดับที่ต่าํ ลงเท่าใด ขนาดตัวอย่าง จําเป็ นต้องใหญ่ข้ ึนเท่านั้น ตัวอย่างเช่ น ในการตรวจตัดยอดขายของบริ ษทั แห่ ง หนึ่ ง ถ้า ผูส้ อบบัญ ชี ก ํา หนดระดับ ข้อ ผิด พลาดที่ ย อมรั บ ได้ไ ว้ที่ 700,000 บาท ผูส้ อบบัญชี จะเลื อกตัว อย่างมาทดสอบในระดับหนึ่ ง แต่ ถา้ ผูส้ อบบัญชี เปลี่ ย น ระดับข้อผิดพลาดที่ยอมรับได้เป็ น 400,000 บาท ผูส้ อบัญชี จะเลือกตัวอย่างมา ทดสอบเพิ่มมากขึ้น เพื่อให้ได้ระดับความเชื่ อมัน่ ที่ มากขึ้ นจากผลการทดสอบ ดังกล่าว 6. หากจํา นวนเงิ น ของข้อ ผิ ด พลาดที่ ผู ้ส อบบัญ ชี ค าดว่ า จะพบในประชากรที่ ตรวจสอบมากขึ้นเท่าใด ขนาดตัวอย่างจําเป็ นต้องใหญ่ข้ ึนเท่านั้น เพื่อให้ผูส้ อบ บัญชี สามารถประมาณจํานวนเงิ นของข้อผิดพลาดที่ เกิ ดขึ้นจริ งในประชากรที่ ตรวจสอบได้อย่างสมเหตุสมผล

7. ในกรณี ที่ผูส้ อบบัญชี จ ัดประชากรเป็ นกลุ่มย่อย โดยจัดให้รายการที่ มีลกั ษณะ คล้ายคลึงกันอยูใ่ นกลุ่มย่อยเดียวกัน (เช่น รายการที่มีจาํ นวนเงินใกล้เคียงกัน) การ จัดประชากรเป็ นกลุ่มย่อยหรื อเป็ นหมวดหมู่ดงั กล่าวช่ วยลดความแตกต่างของ รายการที่รวมไว้ในกลุ่มย่อยแต่ละกลุ่ม และช่ วยให้ผสู ้ อบบัญชี สามารถมุ่งความ สนใจไปยังกลุ่มที่ตนคิดว่าอาจมีขอ้ ผิดพลาดที่เป็ นสาระสําคัญ ตัวอย่างเช่น ในการ ตรวจสอบบัญชีลูกหนี้ การค้า ผูส้ อบบัญชีอาจแบ่งกลุ่มย่อยสําหรับลูกหนี้ การค้าที่ มีจาํ นวนเงินเกินกว่า 1 ล้านบาทไว้ดว้ ยกัน วิธีการกําหนดหน่วยตัวอย่างที่เป็ นกลุ่ม ย่อยเช่นนี้ ช่วยให้ผสู ้ อบบัญชีมนั่ ใจว่าการตรวจสอบจะเน้นไปยังรายการที่มีมูลค่า สู ง ในกรณี เช่นกันผูส้ อบบัญชีอาจลดขนาดตัวอย่างลงมาได้ การเลือกตัวอย่ างทางสถิติ การเลือกตัวอย่างทางสถิติ หมายถึง วิธีการเลือกตัวอย่างที่มีลกั ษณะการเลือกเป็ น แบบสุ่ มตัวอย่างและใช้ทฤษฎีความน่าจะเป็ นในการประเมินผลตัวอย่าง รวมทั้งวัดค่าความเสี่ ยงจาก การเลือกตัวอย่างผูส้ อบบัญชีจะใช้ดุลยพินิจเยี่ยงผูป้ ระกอบวิชาชี พในการตัดสิ นใจว่าจะใช้วิธีการ เลือกตัวอย่างทางสถิตหรื อวิธีการเลือกตัวอย่างที่ไม่ใช่ทางสถิติ เพื่อให้ได้มาซึ่ งหลักฐานการสอบ บัญชีที่เพียงพอและเหมาะสมในแต่ละสถานการณ์ ตัวอย่างเช่น ในการทดสอบการควบคุม ผูส้ อบ บัญชียอ่ มสนใจการวิเคราะห์ลกั ษณะ และสาเหตุของข้อผิดพลาดหรื อการไม่ปฏิบตั ิตามระบบการ ควบคุมมากกว่าที่จะใช้การวิเคราะห์เชิงสถิติเกี่ยวกับจํานวนครั้งของข้อผิดพลาดดังกล่าว ในกรณี น้ ี วิธีการเลือกตัวอย่างที่ไม่ใช่ทางสถิติจะเหมาะสมกว่าวิธีการเลือกตัวอย่างทางสถิติ เป็ นต้น ในการใช้วิธีการเลือกตัวอย่างทางสถิติ ผูส้ อบบัญชีจะกําหนดขนาดตัวอย่างโดยใช้ ทฤษฎีความน่าจะเป็ นหรื อการใช้ดุลยพินิจเยี่ยงผูป้ ระกอบวิชีพ หากผูส้ อบบัญชีเลือกที่จะใช้วิธีการ เลือกตัวอย่างทางสถิติแล้ว การประเมินผลและการวัดความเสี่ ยงจากการเลือกตัวอย่างก็ควรจะใช้วิธี ทางสถิติดว้ ยเช่นกัน ปั จจัยที่เป็ นตัวกําหนดขนาดตัวอย่างทางสถิติ ได้แก่

1. ระดับความเชื่ อมัน่ (Confidence Level) หมายถึง ขอบเขตที่ผสู ้ อบบัญชีกาํ หนด และเชื่อว่าขนาดตัวอย่างที่เลือกขึ้นมาทดสอบนั้นจะให้ค่าใกล้เคียงกับค่าที่แท้จริ ง ของข้อมูลหรื อประชากรเพียงใด โดยแสดงค่าเป็ นร้อยละ เช่ น หากผูส้ อบบัญชี ต้องการระดับความเชื่ อมัน่ 95% นั่นหมายความว่า ขนาดตัวอย่างที่เลือกแสดง ข้อเท็จจริ งหรื อเป็ นตัวแทนของข้อมูลหรื อประชากรได้ถูกต้อง 95% และมีโอกาส ผิดพลาด 5% อย่างไรก็ดี ในการเลือกตัวอย่างขึ้นมาทดสอบ ระดับความเชื่ อมัน่ สู งสุ ดจะไม่เกิน 99.9% กล่าวคือ ในทางปฏิบตั ิจะไม่มีทางเป็ นไปได้ที่ผสู ้ อบบัญชี จะมีระดับความเชื่อมัน่ 100% เนื่ องจากตัวอย่างที่เลือกย่อมมีความแตกต่างจาก ประชากรไม่มากก็นอ้ ย 2. อัตราข้อผิดพลาดที่ประมาณการ (Expected Error Rate) หมายถึง อัตราร้อยละ ข้อผิดพลาดที่ผสู ้ อบบัญชี คาดว่าจะพบในการสุ่ มตัวอย่างจากประชากรกลุ่มหนึ่ ง เช่น จากประสบการณ์การตรวจสอบที่ผา่ นมาและการประเมินความเสี่ ยงจากการ ควบคุม ผูส้ อบบัญชีคาดว่าจํานวนครั้งที่ไม่มีการอนุ มตั ิรายการจ่ายเงินเท่ากับ 5% เป็ นต้น 3. ความถู ก ต้อ งแม่ น ยํา (Precision) หมายถึ ง ช่ ว งของการยอมรั บ ได้รั บ ได้ซ่ ึ ง จะ กํา หนดเป็ นร้ อ ยละมี ค่ า ทั้ง ด้า นบวกและลบ หากผู ้ส อบบัญ ชี ก ํา หนดอัต รา ข้อผิดพลาดที่ประมาณการอาจอยูใ่ นช่วงระหว่าง 3% (5%-2%) ถึง 7% (5%+2%) ในการกําหนดขนาดของตัวอย่างทางสถิติ ผูส้ อบบัญชีอาจใช้สูตรทางคณิ ตสาสตร์ หรื อทางสถิติซ่ ึงนักสถิติได้คิดต้นตารางขึ้นมาเพื่อประโยชน์ในการใช้งาน ขั้นตอนที่ 5 การกําหนดวิธีการเลือกตัวอย่ าง วิธีการเลือกตัวอย่างมีมากมายหลายวิธี ซึ่ งแต่ละวิธีขอ้ ดีขอ้ เสี ยแตกต่าง ผูส้ อบบัญชีจึง ควรพิจารณาใช้วิธีการเลือกรายการมาทดสอบอย่างเหมาะสมกับวัตถุประสงค์ของการตรวจสอบ ทั้งนี้ ผูส้ อบบัญชี ควรคํานึ งอยู่เสมอว่า วิธีการเลื อกตัวอย่างที่ ใช้ควรเป็ นวิธีที่ขอ้ มูลทุกรายการมี โอกาสเท่าๆ กันที่จะได้รับเลือกมาตรวจสอบ เพื่อให้ได้ตวั อย่างที่เป็ นตัวแทนของประชากรทั้งหมด ซึ่งผลจากการทดสอบจะสะท้อนให้เห็นสภาพที่เป็ นจริ งหรื อใกล้เคียงความเป็ นจริ งมากที่สุด

วิธีการเลื อกตัว อย่าง อาจทําโดยใช้วิธีทางสถิ ติห รื อไม่ ใ ช่ วิ ธีทางสถิ ติ วิ ธีการเลื อก ตัวอย่างทั้งสองวิธีดงั กล่าวแตกต่างกันตรงที่วิธีการเลือกตัวอย่างโดยวิธีทางสถิติใช้หลักสถิติเข้ามา ช่วยในการวางแผนการเลือกตัวอย่างและประเมินผลตัวอย่างแต่สาํ หรับการเลือกตัวอย่างโดยไม่ใช่ สถิติ ผูส้ อบบัญชีมกั จะเลือกตัวอย่างที่จะให้ขอ้ มูลที่เป็ นประโยชน์ในสถานการณ์น้ นั ๆ และสรุ ปผล โดยใช้ประสบการณ์ของผูส้ อบบัญชีร่วมกับการใช้วิจารณญาณเยีย่ งผูป้ ระกอบวิชาชีพ ขั้นตอนที่ 6 การทดสอบตัวอย่ าง วิธีการทดสอบตัวอย่างจะไม่แตกต่างกัน ไม่วา่ การเลือกตัวอย่างจะเป็ นวิธีทางสถิติ หรื อไม่ใช่วิธีทาสถิติ กล่าวคือ ผูส้ อบบัญชี จาํ เป็ นต้องใช้วิธีการตรวจสอบตามมาตรฐานการสอบ บัญชี (เช่น การขอคํายืนยันยอด การทดสอบการคํานวณ การตรวจสอบเอกสาร เป็ นต้น) เมื่อผูส้ อบ บัญชีพิจารณาเลือกวิธีการเลือกตัวอย่างวิธีใดวิธีหนึ่งแล้ว ผูส้ อบบัญชีควรทดสอบตัวอย่างด้วยความ ระมัดระวังรอบคอบให้เหมาะสมกับวัตถุประสงค์การทดสอบของแต่ละรายการที่เลือก ตัวอย่างเช่น ในการทดสอบการควบคุม ผูส้ อบบัญชีเลือกใบสําคัญจ่ายเพื่อดูลายเซ็นผูม้ ีอาํ นาจอนุ มตั ิรายการใน การตรวจสอบเนื้ อหาสาระ ผูส้ อบบัญชี เลื อกลูกหนี้ การค้าจากรายละเอี ยดลูกหนี้ รายตัวแล้วส่ ง หนังสื อขอยืนยันยอด เป็ นต้น เมื่อได้ทดสอบตัวอย่างตามจํานวนที่ตอ้ งการจนเป็ นที่พอใจแล้ว ผูส้ อบบัญชี จึง ดําเนินการขั้นต่อไป ขั้นตอนที่ 7 การประเมินผลการเลือกตัวอย่ าง เมื่ อ ได้มี ก ารทดสอบตัว อย่า งแล้ว งานขั้น ต่ อ มาคื อ การประเมิ น ผลของการเลื อ ก ตัวอย่างถ้าผูส้ อบบัญชีใช้วิธีการทางสถิติในการเลือกตัวอย่าง ผูส้ อบบัญชี ก็ควรใช้วิธีการทางสถิติ ในการประเมินผลเช่นนั้น ผูส้ อบบัญชีควรควรพิจารณาผลการเลือกตัวอย่าง ลักษณะและสาเหตุของข้อผิดพลาด ที่พบ รวมทั้งผลกระทบที่อาจเกิดขึ้นต่อวัตถุประสงค์ของการทดสอบ และการตรวจสอบในด้าน อื่นๆ ผูส้ อบบัญชีควรประเมินผลการทดสอบตัวอย่างตามขั้นตอนต่อไปนี้

ผูส้ อบบัญชีควรพิจารณาผลการเลือกตัวอย่าง ลักษณะและสาเหตุของข้อผิดพลาดที่พบ รวมทั้งผลกระทบที่อาจเกิ ดขึ้นต่อวัตถุประสงค์ของการทดสอบ และการตรวจสอบในด้านอื่น ๆ ผูส้ อบบัญชีควรประเมินผลการทดสอบตัวอย่างตามขั้นตอนต่อไปนี้ 1. วิเคราะห์ขอ้ ผิดพลาดที่พบในตัวอย่าง ในการวิ เ คราะห์ ข ้อ ผิ ด พลาดที่ ต รวจพบในตัว อย่า ง ผูส้ อบบัญ ชี ค วรแน่ ใ จว่ า ข้อผิดพลาดดังกล่าวเป็ นข้อผิดพลาดดังกล่าวเป็ นข้อผิดพลาดตามความหมายที่ ได้กาํ หนดไว้ใน วัตถุประสงค์ของการตรวจสอบ ตัวอย่างเช่น ในการตรวจสอบยอดคงเหลือของบัญชีลูกหนี้การค้า ผูส้ อบบัญชี ตอ้ งการทดสอบว่าการบันทึกบัญชี ถูกต้องหรื อไม่หากผูส้ อบบัญชี พบข้อผิดพลาดใน การผ่านรายการบัญชี ลูกหนี้ ไปยังลูกหนี้ ผิดราย แต่ไม่กระทบยอดรวมของบัญชีลูกหนี้ กรณี เช่นนี้ ผูส้ อบบัญชี ไม่ควรถื อว่าข้อผิดพลาดดังกล่าวเป็ นข้อผิดพลาดตามวัตถุประสงค์ที่กาํ หนด แม้ว่า ข้อผิดพลาดนั้นอาจมีผลต่อการตรวจสอบในด้านอื่น เช่น การตรวจสอบบัญชีค่าเผือ่ หนี้ สงสัยจะสู ญ สําหรับลูกหนี้การค้าบางราย เป็ นต้น ในกรณี ที่ผสู ้ อบบัญชีใช้วิธีการตรวจสอบอื่น เพื่อหาหลักฐานการสอบบัญชี ตาม วัตถุประสงค์ที่กาํ หนดแล้วได้ผลเป็ นที่น่าพอใจ ผูส้ อบบัญชีจะถือว่ารายการที่เลือกมาทดสอบนั้น ไม่มีขอ้ ผิดพลาด ตัวอย่างเช่น ในกรณี ที่ผสู ้ อบบัญชีไม่ได้รับคํายืนยันยอดจากลูกหนี้ การค้าสําหรับ การขอคํา ยืน ยัน ยอดแบบตอบทุ ก กรณี แต่ ผูส้ อบบัญชี ไ ด้ใ ช้วิ ธี ก ารตรวจสอบการรั บชํา ระหนี้ ภายหลังวันที่ ขอยืนยันยอดแล้วได้ผลเป็ นน่ าพอใจ ในกรณี เช่ นนี้ ผูส้ อบบัญชี สามารถสรุ ปได้ว่า ลูกหนี้การค้ารายนี้มีอยูจ่ ริ งตามวัตถุประสงค์ของการตรวจสอบ 2. ประมาณข้อผิดพลาดที่อาจมีอยูใ่ นประชากร ผูส้ อบบัญชีจะวิเคราะห์ขอ้ ผิดพลาดที่ตรวจพบในตัวอย่างที่ทดสอบและประมาณ ข้อผิดพลาดที่ อาจมี ในประชากรทั้งหมด ผูส้ อบบัญชี ควรประมาณข้อผิดพลาดทั้งหมดของ ประชากรเพื่อให้ทราบถึงระดับของข้อผิดพลาดโดยรวม และเพื่อเปรี ยบเที ยบกับข้อผิดพลาดที่ ยอมรับได้ ผูส้ อบบัญชีควรคํานึ งถึงข้อผิดพลาดที่พบในเชิงคุณภาพด้วย (เช่น ลักษณะ สาเหตุของ ข้อผิดพลาด ผลกระทบของข้อผิดพลาดต่อการตรวจสอบในขั้นตอนอื่น) และในกรณี ที่มีการแบ่ง ประชากรออกเป็ นกลุ่มๆ ผูส้ อบบัญชี ควรประมาณข้อผิดพลาดแยกตามกลุ่มแล้วจึงนําข้อผิดพลาด

ของกลุ่มต่างๆ มารวมกัน เพื่อพิจารณาผลกระทบที่เป็ นไปได้ของข้อผิดพลาดทั้งหมดที่มีต่อยอด บัญชีหรื อประเภทของรายการบัญชี ทั้งนี้ เพื่อสรุ ปว่าหลักฐานที่ได้จากการทดสอบนั้นเพียงพอที่จะ สนับสนุนความเห็นตนหรื อไม่ 3. ประเมินความเสี่ ยงของการทดสอบตัวอย่าง ในขั้นตอนนี้ ผูส้ อบบัญชี จะพิจารณาข้อผิดพลาดในประชากรทั้งหมดจะสู งกว่า ข้อผิดพลาดที่ยอมรับได้หรื อไม่ ในการนี้ ผูส้ อบบัญชี จะเปรี ยบเทียบข้อผิดพลาดในประชากรที่ ประมาณไว้กบั ข้อผิดพลาดที่ยอมรับได้ ในกรณี ของการทดสอบการควบคุม หากผูส้ อบบัญชีพบว่าอัตราข้อผิดพลาดของ ตัวอย่างสู งเกิ นกว่าที่ คาดการณ์ ไว้ นั่นคือผลการทดสอบตัวอย่างไม่ สนับสนุ นความเชื่ อถื อของ ผูส้ อบบัญชี ต่อระบบการควบคุ มภายในที่ ได้กาํ หนดไว้ในขั้นการวางแผน ผูส้ อบบัญชี อาจต้อง ประเมินความเสี่ ยงจากการควบคุ มในระดับที่ สูงขึ้น เว้นแต่ผูส้ อบบัญชี จะสามารถได้หลักฐาน เพิ่มเติมเพื่อสนับสนุ นการประเมินความเสี่ ยงที่ประเมินไว้แต่แรก ผูส้ อบบัญชี อาจพิจารณาว่าจะ สามารถเชื่ อถือระบบการควบคุมภายในอื่นแทนได้หรื อไม่ ถ้าเป็ นไปได้ผสู ้ อบบัญชีอาจตัดสิ นใจ ทดสอบการควบคุมของระบบอื่น หรื ออาจพิจารณาเปลี่ยนแปลงลักษณะ ระยะเวลา และขอบเขต ของการตรวจสอบเนื้อหาสาระ ในกรณี ของการตรวจสอบเนื้ อหาสาระ หากผูส้ อบบัญชี พบว่าข้อผิด พลาดใน ตัวอย่างเป็ นจํานวนเงินที่สูงเกิ นกว่าที่คาดการณ์ไว้ ผูส้ อบบัญชี อาจเชื่ อว่ารายการบัญชี น้ ันแสดง ข้อมูลที่ ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างเป็ นสาระสําคัญ เว้นแต่ผูส้ อบบัญชี จะหาหลักฐานอื่ นเพิ่มเติ มว่า รายการดังกล่าวไม่มีขอ้ ผิดพลาดที่เป็ นสาระสําคัญ เมื่อผูส้ อบบัญชีได้ประเมินผลการทดสอบตัวอย่างแล้ว ผูส้ อบบัญชียอ่ มสรุ ปได้ว่า หลักฐานที่ได้จากการทดสอบมีความเพียงพอและสนับสนุนความถูกต้องตามควรของรายการที่ตน ตรวจสอบหรื อไม่ เพียงใด

ขั้นตอนที่ 8 บันทึกงานเลือกตัวอย่ าง ผูส้ อบบัญชี ควรระบุถึงวิธีการเลื อกตัวอย่าง ขนาดตัวอย่าง ข้อผิดพลาดที่ ตรวจพบ ตลอดจนผลการประเมินการทดสอบตัวอย่างไว้ในกระดาษทําการ เพื่อเป็ นหลักฐานประกอบการ แสดงความเห็นของผูส้ อบบัญชี (นิ พนั ธ์ เห็นโชคชัยชนะ และ ศิลปพร ศรี จนั่ เพชร, 2552: 19-119-11) แนวคิดเกีย่ วกับวิธีการเลือกตัวอย่ างในการสอบบัญชี นิพนั ธ์ เห็นโชคชัยชนะ และ ศิลปพร ศรี จนั่ เพชร (2552: 19-13- 19-15) กล่าวว่าในการ ตัดสิ นใจว่าจะใช้วิธีการเลือกตัวอย่างอย่างใดนั้น ขึ้นอยูก่ บั สถานการณ์และพิจารณาจากความเสี่ ยง ในการสอบบัญชีและประสิ ทธิ ภาพของการตรวจสอบ ทั้งนี้ ผสู ้ อบบัญชีควรคํานึ งอยูเ่ สมอว่าวิธีการ เลือกตัวอย่างที่ใช้ ข้อมูลทุกข้อมูลมีโอกาสได้รับเลือกเท่า ๆกันเพื่อที่จะเป็ นตัวแทนของประชากร ซึ่งวิธีการเลือกตัวอย่างอาจใช้ได้ท้ งั ทางสถิติหรื อไม่ใช้สถิติ โดยแบ่งเป็ น 3 วิธีใหญ่ๆ ได้ดงั นี้ 1. Probability Sampling เป็ นวิธีการเลือกตัวอย่าง โดยมีสมมติฐานว่าทุกรายการมีโอกาส ที่จะถูกเลือกเท่าๆ กันซึ่งแบ่งเป็ น 3 วิธียอ่ ยๆ ได้แก่ 1.1 Random Sampling หรื อการเลือกแบบเชิ งสุ่ ม เป็ นการเลือกที่ให้ทุกรายการใน ประชากร หรื อ ในแต่ ล ะกลุ่ ม ย่อ ยของประชากรมี โ อกาสที่ จ ะได้รั บ เลื อ กเป็ น ตัวอย่างอย่างเท่าเทียมกัน โดยไม่คาํ นึงถึงจํานวนเงิน วิธีการเลือกแบบเชิ งสุ่ มมีหลายวิธี เช่ น วิธีการจับสลาก ซึ่ งทําโดยการเขียน สลากเท่าจํานวนข้อมูลหรื อประชากร แล้วเลื อกสลากออกมาเป็ นตัวอย่างตาม จํานวนที่ตอ้ งการ หรื อการใช้โปรแกรมคอมพิวเตอร์เลือกตัวอย่างแบบเชิงสุ่ ม หรื อ การใช้ตารางเลขสุ่ ม (Table of Random Numbers) วิธีน้ ี จะมีตารางเลขสุ่ มที่ทาํ ไว้ ล่วงหน้า ตัวเลขแต่ละตัวจากตารางเลขสุ่ มนี้ มีโอกาสถูกเลือกโดยเท่าเทียมกัน ใน การใช้ตารางเลขสุ่ มเอกสารหรื อข้อมูลที่สุ่ มนั้น จะต้องมีเลขเรี ยงจึงจะทําได้ ถ้าไม่ มีเลขเรี ยงตามลําดับ ผูส้ อบบัญชีควรใช้การเลือกตัวอย่างโดยวิธีอื่น

สมมติ ว่ า ผู ้ส อบบัญ ชี ท ดสอบการควบคุ ม ระบบการจ่ า ยเงิ น ในช่ ว งการ ตรวจสอบระหว่างปี โดยเลือกจากใบสําคัญจ่าย (ประชากร) ตั้งแต่เดือนมกราคม ถึงเดือนกันยายน ทั้งสิ้ น 450 ใบ ใบสําคัญจ่ายเรี ยงลําดับเลขที่ต้ งั แต่เลขที่ 1 ถึง เลขที่ 450 จากตารางเลขสุ่ มซึ่ งมีหลายหน้า ผูส้ อบบัญชีอาจสุ่ มขึ้นมาจากหน้าใด หน้าหนึ่ ง ตารางเลขสุ่ มที่เลือกมาประกอบด้วยตัวเลขห้าหลัก ผูส้ อบบัญชีสามารถ ใช้ตารางเลขสุ่ มในการเลือกตัวอย่างได้ดงั นี้ 1. ผูส้ อบบัญชีเปิ ดตารางเลขสุ่ ม (ดูภาพที่ 2-2 ประกอบ) 2. เอาดินสอชี้ลงไปที่ตารางเลขสุ่ ม สมมติว่าชี้ ลงไปที่คอลัมน์ (Column) ที่ 5 และแถว (Row) ที่ 14 ตัวเลขที่ได้คือ 48237 ซึ่งเป็ นตัวเลขห้าหลัก แต่ใบสําคัญ จ่ายของกิจการที่ตรวจสอบมีจาํ นวนหลักสู งสุ ดไม่เกิ นสามหลัก (เลขที่ 1 ถึง 450) ผูส้ อบบัญชี อาจกําหนดหลักที่จะใช้จากตารางเลขสุ่ ม เช่น ใช้เลขเพียง สามหลักสุ ดท้าย ดังนั้น ตัวเลขแรกจาก 48237 จึงอ่านว่า 237 เนื่ องจากใช้เลขสามหลักสุ ดท้าย เท่านั้น นัน่ คือ ใบสําคัญจ่ายใบแรกที่จะเลือกขึ้นมาทดสอบ คือเลขที่ 237 3. เมื่อได้ตวั เลขตัวแรกแล้ว ผูส้ อบบัญชี จะกําหนดทิศทางเดินเพื่อหาตัวเลขตัว ต่อไป ผูส้ อบบัญชี อาจเลือกทางเดิ นจากบนลงล่าง หรื อจากซ้ายไปขวาก็ได้ สมมติวา่ จากตัวอย่างที่ผสู ้ อบบัญชีตอ้ งการเลือกทางเดินจากบนลงล่าง ตัวเลข ตัวต่อไป คือ 77233 (อ่านว่า 233) นัน่ คือ ใบสําคัญจ่ายที่จะเลือกขึ้นมาทดสอบ คือ เลขที่ 233 ในทํานองเดี ยวกัน ตัวเลขตัวต่อไป คือ 77452 (อ่านว่า 452) รายการนี้ จะไม่อยู่ในตัวอย่างที่ เลื อก เนื่ องจากใบสําคัญจ่ ายมี ถึงเลขที่ 450 เท่านั้น 4. ผูส้ อบบัญชี เลือกตัวเลขในทํานองเดี ยวกันนี้ จนได้ขนาดของตัวอย่างตามที่ ต้องการ โดยนําตัวเลขที่เลือกได้มาเรี ยงลําดับก่อนหลังเพื่อให้สะดวกแก่การ ค้นหา จากตัวอย่างนี้ หากผูส้ อบบัญชีทาํ ต่อไปเรื่ อย ๆ จะได้เลขที่ใบสําคัญจ่าย ที่จะเลือกมาตรวจสอบ ดังนี้

237 233 368 273

216 172 070 363

407 206 324 024

044 304 219 350

198 376 016 103

ผูส้ อบบัญชี ควรบัน ทึ กการเลื อกตัว อย่างในกระดาษทําการ โดยระบุ ว่า ใช้ ตารางเลขที่ เ ท่ า ใด เริ่ ม ต้น เลขที่ อ ะไร ใช้เ ลขกี่ ห ลัก และวิ ธี ก ารเลื อ กเป็ น อย่างไร ดังตัวอย่างต่อไปนี้ ประชากร : ใบสําคัญจ่ายเลขที่ 1-450 ตัวเลขที่เลือกจากตารางเลขสุ่ ม : ใช้สามหลักสุ ดท้ายจากตารางเลขที่ 11-1 วิธีการเลือก : อ่านจากบนลงล่างโดยเริ่ มจากคอลัมน์ที่ 5 แถวที่ 14 เมื่อ กําหนดคอลัมน์แล้วก็ไปเริ่ มที่คอลัมน์ถดั ไป ขนาดของตัวอย่าง : 20 รายการ

ภาพที่ 2-2 ตารางเลขสุ่ ม

แน่งน้อย เจริ ญทวีทรัพย์ (2521: 78-82) กล่าวถึงการเลือกตัวอย่างแบบสุ่ มไว้คล้ายคลึงกับที่ กล่าวไว้ขา้ งต้น การเลือกวิธีการที่นิยมใช้มาก การเลือกแบบนี้ ทุกรายการมีโอกาสเท่ากันที่จะถูก เลือกมาเป็ นตัวอย่าง โดยไม่มีการแบ่งส่ วนหนึ่งส่ วนใดเป็ นพิเศษ หลักการง่าย ๆที่เห็นชัดคือ การให้ หมายเลขเอกสารในเศษกระดาษและให้เอกสารทุกฉบับมีโอกาสได้รับการเลือกเท่า ๆกัน ก่อนทีจะ เลือกหยิบมาทีละหน่วย เนื่องจากมีปัญหาในทางปฏิบตั ิเกิดขึ้น กล่าวคือ ผูส้ อบบัญชีจะต้องเสี ยเวลา ในการจดหมายเลขของเอกสารซึ่ งจะตรวจสอบลงในเศษกระดาษ ในกรณี ที่ประชากรมีขนาดใหญ่ มาก การปฏิบตั ิดงั กล่าวจะเสี ยเวลามาก วิธีการที่เหมาะสมคือ การใช้ตาราง Random Number Tables ตารางที่นิยมใช้กนั ทัว่ ไปมีดงั นี้ คือ 1. Table of 105,000. Random Decimal Digits, Interstate commerce commission, Bureau of Transport Economic and Statistic Washington, D.C.,1949 2. A Million Random Digits, The Rand Corporation, The Free press of Glencoe, New York, 1955. ตารางที่อยูใ่ นภาคผนวก ก. สามารถนํามาใช้ได้ทนั ที ขั้นตอนของการปฏิบตั ิเมื่อใช้ตาราง 1. การให้ความสัมพันธ์ระหว่างตัวเลขในตารางกับข้อมูลที่มีอยู่ ความสัมพันธ์ดงั กล่าว ต้องกําหนดให้ชดั เจน ในขั้นแรกจะต้องกําหนดจํานวนตัวเลขที่ตอ้ งใช้ โดยตรวจสอบ หมายเลขเอกสารที่ตอ้ งการเลือกตัวอย่างว่ามีจาํ นวนตัวเลขสู งสุ ดกี่ตวั ตัวอย่างเช่น การ เลือกตัวอย่างใบสําคัญจ่ายตั้งแต่หมายเลข 1-3465 จํานวนตัวเลขสู งสุ ดที่จะใช้มี 4 ตัว ตัวเลขในตาราง Random Number แบ่งออกเป็ นคอลัมน์ๆละ 4 ตัว การจัดตัวเลขเป็ น กลุ่มเพื่อความสะดวกในการอ่านตัวเลขได้ชดั เจนเท่านั้น ในกรณี ตวั เลขที่ตอ้ งการใช้มี มากกว่า 4 ตัว ก็สามารถขยายตัวเลขตามแนวนอนออกไปได้เท่าจํานวนที่ตอ้ งการ และ ถ้าตัวเลขที่ใช้มีนอ้ ยกว่า 4 ตัว ตัวเลขตัวหน้าหรื อตัวหลังจะถูกตัดทิ้งไป ถ้าเอกสารที่ ต้อ งการเลื อ กตัว อย่ า งมี ห มายเลขอยู่ แ ล้ว ย่ อ มไม่ เ ป็ นการยากในการที่ จ ะให้ ความสัมพันธ์กบั ตัวเลขในตาราง ตัวอย่างเช่น ถ้าให้จุดเริ่ มต้นอยูท่ ี่บรรทัด 816 คอลัมน์ แรกหมายเลขเอกสารตามตาราง Random Number คือ 1142 4549 0469 1600

ตามลําดับ เมื่อตรวจดูหมายเลขเอกสารที่มีอยู่ จะเห็นว่าไม่มีเลข 4549 ดังนั้นหมายเลข นี้ จะถูกตัดทิ้งไป และจะทําการเลือกต่อไปจนได้ขนาดของตัวอย่างครบตามต้องการ ในกรณี ที่หมายเลขที่เลือกได้ซ้ าํ กับตัวเลข ซึ่ งได้เลือกไว้ก่อนแล้ว โดยปกติจะไม่ใช้ หมายเลขซึ่ งซํ้ากันนั้น (Sampling without Replacement) ปั ญหาซึ่งเกิดขึ้นในการให้ ความสัมพันธ์ระหว่าตัวเลขที่มีอยูก่ บั หมายเลขในตารางมีดงั นี้ คือ 1.1 หมายเลขของเอกสารซึ่ งไม่ติดต่อกัน เช่น เมื่อหมายเลขบัญชี ย่อยของสิ นค้าแยก ออกเป็ นกลุ่มดังนี้ คือ หมายเลข 1001-2000 และ 4001-5000 ถ้าหมายเลขที่ได้จาก ตารางเป็ นหมายเลข 2781 ผูส้ อบบัญชีอาจจะละเลยหมายเลขนี้ เพราะไม่มีเอกสาร ซึ่งหมายเลขตรงกัน 1.2 เอกสารซึ่ งมีตวั อักษรอยูข่ า้ งหน้าหรื อลงท้าย เช่น หมายเลข A0001-A7000 และ B0001-B5000 เป็ นต้น วิธีการปฏิบตั ิคือ ให้หมายเลขของตัวเลขแทนที่ตวั อักษร เช่น จาก A-F คือ 01-05 เป็ นต้น ดังนั้นหมายเลข A0080 คือ 01 0080 อีกวิธีหนึ่งคือ การเลือกตัวอักษรจากตาราง Random Number ของตัวอักษรซึ่ งปรากฏใน ภาคผนวก ข ในขั้นแรกจะต้องเลือกตัวเลขก่อน จํานวนตัวเลขที่ใช้มี 4 ตัว สมมติ ให้จุดเริ่ มต้นอยูท่ ี่คอลัมน์ 1 บรรทัดที่ 807 หมายเลขที่ได้ปรากฏดังผลสรุ ปข้างล่าง นี้ ในลําดับต่อไปเลื อกตัวอักษรจากตาราง นําหมายเลขและตัวอักษรที่เลื อกได้ จับคู่กนั ตามลําดับที่ได้ถูกเลือกออกมา ตัวเลขซึ่ งใช้ไม่ได้จะถูกตัดทิ้งไปทั้งตัวเลข และตัวอักษร L 1299 F 2380 T 6815 B 3053 G 7257 I 2957 G 5955

J 0190 C 0586 P 1142 P 4549 E 0469 E 1600 G 7519

ข้อสังเกต คือ การขจัดตัวเลขซึ่ งซํ้ากันหรื อใช้ไม่ได้ จะทําภายหลังที่ได้เลือกทั้ง หมายเลขและตัวอักษรแล้วเท่านั้น 1.3 เอกสารซึ่ งให้หมายเลขตามช่ วงเวลา เช่ น เดื อนมกราคม หมายเลข 1/1-1/9519 เดือนกุมภาพันธ์ หมายเลข 2/1-2/500 เป็ นต้น วิธีแรกคือ การให้ตวั เลขที่ใช้ท้ งั หมด มี 5 ตัว โดยพิจารณาจากจํานวนเดือนทั้งหมดมี 12 เดือน และจํานวนเอกสารสู งสุ ด ในแต่ละเดือนไม่เกิน 1,000 ดังนั้นหมายเลขของเอกสารซึ่งจะสัมพันธ์กบั ตัวเลขใน ตาราง Random Number คือ 01001 01002… ตามลําดับ สําหรับเดือนมกราคม โดย กํา หนดให้ต ัว เลข 2 ตัว แรกคื อ แทนเดื อ น และสามตัว หลัง แทนหมายเลขของ เอกสาร วิธีการเลือกอีกวิธีหนึ่ งคือ การเลือกเดือนจากตาราง Random Number ของ เดือนและนํามาจับคู่กนั 1.4 เอกสารซึ่ งไม่มีหมายเลข ในบางกรณี เอกสารซึ่ งตรวจสอบนั้นไม่มีหมายเลขเลย เช่นรายละเอียดของสิ นค้าคงคลัง ซึ่ งสรุ ปอยู่ในใบสรุ ปจํานวน 200 หน้า ในแต่ละ หน้ามีจาํ นวน 50 บรรทัด เป็ นต้น การให้หมายเลขอาจจะให้หมายเลข 3 ตัวแรก แสดงหมายเลขของหน้า และสองตัวหลังแสดงลําดับที่ของบรรทัดก็ได้ มีปัญหา เกี่ยวกับหน่ วยของตัวอย่างในกรณี น้ ี คือ ถ้ารายละเอียดของสิ นค้าคงคลังในแต่ละ หน้าที่มีลกั ษณะดังนี้คือ หมายเลขของสิ นค้า 36-126-2 36-126-2 36-340-5 36-340-5 36-340-5 36-590-2 37-100-1 37-100-1

สถานที่เก็บ 1 2 1 3 4 1 3 6

จํานวนหน่วย 100 200 1000 2000 100 10000 50 75

ถ้าหมายเลขซึ่ งเลือกจากตาราง Random Number คือ 10804 และรายละเอียดของ สิ นค้าในหน้า 108 ปรากฏดังตัวอย่างข้างต้น บรรทัดที่ 04 ควรจะหมายถึง 36-3405 สถานที่เก็บ 3 หรื อหมายถึงชนิ ดของสิ นค้ากลุ่มที่ 4 คือ 37-100-1 การให้ ความหมายของหน่ วยของตัวอย่างจึ งมี ความสําคัญ และในกรณี น้ ี ควรหมายถึ ง บรรทัดที่ 4 เนื่ องจากการกําหนดหน่ วยของตัวอย่างแต่แรกเริ่ มนั้น ใช้นับจํานวน บรรทัดคือ 50 บรรทัด ในแต่ละหน้า 2. การเลือกจุดเริ่ มต้น ควรตัดสิ นใจก่อนที่จะเลือกตัวอย่าง จุดเริ่ มต้นอาจเริ่ มที่ใดก็ได้ โดยใช้วิธีเลือกแบบ Random กล่าวคือ ผูส้ อบบัญชี เลือกสุ่ มที่จุดใดก็ได้ การเลือก จุดเริ่ มต้นอาจเริ่ มตอนบนสุ ดของหน้าด้านซ้ายมือก็ได้ ซึ่ งถือว่าเป็ นการเลือกซึ่ งใช้ได้ เช่นกัน แม้วา่ จะไม่เป็ นแบบ Random ก็ตาม 3. การเลือกทิศทางในการเลือกตัวอย่าง อาจจะเลือกในแนวนอนหรื อแนวตั้งก็ได้ แต่เมื่อ เลือกใช้วิธีใดแล้วจะต้องมีความสมํ่าเสมอ วิธีที่ใช้กนั คือเลือกจากจุดเริ่ มต้นเรื่ อยไป ตามแนวตั้ง เมื่อจบหน้าแล้วเริ่ มที่คอลัมน์ใหม่ในแถวถัดไป ถ้าตัวเลขในตารางถูกใช้ จนหมดแล้ว อาจจะไปเริ่ มต้นตอนส่ วนแรกของตารางส่ วนที่ยงั ไม่ได้เลือก 4. การจัด เตรี ย มกระดาษทํา การ ในวิ ธีป ฏิ บตั ิ ที่ดี น้ ัน จํา เป็ นต้อ งระบุ ห มายเลขที่ เ ป็ น จุดเริ่ มต้นและหมายเลขสุ ดท้ายที่ใช้ลงในกระดาษทําการ ซึ่งถือว่าเป็ นความต้องการขั้น ตํ่าสุ ด การจดรายละเอียดหมายเลขของเอกสาร ซึ่งใช้เป็ นตัวอย่าง ลงในกระดาษทําการ เป็ นวิธีปฏิบตั ิโดยทัว่ ไป ทั้งนี้ เพื่อประโยชน์ในการวัดผลของการทดสอบ โดยการจด ข้อผิดพลาดหรื อข้อบกพร่ องอันเกิดจากตัวอย่างหน่ วยนั้นในกระดาษทําการ เพื่อการ ติดตามรายการการสอบสวนจนถึงที่สุดต่อไป นอกจากนั้นยังทําให้เป็ นการสะดวกใน การตรวจสอบและควบคุมการปฏิบตั ิงานโดยพนักงานในระดับสู งขึ้นไปด้วย ในกรณี ที่เอกสารไม่มีหมายเลขตามลําดับ ความสัมพันธ์ของหมายเลขในตารางกับเอกสารที่มี อยู่จ ะต้อ งระบุ ไ ว้ใ ห้ชัด เจนในกระดาษทํา การด้ว ย ตัว อย่า งเช่ น เมื่ อ เอกสารไม่ มี หมายเลขอยู่ อันได้แก่รายละเอียดของสิ นค้าคงคลังสิ้ นปี การให้หมายเลขในกรณี น้ ี คือ การนับจํานวนหน้าของใบสรุ ปเกี่ยวกับรายละเอียดของสิ นค้า และจํานวนของบรรทัด เป็ นต้น อีกประการหนึ่ ง การเลือกทิศทางของการเลือกตัวอย่างจากตารางจะต้องระบุ

ให้ชดั เจน การรวบรวมข้อมูลดังกล่าวบันทึกในกระดาษทําการจะทําให้งานของผูส้ อบ บัญชีมีการพิสูจน์เกี่ยวกับความถูกต้องได้อย่างแน่นอน 1.2 Systematic Sampling นิ พนั ธ์ เห็ นโชคชัยชนะ และ ศิ ลปพร ศรี จนั่ เพชร (2552: 19-16) กล่ าวว่า Systematic Sampling หรื อการเลือกตัวอย่างแบบเป็ นระบบ อาจเรี ยกอีกชื่ อหนึ่ งว่า Interval Sampling ซึ่งเป็ นวิธีการเลือกตัวอย่าง โดยการเลือกจากประชากรเป็ นระยะ หรื อช่วงตอนที่ได้แบ่ง ไว้เท่า ๆ กัน เช่นการเลือกตัวอย่างทุก ๆ 30 รายการ หรื อทุก ๆ 15 รายการ เป็ นต้น ความห่ างของ ช่วงตอนขึ้นอยูก่ บั จํานวนประชากรและขนาดตัวอย่างที่ตอ้ งการ สมมติ ฐ านเบื้ อ งต้น ของการเลื อ กประชากรตัว อย่า งโดยวิ ธี น้ ี ได้แ ก่ ข้อ มู ล ใน ประชากรควรมีคุณลักษณะที่ไม่ต่างกัน และมีการกระจายของข้อมูลอยูท่ วั่ ไป การจัดเรี ยงลําดับของ ข้อ มู ล ไม่ มี ก ารบิ ด เบื อ น และไม่ มี ร ายการหนึ่ งรายการใดขาดหายไปจากจํา นวนประชากร ตัวอย่างเช่น ถ้าผูส้ อบบัญชีตอ้ งการเลือกใบสําคัญจ่ายขึ้นมาทดสอบ โดยจํานวนประชากรในช่วงที่ ต้องการทดสอบมี 2,000 รายการ ในขั้นแรก ผูส้ อบบัญชีจะตัดสิ นใจเกี่ยวกับประชากรและขนาดตัวอย่าง สมมติว่า ผูส้ อบบัญชีตอ้ งการขนาดตัวอย่างเท่ากับ 50 รายการ ขั้นตอนต่อมา ผูส้ อบบัญชีจะนําขนาดตัวอย่าง ไปหารจํานวนประชากร เพื่อหาตัวเลขตัดตอน (Interval) จากตัวอย่างนี้ ผูส้ อบบัญชีจะเลือกตัวอย่าง ขึ้นมาทดสอบทุก ๆ รายการที่ 40 (2000 / 50) หลังจากนั้น ผูส้ อบบัญชีจะหาจุดเริ่ มต้นของตัวอย่าง แรก ซึ่ งอาจใช้วิธีสุ่มตัวเลขในการเลือก ก็ได้ สมมติตวั เลขที่สุ่มขึ้นมาเป็ นตัวอย่างแรก คือใบสําคัญ จ่ายเลขที่ 196 ตัวอย่างที่จะเลือก ตัวต่อไปจะเป็ นรายการใบสําคัญจ่ายเลขที่ 236 (มาจาก 196 / 40) ตัวอย่างที่สาม คือใบสําคัญจ่ายเลขที่ 276 (มาจาก 236 / 40) ในกรณี ที่ตวั อย่างที่เลือกมีลกั ษณะรายการเหมือน ๆ กันหรื อเป็ นตัวอย่างที่ซ้ าํ ๆ กัน มากเกิ น ไป และผูส้ อบบัญ ชี ต ้อ งการทดสอบให้ ค รอบคลุ ม รายการทุ ก ประเภทในจํา นวน ประชากร ผูส้ อบบัญชี อาจให้มีการยืดหยุ่นสําหรั บตัวเลขตัดตอนได้บา้ ง เช่ น เลือกใบสําคัญจ่าย ขึ้นมาทดสอบทุก ๆ รายการที่ 40+/-1 แทนที่จะเป็ นรายการที่ 40 สมมติว่าตัวอย่างใบสําคัญจ่าย เลขที่ 236 276 และ 316 เป็ นรายการค่ าใช้จ่ า ยประเภทเดี ย วกัน ทั้ง หมด ผูส้ อบบัญชี อ าจเลื อ ก

ใบสํา คัญ จ่ า ยเลขที่ 315 หรื อ 317 แทนที่ จ ะใช้ใ บสํา คัญ จ่ า ยเลขที่ 316 เพื่ อ หลี ก เลี่ ย งประเภท ค่าใช้จ่ายที่ซ้ าํ ๆกันซึ่งมีความคล้ายกันกับ แน่งน้อย เจริ ญทวีทรัพย์ (2521: 84-85) ที่กล่าวไว้ว่า การ เลือกตัวอย่างแบบมีระบบ คือ การเลือกตัวอย่างทุก ๆหมายเลขที่ n ตัวอย่างเช่น ขนาดของประชากร 10,000 ต้องการตัวอย่างขนาด 200 ค่าระหว่างแต่ละตัวอย่าง คือ 10,000/200 = 50 ตัวอย่างแรกเริ่ ม ได้มาจากตาราง Random โดยใช้ตวั เลข 2 ตัวคือ 01-50 ถ้าตัวเลขที่ได้จากตารางคือ 30 ตัวอย่าง แรกเริ่ มคือ ลําดับที่ 30 ลําดับต่อไปคือ 30+50, 80+50,… ตามลําดับ ในการเลือกตัวอย่างนั้นจะใช้ การนับ แต่ถา้ เอกสารถูกจัดเรี ยงไว้อย่างเป็ นระเบียบ โดยที่แต่ละหน่ วยของตัวอย่างมีขนาดเท่ากัน เช่นบัญชียอ่ ยของลูกหนี้ จาํ นวน 100 แผ่น หนา 1 นิ้ ว เป็ นต้น การนับจํานวนหน่วยที่ตอ้ งการจะทํา ได้โดยการวัด เช่น ช่วงระหว่างหน่วยของตัวอย่างเป็ น 150 เมื่อใช้ไม้บรรทัดวัดความหนาขนาด 1½ นิ้ว ก็จะได้ตวั อย่างขนาดที่ตอ้ งการ ปั ญหาคือถ้าลูกหนี้เป็ นรายใหญ่ มีรายการเกิดขึ้นจํานวนมาก จะ ประกอบด้วยการ์ดลูกหนี้หลายแผ่น การเลือกในลักษณะดังกล่าวจะทําให้ลูกหนี้รายใหญ่มีโอกาสที่ จะถูกเลือกมาเป็ นตัวอย่างมากกว่าลูกหนี้ รายอื่นๆ การแก้ไขปั ญหานี้ คือ เนื่ องจากลูกหนี้ ดงั กล่าวมี จํานวนไม่มาก ผูส้ อบบัญชีอาจจะแยกลูกหนี้ประเภทนี้ออกต่างหากก็ได้ (Stratification) 1.3 Multi-stage Sampling นิพนั ธ์ เห็นโชคชัยชนะ และ ศิลปพร ศรี จนั่ เพชร (2552: 19-16 – 19-17) กล่าวว่า การเลือกตัวอย่างโดยวิธีน้ ี เป็ นการเลือกตัวอย่างโดยเมื่อเลือกจากกลุ่มใดครบแล้ว ผูส้ อบบัญชี จะ เลื อกตัวอย่างจากแต่ละกลุ่มอี กขั้นหนึ่ ง ตัวอย่างเช่ น สมมติ ว่าผูส้ อบบัญชี ตอ้ งการทดสอบยอด คงเหลือของบัญชีเจ้าหนี้ การค้า ณ วันสิ้ นปี ซึ่งประกอบด้วยเจ้าหนี้ การค้ารายย่อยแต่ละราย (นาย ก ถึง นาย จ) ผูส้ อบบัญชีตดั สิ นใจเลือกเจ้าหนี้การค้า นาย ก และนาย ค ขึ้นมาทดสอบ ขั้นที่ 2 ผูส้ อบบัญชี จะเลือกใบกํากับสิ นค้าที่ ประกอบเป็ นยอดคงเหลือของยอด เจ้าหนี้การค้ารายนั้น ขั้นสุ ดท้าย ผูส้ อบบัญชี จะเลือกตรวจสอบใบกํากับสิ นค้าเพื่อประเมินผลเกี่ยวกับ ยอดคงเหลือทั้งหมด ตามภาพที่ 2-3

ภาพที่ 2-3 การเลือกตัวอย่างแบบ Multi-stage Sampling แน่งน้อย เจริ ญทวีทรัพย์ (2521: 84-85) ได้กล่าวไว้ในทํานองเดียวกันกับการเลือกตัวอย่าง แบบพหุ ภาค (Multi-stage Sampling) นิพนั ธ์ เห็นโชคชัยชนะ และ ศิลปพร ศรี จนั่ เพชร (2552: 1916 – 19-17) ว่าการเลือกตัวอย่างแบบพหุ ภาคจะมี 2 ระดับ กล่าวคือ การเลือกตัวอย่างขั้นแรก (Primary Unit) และขั้นสอง (Secondary Unit) ตัวอย่างคือ การเลือกตัวอย่างเพื่อประมาณมูลค่า สิ นค้าคงคลังซึ่ งกระจายอยู่ตามคลังสิ นค้าต่าง ๆหลายแห่ ง ถ้าใช้การเลือกตัวอย่างแบบทีละหน่ วย นั้นจะต้องทําการตรวจนับสิ นค้าในคลังสิ นค้าทุกแห่ ง เวลาซึ่งใช้ในการเดินทางและการทดสอบจะ ทําให้การปฏิบตั ิเป็ นไปไม่ได้ ถ้าหากคลังสิ นค้าแต่ละแห่ งนั้นมีลกั ษณะคล้ายคลึงกัน กล่าวคือ ชนิด และมูลค่าของสิ นค้า รวมตลอดถึงค่าเบี่ยงเบนมาตรฐานของคลังสิ นค้าแต่ละแห่ งใกล้เคียงกัน กรณี นี้ อาจเป็ นไปได้ที่จะเลือกตัวอย่างจากคลังสิ นค้าก่อน (Primary Unit) และทําการเลือกตัวอย่าง สําหรับสิ นค้าในคลังสิ นค้าซึ่ งได้มีการเลือกมา (Secondary Unit) ในการเลือกตัวอย่างโดยใช้ วิ จ ารณญาณนั้น จะทํา การเลื อ กคลัง สิ น ค้า ที่ จ ะทํา การทดสอบก่ อ น และทํา การเลื อ กสิ น ค้า ใน คลังสิ นค้าที่เลือกนั้นมาตรวจสอบโดยใช้วิธีการตรวจสอบแบบหมุนเวียน กล่าวคือ คลังสิ นค้าทุก แห่ งจะถูกเลือกมาตรวจอย่างน้อย 1 ครั้ง ภายในระยะเวลา 3 ปี เป็ นต้น แต่วิธีการเลือกตัวอย่างนั้น ขึ้นอยูก่ บั วิจารณญาณของผูส้ อบบัญชี

2. Judgement Sampling ในการเลื อ กตัว อย่ า งตามวิ ธี น้ ี ให้ มี ป ระสิ ท ธิ ภ าพนั้ น ผู ้ส อบบัญ ชี ค วรใช้ ค วาม ระมัดระวังในการใช้ดุลยพินิจ โดยหลีกเลี่ยงอคติให้มากที่สุด และต้องใช้ความรู ้ความชํานาญใน สถานการณ์น้ นั Judgement Sampling อาจแบ่งเป็ น 4 วิธียอ่ ย ๆ ดังต่อไปนี้ 2.1 Specific Sampling หรื อการเลือกรายการแบบเจาะจง เป็ นการเลือกตัวอย่างที่ตอ้ ง ใช้วิจารณญาณของผูส้ อบบัญชี ดังนั้น ผูส้ อบบัญชี จึงควรมีความเข้าใจเกี่ ยวกับ ลักษณะของประชากรเป็ นอย่างดี เพื่อให้สามารถเลือกตัวอย่าง ซึ่ งเป็ นตัวแทนที่ แท้จริ งของประชากรได้ ผูส้ อบบัญชี อาจตัดสิ นใจเลือกรายการแบบเจาะจงจาก ประชากร โดยพิจารณาจากปั จจัยต่าง ๆ เช่น ความรู ้เกี่ยวกับธุ รกิจของลูกค้า การ ประเมินในเบื้องต้นเกี่ ยวกับความเสี่ ยงสื บเนื่ อง และความเสี่ ยงจากการควบคุม และลักษณะเฉพาะของประชากรที่ทดสอบ รายการที่เลือกแบบเจาะจง อาจรวมถึง รายการต่อไปนี้ 2.1.1 รายการที่ มี แ นวโน้ม จะมี สิ่ ง ผิ ด ปกติ ผูส้ อบบัญ ชี ที่ มี ป ระสบการณ์ จ ะ สามารถเลือกตัวอย่างที่คาดว่าจะมีสิ่งผิดปกติได้ เช่น (1) รายการซื้อขายระหว่างกิจการหรื อบุคคลที่เกี่ยวข้องกัน (2) ลูกหนี้การค้าที่คา้ งชําระเป็ นเวลานาน (3) รายการที่มีแนวโน้มว่าจะเกิดความเสี่ ยงรายการที่เคยเกิดข้อผิดพลาด เป็ นต้น 2.1.2 รายการที่มีมูลค่าสู ง หรื อรายการที่มีนัยสําคัญ ผูส้ อบบัญชี อาจตัดสิ นใจ เลื อ กรายการแบบเจาะจง เนื่ อ งจากรายการดัง กล่ า วมี มู ล ค่ า สู ง หรื อ มี ลักษณะเฉพาะอื่น ๆ ผูส้ อบบัญชี อาจตัดสิ นใจเลือกรายการที่มีมูลค่าเกิน จํานวนที่ระบุไว้ (เช่ น พิจารณาตรวจสอบเฉพาะรายการที่เกิน 500,000

บาท เป็ นต้น ) เพื่ อ ตรวจสอบรายการยอดคงเหลื อ ตามบัญ ชี หรื อ ใน ประเภทของรายการบัญชีที่เป็ นสัดส่ วนใหญ่ของยอดรวมทั้งหมด 2.1.3 รายการที่ให้ขอ้ มูลในเรื่ องที่ตอ้ งการ ผูส้ อบบัญชี อาจเลือกตัวอย่างขึ้นมา เพื่อตรวจสอบรายการที่ ให้ขอ้ มูลในเรื่ องต่าง ๆ ตามที่ตอ้ งการทดสอบ ตัวอย่างเช่ น ลักษณะของรายการบัญชี (เช่ น เลือกรายการจ่ายเงิ นขึ้นมา ทดสอบการจัดประเภทรายการบัญชี ) หรื อต้องการทดสอบเพื่อให้ไ ด้ หลักฐานจากการสอบบัญชี เกี่ ยวกับประสิ ทธิ ผลของระบบการควบคุ ม ภายใน (เช่น เลือกรายการจ่ายเงินขึ้นมาทดสอบการอนุมตั ิ) เป็ นต้น 2.1.4 รายการที่ ครอบคลุมประชากรทั้งหมด ผูส้ อบบัญชี อาจเลื อกตัวอย่างที่ ครอบคลุมประชากรที่ตรวจสอบ เช่น ผูส้ อบบัญชีจะเลือกรายการจ่ายเงิน จากแต่ละเดื อน ให้ครอบคลุ มการจ่ ายเงิ นทุ กประเภท ทุ กธนาคาร ทุ ก สาขา เป็ นต้น การเลือกตรวจสอบรายการแบบเจาะจง จากรายการในยอดคงเหลือตาม บัญชี หรื อประเภทของรายการบัญชีเป็ นวิธีการที่มีประสิ ทธิ ภาพในการ รวบรวมหลักฐานการสอบบัญชี แต่ผลที่ได้จากการตรวจสอบรายการที่ เลือกโดยใช้วิธีน้ ี ไม่สามารถนําไปใช้สรุ ปผลเกี่ยวกับประชากรทั้งหมดได้ ดังนั้นผูส้ อบบัญชีจึงควรพิจารณาถึงความจําเป็ นที่จะให้ได้มาซึ่งหลักฐาน การสอบบัญชี ที่เพียงพอเกี่ ยวกับประชากรส่ วนที่ เหลื อ หากประชากร ส่ วนที่เหลือนั้นมีสาระสําคัญ 2.2 Haphazard Sampling หรื อการเลือกตัวอย่างแบบไม่เป็ นระบบ เป็ นวิธีการเลือก ตัวอย่างโดยไม่มีหลักเกณฑ์ใด ๆ ผูส้ อบบัญชีจะไม่คาํ นึงถึงจํานวนเงินของรายการ ว่ามากหรื อน้อย หรื อไม่สนใจรายการใดเป็ นพิเศษ อย่างไรก็ตาม ผูส้ อบบัญชีควร เลือกตัวอย่างโดยไม่มีอคติใด ๆ (เช่น ไม่เลือกตัวอย่าง แต่เฉพาะรายการที่สะดวก และง่ า ยต่ อ การค้น หาเท่ า นั้น ) และใช้ค วามระมัด ระวัง เช่ น เดี ย วกับ การเลื อ ก ตัวอย่างวิธีอื่น เพื่อให้ตวั อย่างที่เลือกเป็ นตัวแทนที่แท้จริ งของประชากร

2.3 Systematic Judgemental Sampling วิธีการเลือกตัวอย่างวิธีน้ ีคล้ายกับ Systematic Sampling ดังที่กล่าวมา แล้ว และจะใช้อย่างได้ผลในกรณี ที่ประชากรมีช่วงห่ าง มากและต้องเสี ยเวลามากในการนับรายการระหว่างช่วง เช่น รายละเอียด สิ นค้า คงเหลือ (อะไหล่) 10,000 รายการ เรี ยงตาม Part Number และในแต่ละ หน้ากระดาษของรายละเอียดสิ นค้าคงเหลือมีประมาณ 20-25 รายการ การที่จะหา จุดเริ่ มต้นและนับแต่ละรายการให้ถึงแต่ละช่ วงย่อมเสี ยเวลา ดังนั้น ผูส้ อบบัญชี อาจเลือกทุกรายการที่ 10 จากทุก ๆ 20 หน้าโดยไม่ตอ้ งเสี ยเวลานับ Part Number ทีละรายการ 2.4 Block Sampling หรื อการเลือกแบบเป็ นกลุ่มเป็ นวิธีการเลือกตัวอย่าง โดยพิจารณา ประชากรเป็ นช่ วง ๆ ติ ดต่ อกัน ตัวอย่างเช่ น ผูส้ อบบัญชี ตอ้ งการเลือกตัวอย่าง รายการขาย 100 รายการจากสมุ ด รายวันขายในช่ วงเดื อนมกราคมถึ งเดื อน มิถุนายน ผูส้ อบบัญชี อาจเลือกตัวอย่างดังกล่าวโดยเลือก 5 ครั้ง ๆ ละ 20 รายการ ติดต่อกันในแต่ละครั้ง หรื อเลือก 10 ครั้ง ๆ ละ 10 รายการติดต่อกัน เป็ นต้น การเลือกแบบเป็ นกลุ่มอาจไม่เหมาะสมสําหรับการเลือกตัวอย่างที่เป็ นตัวแทนของ ประชากรเพื่อให้ได้ขอ้ สรุ ปที่สมเหตุสมผลเกี่ ยวกับประชากรทั้งหมด เนื่ องจาก ประชากรส่ วนใหญ่ที่มีรายการเรี ยงลําดับกันนั้นอาจมีลกั ษณะคล้ายคลึงกันแต่มี ลักษณะที่แตกต่างจากรายการอื่นในประชากร การเลือกแบบเป็ นกลุ่มสําหรับช่วง ที่ติดต่อกันนั้นจึงไม่สามารถให้ตวั อย่างที่เป็ นตัวแทนของประชากรได้ การเลือก ตัว อย่า งโดยวิธี น้ ี อาจเหมาะสมในบางสถานการณ์ เช่ น ในกรณี ที่ ผูส้ อบบัญ ชี ต้องการให้ได้ผลที่ยืนยันเฉพาะเรื่ องที่ตรวจสอบ ตัวอย่างเช่ น ในการตรวจสอบ การอนุ มตั ิการจ่ายเงินโดยดูลายเซ็นผูม้ ีอาํ นาจในใบสําคัญจ่าย ถ้าผูส้ อบบัญชี พบ บางรายการไม่มีการอนุมตั ิโดยผูม้ ีอาํ นาจ ผูส้ อบบัญชีอาจใช้วิธีเลือกตัวอย่างแบบ เป็ นกลุ่มโดยเลือกใบสําคัญจ่ายกลุ่มหนึ่งเพื่อพิจารณาเฉพาะเรื่ องการอนุมตั ิเท่านั้น 3. Stratified Sampling เป็ นวิธีการเลือกตัวอย่าง โดยแบ่งประชากรออกเป็ นกลุ่ม ๆ โดยรวมรายการที่มีลกั ษณะเหมือนกันหรื อคล้ายคลึงกันมากที่สุดไว้ในกลุ่มเดี ยวกัน และแยกตัว อย่ า งแต่ ล ะกลุ่ ม เป็ นอิ ส ระจากกัน จากการเลื อ กตัว อย่ า งโดยวิ ธี แ บ่ ง ประชากรออกเป็ นกลุ่ ม เนื่ องจากประชากรมี ลกั ษณะแตกต่างกันมาก ตัวอย่างเช่ น

ผูส้ อบบัญชี อาจแยกใบสําคัญจ่ายซื้ อสิ นทรั พย์ถาวรออกจากใบสําคัญจ่ ายค่ารั บรอง เนื่ องจากรายการซื้ อสิ นทรัพย์ถาวรมีขนาดและจํานวนเงินที่สูงกว่ารายการค่ารับรอง และค่าใช้จ่ายอื่น ๆ นอกจากนี้ ผสู ้ อบบัญชี อาจต้องการพิจารณาลักษณะประเภทของ ค่า ใช้จ่ า ยดัง กล่ า วเป็ นพิ เ ศษ ซึ่ ง จํา เป็ นต้อ งแบ่ ง กลุ่ ม ประชากรตามลัก ษณะเฉพาะ เพื่อให้ได้ตวั อย่างที่ตอ้ งการ ผู ้ส อบบัญ ชี อ าจใช้ วิ จ ารณญาณและประสบการณ์ ใ นการแบ่ ง กลุ่ ม ประชากร ตัวอย่างเช่ น แบ่งกลุ่มรายการที่ผิดปกติเพื่อเลือกขึ้นมาพิจารณาเป็ นพิเศษ เช่ น เลือก ลู ก หนี้ การค้า ที่ มี ย อดเครดิ ต หรื อ ยอดที่ ค ้า งชํา ระหนี้ เป็ นเวลานาน หรื อ อาจแบ่ ง ประชากรออกเป็ นกลุ่มที่มีตวั เลขจํานวนเงินสูงกับกลุ่มที่มีตวั เลขจํานวนเงินตํ่า เป็ นต้น ในการเลื อกตัวอย่างขึ้นมาทดสอบ ผูส้ อบบัญชี อาจใช้วิ ธีการเลื อกตัว อย่างหลายวิธี สําหรับเรื่ องหนึ่ ง ๆ ก็ได้ เช่น ผูส้ อบบัญชี แบ่งกลุ่มลูกหนี้ การค้าเป็ น 2 กลุ่ม คือกลุ่มที่ ยอดลูกหนี้แต่ละรายมียอดคงเหลือเกินกว่า 500,000 บาท กับกลุ่มที่ยอดลูกหนี้แต่ละราย มียอดคงเหลือตํ่ากว่า 500,000 บาท สําหรับกลุ่มที่มียอดคงเหลือมากกว่า 500,000 บาท ผูส้ อบบัญชีจะเลือกตัวอย่างมา 25 ตัวอย่างเพื่อมาทดสอบโดยพิจารณารายการที่ผดิ ปกติ คือ รายการที่คา้ งชําระเป็ นเวลานานและรายการที่มียอดดุลทางด้านเครดิต จะเห็นว่าการ เลือกตัวอย่างดังกล่าวข้างต้นเป็ นการผสมผสานระหว่าง Stratified Sampling และ Specific Sampling ดังนั้น การตัดสิ นใจว่าจะใช้วิธีการเลือกตัวอย่างวิธีใดวิธีหนึ่งหรื อ หลายวิธีน้ ัน ขึ้นอยู่กับสถานการณ์ และประสิ ทธิ ภาพของการตรวจสอบเพื่อการให้ ได้มาซึ่งหลักฐานการสอบบัญชีอย่างเพียงพอและเหมาะสมที่จะบรรลุวตั ถุประสงค์ของ การตรวจสอบได้ ซึ่ ง แน่ งน้อย เจริ ญทวีทรัพย์ (2521: 86-93) ได้กล่าวไว้ในทํานอง เดี ยวกันว่า การเลือกตัวอย่างแบบแบ่งตามชั้นภูมิเป็ นการเลือกตัวอย่างโดยแยกข้อมูล ออกเป็ นหลายส่ วน (Strata) และทําการเลือกตัวอย่างในแต่ละส่ วนแยกออกจากกัน การ เลือกตัวอย่างในแต่ละส่ วนอาจจะใช้วิธีการเลือกตัวอย่างแบบสุ่ มหรื อแบบมีระบบก็ได้ ตามความเหมาะสม การวัดผลนั้น อาจจะนําผลของแต่ ละส่ วนมาสรุ ปรวมกัน หรื อ แยกกันสําหรับแต่ละส่ วนก็ได้ จุดประสงค์ของการนําเอาวิธีการแบบนี้ มาใช้ก็เพื่อลด ขนาดของตัวอย่างที่ใช้ หรื อเป็ นการปรับปรุ งประสิ ทธิภาพของการเลือกตัวอย่าง

เหตุผลที่ใช้การเลือกตัวอย่างแบบแบ่งตามชั้นภูมิ 1. เพื่อลดความแตกต่างอย่างมากของข้อมูล โดยการจัดข้อมูลเป็ นกลุ่มโดยข้อมูลซึ่ ง ลักษณะคล้ายกันจะถูกรวมกลุ่มเข้าด้วยกัน ให้มีความแตกต่างระหว่างกลุ่มมาก ใน แง่สถิติน้ นั การที่ขอ้ มูลมีความแตกต่างกันมาก ทําให้การกระจายของข้อมูลไม่เป็ น แบบปกติ เส้นโค้งที่ได้จะไม่เป็ นรู ประฆังแต่จะเอียงไปข้างใดข้างหนึ่ ง การวัดผล ทางสถิติโดยอาศัยหลักเกณฑ์เช่นเดียวกับเมื่อข้อมูลมีการกระจายตัวแบบปกติ จะ มีความถูกต้องน้อยลง 2. เพื่อปรับปรุ งประสิ ทธิ ภาพในการเลือกตัวอย่าง ตัวอย่างที่ใช้จะมีขนาดเล็กลงมาก เมื่อเปรี ยบเทียบกับการเลือกตัวอย่างแบบสุ่ ม ถ้ากําหนดให้ค่าความผิดพลาดจาก การใช้ตวั อย่างคงที่ การปรั บปรุ งประสิ ทธิ ภาพของตัวอย่าง เกิ ดจากการลดค่ า เบี่ยงเบนมาตรฐาน เนื่ องจากเราทราบแล้วว่าค่าความผิดพลาดจากการใช้ตวั อย่าง นั้น ขึ้ น อยู่กับ ค่ า เบี่ ย งเบนมาตรฐาน และขนาดของตัว อย่า งดัง นี้ คื อ ค่ า ความ ผิดพลาดจากการใช้ตวั อย่าง SE = ± t เมื่อ S คือค่าเบี่ยงเบนมาตรฐานของตัวอย่าง n คือ ขนาดของตัวอย่าง t คือ ค่าของระดับความเชื่อมัน่ ซึ่งกําหนดขึ้น ถ้า ค่ า เบี่ ย งเบนมาตรฐานสู ง จะทํา ให้ ค่ า ความผิด พลาดจากการใช้ต ัว อย่า งสู ง กล่าวคือ เมื่อข้อมูลนั้นมีความแตกต่างกันมาก การประมาณเพื่อให้ความผิดพลาด จากการใช้ตวั อย่างมีระดับหนึ่ ง ขนาดของตัวอย่างจะใหญ่กว่าเมื่อข้อมูลมีความ แตกต่างกันน้อย ดังนั้นถ้าหากมีการแบ่งแยกข้อมูลออกเป็ นกลุ่ม โดยจัดข้อมูลซึ่งมี ลักษณะคล้ายกันไว้ดว้ ยกัน ค่าเบี่ยงเบนมาตรฐานในแต่ละกลุ่มจะตํ่า เมื่อนําผลใน แต่ละกลุ่มมาสรุ ปรวมกัน ถ้าขนาดของตัวอย่างเท่าเดิม ค่าความผิดพลาดจากการ ใช้ตวั อย่างโดยส่ วนรวมจะดีกว่าเมื่อเลือกตัวอย่างแบบสุ่ ม

ตัวอย่าง คือ ในการเลือกตัวอย่างเพื่อการประมาณมูลค่าของสิ นค้าคงคลังทั้งหมด สิ นค้ามีมูลค่าซึ่งแตกต่างกันมาก ก่อนที่จะมีการจัดกลุ่มเพื่อเลือกตัวอย่างแบบแบ่ง ตามชั้นภูมิค่าเบี่ ยงเบนมาตรฐานรวมเป็ น 278 ผูส้ อบบัญชี จดั แบ่งกลุ่มออกตาม มู ล ค่ า เมื่ อ หาค่ า เบี่ ย งเบนมาตรฐานของกลุ่ ม ซึ่ ง มี มู ล ค่ า สู ง กว่ า 1,000 บาท ค่ า เบี่ยงเบนมาตรฐานที่ได้จะสู งกว่าค่าเบี่ยงเบนมาตรฐานรวมก่อนการจัดกลุ่ม คือ 1247 เนื่ องจากจํานวนรายการในกลุ่มนี้มีนอ้ ย ผูส้ อบบัญชีจะทําการเลือกตัวอย่าง 100% ซึ่ งทําให้ความผิดพลาดจากการใช้ตวั อย่างในกลุ่มนี้ มีค่าเป็ น 0 ถ้าสมมติว่า ขนาดของตัวอย่างในอีก 2 กลุ่ม เป็ น 140 เท่ากันทั้งสองกลุ่ม ค่าความผิดพลาดจาก การใช้ตวั อย่างในแต่ละกลุ่มเป็ น ±14.83 และ ± 4.85 ตามลําดับ ค่าความผิดพลาด รวม ณ ระดับความเชื่ อมัน่ 95% คือ ±4.64 หรื อมีมูลค่าเท่ากับ 4.64×10,570 = ±49,044 ถ้าใช้การเลือกตัวอย่างแบบสุ่ มค่าของความผิดพลาดจากการใช้ตวั อย่าง ขนาด 350 จะเป็ น ± 28.73 และถ้าต้องการให้ได้ค่าความผิดพลาดขนาด ±4.64 จะต้องใช้ตวั อย่างขนาด 5996 หรื อ 17 เท่า ของตัวอย่างแบบแบ่งตามชั้นภูมิ ตารางที่ 2-1 ค่าความผิดพลาดจากการใช้ตวั อย่าง เมื่อเลือกตัวอย่างแบบแบ่งตามชั้นภูมิ จํานวน รายการ

ค่ าเบี่ยงเบน มาตรฐาน

ขนาดของ ตัวอย่ าง

ค่ าความ ผิดพลาด

มากกว่า 1,000

1247.00

1,000 - 200

500

105.50

140

±14.83

ตํ่ากว่า 200

10,000

29.50

140

± 4.85

350

± 4.64

10,570

การปรั บปรุ งค่าความผิดพลาดจากการใช้ตวั อย่างนั้น มิได้เกิ ดขึ้นโดยอัตโนมัติ หากว่าขึ้นอยู่กบั การจัดกลุ่มโดยให้มีความแตกต่างระหว่างกลุ่มมาก ตลอดจนถึง การเลือกขนาดของตัวอย่างในแต่ละกลุ่ม การเลือกขนาดของตัวอย่างเพื่อให้ได้ ความผิดพลาดในระดับที่ตอ้ งการ

ตัวอย่ างแบบแบ่ งตามชั้นภูมิเพือ่ ประมาณอัตรา (Stratified-Attribute) ผูส้ อบบัญชีอาจจะจัดกลุ่มแบบแบ่งตามชั้นภูมิ สําหรับการประมาณอัตราก็ได้ โดย ใช้วิธีการคล้ายกันกับการประมาณมูลค่า คือจัดกลุ่มที่มีอตั ราผิดพลาดคล้ายกันไว้ ด้วยกัน การคํานวณค่าความผิดพลาดจากการใช้ตวั อย่าง จะพิจารณาได้จากสู ตร ข้างล่าง คือ SE % = ± t จะเห็ น ว่ า ค่ า ความผิด พลาดจากการใช้ต ัว อย่า งจะขึ้ น อยู่กับ อัต ราผิ ด พลาด ซึ่ ง คาดคะเน (Expected Rate of Occurrence) ถ้าอัตราผิดพลาดซึ่งคาดคะเนสู ง ค่า ความผิดพลาดจากการใช้ตวั อย่างจะสู งด้วย และค่านี้ จะสู งสุ ดเมื่ออัตราผิดพลาด ซึ่ งคาดคะเนเป็ น 50% ดังนั้นผูส้ อบบัญชี สามารถปรับปรุ งประสิ ทธิ ภาพของการ เลือกตัวอย่างโดยการจัดสรรขนาดของตัวอย่างให้มีจาํ นวนมาก สําหรับกลุ่มซึ่ งมี อัตราการเกิ ดขึ้นของเหตุการณ์ใกล้กบั 50% เพื่อลดค่าความผิดพลาดจากการใช้ ตัวอย่าง การเลือกตัวอย่างแบบแบ่งตามชั้นภูมิเพื่อการประมาณอัตราผิดพลาดนั้น ไม่นิยม ใช้ในทางปฏิบตั ิ ด้วยเหตุผลต่อไปนี้ คือ 1. ข้อมูลซึ่ งใช้ในการจัดกลุ่มมีนอ้ ย ดังนั้นจึงต้องเลือกตัวอย่างจํานวนหนึ่ งเพื่อ ศึกษาหาอัตราดังกล่าว เนื่องจากตัวอย่างที่ใช้มีขนาดเล็ก ทําให้ความถูกต้องใน การประมาณอัต ราผิด พลาดมี น้อ ย เป็ นผลให้ ก ารจัด กลุ่ ม เป็ นไปอย่า งไม่ เหมาะสม สรุ ปว่า การจัดกลุ่มนั้นไม่อาจทําได้ เพราะข้อมูลซึ่ งใช้เป็ นพื้นฐาน ของการแบ่งกลุ่มมีอยูน่ อ้ ย 2. การประเมินผลมีความยุง่ ยากกว่าปกติ นอกจากจะทําการประเมินผลในแต่ละ กลุ่มแยกจากกัน

อย่างไรก็ตาม ในบางสถานการณ์ ผูส้ อบบัญชี อาจจะทราบถึงความแตกต่างของ ข้อมูลในแต่ละกลุ่มอย่างชัดเจน การนําการเลือกตัวอย่างแบบแบ่งตามชั้นภูมิมาใช้ จะช่วยปรับปรุ งประสิ ทธิ ภาพของการเลือกตัวอย่างโดยลดขนาดของตัวอย่าง โดย ที่ไม่ตอ้ งทําการประเมินผลโดยส่ วนรวม ตัวอย่างเช่ น ในการตรวจสอบกิ จการผลิตแห่ งหนึ่ งซึ่ งมีคลังสิ นค้าเก็บพวกวัสดุ เกี่ยวกับการซ่ อมแซม มีรายการทั้งหมด 3,385 รายการ ผูส้ อบบัญชีตดั สิ นใจใช้ ขนาดของตัวอย่าง 220 เพื่อทดสอบการตรวจนับ ถ้าหากว่าอัตราผิดพลาดซึ่งตรวจ พบมี 14 รายการหรื อ 6.4% ผูส้ อบบัญชีสามารถประมาณอัตราผิดพลาดที่เกิดขึ้น ในประชากรได้ เมื่อกําหนดระดับความเชื่อมัน่ เป็ น 95% อัตราผิดพลาดอยูร่ ะหว่าง 4.1% และ 11.2% ผูส้ อบบัญชีสามารถสรุ ปได้ว่า อัตราผิดพลาดในประชากรจะตํ่า กว่า 11.2% ถ้าอัตราผิดพลาดซึ่ งผูส้ อบบัญชียอมรับเป็ น 14% ผูส้ อบบัญชีอาจจะ พอใจในผลการทดสอบ และทําการสรุ ปผลได้ในลักษณะดังกล่าว ตารางที่ 2-2 ผลจากการเลือกตัวอย่างแบบสุ่ ม

ชนิดของสิ นค้า 14713 14711 14731 14741 14742 14743 14751 14761 14762 14771 14772

รายการสิ นค้ า ส่ วนประกอบ อะไหล่ เครื่ องมือเล็กๆ เช่น ค้อน เหล็กประกอบ ท่อและวัสดุประกอบอื่น ๆ น็อต, ตะปู ไม้ซ่ ึงใช้ในการประกอบกาก่อสร้าง เครื่ องอุปกรณ์ไฟฟ้ า อิฐและซีเมนต์ วัสดุในการก่อสร้างอื่น ๆ นํ้ามันและนํ้ามันหล่อลื่น วัสดุใช้ในการประกอบ

จํานวน รายการ 1,580 200 210 330 100 35 430 10 12 3 55

จํานวน ขนาดของ ผิดพลาด ตัวอย่ าง ทีพ่ บ 1 104 13 0 14 1 21 1 6 0 2 0 27 4 1 1 1 1 1 0 4 1

ตารางที่ 2-2 ผลจากการเลือกตัวอย่างแบบสุ่ ม (ต่อ)

ชนิดของสิ นค้ า 14779

รายการสิ นค้ า ของใช้สิ้นเปลืองอื่น ๆ รวม

จํานวน ขนาดของ ผิดพลาดที่ ตัวอย่ าง พบ 420 26 4 3,385 220 14

จํานวน รายการ

ในตัวอย่างข้างต้น ผูส้ อบบัญชี สังเกตพบว่าสิ นค้าดังกล่าวอาจจะแบ่งออกได้สาม กลุ่ม โดยแต่ละกลุ่มจะมีลกั ษณะคล้ายกันดังนี้ คือ 1. กลุ่มแรกเป็ นพวกอะไหล่, ส่ วนประกอบซึ่ งมีขนาดใหญ่และมีการควบคุม อย่างดีโดยพนักงานคลังสิ นค้า อัตราผิดพลาดที่พบในกลุ่มนี้มีนอ้ ยมาก 2. กลุ่มสอง เป็ นพวกอิฐ, ซีเมนต์ และวัสดุในการก่อสร้างอื่นๆ ซึ่ งมีการควบคุม อยู่ใ นเขตซึ่ ง ดู แ ลได้ไ ม่ ท ั่ว ถึ ง เพราะอยู่น อกคลัง สิ น ค้า พวกนี้ รวมทั้ง พวก นํ้ามันหล่อลื่นมีอตั ราผิดพลาดค่อนข้างสู ง 3. กลุ่มสาม รายการอื่นๆ อยูภ่ ายใต้การควบคุมที่ดีของพนักงานคลังสิ นค้าอัตรา ข้อผิดพลาดที่พบมีอตั ราซึ่งน่าพอใจ คือน้อยกว่า 10% ตารางที่ 2-3 ผลจากการเลือกตัวอย่างแบบสุ่ ม จํานวน ขนาดของ จํานวน รายการ ตัวอย่ าง ข้ อผิดพลาด กลุ่มที่ 1 14711 1,580 42 0 14713 200 5 0 14742 100 3 0 รวมกลุ่มที่ 1 1880 50 0

ตารางที่ 2-3 ผลจากการเลือกตัวอย่างแบบสุ่ ม (ต่อ)

กลุ่มที่ 2

กลุ่มที่ 3

14761 14762 14771 รวมกลุ่มที่ 2 14731 14741 14743 14651 14772 14779 รวมกลุ่มที่ 3 รวม

จํานวน ขนาดของ จํานวน รายการ ตัวอย่ าง ข้ อผิดพลาด 10 10 5 12 12 5 3 3 2 25 25 12 210 10 1 330 14 1 35 1 0 430 21 3 55 3 1 420 21 3 1,480 70 9 145 21 3,385

สมมุติว่าผูส้ อบบัญชี สามารถจัดแยกสิ นค้าออกเป็ นสามกลุ่มตามลักษณะดังกล่าว โดย ใช้ป ระสบการณ์ ก ารณ์ ก ารตรวจสอบในอดี ต ถ้า ผลจากการใช้ตวั อย่า งขนาดต่ า งๆ สําหรับแต่ละกลุ่มปรากฏตามตารางที่ 2-3 ผลจากการเลือกตัวอย่างแบบสุ่ ม ผูส้ อบบัญชีสามารถทําการสรุ ปเกี่ยวกับอัตราผิดพลาด ซึ่ งเกิดขึ้นในแต่ละกลุ่มได้ โดย ใช้ตารางในผนวก ค. ดังนี้ คือ กลุ่มที่ 1 มีความเชื่อมัน่ 95% ว่าอัตราผิดพลาดในประชากรกลุ่มนี้จะน้อยกว่า 5.7% กลุ่มที่ 2 มีความเชื่อมัน่ 95% ว่าอัตราผิดพลาดที่เกิดขึ้นจะเกินจาก 50% จะเห็นว่าอัตรา ผิดพลาดในกลุ่มนี้อยูใ่ นระดับค่อนข้างสูงมาก

กลุ่มที่ 3 มีความเชื่อมัน่ 95% ว่าอัตราผิดพลาดที่เกิดขึ้นอยูร่ ะหว่าง 6.7% - 22.1% จะเห็ นได้ว่าการเลือกตัวอย่างโดยการแบ่งตามชั้นภูมิน้ นั ไม่ได้ให้ผลดี เฉพาะการลด ขนาดของตัวอย่างเท่านั้น แต่ยงั บอกให้ทราบถึงข้อบกพร่ องที่น่าสนใจซึ่งแผนการ เลือก ตัวอย่างชนิ ดแรกไม่เปิ ดเผยให้ทราบ ถ้าใช้แผนการเลือกตัวอย่างชนิ ดแรกการขยาย ขนาดของตัวอย่างก็ไม่อาจให้ขอ้ เท็จจริ งที่เป็ นประโยชน์แบบเดี ยวกับแผนการเลือก ตัวอย่างแบบแบ่ งชั้นภู มิ ผูส้ อบบัญชี สามารถจะสรุ ปได้ว่าอัตราผิดพลาดในกลุ่มใด สู งสุ ดซึ่งผูส้ อบบัญชีควรให้ความสนใจ แนวคิดเกีย่ วกับบทบาทของการเลือกตัวอย่ างในการสอบบัญชี นิ พนั ธ์ เห็นโชคชัยชนะ และ ศิลปะพร ศรี จนั่ เพชร (2552: 19-20 – 19-24) ได้กล่าวไว้วา่ ความเสี่ ยงจากการเลือกตัวอย่างเป็ นความเสี่ ยงอันเนื่ องมาจาก ตัวอย่างที่เลือกไม่ได้เป็ นตัวแทนที่ แท้จริ งของประชากร ทําให้ผสู ้ อบบัญชีสรุ ปผลจากตัวอย่างผิดพลาดไปจากความเป็ นจริ ง 1. บทบาทของการเลื อ กตัว อย่างในการทดสอบการควบคุ ม ความเสี่ ยงจากการเลื อก ตัวอย่างที่เกิดจากการทดสอบการควบคุม มี 2 ประเภท ดังนี้ 1.1 ความเสี่ ยงที่เกิ ดจากการเชื่ อถือระบบการควบคุมภายในมากเกิ นไป (Risk of Overreliance) ความเสี่ ยงประเภทนี้ ทาํ ให้ผูส้ อบบัญชี ได้ขอ้ สรุ ปจากการทดสอบ การควบคุมว่าความเสี่ ยงจากการควบคุมอยู่ในระดับหนึ่ ง ทั้งที่ตามความเป็ นจริ ง แล้ว ความเสี่ ยงจากการควบคุมอยูใ่ นระดับที่สูงกว่านั้น (นัน่ คือ ตามความเป็ นจริ ง แล้ว กิจการไม่มีระบบการควบคุมภายในที่มีประสิ ทธิ ผลในเรื่ องที่ทาํ การทดสอบ) ตัว อย่า งเช่ น จากการทดสอบการควบคุ ม ระบบการจ่ า ยเงิ น ผูส้ อบบัญชี พบว่ า รายการจ่ายเงินที่ไม่ได้รับการอนุ มตั ิเท่ากับ 3% แต่ถา้ สมมติว่าผูส้ อบบัญชี ได้ ตรวจสอบประชากรทั้งหมด ความเป็ นจริ งจะปรากฏว่ารายการจ่ายเงินที่ไม่ได้รับ อนุมตั ิจะเท่ากับ 15% ซึ่งอาจทําให้ผสู ้ อบบัญชีปฏิเสธที่จะเชื่อถือระบบการควบคุม ภายในก็ได้ นัน่ คือ ผูส้ อบบัญชีสรุ ปว่า ระบบการควบคุมภายในเรื่ องการจ่ายของ กิจการมีประสิ ทธิผล ทั้งที่ตามความเป็ นจริ งแล้ว ระบบการควบคุมภายในดังกล่าว

ไม่มีประสิ ทธิ ผล ซึ่ งส่ งผลให้ผสู ้ อบบัญชี ไม่ได้ใช้วิธีการตรวจสอบที่จาํ เป็ นหรื อ ไม่ได้เลือกตัวอย่างขึ้นมาทดสอบเพิ่มเติม 1.2 ความเสี่ ยงที่เกิ ดจากการเชื่ อถือระบบการควบคุมภายในน้อยเกิ นไป (Risk of Under reliance) ความเสี่ ยงประเภทนี้ เกิดขึ้นเมื่อ ผูส้ อบบัญชีสรุ ปว่าระบบการ ควบคุมภายในไม่ มีประสิ ทธิ ผล ทั้งที่ตามความเป็ นจริ งแล้ว ระบบการควบคุ ม ภายในมีประสิ ทธิ ผล ตัวอย่างเช่น จากการทดสอบการควบคุมระบบการจ่ายเงิน ผูส้ อบบัญชีพบว่ารายการจ่ายเงินที่ไม่ได้รับการอนุ มตั ิเท่ากับ 5% แต่ถา้ สมมติว่า ผูส้ อบบัญชี ได้ตรวจสอบประชากรทั้งหมด ความเป็ นจริ งจะปรากฏว่ารายการ จ่ายเงินที่ไม่ได้รับการอนุมตั ิมีเพียง 1% เท่านั้น นัน่ คือ ผูส้ อบบัญชี สรุ ปว่าระบบ การควบคุมภายในเรื่ องการจ่ายเงินไม่มีประสิ ทธิผล ทั้งที่ตามความเป็ นจริ งผูส้ อบ บัญชีสามารถเชื่อถือระบบการควบคุมภายในดังกล่าวได้ การประเมินผลการเลือกตัวอย่ างสํ าหรั บการทดสอบการควบคุม ในการวาง แผนการเลือกตัวอย่างสําหรับการทดสอบการควบคุม ผูส้ อบบัญชีจะกําหนดอัตรา ข้อผิดพลาดหรื ออัตราความเบี่ยงเบนสู ง (The Maximum Rate of Deviation) จาก ระบบการควบคุมภายในที่ตนยอมรับได้ และโอกาสที่ความเบี่ยงเบนทั้งหมดจะ เกิดขึ้นในประชากรทั้งหมด หากผลการทดสอบพบว่าอัตราความเบี่ยงเบนสู งกว่า อัตราที่ผสู ้ อบบัญชียอมรับได้ ผูส้ อบบัญชีจะสรุ ปผลว่าระบบการควบคุมภายในไม่ มีประสิ ทธิ ผล ตัวอย่างเช่น ในการทดสอบการควบคุมว่าการจ่ายเงินมีการอนุ มตั ิ หรื อไม่ สมมติว่าผูส้ อบบัญชีกาํ หนอัตราความเบี่ยงเบนที่ยอมรับได้ไว้ที่ 3% นัน่ คือ หากผลจากการทดสอบตัวอย่างสรุ ปว่าอัตราความเบี่ยงเบนที่เกิดขึ้นจริ งเท่ากับ 5% ผูส้ อบบัญชี จะสรุ ปว่าระบบการควบคุมเรื่ องการจ่ายเงิ นไม่มีประสิ ทธิ ผล เนื่องจากอัตราข้อผิดพลาดสู งเกินกว่าระดับที่ตนยอมรับได้ ผูส้ อบบัญชีสามารถใช้ตารางสถิติในการกําหนดขนาดของตัวอย่างและประเมินผล การทดสอบจากตัวอย่าง ปั จจัยหรื อตัวแปรที่เกี่ยวข้องกับการใช้ตารางสถิติ มีดงั นี้ 1. Tolerable Rate (TER) หมายถึง อัตราข้อผิดพลาดหรื ออัตราความเบี่ยงเบนจาก ระบบการควบคุ มภายในที่ ผูส้ อบบัญชี ยอมรั บได้ ตัวอย่างเช่ น ผูส้ อบบัญชี

กําหนด TER สําหรับการตรวจสอบการอนุ มตั ิการจ่ายเงิ นไว้ที่ 6% ซึ่ ง หมายความว่า หากผลการทดสอบพบว่าใบสําคัญจ่ายไม่มีการอนุ มตั ินอ้ ยกว่า 6% ผูส้ อบบัญชี ก็สามารถสรุ ปได้ว่าระบบการควบคุมภายในมีประสิ ทธิ ผล ในทางตรงกัน ข้าม หากผลการทดสอบพบว่าใบสําคัญจ่ ายไม่ มีก ารอนุ มตั ิ มากกว่า 6% ผูส้ อบบัญชีจะสรุ ปว่าระบบการควบคุมภายในไม่มีประสิ ทธิ ผลมี ข้อสังเกตว่าการระบุ TER จําเป็ นต้องอาศัยวิจารณญาณและประสบการณ์ของ ผูส้ อบบัญชีอย่างมาก 2. Expected Population Deviation Rate หรื อ Estimated Population Exception Rate (EPER) หมายถึง อัตราข้อผิดพลาดหรื ออัตราความเบี่ยงเบนจากระบบ การควบคุมภายในที่ผสู ้ อบบัญชีคาดว่าจะพบในประชากรทั้งหมด ผูส้ อบบัญชี ใช้ป ระสบการณ์ ค วามรู ้ จ ากการตรวจสอบที่ ผ่า นมาและดุ ล ยพิ นิ จ ในการ ประมาณ EPER ไว้ล่วงหน้า เช่น จากประสบการณ์การตรวจสอบแห่ งหนึ่ งมา เป็ นเวลานาน ผูส้ อบบัญชีคาดว่าใบสําคัญจ่ายจากประชากรทั้งหมดที่ไม่มีการ อนุมตั ิเท่ากับ 2% เป็ นต้น 3. Acceptable Risk of Overreliance (ARO) หมายถึง ความเสี่ ยงที่ผสู ้ อบบัญชี เต็มใจที่จะยอมรั บว่าระบบการควบคุมภายในมีประสิ ทธิ ผล ทั้งที่ตามความ เป็ นจริ ง แล้ว ระบบการควบคุ ม ภายในไม่ มีป ระสิ ทธิ ผล แต่ ผูส้ อบบัญชี ย งั ยอมรับผลที่ได้จากการทดสอบนั้น ในการทดสอบการควบคุ ม ผูส้ อบบัญ ชี ค วรเลื อ กตัว อย่า งให้ ค รอบคลุ ม ช่วงเวลาที่ตรวจสอบ ตัวอย่างเช่ น ถ้าผูส้ อบบัญชีวางแผนที่จะเข้าตรวจสอบ ระหว่างปี (Interim Audit) ในช่ วงเก้าเดือนแรก (เดือนมกราคม ถึง เดือน กันยายน) ตัวอย่างที่เลือกควรมาจากประชากรที่เกิ ดขึ้นในช่วงเวลาดังกล่าว นอกจากนี้ ผูส้ อบบัญชียงั ควรแน่ ใจด้วยว่า ระบบการควบคุมภายในในช่วง 3 เดือนที่เหลือ (เดือนตุลาคม ถึง เดือนธันวาคม) มีประสิ ทธิ ผลหรื อไม่ ในการ ตรวจสอบหลังวันสิ้ นงวดบัญชี (Final Audit) ผูส้ อบบัญชีอาจเลือกตัวอย่าง ขึ้นมาทดสอบเพิ่มเติม ซึ่ งขนาดของตัวอย่างจะมากน้อยเพียงใดนั้น ขึ้นอยูก่ บั ปัจจัยต่อไปนี้

(1) ผลของการทดสอบการควบคุมในช่วงการตรวจสอบระหว่างปี (2) ช่วงระยะเวลาที่ยงั ไม่ได้ทาํ การทดสอบการควบคุม (3) ลักษณะและจํานวนของรายการและเหตุการณ์ทางบัญชีที่เกิดขึ้น (4) ปั จจัยอื่ นที่ ผูส้ อบบัญชี พิจารณาแล้วเห็ นว่าควรมี ความสําคัญ เช่ น การ เปลี่ยนแปลงบุคลากรของกิจการ บุคลากรมีไม่เพียงพอ หรื อ การเปลี่ยน แปลในระบบการควบคุมภายใน เป็ นต้น นักสถิติได้คิดค้นตารางสถิติ เพื่อช่วยผูส้ อบบัญชีในการกําหนดขนาดของ ตัวอย่าง ภาพที่ 2-4 วิธีการใช้ตาราง มีดงั นี้ a) เลือกตาราง ARO ตามที่ผสู ้ อบบัญชีกาํ หนดไว้ เช่น 5% ARO หรื อ 10% ARO ตารางสถิติตาม ที่นาํ มาแสดงนี้เป็ น 5% ARO b) บนหัวตารางแสดงถึงอัตราข้อผิดพลาดหรื ออัตราความเบี่ยงเบนจาก ระบบการควบคุมภายในที่ผสู ้ อบบัญชียอมรับ (TER) สมมติว่าผูส้ อบ บัญชีกาํ หนด TER ที่ 6% c) จากประสบการณ์ การตรวจสอบที่ ผ่านมา ผูส้ อบบัญชี คาดว่าอัตรา ข้อผิดพลาดหรื ออัตราความเบี่ยงเบนจากระบบการควบคุมภายในที่ ผูส้ อบบัญชีคาดว่าจะพบในประชากรทั้งหมด (EPER) เท่ากับ 3% EPER อยูท่ างด้านซ้ายมือของตาราง d) จุดที่ขอ้ 2 และ 3 ตัดกันคือ ขนาดของตัวอย่างที่ผสู ้ อบบัญชีควรเลือก มาทดสอบ ตัว เลขในวงเล็บ แสดงถึ ง จํา นวนรายการที่ ค าดว่า จะมี ข้อผิดพลาด หรื อมีความเบี่ยงเบนจากระบบการควบคุมตามตัวอย่างนี้

ตารางสถิติบอกว่า ผูส้ อบบัญชีควรเลือกใบสําคัญจ่ายมาทดสอบ 195 รายการ และคาดว่าจะพบ 6 รายการที่ไม่มีการอนุมตั ิโดยผูม้ ีอาํ นาจ นอกจากนี้ ผู ้ส อบบัญ ชี ย งั สามารถใช้ต ารางสถิ ติ ใ นการประเมิ น ผล ตัว อย่างที่ ท ดสอบได้อีก ด้ว ย ตัว อย่า งเช่ น ในการทดสอบการควบคุ ม ระบบการจ่ายเงิน ผูส้ อบบัญชีพบว่าใบสําคัญจ่ายที่ไม่ได้รับการอนุมตั ิมี 3 รายการจากตัวอย่างที่ทดสอบ 200 รายการ ผูส้ อบบัญชี คงอยากทราบถึง อัตราข้อผิดพลาดหรื ออัตราความเบี่ยงเบนที่คาดว่าจะเกิดขึ้นทั้งหมดใน ประชากร ตารางสถิติ (ตามภาพที่ 2-5) สามารถตอบคําถามนี้ได้ ดังนี้ a) เลือกตาราง ARO ตามที่ผสู ้ อบบัญชีกาํ หนดไว้ เช่น 5% ARO หรื อ 10% ARO ตารางสถิติตาม ที่นาํ มาแสดงนี้เป็ น 5% ARO b) บนหัวตารางแสดงถึงจํานวนข้อผิดพลาดหรื อจํานวนความเบี่ยงเบนที่ ตรวจพบ เช่ น ผูส้ อบบัญ ชี พ บว่ า ใบสํา คัญจ่ า ย 3 รายการไม่ มี ก าร อนุมตั ิ c) ทางด้า นซ้า ยมื อ แสดงถึ ง ขนาดของตัว อย่า งที่ ท าํ การทดสอบ จาก ตัวอย่างนี้ สมมติวา่ ขนาดของตัวอย่างเท่ากับ 200 รายการ d) จุ ด ที่ ข ้อ 2 และ 3 ตัด กัน คื อ อัต ราข้อ ผิ ด พลาดหรื ออัต ราความ เบี่ ย งเบนที่ อ าจเป็ นไปได้ใ นจํา นวนประชากรทั้งหมด (Computed Upper Exception Rate หรื อ COER) จากตัวอย่างนี้ CUER เท่ากับ 3.8% อัตราข้อผิดพลาดที่แท้จริ งนั้นไม่มีใครทราบได้ แต่ตารางสถิติ บอกได้แ ค่ เ พี ย งว่ า อัต ราข้อ ผิ ด พลาดที่ อ าจเป็ นไปได้ใ นจํา นวน ประชากรทั้งหมดเท่ากับ 3.8% สมมติว่าประชากรใบสําคัญจ่าย ทั้ง หมด 1,000 ใบ ใบสํา คัญจ่ า ยที่ ไ ม่ มีก ารอนุ ม ัติที่ อ าจเป็ นไปได้ เท่ากับ 38 ใบ (3.8%*1,000)

ภาพที่ 2-4 ตารางสถิติ ณ ระดับ ARO ที่ 5% ที่ใช้กาํ หนดขนาดตัวอย่างและจํานวนรายการที่คาดว่า จะมีขอ้ ผิดพลาด

ภาพที่ 2-5 ตารางสถิติ ณ ระดับ ARO ที่ 5% ที่ใช้การประเมินผลการทดสอบตัวอย่าง

2. บทบาทของการเลือกตัวอย่างในการตรวจสอบเนื้อหาสาระ นิพนั ธ์ เห็นโชคชัยชนะ และ ศิลปะพร ศรี จนั่ เพชร (2552: 19-25) ได้กล่าวไว้ว่าความเสี่ ยง จากการเลือกตัวอย่างที่เกิดจากการตรวจสอบเนื้อหาสาระมี 2 ประเภท ดังนี้ 2.1 Risk of Incorrect Acceptance ความเสี่ ยงประเภทนี้ เป็ นความเสี่ ยงจากการที่ผสู ้ อบ บัญชีได้ขอ้ สรุ ปจากการตรวจสอบเนื้ อหาสาระว่าไม่มีขอ้ ผิดพาดที่มีสาระสําคัญ ทั้งที่ ตามความเป็ นจริ งแล้วประชากรมี ขอ้ ผิดพลาดที่ มีสาระสําคัญตัวอย่างเช่ น จากการ ตรวจตัดยอดขาย ผูส้ อบบัญชีพบว่ายอดขายสําหรับงวดบันทึกตํ่าไป 20,000 บาท แต่ ถ้าสมมติ ว่าผูส้ อบบัญชี ได้ตรวจสอบประชากรทั้งหมด ความเป็ นจริ งจะปรากฏว่า ยอดขายสําหรับงวดบันทึกตํ่าไปจะเท่ากับ 750,000 บาท ความเสี่ ยงนี้ อาจทําให้ผสู ้ อบ บัญชีตดั สิ นใจที่จะไม่ใช้วิธีการตรวจสอบเพิ่มเติม หรื อไม่เลือกตัวอย่างขึ้นมาทดสอบ เพิ่มเติม ซึ่งอาจทําให้ผสู ้ อบบัญชีแสดงความเห็นต่องบการเงินไม่เหมาะสม 2.2 Risk of Incorrect Rejection ความเสี่ ยงประเภทนี้ เป็ นความเสี่ ยงจากการสอบบัญชีได้ ข้อ สรุ ปจากการที่ ผู ้ส อบบัญ ชี ไ ด้ ข ้อ สรุ ป จากการตรวจสอบเนื้ อหาสาระว่ า มี ข้อผิดพลาดที่มีสาระสําคัญ ทั้งที่ตามความเป็ นจริ งแล้ว ประชากรไม่มีขอ้ ผิดพลาดที่มี สาระสําคัญความเสี่ ยงนี้ ทาํ ให้ผสู ้ อบบัญชีตรวจสอบเพิ่มมากขึ้นโดยไม่จาํ เป็ น ในการ ตรวจสอบเนื้ อหาสาระ โดยทัว่ ไป ผูส้ อบบัญชี มกั เลื อกตัวอย่างขึ้นมาทดสอบแบบ เจาะจงตัวอย่างเช่น (1) เลือกรายการที่มีมูลค่าสู งหรื อรายการสําคัญ ผูส้ อบบัญชีเลือกรายการส่ งสิ นค้าจาก ใบกํากับสิ นค้า สําหรับรายการที่เกิน 100,000 บาท เพื่อทําการตรวจตัดยอดขาย (2) รายการที่น่าสงสัย เช่น รายการปรับปรุ งที่เกิดขึ้นจํานวนมากในช่วงใกล้วนั สิ้ นปี (3) รายการผิดปกติ เช่ น เงินกูย้ ืมจากบริ ษทั ที่เกี่ ยวข้องกัน ซึ่ งไม่เป็ นไปตามเงื่อนไข ปกติทางธุรกิจ

(4) รายการที่มีแนวโน้มว่าจะเกิดความเสี่ ยง เช่น บัญชีค่าเผือ่ สิ นค้าคงเหลือล่าสมัย (5) รายการที่เคยเกิ ดข้อผิดพลาดในปี ก่อน เช่ น รายการปรับปรุ งกําไรสะสมต้นงวด เนื่องจากการแก้ไขข้อผิดพลาดที่สาํ คัญ ในการประเมินผลการทดสอบจากตัวอย่าง ผูส้ อบบัญชี จะเปรี ยบเทียบข้อผิดพลาดที่ ตรวจสอบพบ (การแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อเท็จจริ ง) กับข้อผิดพลาดที่ยอมรับได้ รวมทั้ง พิจารณาลักษณะสาเหตุของผิดพลาดที่พบ และผลกระทบที่อาจเกิดขึ้นต่อวัตถุประสงค์ ของการทดสอบ ตัว อย่า งเช่ น ในการสอบทานการตรวจตัด ยอดขาย ผูส้ อบบัญ ชี กําหนด ข้อผิดพลาดที่ยอมรั บได้ไว้ที่ 100,000 บาท นั่นคือ หากผลจากการเลือก ตัวอย่างพบว่ากิจการบันทึกยอดขายไว้ต่าํ ไปจํานวน 600,000 บาท ซึ่งเกินกว่าจํานวน ข้อผิดพลาดที่ผสู ้ อบบัญชียอมรับได้ ผูส้ อบบัญชี จะรวบรวมผลสรุ ปที่เกิดขึ้นจากการ แสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญ เพื่อนําแสดงให้กิจการปรับปรุ งงบ การเงินต่อไป ผลงานวิจัยและเอกสารทีเ่ กีย่ วข้ อง แน่งน้อย เจริ ญทวีทรัพย์ (2521: 199-200) ได้กล่าวว่าการเลือกตัวอย่างแบบสถิติ สามารถ นํามาใช้ได้กบั การทดสอบภายใต้มาตรฐานการตรวจซึ่ งรับรองโดยทัว่ ไป การเลือดตัวอย่างแบบ สถิติมีลกั ษณะสําคัญซึ่ งแตกต่างจากการเลือกตัวอย่างแบบใช้วิจารณญาณ คือ การที่ผูส้ อบบัญชี สามารถวัดความเสี่ ยงซึ่งเกิดจากการใช้ตวั อย่างได้ เนื่ องจากเมื่อผูส้ อบบัญชีใช้การเลือกตัวอย่างเพื่อ การตรวจสอบนั้นมี ความผิดพลาดจากการที่ เลือกตัวอย่างซึ่ งเลือกมาตรวจนั้น อาจจะมีลกั ษณะ แตกต่างไปจากลักษณะที่แท้จริ งของประชากร การตรวจสอบ 100% จึงจะช่วยป้ องกันข้อผิดพลาด ดังกล่าวได้เมื่อผูส้ อบบัญชีใช้การเลือกตัวแบบสถิติ ผูส้ อบบัญชีสามารถกําหนดระดับความเสี่ ยงให้ อยู่ในขนาดที่ตอ้ งการได้ การเลือกตัวอย่างแบบสถิติมีขอ้ ได้เปรี ยบเหนื อการเลือกตัวอย่างโดยใช้ วิ จ ารญาณหลายประการ คื อ การเลื อ กตัว อย่า งแบบสถิ ติ ช่ ว ยขจัด อิ ท ธิ พ ลหรื อ ปั จ จัย เกี่ ย วกับ ค่าใช้จ่ายในการตรวจสอบและทัศนคติของผูส้ อบบัญชี แต่ละคน ซึ่ งมักจะมีบทบาทสําคัญเมื่อใช้ การเลือกตัวอย่างแบบใช้วิจารณญาณ ข้อได้เปรี ยบอีกประการหนึ่ งคือ ทําให้การปฏิบตั ิงานของ ผูส้ อบบัญชีเป็ นไปอย่างมีหลักเกณฑ์และมีข้ นั ตอนที่เป็ นระเบียบ สามารถแสดงให้บุคคลทั้งหลาย เข้าใจได้ ซึ่ งแน่นอนว่าย่อมทําให้ผลงานของผูส้ อบบัญชีน่าเชื่อถือกว่าเมื่อใช้การเลือกตัวอย่างแบบ

ใช้วิจารณญาณ เมื่อใช้การเลือกตัวอย่างแบบสถิติน้ นั ผูส้ อบบัญชียงั คงต้องใช้วิจารณญาณ (Audit Judgement) ในการตัดสิ นใจในลักษณะเดียวกันกับเมื่อใช้การเลือกตัวอย่างแบบใช้วิจารณญาณ กล่าวคือ ผูส้ อบบัญชีจะพิจารณาปั จจัยต่าง ๆ ซึ่ งมีอิทธิ พลต่อขนาดตัวอย่าง ได้แก่ ความสําคัญของ รายการ ระบบการควบคุ มภายใน ความเสี่ ยงในการเกิ ดข้อผิดพลาดที่ สําคัญเป็ นต้น โดยจะให้ ความสัมพันธ์ระหว่างค่าความผิดพลาดจากการใช้ตวั อย่างกับความสําคัญของรายการ และระดับ ความเชื่ อมั่น กับ ความมี ป ระสิ ทธิ ภ าพของระบบการควบคุ ม ภายใน และปั จ จัย อื่ น ๆ การเลื อ ก ตัวอย่างแบบสถิติน้ นั ทําให้ผสู ้ อบบัญชีตอ้ งใช้วิจารณญาณในแนวใหม่ โดยแสดงออกมาเป็ นตัวเลข ซึ่งเข้าใจได้ ตฤษพัฒน์ คลํ่าศิริ ( 2546: 117-127) กล่าวว่า จากผลการวิจยั ปั จจัยที่มีผลกระทบต่อการ ตัดสิ นใจของผูส้ อบบัญชี รับอนุ ญาตในการกําหนดขนาดตัวอย่างในการตรวจสอบ สามารถสรุ ป ผลได้ดงั นี้ 1. ปัจจัยทีม่ ีผลต่ อการตัดสิ นใจของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตในการกําหนดขนาดตัวอย่ างใน การสอบบัญชี ปั จจัยที่ มีความสัมพันธ์ต่อการกําหนดขนาดตัวอย่างของผูส้ อบบัญชี รับอนุ ญาตในการ ตรวจสอบบัญชีของผูส้ อบบัญชีที่ปฏิบตั ิในสํานักงานกลุ่ม Big 4 และผูส้ อบบัญชีที่ไม่ได้ปฏิบตั ิงาน ในสํานักงานกลุ่ม Big 4 ผลจากการวิเคราะห์โดยใช้ทฤษฎีสหสัมพันธ์ (Correlation) ของแต่ละ ปั จจัยที่ระดับนัยสําคัญ 0.05 หรื อที่ระดับความเชื่อมัน่ 95 % พบว่า ปั จจัยที่มีความสัมพันธ์ในการ กํา หนดขนาดตัว อย่า งในการสอบบัญ ชี มี ดัง นี้ ความเสี่ ย งสื บ เนื่ อ ง ความเสี่ ย งจากการควบคุ ม ข้อผิดพลาดที่พบในงวดบัญชีก่อน การเปลี่ยนแปลงระบบบัญชี การเปลี่ยนแปลงนโยบายทางการ บัญชี การเปลี่ยนแปลงผูบ้ ริ หาร การเป็ นลูกค้ารายใหม่ -เก่ า การเป็ นบริ ษทั จดทะเบี ยนในตลาด หลักทรัพย์ การเปลี่ยนแปลงอัตราส่ วนทางการเงิน ปริ มาณรายการทางบัญชี (ประชากร) การนํา โปรแกรมทางการตรวจสอบมาใช้ ต้นทุนที่ใช้ในการตรวจสอบ และระยะเวลาที่ในการตรวจสอบ จากผลการวิเคราะห์พบว่า ปั จจัยที่ผวู ้ ิจยั คาดว่าจะมีผลต่อการกําหนดขนาดตัวอย่าง และ ปั จจัยที่ผวู ้ ิจยั คาดว่าไม่น่าจะมีผลต่อการกําหนดขนาดตัวอย่าง ผูส้ อบบัญชีเห็นว่าปั จจัยดังกล่าวมีผล ต่อการกําหนดขนาดตัวอย่างทั้งสิ้ น

ทั้ง นี้ จากผลการวิ เ คราะห์ โ ดยใช้ท ฤษฎี ส หสัมพัน ธ์ กับ ปั จ จัย ที่ มีค วามสัม พัน ธ์ กับ การ กําหนดขนาดตัวอย่างได้แก่ ความเสี่ ยงสื บเนื่ อง ความเสี่ ยงจากการควบคุ ม ระยะเวลาที่ในการ ตรวจสอบ และปริ มาณรายการทางบัญชี ซึ่ งปั จจัยข้างต้นเป็ นปั จจัยที่สามารถกําหนดทิศทางและ ความสัมพันธ์กบั ขนาดตัวอย่างได้ โดยจากการประมวลผลพบว่า ที่ระดับความเชื่อมัน่ 95 % หรื อ ระดับนัยสําคัญ 0.05 ปั จจัยดังกล่าวมีความสัมพันธ์ในทิศทางเดียวกับขนาดตัวอย่าง ซึ่งหมายถึง ถ้า บริ ษทั ลูกค้ามีระดับความเสี่ ยงจากการควบคุมสู ง ซึ่ งแสดงให้เห็นถึงโอกาสที่ทาํ ให้เกิดการทุจริ ต หรื อข้อผิดพลาดง่ายขึ้น ทําให้ผสู ้ อบบัญชีตอ้ งเพิ่มขนาดตัวอย่างที่ใช้ทดสอบมากขึ้นด้วย ในทาง กลับกัน หากผลการประเมิ น พบความเสี่ ย งจากการควบคุ ม ของบริ ษ ทั ลู ก ค้า อยู่ใ นระดับ ตํ่า ซึ่ ง หมายถึงความมีประสิ ทธิ ภาพในการป้ องกันการทุจริ ตหรื อข้อผิดพลาดที่อาจเกิดขึ้น ทําให้ผสู ้ อบ บัญชี กาํ หนดขนาดตัวอย่างเพื่อตรวจสอบน้อยลง ส่ วนปั จจัย ต้นทุนที่ใช้ในการตรวจสอบ เมื่ อ วิเคราะห์ความสัมพันธ์แล้วพบว่า ปั จจัยดังกล่าวมีความสัมพันธ์ในทิศทางตรงข้ามกับการกําหนด ขนาดตัวอย่าง นั่นคือหากต้นทุนในการตรวจสอบมี สูงจะทําให้ผูส้ อบบัญชี ลดขนาดตัวอย่างลง ปั จ จัย อี ก กลุ่ ม ซึ่ ง ได้แ ก่ ข้อ ผิด พลาดที่ พ บในงวดบัญ ชี ก่ อ น การเปลี่ ย นแปลงระบบบัญ ชี การ เปลี่ ย นแปลงนโยบายทางการบัญชี การเปลี่ ย นแปลงผูบ้ ริ หาร การเป็ นลูก ค้ารายใหม่ -เก่ า การ เปลี่ยนแปลงอัตราส่ วนทางการเงิน การนําโปรแกรมที่ใช้ในการตรวจสอบมาใช้ และการเป็ นบริ ษทั จดทะเบียนในตลาดหลักทรั พย์ เป็ นปั จจัยที่ทดสอบว่าหากมีการเปลี่ยนแปลงหรื อบริ ษทั ลูกค้ามี ผลกระทบจากปัจจัยเหล่านี้จะมีผลต่อขนาดตัวอย่างหรื อไม่ ซึ่งจากการวิเคราะห์พบว่า ปั จจัยข้างต้น มีผลทําให้ขนาดตัวอย่างที่ ผูส้ อบบัญชี กาํ หนดมี การเปลี่ยนแปลง ซึ่ งผูส้ อบบัญชี อาจเห็ นว่าการ เปลี่ยนแปลงต่าง ๆ อาจนํามาซึ่งข้อผิดพลาดที่อาจเกิดขึ้นและการเพิ่มขึ้นของความเสี่ ยงในการสอบ บัญ ชี ดัง นั้น ผูส้ อบบัญชี ต ้อ งเพิ่ ม ปริ ม าณการทดสอบ เพื่ อ ให้ค วามเสี่ ย งดัง กล่ า วอยู่ใ นระดับ ที่ ต้องการ 2. การศึ กษาความสั มพันธ์ ระหว่ างประเภทของผู้สอบบัญชี กับการใช้ ปัจจัยเพื่อกําหนด ขนาดตัวอย่ างในงานสอบบัญชี 2.1 การใช้ปั จ จัย เพื่ อ กํา หนดขนาดตัว อย่า งในการตรวจสอบ ของผูส้ อบบัญ ชี รั บ อนุญาตที่ปฏิบตั ิงานในสํานักงานกลุ่ม Big 4 จากผลการวิเคราะห์ ความสัมพันธ์ระหว่างประเภทของผูส้ อบบัญชี กบั การใช้ปัจจัยเพื่อ กําหนดขนาดตัวอย่างในงานสอบบัญชีโดยใช้สถิติ Chi Square ที่ระดับนัยสําคัญ 0.05 พบว่าปั จจัยที่

ผูส้ อบบัญชีในกลุ่ม Big 4 ใช้ในการกําหนดขนาดตัวอย่างในการตรวจสอบ โดยเรี ยงลําดับการใช้ จากมากไปน้อยมีดงั นี้ 1. ความเสี่ ยงสื บเนื่อง มีผสู ้ อบบัญชีใช้ 95 % 2. ความเสี่ ยงจากการควบคุม มีผสู ้ อบบัญชีใช้ 95 % 3. ความเชื่อมัน่ ที่ผสู ้ อบบัญชีตอ้ งการในระบบบัญชีและระบบการควบคุมภายใน มีผสู ้ อบ บัญชีใช้ 95 % 4. จํานวนหน่วยตัวอย่างในประชากร มีผสู ้ อบบัญชีใช้ 95 % 5. ข้อผิดพลาดที่ยอมรับได้ มีผสู ้ อบบัญชีใช้ 90 % 6. ข้อผิดพลาดรวมทั้งรายการปรับปรุ งในงวดบัญชีก่อน มีผสู ้ อบบัญชีใช้ 90 % 7. อัตราการเบี่ยงเบนจากวิธีการควบคุมที่ผสู ้ อบบัญชียอมรับได้ มีผสู ้ อบบัญชีใช้ 83 % 8. ความเสี่ ยงที่ผสู ้ อบบัญชี จะสรุ ปได้ว่าความเสี่ ยงจากการควบคุมอยู่ในระดับตํ่ากว่าที่ เป็ นอยูจ่ ริ ง มีผสู ้ อบบัญชีใช้ 83 % 9. การจัดกลุ่มประชากร มีผสู ้ อบบัญชีใช้ 76 % 10. ความเสี่ ย งที่ ผู ้ส อบบัญ ชี จ ะสรุ ป ได้ว่ า ไม่ มี ข ้อ ผิ ด พลาดที่ เ ป็ นสาระสํา คัญ แต่ ใ น ข้อเท็จจริ งมีขอ้ ผิดพลาดที่เป็ นสาระสําคัญ มีผสู ้ อบบัญชีใช้ 62 % 11. จํานวนเงิ นของข้อผิดพลาดที่ ผูส้ อบบัญชี คาดว่าจะพบในประชากรที่ ตรวจสอบ มี ผูส้ อบบัญชีใช้ 52 %

12. อัต ราการเบี่ ย งเบนจากวิ ธี ก ารควบคุ ม ซึ่ ง ผูส้ อบบัญ ชี ค าดว่ า จะพบในประชากรที่ ตรวจสอบ มีผสู ้ อบบัญชีใช้ 50 % 13. ต้นทุนที่ใช้ในการตรวจสอบ มีผสู ้ อบบัญชีใช้ 33 % 14. ระยะเวลาที่ใช้ในการตรวจสอบ มีผสู ้ อบบัญชีใช้ 29 % จากปั จจัยที่ผูส้ อบบัญชี ใช้ในการพิจารณาเพื่อกําหนดขนาดตัวอย่างพบว่า มีปัจจัยความ เสี่ ยงสื บเนื่ อง ความเสี่ ยงจากการควบคุม ความเชื่ อมัน่ ที่ผูส้ อบบัญชี ตอ้ งการในระบบบัญชี และ ระบบการควบคุมภายใน และจํานวนหน่ วยตัวอย่างในประชากร เป็ นปั จจัยที่ผสู ้ อบบัญชี ในกลุ่ม Big 4 ใช้ในการกําหนดขนาดตัวอย่างมากที่สุดเท่ากัน ซึ่ งแต่ละปั จจัยผูส้ อบบัญชีในกลุ่ม Big 4 ใช้ ถึง 95 % ซึ่ งการที่ผสู ้ อบบัญชี ใช้ปัจจัยความเสี่ ยงสื บเนื่ องและความเสี่ ยงจากการควบคุมมาก เนื่องมาจาก ปั จจัยทั้งสองเกี่ยวข้องโดยตรงกับความเสี่ ยงจากการตรวจสอบ ซึ่งหากผลการประเมิน พบว่าปั จจัยทั้งสองอยูใ่ นระดับสู ง ผูส้ อบบัญชีจะเพิ่มขนาดตัวอย่างที่ตรวจสอบเพื่อลดระดับความ เสี่ ยงจากการตรวจสอบ ส่ วนปั จจัยระยะเวลาที่ใช้ในการตรวจสอบเป็ นปั จจัยที่ผสู ้ อบบัญชีใช้ในการ พิจารณากําหนดขนาดตัวอย่างน้อยที่สุด ซึ่งผูส้ อบบัญชีเห็นว่าไม่วา่ ระยะเวลาเท่าใดก็ตอ้ งตรวจสอบ เพื่อให้ได้หลักฐานที่เพียงพอต่อการแสดงความเห็น จากผลการสํารวจความเห็นของผูส้ อบบัญชี ในการใช้ปัจจัยพบว่าเหตุผลโดยรวมที่ผสู ้ อบ บัญชีใช้ปัจจัยข้างต้น สามารถสรุ ปได้ดงั นี้ เหตุผล

ร้อยละ

1. ทําให้ขนาดตัวอย่างมีความน่าเชื่อถือ

93 %

2. ใช้เป็ นหลักฐานอ้างอิงในการกําหนดขนาดตัวอย่าง

89 %

3. ทําให้ผลงานตรวจสอบมีความน่าเชื่อถือ

81 %

4. ลดปัญหาการใช้ดุลยพินิจในการกําหนดขนาดตัวอย่าง

76 %

5. ทําให้ได้ขนาดตัวอย่างที่เหมาะสม

65 %

6. ง่ายและสะดวกต่อการกําหนดขนาดตัวอย่าง

35 %

7. อื่นๆ ได้แก่

10 %

- สํานักงานกําหนดให้ใช้ - ปฏิบตั ิตามมาตรฐานที่กาํ หนดให้พิจารณา - ประหยัดเวลาและค่าใช้จ่ายในการตรวจสอบ - มีกฎหรื อข้อบังคับให้พิจารณา ส่ วนเหตุผลที่ผสู ้ อบบัญชีไม่นาํ ปั จจัยมาใช้ในการกําหนดขนาดตัวอย่าง สามารถสรุ ป ได้ดงั นี้ เหตุผล

ร้อยละ

1. ไม่มีเกณฑ์ที่ใช้อา้ งอิงในการประเมิน

90 %

2. วิธีการกําหนดขนาดตัวอย่างที่ใช้ทาํ ให้ไม่จาํ เป็ นต้องพิจารณาปั จจัย

82 %

3. ไม่มีผลหรื อมีผลเพียงเล็กน้อยต่อขนาดตัวอย่างจึงไม่จาํ เป็ นต้องพิจารณา

76 %

4. เป็ นเรื่ องที่ยากในการประเมินให้อยูใ่ นระดับที่เหมาะสม

60 %

5. สํานักงานไม่ได้กาํ หนดให้ใช้

35 %

6. อื่นๆ

2.2 การใช้ปัจจัยเพื่อกําหนดขนาดตัวอย่างในการตรวจสอบ ของผูส้ อบบัญชีรับอนุญาตที่ ไม่ได้ปฏิบตั ิงานในสํานักงานกลุ่ม Big 4 จากผลการวิเคราะห์ ความสัมพันธ์ระหว่างประเภทของผูส้ อบบัญชี กบั การใช้ปัจจัยเพื่อ กําหนดขนาดตัวอย่างในงานสอบบัญชีโดยใช้สถิติ Chi Square ที่ระดับนัยสําคัญ 0.05 พบว่าปั จจัยที่ ผูส้ อบบัญชีในกลุ่ม Non Big 4 ใช้ในการกําหนดขนาดตัวอย่างในการตรวจสอบ โดยเรี ยงลําดับการ ใช้จากมากไปน้อยมีดงั นี้ 1. ข้อผิดพลาดรวมทั้งรายการปรับปรุ งในงวดบัญชีก่อน มีผสู ้ อบบัญชีใช้ 90 % 2. ความเสี่ ยงสื บเนื่อง มีผสู ้ อบบัญชีใช้ 85 % 3. ความเสี่ ยงจากการควบคุม มีผสู ้ อบบัญชีใช้ 85 % 4. จํานวนหน่วยตัวอย่างในประชากร มีผสู ้ อบบัญชีใช้ 82 % 5. ความเชื่อมัน่ ที่ผสู ้ อบบัญชีตอ้ งการในระบบบัญชีและระบบการควบคุมภายใน มีผสู ้ อบ บัญชีใช้ 82 % 6. ข้อผิดพลาดที่ยอมรับได้ มีผสู ้ อบบัญชีใช้ 62 % 7. การจัดกลุ่มประชากร มีผสู ้ อบบัญชีใช้ 79 % 8. อัตราการเบี่ยงเบนจากวิธีการควบคุมที่ผสู ้ อบบัญชียอมรับได้ มีผสู ้ อบบัญชีใช้ 49 % 9. ความเสี่ ยงที่ผสู ้ อบบัญชี จะสรุ ปได้ว่าความเสี่ ยงจากการควบคุมอยู่ในระดับตํ่ากว่าที่ เป็ นอยูจ่ ริ ง มีผสู ้ อบบัญชีใช้ 44 %

10. ระยะเวลาที่ใช้ในการตรวจสอบ มีผสู ้ อบบัญชีใช้ 44 % 11. ต้นทุนที่ใช้ในการตรวจสอบ มีผสู ้ อบบัญชีใช้ 38 % 12. จํานวนเงิ นของข้อผิดพลาดที่ ผูส้ อบบัญชี คาดว่าจะพบในประชากรที่ ตรวจสอบ มี ผูส้ อบบัญชีใช้ 36 % 13. อัต ราการเบี่ ย งเบนจากวิ ธี ก ารควบคุ ม ซึ่ ง ผูส้ อบบัญ ชี ค าดว่ า จะพบในประชากรที่ ตรวจสอบ มีผสู ้ อบบัญชีใช้ 28 % 14. ความเสี่ ย งที่ ผู ้ส อบบัญ ชี จ ะสรุ ป ได้ว่ า ไม่ มี ข ้อ ผิ ด พลาดที่ เ ป็ นสาระสํ า คัญ แต่ ใ น ข้อเท็จจริ งมีขอ้ ผิดพลาดที่เป็ นสาระสําคัญ มีผสู ้ อบบัญชีใช้ 28 % จากปั จ จัย ที่ ผูส้ อบบัญ ชี ใ ช้ใ นการพิ จ ารณาเพื่ อ กํา หนดขนาดตัว อย่ า งพบว่ า มี ปั จ จัย ข้อผิดพลาดรวมทั้งรายการปรับปรุ งในงวดบัญชีก่อน เป็ นปั จจัยที่ผสู ้ อบบัญชีในกลุ่ม Non Big 4 ใช้ ในการพิจารณาเพื่อกําหนดขนาดตัวอย่างมากที่สุดถึง 90 % ซึ่งผูส้ อบบัญชีอาจเห็นว่าข้อผิดพลาด ดังกล่าวอาจส่ งผลถึงงวดบัญชีปีปั จจุบนั ซึ่ งทําให้ตอ้ งเพิ่มขนาดตัวอย่าง รองลงมาคือ ปั จจัย ความ เสี่ ยงสื บเนื่อง และความเสี่ ยงจากการควบคุม ซึ่งผูส้ อบบัญชีในกลุ่ม Non Big 4 ใช้ในการพิจารณา เท่ากันคือ 85 % ส่ วนปั จจัย อัตราการเบี่ยงเบนจากวิธีการควบคุมซึ่ งผูส้ อบบัญชีคาดว่าจะพบใน ประชากรที่ตรวจสอบ และความเสี่ ยงที่ผสู ้ อบบัญชีจะสรุ ปว่าไม่มีขอ้ ผิดพลาดที่เป็ นสาระสําคัญ แต่ ในข้อเท็จจริ งมีขอ้ ผิดพลาดที่เป็ นสาระสําคัญ เป็ นปั จจัยที่ผสู ้ อบบัญชีในกลุ่ม Non Big 4 ใช้ในการ พิจารณาน้อยที่สุดเท่ากันคือ 28 % โดยปั จจัยทั้งสองเป็ นปั จจัยที่ใช้ในการกําหนดขนาดตัวอย่างทาง สถิติ ซึ่งผูส้ อบบัญชีในกลุ่ม Non Big 4 ใช้วิธีดงั กล่าวน้อย ทําให้การใช้ปัจจัยทั้งสองมีนอ้ ยตามไป ด้วย ส่ วนเหตุผลโดยรวมที่ผูส้ อบบัญชี ใช้ปัจจัยข้างต้นในการพิจารณาเพื่อกําหนดขนาด ตัวอย่าง สามารถสรุ ปได้ดงั นี้

เหตุผล

ร้อยละ

1. ทําให้ขนาดตัวอย่างมีความน่าเชื่อถือ

89 %

2. ทําให้ผลงานตรวจสอบมีความน่าเชื่อถือ

82 %

3. ใช้เป็ นหลักฐานอ้างอิงในการกําหนดขนาดตัวอย่าง

72 %

4. ทําให้ได้ขนาดตัวอย่างที่เหมาะสม

70 %

5. ลดปั ญหาการใช้ดุลยพินิจในการกําหนดขนาดตัวอย่าง

65 %

6. ง่ายและสะดวกต่อการกําหนดขนาดตัวอย่าง

30 %

7. อื่นๆ ได้แก่

12 %

ร้อยละ 91 %

2. เป็ นเรื่ องที่ยากในการประเมินให้อยูใ่ นระดับที่เหมาะสม

87 %

3. วิธีการกําหนดขนาดตัวอย่างที่ใช้ทาํ ให้ไม่จาํ เป็ นต้องพิจารณาปัจจัย

60 %

4. ไม่มีผลหรื อมีผลเพียงเล็กน้อยต่อขนาดตัวอย่างจึงไม่จาํ เป็ นต้องพิจารณา

41 %

5. สํานักงานไม่ได้กาํ หนดให้ใช้

20 %

6. อื่นๆ

2.3 การทดสอบความเป็ นอิสระระหว่างประเภทของผูส้ อบบัญชี กบั การใช้ปัจจัยเพื่อ กําหนดขนาดตัวอย่างในงานสอบบัญชี ผลจากผลการวิเคราะห์ ความเป็ นอิสระระหว่างประเภทของผูส้ อบบัญชี กับการใช้ปัจจัย เพื่อกําหนดขนาดตัวอย่างในงานสอบบัญชี โดยใช้สถิติ Chi Square ในการทดสอบที่ระดับ นัยสําคัญ 0.05 หรื อระดับความเชื่อมัน่ 90 % พบว่า ความแตกต่างของประเภทผูส้ อบบัญชีไม่มีผล ต่อการใช้ปัจจัยดังนี้ ความเชื่อมัน่ ที่ผสู ้ อบบัญชีตอ้ งการในระบบบัญชีและระบบการควบคุมภายใน ความเสี่ ยงสื บเนื่ อง ความเสี่ ยงจากการควบคุม ข้อผิดพลาดที่ยอมรับได้ จํานวนเงินของข้อผิดพลาด ที่ผสู ้ อบบัญชีคาดว่าจะพบในประชากรที่ตรวจสอบ ต้นทุนที่ใช้ในการตรวจสอบ ระยะเวลาที่ใช้ใน การตรวจสอบ ข้อผิดพลาดรวมทั้งรายการปรั บปรุ งในงวดบัญชี ก่อน จํานวนหน่ วยตัวอย่างใน ประชากร และการจัดกลุ่มประชากร จากการวิเคราะห์ปัจจัย ดังนี้ ความเชื่อมัน่ ที่ผสู ้ อบบัญชีตอ้ งการในระบบบัญชีและระบบ การควบคุมภายใน ความเสี่ ยงสื บเนื่ อง ความเสี่ ยงจากการควบคุม ข้อผิดพลาดที่ยอมรับได้ จํานวน เงินของข้อผิดพลาดที่ผสู ้ อบบัญชีคาดว่าจะพบในประชากรที่ตรวจสอบ ข้อผิดพลาดรวมทั้งรายการ ปรับปรุ งในงวดบัญชี ก่อน จํานวนหน่ วยตัวอย่างในประชากร และการจัดกลุ่มประชากร พบว่า ผูส้ อบบัญชีท้ งั สองกลุ่มมีสัดส่ วนการใช้ปัจจัยดังกล่าวในการกําหนดขนาดตัวอย่างมากกว่าสัดส่ วน ของผูส้ อบบัญชี ไม่ได้ใช้เหมือนกัน และจากการวิเคราะห์ปัจจัย ต้นทุนที่ใช้ในการตรวจสอบและ ระยะเวลาที่ใช้ในการตรวจสอบ พบว่าผูส้ อบบัญชีท้ งั สองกลุ่มมีสัดส่ วนผูใ้ ช้ปัจจัยดังกล่าวน้อยกว่า สัดส่ วนผูส้ อบบัญชีที่ไม่ใช้ปัจจัย

ผลจากผลการวิเคราะห์ ความเป็ นอิสระระหว่างประเภทของผูส้ อบบัญชี กับการใช้ปัจจัย เพื่อกําหนดขนาดตัวอย่างในงานสอบบัญชี โดยใช้สถิติ Chi Square ในการทดสอบที่ระดับ นัยสําคัญ 0.05 หรื อระดับความเชื่อมัน่ 95 % พบว่า ความแตกต่างของประเภทผูส้ อบบัญชีมีผลต่อ การใช้ปัจจัยอัตราการเบี่ยงเบนจากวิธีการควบคุมที่ผสู ้ อบบัญชี ยอมรับได้ อัตราการเบี่ยงเบนจาก วิธีการควบคุมซึ่ งผูส้ อบบัญชีคาดว่าจะพบในประชากรที่ตรวจสอบ และความเสี่ ยงที่ผสู ้ อบบัญชีจะ สรุ ปได้ว่า ไม่มีขอ้ ผิดพลาดที่เป็ นสาระสําคัญ แต่ในข้อเท็จจริ งมีขอ้ ผิดพลาดที่เป็ นสาระสําคัญ โดย ผูส้ อบบัญชีในกลุ่ม Big 4 มีสัดส่ วนการใช้ปัจจัยมากกว่าผูส้ อบบัญชีที่ไม่ได้ใช้ ส่ วนผูส้ อบบัญชีใน กลุ่ม Non Big 4 มีสดั ส่ วนของผูส้ อบบัญชีที่ไม่ใช้ปัจจัยทั้ง 4 ที่แตกต่างจากผูส้ อบบัญชีในกลุ่ม Non Big 4 ซึ่งผลที่ได้ตรงกับผลการวิเคราะห์ที่ได้จากการทดสอบทางสถิติ 3. การวิเคราะห์ ข้อมูลทัว่ ไปของผู้สอบบัญชี จากการสํารวจพบว่า ผูส้ อบบัญชีที่ใช้ทาํ การวิจยั เป็ นผูส้ อบบัญชีรับอนุญาตที่ปฏิบตั ิงานใน สํานักงาน Big 4 และ Non Big 4 ในจํานวนใกล้เคียงกัน โดยผูส้ อบบัญชีที่ปฏิบตั ิงานในสํานักงาน Big 4 ส่ วนใหญ่มีอายุระหว่าง 31-40 ปี และ 41-50 ปี โดยมีการศึกษาในระดับปริ ญญาโทมากที่สุด ในด้านประสบการณ์ทาํ งานของผูส้ อบบัญชีส่วนใหญ่มีประสบการณ์อยูใ่ นช่วง 10-20 ปี และ 21-30 ปี และในการตรวจสอบผูส้ อบบัญชี กาํ หนดความมีนยั สําคัญในยอดคงเหลือแต่ละบัญชี โดยเฉลี่ย จากระดับงบการเงิน ซึ่งเกณฑ์ที่ใช้กาํ หนดความมีนยั สําคัญในงบการเงินเรี ยงลําดับจากมากไปน้อย มีดงั นี้ 1. กําหนดจากยอดขาย 2. กําหนดจากสิ นทรัพย์รวม 3. กําหนดจากกําไร (ขาดทุน) สุ ทธิ 4. กําหนดจากกําไร (ขาดทุน) ก่อนภาษีเงินได้ 5. กําหนดจากส่ วนของผูถ้ ือหุ น้

สําหรับวิธีการเลือกรายงานเพื่อการตรวจสอบ ผูส้ อบจะเลือกจากทุกรายการที่ X1, X2, X3... (เช่น 40. 80. 120 …) และรองลงมาคือ เลือกทุกรายการที่มูลค่าสู งกว่าที่กาํ หนดส่ วนวิธี กําหนดขนาดตัวอย่างที่ใช้ ผูส้ อบบัญชี กาํ หนดโดยการใช้วิธีการคํานวณทางสถิติ และการใช้ดุลย พินิจควบคู่กนั มากที่สุด รองลงมาคือการใช้ดุลยพินิจอย่างเดียวในการกําหนดขนาดตัวอย่าง จากการสํารวจพบว่า ผูส้ อบบัญชีรับอนุ ญาตที่ปฏิบตั ิงานในสํานักงาน Non Big 4 ส่ วน ใหญ่มีอายุระหว่าง 31-40 ปี และ 41-50 ปี โดยมีจาํ นวนผูส้ อบบัญชี จบการศึกษาในระดับปริ ญญา โทและปริ ญญาตรี ใกล้เคียงกัน ในด้านประสบการณ์ทาํ งานผูส้ อบบัญชีส่วนใหญ่มีประสบการณ์อยู่ ในช่วง ตํ่ากว่า 10 ปี และ 10-20 ปี และในการตรวจสอบผูส้ อบบัญชีกาํ หนดความมีสาระสําคัญใน ยอดคงเหลือแต่ละบัญชี โดยเฉลี่ยจากระดับงบการเงิน ซึ่ งเกณฑ์ที่ใช้กาํ หนดความมีสาระสําคัญใน ระดับงบการเงินเรี ยงลําดับจากมากไปน้อยมีดงั นี้ 1. กําหนดจากกําไร (ขาดทุน) ก่อนภาษีเงินได้ 2. กําหนดจากยอดขาย 3. กําหนดจากสิ นทรัพย์รวม 4. กําหนดจากกําไร (ขาดทุน) สุ ทธิ 5. กําหนดจากส่ วนของผูถ้ ือหุ น้ สําหรับวิธีการเลือกรายงานเพื่อการตรวจสอบ ผูส้ อบจะเลือกจากทุกรายการที่มีมูลค่าสู ง กว่าที่กาํ หนดเป็ นอันดับแรก รองลงมาคือเลือกทุกรายการที่ X1, X2, X3... (เช่น 40. 80. 120 …) ส่ วนวิธีกาํ หนดขนาดตัวอย่างที่ใช้ ผูส้ อบบัญชีกาํ หนดโดยการใช้ดุลยพินิจอย่างเดียวในการกําหนด ขนาดตัวอย่างมากที่สุด รองลงมาคือใช้วิธีการคํานวณทางสถิติ และการใช้ดุลยพินิจควบคู่กนั จากการวิเคราะห์ขอ้ มูลของผูส้ อบบัญชีที่ปฏิบตั ิงานในสํานักงาน Big 4 และ Non Big 4 พบว่าผูส้ อบบัญชี ท้ งั สองกลุ่มมี ความแตกต่างกันในขั้นตอนของวิธีการเลื อกรายงานเพื่อนํามา ตรวจสอบ และวิธีการกําหนดขนาดตัวอย่าง โดยผูส้ อบบัญชีที่ปฏิบตั ิงานในสํานักงาน Big 4 ใช้

วิธีการเลือกรายการโดยเลือกจากรายการที่ X1, X2, X3... (เช่น 40. 80. 120 …) มากที่สุด ซึ่ งวิธีการ เลือกดังกล่าวเป็ นวิธีการเลือกตัวอย่างที่เป็ นตัวแทนของประชากร รองลงมาคือการเลือกทุกรายการ ที่มีมูลค่าสู งกว่าที่กาํ หนด ส่ วนผูส้ อบบัญชีที่ปฏิบตั ิงานในสํานักงาน Non Big 4 ใช้วิธีการเลือก รายการโดยเลื อ กทุ ก รายการที่ มู ล ค่ า สู ง กว่ า กํา หนดมากที่ สุ ด ซึ่ ง อาจมองว่ า รายการดัง กล่ า วมี นัยสําคัญต่อจํานวนเงิน รองลงมาคือการเลือกรายการที่ X1, X2, X3… ส่ วนวิธีการกําหนดขนาด ตัวอย่างที่ผสู ้ อบบัญชีใช้ในกลุ่ม Big 4 ใช้น้ นั ส่ วนใหญ่จะใช้ท้ งั วิธีการคํานวณทางสถิติ และการใช้ ดุลยพินิจควบคู่กนั มากที่สุด รองลงมาคือการใช้ดุลยพินิจอย่างเดียวในวิธีการกําหนดขนาดตัวอย่าง ซึ่งต่างจากผูส้ อบบัญชีที่ปฏิบตั ิงานในสํานักงาน Non Big 4 ที่ใช้ดุลยพินิจอย่างเดียวในการกําหนด ขนาดตัวอย่างมากที่สุด รองลงมาคือใช้วิธีการคํานวณทางสถิติ และการใช้ดุลยพินิจควบคู่กนั ซึ่ ง ความแตกต่างในการใช้ปัจจัยในการกําหนดขนาดตัวอย่าง ดังจะเห็นได้จากผลสรุ ปที่ 2.3 ซึ่ งพบว่า ผูส้ อบบัญชี ท้ งั สองกลุ่มมีความแตกต่างในการใช้ปัจจัย 1. อัตราการเบี่ยงเบนจากวิธีการควบคุมที่ ผูส้ อบบัญชี ยอมรั บ ได้ 2. อัตราการเบี่ ย งเบนจากวิ ธีการควบคุ มซึ่ งผูส้ อบบัญชี ค าดว่า จะพบใน ประชากรที่ ตรวจสอบ 3. ความเสี่ ยงที่ ผูส้ อบบัญชี จะสรุ ปได้ว่าความเสี่ ยงจากการควบคุ มอยู่ใน ระดับ ตํ่า กว่ า ที่ เ ป็ นอยู่จ ริ ง และ 4. ความเสี่ ย งที่ ผูส้ อบบัญ ชี จ ะสรุ ป ว่ า ไม่ มี ข ้อ ผิ ด พลาดที่ เ ป็ น สาระสําคัญแต่ในข้อเท็จจริ งมีขอ้ ผิดพลาดที่เป็ นสาระสําคัญ ซึ่ งปั จจัยทั้ง 4 เป็ นปั จจัยที่ใช้ในการ กําหนดขนาดตัวอย่างทางสถิติ จากการศึกษาและวิเคราะห์ขอ้ มูลของผูส้ อบบัญชี ท้ งั 2 กลุ่ม ซึ่ งได้แก่ ผูส้ อบบัญชี ที่ ปฏิบตั ิงานในสํานักงาน Big 4 และผูส้ อบบัญชีที่ปฏิบตั ิงานในสํานักงาน Non Big 4 พบว่า ปั จจัยที่ มีผลต่อการกําหนดขนาดตัวอย่างในการสอบบัญชี มีดงั นี้ ความเสี่ ยงสื บเนื่ อง ความเสี่ ยงจากการ ควบคุม ข้อผิดพลาดที่พบในงวดบัญชีก่อน การเปลี่ยนแปลงระบบบัญชี การเปลี่ยนแปลงนโยบาย ทางการบัญชี การเปลี่ยนแปลงผูบ้ ริ หาร การเป็ นลูกค้ารายใหม่-เก่า การเป็ นบริ ษทั จดทะเบียนใน ตลาดหลักทรัพย์ การเปลี่ยนแปลงอัตราส่ วนทางการเงิน ปริ มาณรายการทางบัญชี(ประชากร) การ นําโปรแกรมทางการตรวจสอบมาใช้ ต้น ทุน ที่ ใ ช้ในการตรวจสอบ และระยะเวลาที่ ใช้ในการ ตรวจสอบ จากการวิเคราะห์ความแตกต่างในการใช้ปัจจัยพบว่า ประเภทของผูส้ อบบัญชี ไม่มีผลต่อ การใช้ปัจจัย ความเชื่อมัน่ ที่ผสู ้ อบบัญชี ตอ้ งการในระบบบัญชีและระบบการควบคุมภายใน ความ เสี่ ยงสื บเนื่ อง ความเสี่ ยงจากการควบคุม ข้อผิดพลาดที่ยอมรับได้ จํานวนเงิ นของข้อผิดพลาดที่ ผูส้ อบบัญชี คาดว่าจะพบในประชากรที่ตรวจสอบ ต้นทุนที่ใช้ในการตรวจสอบ ระยะเวลาที่ใช้ใน

การตรวจสอบ ข้อผิดพลาดรวมทั้งรายการปรับปรุ งในงวดบัญชี ก่อน จํานวนหน่ วยตัวอย่างใน ประชากร และการจัดกลุ่มประชากร ส่ วนปั จจัยที่ผสู ้ อบบัญชี ท้ งั 2 กลุ่มมีการใช้แตกต่างกันคือ อัตราการเบี่ยงเบนจากวิธีการควบคุมที่ผสู ้ อบบัญชียอมรับได้ อัตราการเบี่ยงเบนจากวิธีการควบคุม ซึ่ งผูส้ อบบัญชี คาดว่าจะพบในประชากรที่ตรวจสอบ ความเสี่ ยงที่ผูส้ อบบัญชี จะสรุ ปได้ว่าความ เสี่ ยงจากการควบคุมอยู่ในระดับตํ่ากว่าที่เป็ นอยู่จริ ง และความเสี่ ยงที่ผูส้ อบบัญชี จะสรุ ปว่าไม่มี ข้อผิดพลาดที่เป็ นสาระสําคัญแต่ในข้อเท็จจริ งมีขอ้ ผิดพลาดที่เป็ นสาระสําคัญ ซึ่ งความแตกต่างใน การใช้ปัจจัยดังกล่าว อาจเนื่องมาจากความแตกต่างของวิธีการเลือกรายการและวิธีการกําหนดขนาด ตัวอย่างของผูส้ อบบัญชีท้ งั สองกลุ่ม บทความต่ างประเทศ เทคนิคทางสถิติประยุกต์ สําหรับใช้ ในการตรวจสอบบัญชีลูกหนีก้ ารค้ า ในการทดสอบบัญชีลูกหนี้ การค้าด้วยวิธีทางสถิติ จําเป็ นต้องทําความเข้าใจในโปรแกรม ประยุกต์ของการสุ่ มตัวอย่างทางสถิติ และการเตรี ยมตารางสําหรับสู ตรและเงื่อนไขที่จาํ เป็ นต้องใช้ ในกระบวนการทางคณิ ตศาสตร์พ้นื ฐานเท่านั้นซึ่งนักบัญชีจะเป็ นผูใ้ ช้ ข้อควรพิจารณาในการตรวจสอบและการตัดสิ นใจ วัตถุประสงค์ของการตรวจสอบของลูกหนี้ การค้าหรื อสิ นทรัพย์อื่น ๆ คือเพื่อดูดุลยพินิจ ของผูส้ อบบัญชีในเรื่ อง 1. ความมีอยูจ่ ริ ง 2.ความเป็ นเจ้าของ 3.การคิดมูลค่า 4. ความถูกต้องของ การบันทึก และ 5. ความยุติธรรมของงานที่นาํ เสนอ การดํารงอยูห่ รื อคงอยูข่ องสิ นทรัพย์มกั จะมี การทดสอบขั้นพื้นฐานโดยผูส้ อบบัญชี แล้วมีการเพิ่มเติมหลักฐานการตรวจสอบ โดยการจํากัด ขอบเขตที่ถือว่าจําเป็ นต้องมีวนั ที่ในงบการเงินตามที่ได้กาํ หนดไว้ และควรคิดมูลค่าตามหลักการ บัญชีที่ยอมรับโดยทัว่ ไปอย่างสมํ่าเสมอ นอกจากนี้ ยงั มีการอ้างอิงถึงการตรวจสอบบัญชี ลูกหนี้ การค้า สู ตรและกระบวนการที่ทาํ ตามคําสั่งของผูส้ อบบัญชี โดยผูส้ อบบัญชีจะพิจารณาว่ามีความเกี่ยวข้องหรื อไม่กบั การตัดสิ นใจ ในเรื่ องการควบคุมภายในว่ามี ประสิ ทธิ ภาพหรื อไม่มีประสิ ทธิ ภาพ ซึ่ งในปั จจุ บนั ได้มีการเพิ่ม ปริ มาณตัวอย่างในการทดสอบให้เพียงพอต่อการทดสอบ

ในการกําหนดขนาดตัวอย่างของบัญชี ลูกหนี้ การค้าได้น้ ันนักบัญชี บริ ษทั จําเป็ นต้องขอ ข้อมูลพื้นฐานหรื อประวัติของลูกค้าในเรื่ องยอดรวมของบัญชีลูกหนี้ ในกิจการ และหมายเลขบัญชี ของลู ก หนี้ การค้า ซึ่ ง ในการตัด สิ น ใจเลื อกตัว อย่า งขึ้ น มาตรวจสอบในแต่ ละครั้ ง ผูส้ อบบัญ ชี จําเป็ นต้องคํานึงถึงระดับของความถูกต้องแม่นยําอยูเ่ สมอ การจัดการงานการตรวจสอบภายในเรื่ องบทบาทของผู้ตรวจสอบคุณสมบัติและกลไกการ ประสานงาน ลัก ษณะที่ สํา คัญ สองประการที่ จ ะต้อ งพิ จ ารณา เพื่ อ เพิ่ ม ประสิ ท ธิ ภ าพของแผนกงาน ตรวจสอบภายใน ผูส้ อบบัญชี จะเผชิ ญกับความเสี่ ยงและต้องมีความอดทนในการตรวจสอบ จาก หลักฐานที่มีนยั สําคัญซึ่ งจะส่ งผลต่อการตัดสิ นใจในการแสดงความเห็นของผูส้ อบบัญชี เช่น การ เลือกขนาดของกลุ่มตัวอย่างซึ่ งจะมีค่าใช้จ่ายเกิดขึ้นตลอดจนการตรวจสอบที่ไม่มีประสิ ทธิภาพ จะ แก้ไ ขโดยให้ ก รรมการตรวจสอบภายในใช้วิ ธี ค วามสั ม พัน ธ์ ร ะหว่ า งบุ ค คลของการควบคุ ม บุคลิกภาพ การประเมินผลของสมาชิ กในทีมงานตรวจสอบและการประเมินผลอย่างต่อเนื่ องใน งบประมาณที่ มีชั่วโมงการตรวจสอบจริ งที่จะมี ค่าใช้จ่ายส่ วนเกิ นซึ่ งจะส่ งผลกระทบต่อผลการ ดําเนินงาน ตารางทีส่ ร้ างขึน้ เอง สํ าหรับทดสอบการควบคุมโดยโปรแกรม Spreadsheet ผูส้ อบบัญชี ปฏิบตั ิ การทดสอบการควบคุ มโดยมักจะใช้ตารางที่ถูกเผยแพร่ จาก AICPA (หรื อคู่มือการปฏิบตั ิข้ ึนอยูก่ บั ตารางเหล่านี้) เพื่อคํานวณขนาดตัวอย่างทางสถิติและประเมินผลกลุ่ม ตัวอย่าง ในการกําหนดขนาดตัวอย่างผูส้ อบบัญชีจะต้องคํานึงถึงปัจจัย 3 ด้านดังนี้ อัตราการยอมรับได้ อัตราการเบี่ยงเบนสู งสุ ดของประชากรที่ผสู ้ อบบัญชี สามารถยอมรับ ได้ โดยไม่ตอ้ งเปลี่ยนระดับการประเมินของการควบคุมความเสี่ ยง ตัวอย่างเช่น ถ้าอัตราอยูใ่ นระดับ ตํ่า (3-7%) อาจจะต้อ งใช้ค วามเชื่ อมั่น อย่า งมากในการวางแผนควบคุ ม อัตราการยอมรั บได้มี ความสัมพันธ์แปรผกผันกับขนาดตัวอย่าง ความเสี่ ยงจากการประเมินผลการควบคุมความเสี่ ยงตํ่าเกิ นไป (RACRTL) ความเสี่ ยง สู ง สุ ด ของผูส้ อบบัญ ชี คื อ การยอมรั บ ในสิ่ ง ที่ ไ ม่ ถู ก ต้อ ง จึ ง สรุ ป ได้ว่ า อัต ราการเบี่ ย งเบนของ

ประชากรน้อยกว่าหรื อเท่ากับอัตราการยอมรับ เมื่อพบว่าในความเป็ นจริ งอัตราการเบี่ยงเบนของ ประชากรเกิ นกว่าอัตราการยอมรั บ มันเป็ นสิ่ งสําคัญเพื่อลดความเสี่ ย งนี้ เนื่ องจากข้อผิดพลาด ดังกล่าวจะส่ งผลในด้านความเชื่อมัน่ มากกว่าในการควบคุมและลดการทดสอบเนื้อหาสาระ ดังนั้น ประสิ ทธิ ภาพของการตรวจสอบจะถูกทําลายและความเสี่ ยงของการตรวจสอบจะสู งกว่าที่ตอ้ งการ การจัดตั้ง RACRTL จะขึ้นอยูก่ บั ความสําคัญของการควบคุมและความเสี่ ยงที่ยอมรับได้ของผูส้ อบ บัญชีแต่กค็ วรจะตั้งในระดับตํ่า อีกทั้ง RACRTL มีความสัมพันธ์แปรผกผันกับขนาดตัวอย่าง อัตราการเบี่ยงเบนที่ประชากรคาดหวัง อัตราการเบี่ยงเบนที่เชื่ อว่ามีอยู่ในประชากร การ ตัดสิ นของผูส้ อบบัญชีพิจารณาจากปั จจัยต่าง ๆ เช่น สภาพแวดล้อมการควบคุมโดยรวมและผลการ ตรวจสอบก่อนหน้า จะถูกนํามาใช้ในการประมาณการอัตราดังกล่าว อัตราการเบี่ยงเบนที่ประชากร คาดหวังมีความสัมพันธ์โดยตรงกับขนาดตัวอย่างและจะต้องตํ่ากว่าอัตราการยอมรับถ้าขึ้นอยู่กบั การควบคุม แม้ว่าจะมีการรวมตัวกันของทั้ง 3 ปั จจัย โดยแต่ละปั จจัยอาจมีขนาดตัวอย่างที่แตกต่างกัน ทําให้ผูส้ อบบัญชี ตอ้ งใช้ตารางในการจํากัดความสัมพันธ์ของทางเลือกที่ค่อนข้างน้อยของค่าที่ ป้ อนเข้า (เช่น RACRTL มีค่า 5% หรื อ 10%) ผูส้ อบบัญชีมีวิธีการตอบสนองอย่างไรถ้า RACRTL ที่ ต้องการเท่ากับ 8% ในกรณี ที่ไม่มีการแก้ไขเชิงเส้นผูส้ อบบัญชีอาจต้องใช้ตารางที่ 5% เป็ นทางเลือก ที่ ร ะมัด ระวัง ดัง นั้น ขนาดของกลุ่ ม ตัว อย่า งจะมี ข นาดใหญ่ ก ว่ า ที่ ต ้อ งการและผูส้ อบบัญ ชี จ ะ ปฏิบตั ิงานที่ไม่จาํ เป็ น ตารางยังมีการให้ความช่วยเหลือผูส้ อบบัญชีในการประเมินผลของการทดสอบการควบคุม อย่างไรก็ตามตารางขนาดตัวอย่างมีขนาดเล็กจึงจํากัดการใช้ประโยชน์ของผูส้ อบบัญชี วิธีการทําแผ่นงาน แผ่น งานจะทํา การกํา หนดขนาดตัว อย่า งและการประเมิ น ผลการทดสอบจะปรั บ ปรุ ง ประสิ ทธิ ภาพการตรวจสอบโดยอัตโนมัติ ผูส้ อบบัญชีป้อนอัตราการเบี่ยงเบนที่ประชากรคาดหวัง อัตราการยอมรับได้ และ RACRTL ที่สามารถยอมรับและสร้างขนาดตัวอย่างที่เหมาะสม แผ่นงาน ยังคํานวณจํานวนสู งสุ ดของค่าเบี่ยงเบนที่ยอมรับได้โดยปราศจากการปรับเปลี่ยนความเชื่อมัน่ ตาม

แผนงาน ค่า RACRTL จะยังอยูอ่ ย่างแน่นอนถ้าผูส้ อบบัญชีตอ้ งอาศัยการควบคุมและขีดจํากัดบน (กล่าวถึงในภายหลัง) แสดงให้เห็นว่าโปรแกรม Spreadsheet จะปรากฏออกมา ผูส้ อบบัญชีป้อนค่าที่เป็ นตัวเอียงใน Exhibit ในขณะที่ตวั เลขที่เป็ นตัวหนาจะถูกส่ งกลับ โดยการคํานวณแผ่นงาน เพื่อแสดงว่าประชากรมีอตั ราการเบี่ยงเบนที่ประชากรคาดหวัง 4%, อัตรา การยอมรับได้ 9% และ RACRTL ที่ยอมรับได้ 5% ทําให้ขนาดของกลุ่มตัวอย่างเป็ น 100 ถ้าค่า เบี่ ย งเบนทั้ง สี่ (ค่ า วิ ก ฤต) พบในกลุ่ ม ตัว อย่า ง ผูส้ อบบัญ ชี ส ามารถพึ่ ง พาแผนการควบคุ ม ค่ า RACRTL ที่ยอมรั บได้จะเท่ากับ 4.74% แผ่นงานยังให้ขอ้ มูลเพิ่มเติมเพื่อให้ได้ผลลัพธ์ของค่า เบี่ยงเบนอื่น ๆ ตัวอย่างเช่น ค่าเบี่ยงเบนน้อยกว่าสี่ เป็ นผลให้ค่า RACRTL ไม่เกิน 5% ทําให้ผสู ้ อบ บัญชี มีการรับประกันได้มากขึ้น ในขณะที่มีเพียงหนึ่ งในส่ วนเบี่ยงเบน “พิเศษ” ที่จะส่ งผลให้ค่า RACRTL เท่ากับ 10.45% ซึ่ งมากกว่าสองเท่าของระดับความเสี่ ยงตามแผน สําหรับการสรุ ปของ ประเด็นที่เกี่ยวข้องเพื่อตรวจสอบข้อจํากัดของการสุ่ มตัวอย่างการตรวจสอบให้ดูบทที่ 3 จากข่าว AICPA วิชาชีพสอบบัญชี การเก็บตัวอย่างตรวจสอบ (1999) ข้อมูลเกี่ ยวกับขีดจํากัดบนซึ่ งเป็ นประชากรส่ วนเบี่ยงเบนอัตราสู งสุ ดที่เกี่ ยวข้องกับการ ระบุ RACRTL อาจนํา ไปสู่ ผูส้ อบบัญ ชี จ ะต้อ งพิ จ ารณาปรั บ เปลี่ ย นการพึ่ ง พาการควบคุ ม ตัวอย่างเช่นถ้าเพียงสองเบี่ยงเบนที่พบผูส้ อบบัญชีสามารถเป็ น 95% บาง (100% - RACRTL% 5) ว่าอัตราประชากรไม่เ กิ น 6.2% ซึ่ งอาจจะปรั บเพิ่มขึ้ นในการพึ่งพาการควบคุ ม หากมากกว่าสี่ เบี่ยงเบนพบผลการทดสอบจะไม่สนับสนุนระดับการวางแผนจากการพึ่งพิง อย่างไรก็ตามขีด จํากัด บนจะช่วยในการตัดสิ นใจถ้าบางระดับน้อยจากการพึ่งพิงอาจจะเหมาะสม ข้อมูลเกี่ยวกับขีด จํากัด บนซึ่ งเป็ นประชากรส่ วนเบี่ยงเบนอัตราสู งสุ ดที่เกี่ ยวข้องกับการ ระบุ RACRTL อาจนําไปสู่ การที่ผสู ้ อบบัญชีจะต้องพิจารณาปรับเปลี่ยนการควบคุม ตัวอย่างเช่นถ้า มีค่าเบี่ยงเบนเพียงสองเท่านั้นที่ตรวจพบ ผูส้ อบบัญชี สามารถให้ความเชื่ อมัน่ 95% (100% -5% RACRTL) บางอัตราประชากรมีค่าไม่เกิน 6.2% ซึ่ งอาจจะปรับให้เพิ่มขึ้นในการการควบคุม ถ้าค่า เบี่ยงเบนที่ตรวจพบมากกว่า 4 ผลการทดสอบจะไม่สนับสนุ นระดับการวางแผน อย่างไรก็ตาม ขีดจํากัดบนจะช่วยในการตัดสิ นใจถ้าระดับการพึ่งพิงเหมาะสม หลายสมมติฐานที่มีขอ้ จํากัดในโปรแกรมสเปรดชีทรุ่ นนี้ ข้อจํากัดบนจะอยูใ่ กล้ 1 ใน 10 ของเปอร์ เซ็นและค่าสู งสุ ดที่ ไม่ถูกคํานวณถ้าค่านั้นเกิ น 25% เพราะไม่มีความน่ าเชื่ อถือจะมี

แนวโน้มที่เป็ นธรรมตํ่าในกรณี ดงั กล่าว ส่ วนปั จจัยในการผลิตนั้นสามารถที่จะเปลี่ยนแปลงได้ง่าย ในการกําหนดตัวอย่างของขนาด จะจํากัดค่าอยูร่ ะหว่าง 0-25% ถ้าการคํานวณค่าของขนาดตัวอย่าง เกิน 300 ตัวอย่างนั้นจะไม่ถูกแสดง และข้อความที่ปรากฏอาจจะส่ งผลต่อการควบคุมซึ่ งอาจจะทํา ให้การควบคุมด้านต้นทุนของผลทดสอบไม่มีประสิ ทธิ ภาพ และโปรแกรมสเปรดชีทถูกออกแบบ มาเพื่อแสดงค่า RACRTL และแสดงค่าของข้อจํากัดบนสําหรับค่าเบี่ยงเบนจาก 0-2 มากกว่าค่าที่ สําคัญ และค่าสู งสุ ดของ 20 ค่าเบี่ยงเบนประสิ ทธิภาพและประสิ ทธิผล แผ่ น งานของผู ต้ รวจสอบบัญ ชี ส ามารถดาวน์ โ หลดใน Excel 97 รู ป แบบจาก www.cpaj.com ผูส้ อบบัญชีจะไม่ถูกจํากัดค่าที่ป้อนเข้าไปในตารางมาตรฐาน แต่สาสารถเลือกค่าที่ สอดคล้องกับความคาดหวังของแต่ละคนและการกําหนดลักษณะ นอกจากนี้ ผสู ้ อบบัญชี สามารถ ประเมินความแตกต่างในขนาดตัวอย่างที่ตอ้ งการและค่าวิกฤตในอัตราเบี่ยงเบนต่าง ๆ และระดับ ความเสี่ ยงได้อย่างง่ายดาย แผ่นงานช่วยให้ผสู ้ อบบัญชีจดั ทํากระดาษทําการได้อย่างง่ายดายสําหรับ ข้อสมมติ ฐานที่ กาํ หนดขึ้ นและขนาดของกลุ่ มตัว อย่างที่ เ ป็ นคําตอบ เช่ นเดี ยวกับข้อมูลในการ ประเมินผลและการสนับสนุนระดับที่แท้จริ งของการใช้การควบคุม ถึงแม้วา่ ผูส้ อบบัญชีจะไม่ได้นาํ ซอฟต์แ วร์ ที่ จ าํ เป็ นในการตรวจสอบบัญ ชี ม าใช้ เพื่ อ เป็ นการประหยัด ค่ า ใช้จ่ า ยในการสั่ง ซื้ อ ซอฟต์แวร์ ราคาแพง และถ้าการตรวจสอบมีประสิ ทธิ ภาพและประสิ ทธิ ผลจะทําให้ลดต้นทุน เวลา ข้อมูลหรื อทรัพยากรทางการเงิน การกําหนดขนาดตัวอย่ างการตรวจสอบโดยการวิเคราะห์ ถดถอย ผูส้ อบบัญชีจะแสดงความคิดเห็น ในงบการเงินของบริ ษทั บนพื้นฐานของการตรวจสอบ เพียงส่ วนเล็ก ๆ ของข้อมูลอ้างอิง บ่อยครั้งที่ผสู ้ อบบัญชีตอ้ งอาศัยดุลยพินิจในการเลือกข้อมูลที่จะ ตรวจสอบ ซึ่ งในการตรวจสอบบางบัญชี เช่น สิ นค้าคงคลังและลูกหนี้ การค้า บางครั้ งวิธีการสุ่ ม ตัวอย่างทางสถิติจะถูกนํามาใช้ในการเลือกข้อมูลที่จะศึกษาในรายละเอียด อย่างไรก็ตาม บ่อยครั้งที่ ผูส้ อบบัญชีตอ้ งดําเนิ นการกับคําแนะนําเล็ก ๆ น้อย ๆ ที่เป็ นบัญชีเฉพาะหรื อบัญชียอ่ ย (เช่น บัญชี ค่าแรง หรื อบัญชีเงินเดือน หรื อบัญชีค่าใช้จ่าย) ที่ควรตรวจสอบอย่างครอบคลุม วัตถุประสงค์ของ บทความนี้ คือการแสดงให้เห็นถึงการวิเคราะห์ถดถอยควบคู่กบั วิธีการทางสถิติของ Bayesian ซึ่ ง สามารถให้ความช่วยเหลือผูส้ อบบัญชีในการเลือกบัญชีเหล่านั้นเพื่อตรวจสอบ หาสิ่ งที่ตรวจสอบ ว่ามีนยั สําคัญ

การวิเคราะห์ถดถอย Benston ให้อภิ ปรายครอบคลุมถึงการประยุกต์ใช้การวิเคราะห์ถดถอยของปั ญหาการ ควบคุมต้นทุน เขาแสดงให้เห็นถึงวิธีการที่สมาการถดถอยที่อาจจะพัฒนาโดยใช้ตวั แปลในการกําหนดค่า ส่ วนใหญ่ของค่าใช้จ่าย ที่ได้รับมูลค่าต่อตัวแปล เช่น สมการอาจจะมีรูปแบบเชิงเส้นต่อไปนี้ = a+b 1X1+b2X2+b3X3 เมื่อ

(1)

= มูลค่าที่คาดว่าจะได้ (หรื อคาดการณ์) จากยอดดุลในบัญชี เช่น การขาย ค่าใช้จ่าย X1 X2 X3 = การคาดการณ์อื่นๆ เช่น ขนาดโดยเฉลี่ยของแต่ละคําสั่งซื้อหรื อจํานวนที่จดั ส่ ง X3, ควรสังเกตที่ตวั แปรดัมมี่ซ่ ึงอาจระบุไว้ เช่น การจัดการที่ดีของกิจกรรมส่ งเสริ มการขาย ที่ได้ดาํ เนินการภายใต้เดือนที่ได้กาํ หนดไว้ ถ้ามีการจัด X3 =1 ถ้าไม่ X3 =0

เมื่อข้อมูลได้รับการรวบรวมจากหลาย ๆ ช่วงเวลาที่ผ่านมา อาจจะได้มาซึ่ งความสัมพันธ์ ตามหน้าที่ Comiskey เสนอว่าสําหรับวัตถุประสงค์ในการควบคุมค่าใช้จ่าย การเปรี ยบเทียบยอดใน บัญชีที่เกิดขึ้นจริ ง (Y) กับการคาดการณ์มูลค่ากับยอดดุล (Y ที่ได้มาจากสมการถดถอย) ซึ่งสามารถ นํามาใช้ตรวจสอบ การเลือกตัวอย่ างทางสถิตใิ นการตรวจสอบ : มุมมองของผู้สอบบัญชี การใช้เทคนิ คการสุ่ มตัวอย่างทางสถิติเพื่อช่ วยผูส้ อบบัญชี ในการคํานวณการตรวจสอบ ของเขา ก่อให้เกิดปั ญหาของตัวเลขทางสถิติ ประชากรทางบัญชี มกั จะมีสัดส่ วนที่มากและอัตรา ความผิดพลาดของผูส้ อบบัญชีคือการแสวงหาการตรวจสอบมักจะตํ่ามาก บทความนี้ จะพยายามที่ จะทบทวนเทคนิ คต่าง ๆ ในปั จจุบนั ที่ถูกใช้โดยผูส้ อบบัญชี และที่จะต้องพิจารณาปั ญหาในทาง ปฏิบตั ิที่เกี่ยวข้องในการสุ่ มตัวอย่างทางสถิติที่เกี่ยวข้องกับวัตถุประสงค์ของผูส้ อบบัญชี

หลายปี ที่ ผ่านมามี หลายบทความและหนังสื อหลายเล่มเผยแพร่ เกี่ ยวกับการประยุกต์ใช้ เทคนิคทางสถิติและวิธีการตรวจสอบ ในขั้นแรกมีความสนใจน้อยคือ ภายในวิชาชีพการตรวจสอบ และเทคนิ คทางสถิติที่เข้าใจยาก ไม่สามารถนําไปใช้ได้เองจึงไม่เพียงพอต่อการนําไปตรวจสอบ วัต ถุ ป ระสงค์ ในอดี ต การคัด ค้า นเริ่ ม ที่ จ ะกระจายในต้น ปี 1960 ด้ว ยการเปิ ดตัว ซอฟแวร์ ก าร ตรวจสอบด้วยระบบคอมพิวเตอร์สาํ หรับการประมวลผลข้อมูลทางการบัญชี ขั้นตอนที่สาํ คัญไปข้างหน้ามาในปี 1963 ด้วยสิ่ งพิมพ์ของ Arkin คือคู่มือการสุ่ มตัวอย่าง สําหรั บการตรวจสอบและการบัญชี หนังสื อให้รายละเอียดที่ ครอบคลุ มและไม่มากเกิ นไปทาง เทคนิคและวิธีการใช้เทคนิ คทางสถิติในการตรวจสอบสถานการณ์ เทคนิ คที่กล่าวมานั้นรวมวิธีการ ต่าง ๆ ของข้อมูลและเก็บตัวอย่างตัวแปร ผูส้ อบบัญชีจะใช้เทคนิ คการสุ่ มข้อมูลเมื่อวัตถุประสงค์ ของเขาคือการกําหนดอัตราการเกิดของประชากรลักษณะบางอย่างหรื อว่าเขาจะใช้วิธีการที่ตวั แปร เมื่อวัตถุประสงค์ของเขาคือการประมาณค่าของประชากรโดยเฉพาะ เช่นเดียวกับหนังสื อของ Arkin ที่ถูกตีพิมพ์ บริ ษทั บัญชีที่สาํ คัญของสหรัฐอเมริ กา เปิ ดตัว แผนการสุ่ มตัวอย่างการตรวจสอบซึ่ งเป็ นพื้นฐานที่แตกต่างเพื่อการสุ่ มตัวอย่างอย่างมี แผนโดย Arkin ข้อเรี ยกร้องที่ยอดเยี่ยมของแผนนี้ การสุ่ มตัวอย่างการตรวจสอบคือการที่มนั ใช้กลุ่มตัวอย่าง ทฤษฎี ทางสถิติของการสุ่ มตัวอย่างข้อมูลเพื่อให้ผลในแง่ของค่าเงินมากกว่าที่จะเป็ นอัตราความ ผิดพลาด แผนจะขึ้นอยู่กบั แนวคิดที่เรี ยบง่ายของการกําหนดหน่ วยการสุ่ มเป็ นปอนด์แต่ละบุคคล มากกว่าการกําหนดหน่ วยการสุ่ มเป็ นรายการตามปกติ หรื อความสมดุ ล ดังนั้นการเก็บตัวอย่าง หน่ วยระยะทางการเงิน อย่างไรก็ตามหลักการทางคณิ ตศาสตร์ พ้ืนฐานการสุ่ มตัวอย่างหน่ วยเงิน ไม่ได้ถูกเผยแพร่ และทันทีวา่ มันเป็ นบางปี ก่อนหลักการที่ถูกตีพิมพ์โดย Anderson และ Teitlebaum

บทที่ 3 กรมตรวจบัญชีสหกรณ์ (กตส.) ประวัติความเป็ นมา การสอบบัญชีสหกรณ์ ได้เริ่ มมีข้ ึนครั้งแรกในประเทศไทย เมื่อปี พ.ศ. 2459 ตรงกับรัชสมัย ของพระบาทสมเด็จพระมงกุฎเกล้าเจ้าอยูห่ ัว รัชกาลที่ 6 โดยในขณะนั้น งานของกรมตรวจบัญชี สหกรณ์อยูใ่ นความรับผิดชอบของแผนกการสหกรณ์ กรมพาณิ ชย์และสถิติพยากรณ์ กระทรวงพระ คลังมหาสมบัติ จะเห็นว่าการสอบบัญชีสหกรณ์ได้เริ่ มขึ้นพร้อมกับการเริ่ มต้นแห่ งการสหกรณ์ใน ประเทศไทย ซึ่ งกรมพาณิ ชย์และสถิติพยากรณ์ได้ทดลองจัดตั้งสหกรณ์หาทุนขึ้น ณ ท้องที่อาํ เภอ เมือง จังหวัดพิษณุโลกเป็ นแห่ งแรกใช้ชื่อว่า “สหกรณ์วดั จันทร์ ไม่จาํ กัดสิ นใช้” โดยจดทะเบียนเมื่อ วันที่ 26 กุมภาพันธ์ 2459 มีพระราชวงศ์เธอกรมหมื่นพิทยาลงกรณ์ เป็ นนายทะเบียนสหกรณ์ พระองค์แรกและได้ถือวันที่ 26 กุมภาพันธ์ ของทุกปี เป็ นวันสหกรณ์และพระราชวงศ์เธอกรมหมื่น พิทยาลงกรณ์ เป็ นบิดาแห่ งการสหกรณ์ไทยเพราะเป็ นผูบ้ ุกเบิกริ เริ่ มงานสหกรณ์ข้ ึนในประเทศไทย ต่อมาได้มีการปรับปรุ ง กระทรวง ทบวง กรมเรื่ อยมา ระหว่ า งปี 2475-2494 กิ จ การสหกรณ์ ไ ด้ข ยายทั้ง ด้า นปริ มาณและคุ ณ ภาพ สามารถ ช่วยเหลือราษฎรให้มีมาตรฐานการครองชีพสูงขึ้น คณะรัฐบาลในสมัยนั้นจึงถือเอาการสหกรณ์เป็ น นโยบายหลักในการพัฒนาเศรษฐกิจของชาติ ดังนั้น จึงได้ยกฐานะกรมสหกรณ์ข้ ึนเป็ นกระทรวง สหกรณ์ เมื่อวันที่ 12 มีนาคมของทุกปี เป็ นวันสถาปนากรมตรวจสอบสหกรณ์ จากนั้นได้เปลี่ยนไป สังกัดกระทรวงพัฒนาการแห่ งชาติ ในปี พ.ศ.2515 ได้มีการประกาศคณะปฏิวตั ิ ฉบับที่ 216-217 ลงวันที่ 29 กันยายน 2515 ปรับปรุ งระเบียบบริ หารราชการแผ่นดิน ตั้งกระทรวงเกษตรและสหกรณ์จนถึงปัจจุบนั ระบบตรวจสอบบัญ ชี ส หกรณ์ แ ต่ เ ดิ ม นั้ น ผู ้ต รวจสอบบัญ ชี ท้ ัง หมดจะรวมกัน อยู่ ที่ สํานักงานใหญ่ของกรมฯ ในกรุ งเทพมหานครเพียงแห่ งเดียว และจะเดินทางออกไปเพื่อทํากาตรวจ บัญชีในจังหวัดต่าง ๆ เพียงปี ละครั้งหรื อสองครั้งเท่านั้นแต่ละครั้งจะใช้เวลาประมาณ 60 ถึง 90 วัน

ซึ่ งก็เป็ นผลให้การปฏิบตั ิงานเป็ นไปไม่คล่องตัวเท่าที่ควร จนกระทัง่ ในปี พ.ศ. 2524 กรมตรวจ บัญ ชี ส หกรณ์ จึ ง ได้เ ริ่ ม กระจายงานการตรวจสอบบัญ ชี อ อกไปยัง ส่ ว นภู มิ ภ าคโดยการจัด ตั้ง สํานักงานตรวจสอบบัญชีสหกรณ์ประจําจังหวัดขึ้น เพื่อให้ความช่วยเหลือแนะนําด้านการเงินการ บัญชีให้สถาบันเกษตรกรได้อย่างใกล้ชิดยิง่ ขึ้น ปั จจุบนั กรมตรวจสอบบัญชีสหกรณ์มีสาํ นักงานตรวจสอบบัญชีสหกรณ์ประจําจังหวัดทัว่ ประเทศโดยมีสํานักงานตรวจสอบบัญชี สหกรณ์ที่ 1-10 ทําหน้าที่คอยกํากับการปฏิบตั ิงานของ สํานักงานตรวจสอบบัญชีสหกรณ์ซ่ ึงอยูใ่ นสังกัด วิสัยทัศน์ “พัฒนาสหกรณ์ให้โปร่ งใส ก้าวไกลด้วยไอที นําบัญชีสู่ เกษตรกรไทย” พันธกิจ 1. ตรวจสอบบัญชีสหกรณ์และกลุ่มเกษตรกร 2. ส่ งเสริ มให้สหกรณ์และกลุ่มเกษตรกรมีการบริ หารจัดการที่ดี 3. พัฒนาและเผยแพร่ เทคโนโลยีสารสนเทศทางการเงินของสหกรณ์และกลุ่มเกษตรกร ส่ ง เสริ ม ความรู ้ ท างด้า นการจัด ทํา บัญ ชี เ กษตรกรกลุ่ ม อาชี พ วิ ส าหกิ จ ชุ ม ชน และ กลุ่มเป้ าหมายตามโครงการพระราชดําริ ยุทธศาสตร์ 1. เพิ่มประสิ ทธิภาพการตรวจสอบบัญชีสหกรณ์และกลุ่มเกษตรกร 2. เพิ่มประสิ ทธิภาพการบริ หารจัดการของสหกรณ์ 3. เสริ มสร้างความเข้มแข็งแก่ชุมชนและเกษตรกร

4. เพิ่มประสิ ทธิภาพด้านเทคโนโลยีสารสนเทศและการบริ หารจัดการ นโยบายกรมตรวจบัญชีสหกรณ์ ได้กาํ หนดนโยบายไว้ดงั นี้ คือ 1. เสริ มสร้างให้สหกรณ์ และกลุ่มเกษตรกรมีการดําเนิ นงานที่มีประสิ ทธิ ภาพ โปร่ งใส เป็ นที่น่าเชื่อถือศรัทธาแก่บรรดาสมาชิกและผูท้ ี่เกี่ยวข้อง 2. เพิ่มประสิ ทธิภาพการตรวจสอบบัญชีสหกรณ์และกลุ่มเกษตรกรให้เป็ นไปโดยถูกต้อง ชัดเจน รวดเร็ วและเป็ นธรรม 3. พัฒนาองค์กร บุคลากรให้ศกั ยภาพ สามารถปฏิบตั ิภารกิจและนําเทคโนโลยีมาใช้อย่าง มีประสิ ทธิภาพ 4. ให้มีการประสานความร่ วมมือระหว่างหน่ วยงานของรัฐ สหกรณ์ กลุ่มเกษตรกรและ ภาคเอกชน 5. สนองพระราชดําริ ในการพัฒนาด้านการเงินการบัญชี แก่เกษตรกรและกลุ่มเป้ าหมาย อื่น 6. เพิ่มศักยภาพในการบริ การเผยแพร่ ขอ้ มูลข่าวสารทางการเงิ น การบัญชี ของสหกรณ์ และกลุ่มเกษตรกร หน้ าทีแ่ ละความรับผิดชอบ กรมตรวจบัญชีสหกรณ์มีหน้าที่ และความรับผิดชอบดังต่อไปนี้ 1. ตรวจสอบบัญชีสถาบันเกษตรกรและสหกรณ์ให้เป็ นไปตามพระราชบัญญัติสหกรณ์ พ.ศ. 2542 เพื่อให้ทราบผลการดําเนิ นงานในรอบปี ทราบฐานะการเงินอันแท้จริ งและ เพื่อประโยชน์ในการพิจารณาจัดสรรกําไรเป็ นเงินปั นผลและเฉลี่ยคืนแก่สมาชิก

2. ให้คาํ แนะนําการบริ หารการเงินการบัญชี แก่สถาบันเกษตรกรและสหกรณ์ เพื่อให้มี ระบบการควบคุมดูแลทรัพย์สินที่เหมาะสมรัดกุม ป้ องกันการผิดพลาด บกพร่ องที่อาจ เกิดขึ้นและมีขอ้ มูลทางบัญชีที่ถูกต้อง เชื่อถือได้ 3. จัดวางระบบบัญชี และวิธีการบริ หารงานในด้านการเงิ นของสถาบันเกษตรกรและ สหกรณ์ เพื่ อ ให้ ส ถาบัน เกษตรกรและสหกรณ์ มี ร ะบบและวิ ธี ป ฏิ บ ัติ ที่ ง่ า ยและ เหมาะสมกับกิจการ 4. ให้มีการศึกษาอบรมการบริ หารการเงินการบัญชีอย่างง่ายแก่สมาชิกชั้นนําของสถาบัน เกษตรกรและสหกรณ์ เพื่อเพิ่มบทบาทในการเป็ นผูน้ าํ แก่สมาชิกเหล่านี้ อันจะช่วยเป็ น แกนนําของบรรดาสมาชิ กทัว่ ไป ให้แก่สมาชิ ก ได้รู้จกั การทําบัญชี อย่างง่ายเกี่ยวกับ รายได้ รายจ่ายในครัวเรื อนรวมทั้งแนะนําให้รู้จกั มาตรา ชัง่ ตวง วัด ที่เป็ นมาตรฐาน เพื่อป้ องกันการเอาเปรี ยบจากพ่อค้าคนกลาง 5. วิเคราะห์และประเมินผลการดําเนินงานของสถาบันเกษตรกรและสหกรณ์จากรายงาน การสอบบั ญ ชี เ พื่ อ ผลในการพั ฒ นาและแก้ ไ ขปรั บ ปรุ งการดํ า เนิ น งานให้ มี ประสิ ทธิภาพยิง่ ขึ้น 6. จัดทําสถิติและเป็ นศูนย์ขอ้ มูลทางการเงินการบัญชีของสถาบันเกษตรกรและสหกรณ์ เพื่อหน่ วยงานของรั ฐนําไปใช้ขอ้ มูลในการวางแผนและกําหนดมาตรการให้ความ ช่วยเหลือสถาบันเกษตรกรและสหกรณ์ รวมทั้งสามารถนําไปประกอบในการวางแผน พัฒนาเศรษฐกิจและสังคมแห่ งชาติดว้ ย 7. ปฏิบตั ิงานอื่นที่ได้รับมอบหมายจากกระทรวงเกษตรและสหกรณ์ เช่น การตรวจสอบ และตามผลการดํา เนิ น งานตามโครงการบางโครงการที่ ใ ช้เ งิ น กองทุ น สงเคราะห์ เกษตรกร การควบคุมดูแลเงินทุนบรรดาสหกรณ์ไม่จาํ กัด เป็ นต้น

ภารกิจของกรมตรวจบัญชีสหกรณ์ กรมตรวจบัญชี เป็ นหน่ วยงานหลักในการตรวจสอบบัญชี พัฒนาระบบการจัดทําและการ บริ หารการเงินการบัญชีของสหกรณ์และกลุ่มเกษตรกรให้มีประสิ ทธิ ภาพ ให้บริ การและเผยแพร่ แลกเปลี่ยนข้อมูลข่าวสารทางการเงินการบัญชีของสหกรณ์และกลุ่มเกษตรกร รวมถึงการให้ความรู ้ ด้านบัญชีแก่เกษตรกรก่อนการรวมกลุ่มด้วย กรมตรวจบัญชี สหกรณ์ ปฏิ บตั ิ ง านภายใต้แ ผนงานสถาบัน เกษตรกร โดยการกํา หนด แผนงานหลัก 6 งาน ให้สอดคล้องกับภารกิจดังนี้ 1. งานวางรู ปแบบบัญชี งานวางรู ปแบบบัญชีเป็ นการให้คาํ แนะนําและการให้บริ การด้าน การจัดวางรู ประบบบัญชี สําหรั บสหกรณ์และกลุ่มสหกรณ์ที่จดั ตั้งใหม่ดาํ เนิ นธุ รกิ จ ประเภทใหม่หรื ปรับปรุ งรู ปแบบบัญชีเพื่อให้สหกรณ์และกลุ่มเกษตรกร 1.1 สามารถจัดทําบัญชีเบื้องต้นได้ 1.2 มีระบบการควบคุมการเงินที่ดีต้ งั แต่เริ่ มตั้งแต่แรก 1.3 ปรับปรุ งระบบบัญชีให้เหมาะสมกับธุรกิจที่เปลี่ยนแปลง 2. งานตรวจแนะนําการเงินการบัญชี งานตรวจแนะนําการเงินการบัญชีเป็ นการช่วยเหลือ สถาบันเกษตรกร ในการเพิ่มประสิ ทธิ ภาพและลดข้อผิดพลาดจากการดําเนิ นงานใน ระหว่างปี โดยการตรวจสอบและแนะนําอย่างสมํ่าเสมอ เพื่อให้สถาบันเกษตรกร 2.1 มีระบบการควบคุมภายในที่ดี 2.2 ทราบข้อสั ง เกตหรื อ ข้อ บกพร่ องจากการดํา เนิ น งานและสามารถแก้ไ ขได้ท ัน เหตุการณ์ 2.3 สามารถจัดทําบัญชีและงบการเงินได้ดว้ ยตนเอง

3. งานสอบบัญ ชี งานสอบบัญ ชี เ ป็ นการสอบบัญ ชี ส หกรณ์ แ ละกลุ่ ม เกษตรกรตาม พระราชบัญญัติสหกรณ์ 2542 3.1 เพื่อแสดงความเห็นต่องบการเงิน 3.2 เพื่อเสนอผลการวิเคราะห์ และข้อสังเกตจากการตรวจสอบบัญชี ซึ่ งน่ าจะเป็ น ประโยชน์ในการปรั บปรุ งการบริ หารงานของสหกรณ์ และกลุ่ มเกษตรกรให้มี ประสิ ทธิภาพและเอื้ออํานวยประโยชน์ให้กบั สมาชิกได้อย่างแท้จริ ง 4. งานให้การศึกษาอบรม งานให้การศึกษาอบรมเป็ นการให้ความรู ้ดา้ นการบัญชีสาํ หรับ 4.1 คณะกรรมการ ผูจ้ ดั การและพนักงานบัญชี 4.1.1 เพื่อให้รู้จกั การใช้ขอ้ มูลทางบัญชีในการบริ หารงาน 4.1.2 เพื่อเพิ่มขีดความสามารถและศักยภาพในการดําเนินงาน 4.2 สมาชิกชั้นนําของสถาบันเกษตรกร กลุ่มแม่บา้ น ยุวเกษตรและเกษตรกรทัว่ ไป 4.2.1 เพื่อให้มีความรู ้พ้นื ฐานด้านการจัดทําบัญชี 4.2.2 เพื่อส่ งเสริ มและพัฒนาคุณภาพชีวิต 5. งานชําระบัญชี งานชําระบัญชี เป็ นงานที่ ได้รับมอบหมายจากกระทรวงเกษตรและ สหกรณ์ เพื่อสะสางกิจการของสหกรณ์และกลุ่มเกษตรกรที่เลิกให้เรี ยบร้อย ก่อให้เกิด ความเที่ยงธรรมแก่บุคคลทุกฝ่ าย 6. งานติดตามการใช้เงินช่ วยเหลือเกษตรกรของรั ฐบาล เป็ นแผนงานที่สืบเนื่ องมาจาก การที่รัฐบาลกําหนดให้มีมาตรการแทรกแซงราคาข้าวเปลือกและผลผลิตอื่น เมื่อเกิด ภาวะราคาผลผลิ ตตกตํ่า โดยได้สนับสนุ นเงิ นทุ นหมุนเวียนจากกองทุนสงเคราะห์

เกษตรกร และกองทุนรวมเพื่อช่วยเหลือเกษตรกรเพื่อให้สถาบันเกษตรกรกูย้ ืมโดย ปลอดดอกเบี้ย เพื่อนําไปใช้รวบรวมและรักษาระดับราคาข้าวเปลือกและผลผลิตอื่น ๆ กระทรวงเกษตรและสหกรณ์ได้มอบหมายให้กรมตรวจบัญชี สหกรณ์ติดตามการใช้ เงินช่วยเหลือเกษตรกรดังกล่าว 6.1 เพื่อตรวจสอบว่าสถาบันเกษตรกรได้นาํ เงินไปใช้ถูกต้องตามวัตถุประสงค์ของ กองทุน หรื อไม่ 6.2 เพื่อวิเคราะห์และสรุ ปผลการดําเนินงานตามโครงการของรัฐบาล โครงสร้ างการบริการงาน ตามพระราชกฤษฎีกา แบ่งส่ วนราชการกรมตรวจบัญชี สหกรณ์ พ.ศ. 2537 ได้แบ่งส่ วน ราชการกรมตรวจบัญชีสหกรณ์ ออกเป็ น 6 กอง ดังนี้ 1. สํานักงานเลขานุการกรม 2. กองวิชาการและแผนงาน 3. กองตรวจบัญชีที่ 1 4. กองตรวจบัญชีที่ 2 5. กองตรวจบัญชีที่ 3 6. กองตรวจบัญชีที่ 4 โดยสํานักงานเลขานุ การกรมและกองวิชาการและแผนงาน ทําหน้าที่สนับสนุ นและ ช่วยอํานวยการ ส่ วนกองตรวจสอบบัญชีที่ 1-4 ทําหน้าที่ปฏิบตั ิการตรวจสอบบัญชีและมี ส่ วนกลางที่ไปตั้งประจําปฏิบตั ิงานในส่ วนภูมิภาค ซึ่ งอยูภ่ ายใต้กองตรวจสอบบัญชีที่ 1-4

คือ สํานักงานตรวจบัญชีสหกรณ์ภูมิภาคที่ 1-12 เป็ นหน่วยงานหนึ่งที่มีความสําคัญในกรม ตรวจบัญชีสหกรณ์เนื่ องจากหน่วยงานที่ 1-12 เป็ นหน่วยงานหนึ่ งที่มีความสําคัญในกรม ตรวจบัญ ชี ส หกรณ์ เนื่ อ งจากเป็ นหน่ ว ยงานที่ เ กี่ ย วข้อ งโดยตรงกับ สหกรณ์ แ ละกลุ่ ม เกษตรกร อีกทั้งยังเป็ นหน่ วยงานที่เป็ นจุดรวบรวมข้อมูลต่าง ๆ จากสํานักงานจังหวัดและ ในทํานองเดียวกัน ก็เป็ นที่เริ่ มต้นของข้อมูลต่าง ๆ ที่จดั ส่ งเข้ามายังกรมตรวจบัญชีสหกรณ์ เพื่ อ จัด ทํา เป็ นข้อ มู ล และสารสนเทศของกรมฯ เพื่ อ ให้ ผูบ้ ริ ห ารใช้ก ารประกอบการ ตัด สิ นใจ วางแผน และเผยแพร่ แก่ หน่ วยงานทั้งภาครั ฐและเอกชนประชาชนทัว่ ไปที่ ต้องการทราบข้อมูลเกี่ยวกับสหกรณ์ กองตรวจสอบบัญชีที่ 1-4 มีหน้าที่รับผิดชอบเกี่ยวกับการสอบบัญชีสหกรณ์และกลุ่ม เกษตรกร ให้เป็ นไปตามกฎหมาย ระเบียบและมาตรฐานการสอบบัญชีที่รับรองทัว่ ไปใน พื้นที่รับผิดชอบดําเนิ นการตรวจแนะนํา ด้านการเงินและการบัญชี ของสหกรณ์และกลุ่ม เกษตรกร ดําเนิ นการชําระบัญชี และตรวจสอบบัญชี ของผูช้ าํ ระบัญชี สหกรณ์ และกลุ่ ม เกษตรกรที่เลิกวิเคราะห์ประเมินผลการดําเนินงานของสหกรณ์และกลุ่มเกษตรกร ถ่ายทอด ความรู ้ เ กี่ ย วกับ การเงิ น และการบัญ ชี แ ก่ ส มาชิ ก ชั้น นํา คณะกรรมการ ผูจ้ ัด การ และ พนักงานบัญชีของสหกรณ์และกลุ่มเกษตรกร

โครงสร้ างการบริหารงาน โครงสร้างกรมตรวจบัญชีสหกรณ์ อธิบดีกรมตรวจบัญชีสหกรณ์ นักวิชาการตรวจสอบบัญชี 9 ชช.

นักวิชาการตรวจสอบบัญชี 9 ชช.

(ด้านสอบบัญชี)

(ด้านวางระบบและพัฒนา)

รองอธิบดีกรมตรวจบัญชีสหกรณ์

สํานักงาน

กองตรวจ

กองวิชาการ

กองตรวจ

เลขานุการ

บัญชีที่ 1

บัญชีที่ 3

และ

บัญชีที่ 2

บัญชีที่ 4

กรม

แผนงาน ภาพที่ 3-1 แสดงโครงสร้างกรมตรวจบัญชีสหกรณ์

โครงสร้างกรมตรวจบัญชีสหกรณ์ (ต่อ) สํานักงานเลขานุการกรม

ฝ่ ายสาร

ฝ่ ายการ

ฝ่ ายช่วยอํานวยการ

บรรณ

เจ้าหน้าที่

และประชาสัมพันธ์

ฝ่ ายคลัง

กลุ่มนิติ การ

ภาพที่ 3-2 แสดงโครงสร้างสํานักงานเลขานุการกรม

กองวิชาการและแผนงาน ศูนย์สารสนเทศ

กลุ่มพัฒนาระบบและ

ฝ่ ายติดตามและ

กลุ่มฝึ กอบรม

สอบบัญชี

ประเมินผล สํานักงานควบคุมการ

ฝ่ ายแผนงาน

สอบบัญชีสหกรณ์โดย ผูส้ อบบัญชีภาคเอกชน งานธุรการ

ภาพที่ 3-3 แสดงโครงสร้างกองวิชาการและแผนงาน

โครงสร้างกรมตรวจสอบบัญชีสหกรณ์ (ต่อ) กองตรวจบัญชีที่ 1

กองตรวจบัญชีที่ 2

กองตรวจบัญชีที่ 3

กองตรวจบัญชีที่ 4

-ฝ่ ายบริ หารงาน

ทัว่ ไป

-ฝ่ ายวิเคราะห์รายงาน

การสอบบัญชี

-ฝ่ ายตรวจสอบบัญชี

สหกรณ์ส่วนกลางที่

1, 2

-สํานักงานตรวจบัญชี

สหกรณ์ภูมิภาคที่ 1

สหกรณ์ภูมิภาคที่ 4

สหกรณ์ภูมิภาคที่ 7

สหกรณ์ภูมิภาคที่ 10

-สํานักงานตรวจบัญชี

สหกรณ์ภูมิภาคที่ 2

สหกรณ์ภูมิภาคที่ 5

สหกรณ์ภูมิภาคที่ 8

สหกรณ์ภูมิภาคที่ 11

-สํานักงานตรวจบัญชี

สหกรณ์ภูมิภาคที่ 3

สหกรณ์ภูมิภาคที่ 6

สหกรณ์ภูมิภาคที่ 9

สหกรณ์ภูมิภาคที่ 12

ภาพที่ 3-4 แสดงโครงสร้างกองตรวจบัญชี สํานักงานตรวจบัญชีสหกรณ์ชลบุรี สํานักงานตรวจบัญชีสหกรณ์ชลบุรี ก่อตั้งในปี งบประมาณ 2526 ได้จดั ตั้งขึ้นตามโครงการ ปรับปรุ งการบริ หารการเงินการบัญชีของสถาบันเกษตรกรโดยเช่าอาคารเป็ นที่ทาํ การสํานักงานแต่ ปั จจุบนั สร้างอาคารสํานักงานโดยตั้งอยู่เลขที่ 4/5 ถนนสุ รศักดิ์ 2 ตําบลศรี ราชา อําเภอศรี ราชา จังหวัดชลบุรี

ผังโครงสร้างการบริ หารงาน หัวหน้ าสํ านักงานตรวจบัญชีสหกรณ์ ชลบุรี ข้ าราชการ นักวิชาการตรวจสอบ

นักวิชาการตรวจสอบ

เจ้าพนักงานตรวจสอบ

บัญชีชาํ นาญการพิเศษ

บัญชีชาํ นาญการ

บัญชีชาํ นาญงาน

ลูกจ้ าประจํา

พนักงานขับ

รถยนต์

รถยนต์ พนักงานราชการ

นักวิชาการ

เจ้าหน้าที่ระบบงาน

ตรวจสอบบัญชี

คอมพิวเตอร์

ลูกจ้ างชั่วคราว (จ้ างเหมา)

เจ้าหน้าที่โครงการ พัฒนาภูมิปัญญาฯ

เจ้าหน้าที่ธุรการ

เจ้าหน้าที่โครงการ

วิสาหกิจ

พัฒนาประสิ ทธิ ภาพฯ

ภาพที่ 3-5 ผังโครงสร้างการบริ หารงานสํานักตรวจบัญชีสหกรณ์ชลบุรี

บทที่ 4 ผลการศึกษาค้ นคว้ า จากการสั ม ภาษณ์ คุ ณ พิ ม ดาว ศิ ริ เ พิ่ ม พูล และคุ ณ นิ ภ าวรรณ กระแสร์ ช ล นัก วิ ช าการ ตรวจสอบบัญชีชาํ นาญการ สํานักงานตรวจบัญชีสหกรณ์ชลบุรี โดยผลการสัมภาษณ์แบ่งตามหัวข้อ ดังต่อไปนี้ 1. ข้อพิจารณาในการเลือกตัวอย่าง ก่อนที่จะกําหนดหรื อเลือกขนาดตัวอย่างจะต้องทราบลักษณะของธุ รกิ จ ระเบียบปฏิบตั ิ ของกิจการว่าจะให้ดาํ เนินงานด้านใดและเป็ นไปอย่างไร กฎหมายที่เกี่ยวข้องกับกิจการที่จะเข้าไป ทําการตรวจสอบ ถ้าไม่ทราบลักษณะของธุ รกิจก็จะไม่สามารถเลือกตัวอย่างในการสอบบัญชี ได้ เมื่ อทราบเกี่ ย วกับข้อมูลต่ างๆที่ ไ ด้ก ล่ า วไว้ขา้ งต้น แล้ว จะไปทําการประเมิ น ประสิ ทธิ ภ าพการ ควบคุมภายในของกิจการ ถ้ากิจการมีระบบการควบคุมภายในที่ดีจะทําให้สามารถกําหนดขนาด ตัวอย่างขนาดเล็กได้และช่วยลดความเสี่ ยงในการสอบบัญชีได้ 2. ขั้นตอนการเลือกตัวอย่างในการสอบบัญชี ทางสํานักงานตรวจบัญชีสหกรณ์ชลบุรีใช้คู่มือเป็ นแนวทางในการปฏิบตั ิงานในการเลือก ตัวอย่าง การเลือกตัวอย่างต้องทําการกําหนดวัตถุประสงค์ในการตรวจสอบ เช่น เงินฝากธนาคาร ต้องตรวจสอบความมีอยู่จริ งและทําการขอคํายืนยันยอดจากธนาคาร ถ้าเป็ นสิ นทรัพย์ถาวร ต้อง ตรวจสอบความมีอยู่จริ งและทําการตรวจสอบว่ายังสามารถใช้งานได้หรื อไม่ หลังจากที่กาํ หนด วัตถุประสงค์แล้วจะทําการกําหนดประชากรหรื อตัวอย่างที่จะตรวจสอบ ถ้ากิ จการมีการควบคุม ภายในที่ดีจะทําให้กาํ หนดกลุ่มตัวอย่างได้ครบถ้วน ตรวจได้ครอบคลุมทั้งระบบ ทางสํานักงาน ตรวจบัญชี สหกรณ์ ชลบุ รี จ ะกํา หนดตัว อย่า งเป็ นรายเดื อน หลัง จากนั้น จะกํา หนดวิ ธีการเลื อ ก ตัวอย่าง โดยมี วิธีการเลื อกตัวอย่างทางสถิ ติ และไม่ ใ ช่ วิธีการเลื อกตัวอย่างทางสถิ ติ ตลอดจน ขั้นตอนการตรวจสอบ และเขียนรายงานสรุ ป

85 3. วิธีการเลือกตัวอย่างในการสอบบัญชี วิธีการเลือกตัวอย่างทางสถิติแบบหลายขั้น เช่น การตรวจสอบเจ้าหนี้ การค้า กําหนดกลุ่ม ประชากรจากลักษณะทางธุ รกิจมีหลักสําคัญ คือ ถ้าจ่ายเงินกูก้ ็กาํ หนดเงินกูท้ ุกๆ 1,000,000 บาท เจาะจงไปที่ลูกหนี้ การค้า การชําระหนี้ หลักทรัพย์ค้ าํ ประกัน การจ่ายชําระหนี้ ของลูกหนี้ ถ้าเป็ น แบบไม่ใช่วิธีการเลือกตัวอย่างทางสถิติ เช่น แบบเจาะจงจะเลือกรายการที่มีมูลค่าสู งๆ ปริ มาณที่มี ผลกระทบต่อผลการดําเนินงานของกิจการจะทําการสุ่ มขึ้นมา การขอคํายืนยันยอดจากลูกหนี้การค้า จะเป็ นการตรวจสอบที่ดีที่สุด ดังนั้นจึงขอเน้นยํ้าเรื่ องการทราบถึงลักษณะการดําเนินงานของธุรกิจ เพื่อที่จะเลื อกตัวอย่างได้อย่างครอบคลุ ม และครบถ้วน ส่ วนใหญ่กิจการที่ทาํ การตรวจสอบจะ เกี่ ยวกับสหกรณ์ การเกษตรซึ่ งระบบการควบคุ มภายในที่ ไม่ค่อยได้ประสิ ทธิ ภาพจึ งต้องใช้การ ทดสอบทั้งแบบสถิติ และไม่ใช่แบบสถิติ เช่น สหกรณ์บา้ นเขาซก เป็ นกิจการเกี่ยวกับยางพารา มี ธุ รกิ จหลายอย่าง และระบบการควบคุ มภายในไม่มีประสิ ทธิ ภาพเท่าเอกชน กิ จการจะรวบรวม ยางพาราทุกวันอังคารจึงต้องไปตรวจสอบว่าปริ มาณยางพารามีเท่าไหร่ ใกล้เคียงกันทุกสัปดาห์ หรื อไม่ เพื่อตรวจความผิดปกติ หากพบว่ามีความผิดปกติจะทําการขยายกลุ่มตัวอย่าง 4. การกําหนดขนาดตัวอย่าง การเลือกรายการเพื่อทดสอบมาจากการทดสอบระบบการควบคุมภายในของกิจการที่จะทํา การตรวจสอบ ถ้าระบบการควบคุมภายในมีประสิ ทธิภาพจะทําให้การกําหนดขนาดตัวอย่างน้อยลง เป็ นการกําหนดว่าพนักงานของกิ จการปฏิ บตั ิ ตามระเบี ยบที่กิจการกําหนดไว้หรื อไม่ ถ้าปฏิบตั ิ ตามนั้นข้อผิดพลาดก็จะไม่เกิ ดขึ้น ถ้าหากพบข้อผิดพลาดผูส้ อบบัญชี สามารถยอมรับได้หรื อไม่ เช่น ถ้าเงินสดเกินวงเงินที่กิจการกําหนดจะต้องดูว่าเหตุผลของกิจการคืออะไร เหตุใดจึงเก็บเงินไว้ เกินกว่ายอดที่กิจการกําหนด อาจเป็ นเพราะมีผมู ้ าชําระหนี้ แล้วเกินเวลาการนําฝากของธนาคาร จึง ต้องดูว่าวันต่อไปกิจการได้นาํ เงินจํานวนนั้นไปฝากธนาคารหรื อไม่ ถ้ามีการนําฝากธนาคารจะไม่ ทําการขยายกลุ่มตัวอย่าง แต่ถา้ ไม่มีการนําฝากธนาคารจะต้องทําการขยายกลุ่มตัวอย่างเพิ่มเติม 5. การประเมินผลการเลือกตัวอย่าง เมื่อได้กลุ่มตัวอย่างมาก็จะนํามาตรวจสอบตามมาตรฐานการสอบบัญชีที่รับรองทัว่ ไป เช่น การตรวจสอบเนื้อหาสาระ การตรวจสอบเอกสาร ฯลฯ ถ้าเป็ นไปตามที่กาํ หนดก็สามารถรับรองงบ

86 การเงินได้ แต่ถา้ ไม่เป็ นไปตามที่กาํ หนดแต่ผดิ พลาดเล็กน้อย เช่น บวกเลขผิดก็จะทําการตรวจสอบ ต่อไป แต่ถา้ มีการไม่บนั ทึกบัญชีก็จะขยายกลุ่มตัวอย่าง ดังนั้นการประเมินผลการเลือกตัวอย่างเป็ น การวิเคราะห์ขอ้ ผิดพลาดในการเลือกตัวอย่างว่ายอมรับได้หรื อไม่ และข้อผิดพลาดในข้อมูลเกิดขึ้น บ่อยหรื อไม่ ถ้าเกิดขึ้นบ่อยจะทําการขยายกลุ่มตัวอย่าง 6. ความเสี่ ยงในการเลือกตัวอย่างการสอบบัญชี ความเสี่ ยงของผูส้ อบบัญชี คือ การที่ผสู ้ อบบัญชีแสดงงบการเงินที่ไม่ถูกต้องตามความเป็ น จริ ง เช่น ถ้าระบบการควบคุมภายในของกิจการไม่ดีเท่าที่ควรแต่ผสู ้ อบบัญชีประเมินให้ออกมาว่า อยู่ในระดับที่ ทาํ ให้เลื อกตัวอย่างน้อยลง อาจทําให้การแสดงรายงานในงบการเงิ นผิดพลาดไป ดังนั้นหัวใจของความเสี่ ยงในการเลือกตัวอย่างการสอบบัญชี คือ การประเมินระบบการควบคุม ภายในต้องประเมินให้ถูกต้องตามความเป็ นจริ งเพื่อลดความเสี่ ยงในการเลือกตัวอย่างการสอบบัญชี

บทที่ 5 สรุปผลการศึกษา ปัญหา และข้ อเสนอแนะ สรุ ปผลการศึกษา จากการที่คณะผูจ้ ดั ทําได้เข้าทําการสัมภาษณ์ คุณพิมดาว ศิ ริเพิ่มพูล และคุณนิ ภาวรรณ กระแสร์ ชล นักวิชาการตรวจสอบบัญชี ชาํ นาญการ สํานักงานตรวจบัญชี สหกรณ์ ชลบุรี โดยได้ ข้อสรุ ปเกี่ยวกับการเลือกสุ่ มตัวอย่างดังนี้ ข้ อพิจารณาในการเลือกตัวอย่ าง 1. ต้องรู ้ลกั ษณะธุรกิจที่ตรวจสอบ 2. รู ้ระเบียบ กฎหมายที่เกี่ยวข้องของธุรกิจนั้น ๆ 3. โครงสร้างระบบงาน 4. โครงสร้างผังบัญชี 5. คณะกรรมการ 6. ผูต้ รวจสอบกิจการ ขั้นตอนการเลือกตัวอย่ างในการสอบบัญชี 1. กําหนดวัตถุประสงค์ของการตรวจสอบ 2. กําหนดประชากรและหน่วยตัวอย่าง

3. กําหนดลักษณะข้อผิดพลาด 4. กําหนดวิธีการเลือกตัวอย่าง 5. ตรวจสอบตัวอย่าง 6. ประเมินผลการตรวจสอบตัวอย่าง 7. บันทึกงานเลือกตัวอย่าง วิธีการเลือกตัวอย่ างในการสอบบัญชี การเลือกตัวอย่างในการสอบบัญชี หมายถึง การใช้วิธีการตรวจสอบน้อยกว่าร้อยละร้อย ของรายการในยอดคงเหลือตามบัญชี หรื อประเภทของรายการบัญชีต่าง ๆ ด้วยวิธีการตรวจสอบ เนื้อหาสาระหรื อวิธีการทดสอบการควบคุม โดยรายการแต่ละรายการของข้อมูลทั้งหมดมีโอกาสถูก เลือกมาตรวจสอบเท่า ๆ กัน ทั้งนี้ เพื่อให้ผูส้ อบบัญชี สามารถรวบรวมและประเมินหลักฐานการ สอบบัญชีเกี่ยวกับลักษณะของรายการที่เลือกมาตรวจสอบ ซึ่งจะช่วยให้ได้ขอ้ สรุ ปเกี่ยวกับข้อมูลที่ ตรวจสอบ และสามารถกําหนดเค้าโครงการแสดงความเห็ นต่ องบการเงิ นได้ โดยวิธีการเลื อก ตัวอย่างมี 2 วิธี ดังนี้ 1. การเลื อ กตัว อย่า งทางสถิ ติ เป็ นการเลื อกตัว อย่า งที่ ใ ช้ห ลัก สถิ ติ ม าช่ ว ยในการวาง แผนการเลือกตัวอย่าง แบ่งออกเป็ น 1.1 การเลือกตัวอย่างโดยใช้หลักความน่ าจะเป็ น เป็ นวิธีการเลื อกตัวอย่างทางสถิ ติ โดยใช้หลักความน่าจะเป็ น ประกอบด้วย 1.1.1 การเลื อกตัวอย่างแบบเป็ นระบบ เป็ นการเลื อกโดยจํานวนตัวอย่างใน ประชากรจะถูกหารด้วยขนาดตัวอย่าง เพื่อกําหนดช่ วงของตัวอย่าง เช่ น เลือกทุกใบที่ 50 ซึ่ งอาจกําหนดจุดเริ่ มต้นที่จะเลือกในช่วง 50 ตัวอย่าง

แรก และเลื อกตัวอย่างทุกใบที่ 50 กําหนดแบบไม่เป็ นระบบ

ถัดไป แม้ว่าจุดเริ่ มต้น อาจมีการ

1.1.2 การเลือกตัวอย่างแบบหลายชั้น เป็ นวิธีการเลือกตัวอย่างทางสถิติโดยเมื่อ เลือกตัวอย่างจากกลุ่มใดครบแล้ว ก็จะทําการเลือกตัวอย่างจากแต่ละกลุ่ม อีกขึ้นหนึ่ง และในแต่ละขั้นจะใช้วิธีการเลือกตัวอย่างแบบใดก็ได้ 1.2 การเลือกตัวอย่างแบบแบ่งชั้นภูมิ เป็ นวิธีการเลือกตัวอย่างโดยแบ่งข้อมูลทั้งหมด ออกเป็ นกลุ่มย่อย และจัดข้อมูลที่มีลกั ษณะเหมือนหรื อคล้ายคลึงกันอยู่ในกลุ่ม ย่อยเดียวกัน หรื อแบ่งกลุ่มย่อยตามลักษณะเฉพาะ และแยกตัวอย่างแต่ละกลุ่มเป็ น อิสระจากกัน 2. การเลือกตัวอย่างที่ไม่ใช้วิธีทางสถิติ เป็ นการเลือกตัวอย่างที่ใช้ดุลพินิจเยีย่ งผูป้ ระกอบ วิชาชี พ หลี กเลี่ยงการมีอคติให้มากที่ สุด ซึ่ งจะเป็ นการเลื อกตัวอย่างแบบเจาะจง มี หลักการเลือกตัวอย่างโดยการเลือกรายการที่มีมูลค่าสู ง หรื อมีนัยสําคัญ รายการที่มี ลักษณะเฉพาะ รายการที่ให้ขอ้ มูลในเรื่ องที่ตอ้ งการ และรายการที่ครอบคลุมประชากร ทั้งหมด การกําหนดขนาดตัวอย่ างและเลือกรายการเพือ่ ทดสอบ เริ่ มจากการพิจารณาวัตถุประสงค์ของวิธีการตรวจสอบ จากนั้นมีการกําหนดขนาดตัวอย่าง ให้เพียงพอเพื่อลดความเสี่ ยงจากการเลือกตัวอย่างให้อยู่ในระดับตํ่าพอที่จะยอมรับได้ และเลือก ตัวอย่างโดยวิธีที่ทาํ ให้ทุกหน่วยตัวอย่างในประชากรมีโอกาสถูกเลือกเท่า ๆ กัน การประเมินผลการเลือกตัวอย่ าง ผูส้ อบบัญชีตอ้ งตรวจสอบตัวอย่างที่เลือกขึ้นมา โดยใช้วิธีการตรวจสอบตามมาตรฐานการ สอบบัญชี ที่รับรองทัว่ ไป เช่น การตรวจ การสังเกตการณ์ การสอบถาม การขอคํายืนยันยอด การ คํา นวณซํ้า การวิ เ คราะห์ เ ปรี ย บเที ย บ เป็ นต้น แล้ว ต้อ งทํา การประเมิ น ผลตรวจสอบตัว อย่า ง

วิเคราะห์ ขอ้ ผิดพลาดที่ พบในการตรวจสอบตัวอย่าง ประมาณข้อผิดพลาดที่ อาจมี อยู่ในข้อมู ล ทั้งหมด และประเมินความเสี่ ยงของการตรวจสอบตัวอย่าง ความเสี่ ยงในการเลือกตัวอย่ างการสอบบัญชี เป็ นความเสี่ ยงที่เกิดจากผูส้ อบบัญชีเลือกตัวอย่างที่ไม่เหมาะสม ทําให้ไม่สามารถตรวจพบ ข้อผิดพลาด หรื อการแสดงข้อมูลที่ขดั กับข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญได้ ความเสี่ ยงจากการเลือก ตัวอย่าง อาจเกิดขึ้นได้ท้ งั ในการทดสอบการควบคุม และการตรวจสอบเนื้อหาสาระ แบ่งเป็ น 1. ความเสี่ ยงจากการเลือกตัวอย่าง ประกอบด้วย 1.1 ความเสี่ ยงที่อาจทําให้ผสู ้ อบบัญชีแสดงความเห็นต่องบการเงินอย่างไม่เหมาะสม 1.1.1 การทดสอบการควบคุ ม ได้ข ้อ สรุ ป ว่ า มี ร ะบบการควบคุ ม ภายในที่ มี ประสิ ทธิภาพสูงกว่าความเป็ นจริ ง 1.1.2 การตรวจสอบเนื้ อหาสาระ ได้ขอ้ มูลที่ตรวจสอบ ไม่มีขอ้ ผิดพลาดที่เป็ น สาระสําคัญ 1.2 ความเสี่ ยงที่อาจทําให้ผสู ้ อบบัญชีตอ้ งตรวจสอบเพิ่มมากขึ้นโดยไม่จาํ เป็ น 1.2.1 การทดสอบการควบคุ ม ได้ข ้อ สรุ ป ว่ า มี ร ะบบการควบคุ ม ภายในที่ มี ประสิ ทธิภาพตํ่ากว่าความเป็ นจริ ง 1.2.2 การตรวจสอบเนื้ อหาสาระ ได้ขอ้ มูลที่ ตรวจสอบ มี ขอ้ ผิดพลาดที่ เป็ น สาระสําคัญ ทั้งที่ตามความเป็ นจริ งแล้วไม่มี

3. ความเสี่ ยงที่ไม่เกี่ยวข้องกับการเลือกตัวอย่าง เช่น 3.1 ผูส้ อบบัญชีใช้วิธีการตรวจสอบที่ไม่เหมาะสม 3.2 ผูส้ อบบัญชีตีความหลักฐานที่ได้จากการตรวจสอบผิดพลาด ข้ อเสนอแนะ จากการสัมภาษณ์ พบว่าก่ อนการเลื อกตัว อย่างในการสอบบัญชี จะมี ก ารกําหนดขนาด ตัวอย่างและต้องมีการประเมินความเสี่ ยงของการตรวจสอบ ผลการประเมินความเสี่ ยงที่ได้ ทาง สํานักงานตรวจบัญชีสหกรณ์ชลบุรีเลือกที่จะแก้ปัญหาโดยการใช้ดุลยพินิจของผูต้ รวจสอบของแต่ ละท่านเอง ตัวอย่างเช่น จากเดิมมีการกําหนดขอบเขตในการเลือกรายการไว้ที่สองเดือน หากการ ประเมินความเสี่ ยงที่อยู่ในระดับตํ่า การกําหนดขอบเขตในการเลือกรายการเป็ นสี่ เดื อน หากการ ประเมินความเสี่ ยงอยูใ่ นระดับปานกลาง และจะมีการขยายขอบเขตในการเลือกรายการเพิ่มขึ้นเมื่อ ผลการประเมินความเสี่ ยงเพิ่มระดับสู งขึ้น แต่ในขณะเดียวกันผูส้ อบบัญชี ท่านอื่นใช้การกําหนด ขอบเขตในการเลือกรายการเป็ นกี่เดือนนั้น ขึ้นอยู่กบั ดุลยพินิจของผูส้ อบบัญชี เอง ทําให้การเลือก ตัวอย่างในการสอบบัญชีไม่เป็ นไปในทํานองเดียวกัน ดังนั้นควรมีการกําหนดผลการประเมินความ เสี่ ย งในแต่ ละระดับว่ า ผลการประเมิ น ความเสี่ ย งที่ อ อกมาอยู่ใ นระดับ ใดจะต้อ งมี ก ารกํา หนด ขอบเขตในการเลือกรายการว่าจะต้องเลือกกี่เดือนให้เป็ นไปตามเกณฑ์เดียวกัน และควรมีการนํา คะแนนที่ได้เป็ นเปอร์เซ็นต์น้ นั มาคํานวณหายอดจํานวนเงินที่จะทําการตรวจในแต่ละเดือน

บรรณานุกรม กนกพร ช้างทิม. 2549. การประเมินผลโครงการฝึ กอบรม กรณีศึกษาหลักสู ตรการเตรียมตัวเป็ น ผู้สอบบัญชีสหกรณ์ รุ่นที่ 1. วิทยานิพนธ์รัฐประศาสนศาสตรบัณฑิต สาขาการบริ หาร ทัว่ ไป, มหาวิทยาลัยบูรพา. กรมตรวจบัญชีสหกรณ์ สํานักนโยบายและมาตรฐาน. 2550. คู่มือการปฏิบัติงานสอบบัญชี สหกรณ์ และกลุ่มเกษตร เรื่อง การเลือกตัวอย่ าง. ม.ป.ท. ชัยน้อย ศักดิ์ขจรชัย. 2543. ปัญหาและอุปสรรคต่ อการดําเนินงานสอบบัญชีสหกรณ์ : ศึกษากรณี สํ านักงานตรวจบัญชีสหกรณ์ ภูมิภาคที่ 9. วิทยานิพนธ์รัฐประศาสนศาสตรบัณฑิต สาขา นโยบายสาธารณะ, มหาวิทยาลัยบูรพา. ตฤษพัฒน์ คลํ้าศิริ. 2546. การศึกษาปัจจัยทีม่ ีผลกะทบต่ อการตัดสิ นใจของผู้สอบบัญชีรับอนุญาต ในการกําหนดขนาดตัวอย่ างในการสอบบัญชี. วิทยานิพนธ์บญั ชีมหาบัณฑิต สาขาการบัญชี, จุฬาลงกรณ์มหาวิทยาลัย. นิพนธ์ เห็นโชคชัยชนะ และ ศิลปพร ศรี จนั่ เพชร. 2552. การสอบบัญชี. พิมพ์ครั้งที่ 2. กรุ งเทพมหานคร: ทีพีเอ็น เพรส. นิพนธ์ เห็นโชคชัยชนะ และ ศิลปพร ศรี จนั่ เพชร. 2545. การสอบบัญชี. เล่ม 1. พิมพ์ครั้งที่ 2. ม.ป.ท. แน่งน้อย เจริ ญทวีทรัพย์. 2551. การเลือกตัวอย่ างแบบสถิตเิ พือ่ การตรวจสอบบัญชี. วิทยานิพนธ์ บัญชีมหาบัณฑิต สาขาการบัญชี, จุฬาลงกรณ์มหาวิทยาลัย. พยอม สิ งห์เสน่ห์. 2548. การสอบบัญชี. กรุ งเทพมหานคร: ชวนพิมพ์. สมพงษ์ พรอุปถัมภ์. 2551. การสอบบัญชี. พิมพ์ครั้งที่ 5. กรุ งเทพมหานคร: ธรรมนิติ เพรส

สภาวิชาชีพบัญชีในพระบรมราชูปถัมภ์. 2555. มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 530 การเลือกตัวอย่ างในการสอบบัญชี. กรุ งเทพมหานคร. Bruce Wampler and Michelle McEacharn. 2001. “Customized Tables for Tests of Controls: A Spreadsheet.” 176. Edward B. Deakin and Michel H. Granof. 1974. “Regression Analysis as a Means of Determining Audit Sample size”. 764. P.Khight. 1973. “Statistical Sampling in Auditing : an Auditor’s Viewpoint”. 253. Parveen P.Gupta and Manash R. Ray. “Managing internal audit team : The role of auditor attributes And co-ordination mechanisms”. 564. Richard A. Ridilla . 1959. “A Simplified Statistical Technique for use in verifying accounts receivable”. 547.

ภาคผนวก

96 ภาคผนวก ก.

97 ภาคผนวก ข.

98 ภาคผนวก ค.

มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 530 การเลือกตัวอย่างในการสอบบัญชี มาตรฐานการสอบบัญชีฉบับนี้ จดั ทําขึ้นโดยคณะกรรมการวิชาชีพบัญชีดา้ นการสอบบัญชี ซึ่งได้ผา่ นขั้นตอนการพิจารณาทุกขั้นตอนแล้ว คํานํา ขอบเขตของมาตรฐาน 1. มาตรฐานการสอบบัญชี ฉบับนี้ ใช้สําหรับการเลือกตัวอย่างในการปฏิบตั ิตามวิธีการ ตรวจสอบของผูส้ อบบัญชี ซึ่งเกี่ยวข้องกับการเลือกตัวอย่างทางสถิติและไม่ใช่ทางสถิติของผูส้ อบ บัญชี ในการกําหนดและเลือกตัวอย่างในการสอบบัญชี การทดสอบการควบคุมการทดสอบ รายละเอียด และการประเมินผลของการเลือกตัวอย่าง 2. มาตรฐานการสอบบัญชีฉบับนี้ สัมพันธ์กบั มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 5001 ซึ่ ง เกี่ ยวข้องกับความรั บผิดชอบของผูส้ อบบัญชี ในการออกแบบและปฏิ บตั ิ ตามวิธีการตรวจสอบ เพื่อให้ได้มาซึ่ งหลักฐานการสอบบัญชี ที่เพียงพอและเหมาะสมที่จะทําให้ผสู ้ อบบัญชี สามารถได้ ข้อสรุ ปอย่างมีเหตุผลในการแสดงความเห็นต่องบการเงิน โดยมาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 500 ให้ แนวทางแก่ผสู ้ อบบัญชีเกี่ยวกับวิธีต่างๆ ที่มีในการเลือกรายการเพื่อทดสอบ ซึ่ งการเลือกตัวอย่างใน การสอบบัญชีตามมาตรฐานฉบับนี้เป็ นหนึ่งในแนวทางนั้น วันถือปฏิบัติ 3. มาตรฐานการสอบบัญชีฉบับนี้ ให้ถือปฏิบตั ิกบั การตรวจสอบงบการเงินสําหรับรอบ บัญชีที่เริ่ มในหรื อหลังวันที่ 1 มกราคม 2555 วัตถุประสงค์ 4. วัตถุประสงค์ของผูส้ อบบัญชีในการใช้การเลือกตัวอย่างในการสอบบัญชีคือ เพื่อให้ ได้ขอ้ สรุ ปที่เป็ นเกณฑ์อย่างเหมาะสมเกี่ยวกับประชากรทั้งหมดซึ่งใช้ในการเลือกตัวอย่าง คําจํากัดความ 5. เพื่อจุดประสงค์ของมาตรฐานการสอบบัญชี คําศัพท์ต่อไปนี้มีความหมายดังนี้

100

(ก) การเลือกตัวอย่างในการสอบบัญชี (การเลือกตัวอย่าง) หมายถึงการใช้วิธีการ ตรวจสอบที่น้อยกว่าร้อยละร้อยของประชากรทั้งหมดของรายการที่ตรวจสอบ โดยทุกหน่ วย ตัวอย่างมีโอกาสที่จะถูกเลือกเท่าๆกัน เพื่อให้ผสู ้ อบบัญชี ได้ขอ้ สรุ ปที่เป็ นเกณฑ์อย่างเหมาะสม เกี่ยวกับประชากรทั้งหมด (ข) ประชากร หมายถึง กลุ่มข้อมูลทั้งหมดที่นาํ มาใช้ในการเลือกตัวอย่าง ซึ่งผูส้ อบ บัญชีตอ้ งการได้ขอ้ สรุ ปเกี่ยวกับประชากรนั้น (ค) ความเสี่ ยงจากการเลือกตัวอย่าง คือความเสี่ ยงที่ขอ้ สรุ ปของผูส้ อบบัญชีจากผลการ ตรวจสอบตัว อย่า งอาจแตกต่ า งจากข้อ สรุ ปหากได้ต รวจสอบประชากรทั้ง หมดโดยใช้วิ ธีก าร ตรวจสอบอย่างเดียวกัน ความเสี่ ยงจากการเลือกตัวอย่างนําไปสู่ขอ้ สรุ ปที่ผดิ พลาด 2 ประเภท ดังนี้ (1) กรณี ทดสอบการควบคุม อาจสรุ ปว่าการควบคุมภายในมีประสิ ทธิ ผลสู ง กว่าที่เป็ นจริ ง หรื อกรณี ทดสอบรายละเอียด อาจสรุ ปว่า ไม่มีการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งที่มี สาระสําคัญ ทั้งที่ตามความเป็ นจริ งแล้วมีการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งที่มีสาระ สําคัญ ซึ่ งส่ วน ใหญ่แล้วผูส้ อบบัญชีจะให้ความสนใจเบื้องต้นต่อการสรุ ปอย่างผิดพลาดในลักษณะนี้ เนื่องจากมี ผลกระทบต่อความมี ประสิ ทธิ ผลของการตรวจสอบและอาจนําไปสู่ การแสดงความเห็ นต่ องบ การเงินอย่างไม่เหมาะสมของผูส้ อบบัญชี (2) กรณี ทดสอบการควบคุม อาจสรุ ปว่าการควบคุมภายในมีประสิ ทธิผลตํ่ากว่า ที่เป็ นจริ ง หรื อกรณี ทดสอบรายละเอียด อาจสรุ ปว่ามีการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งที่มี สาระสําคัญทั้งที่ ตามความเป็ นจริ งแล้วไม่มีการแสดงข้อมูลที่ ขดั ต่ อข้อเท็จ จริ งที่ มีสาระสําคัญ ข้อสรุ ปที่ผดิ พลาดประเภทนี้มีผลกระทบต่อประสิ ทธิภาพของการตรวจสอบ เนื่องจากทําให้ผสู ้ อบ บัญชีตอ้ งตรวจสอบเพิ่มมากขึ้น เพื่อยืนยันว่าข้อสรุ ปที่ได้ในเบื้องต้นนั้นไม่ถูกต้อง (ง) ความเสี่ ยงที่ไม่เกี่ยวข้องกับการเลือกตัวอย่าง คือความเสี่ ยงที่ผสู ้ อบบัญชี ได้ ข้อสรุ ปที่ผดิ พลาด ซึ่งไม่เกี่ยวข้องกับการเลือกตัวอย่าง (อ้างถึงย่อหน้าที่ ก1)

101

(จ) การแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งเฉพาะกรณี คือการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อ ข้อเท็จจริ งหรื อความเบี่ยงเบนซึ่ งไม่ใช่ ตวั แทนของการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งหรื อความ เบี่ยงเบนในประชากรอย่างเห็นได้ชดั (ฉ) หน่วยตัวอย่าง คือรายการแต่ละรายการที่ประกอบขึ้นเป็ นประชากร (อ้างถึงย่อ หน้าที่ ก2) (ช) การเลือกตัวอย่างทางสถิติ หมายถึง วิธีการเลือกตัวอย่างที่มีลกั ษณะดังนี้ (1) เลือกแบบสุ่ มตัวอย่าง และ (2) การใช้ทฤษฎีความน่ าจะเป็ นในการประเมินผลตัวอย่าง รวมทั้งวัดค่า ความเสี่ ยงจากการเลือกตัวอย่างวิธีการเลือกตัวอย่างที่ไม่มีลกั ษณะตามข้อ (1) และ (2) ข้างต้นถือ เป็ นการเลือกตัวอย่างที่ไม่ใช่ทางสถิติ (ซ) การจัดกลุ่มประชากร เป็ นกระบวนการจัดแบ่งประชากรเป็ นกลุ่มย่อย โดยแต่ ละกลุ่มย่อยประกอบด้วยหน่วยตัวอย่างซึ่งมีลกั ษณะคล้ายกัน (ส่ วนใหญ่เป็ นหน่วยที่เป็ นตัวเงิน) (ฌ) การแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งที่ยอมรับได้ คือการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อ ข้อเท็จจริ งเป็ นจํานวนเงินที่กาํ หนดโดยผูส้ อบบัญชี เพื่อให้ผสู ้ อบบัญชีสามารถได้รับความเชื่อมัน่ ในระดับที่เหมาะสม โดยจํานวนที่ผดิ พลาดจริ งในประชากรจะต้องไม่เกินกว่าการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งที่ยอมรับได้น้ ี (อ้างถึงย่อหน้าที่ ก3) (ญ) อัตราการเบี่ยงเบนที่ยอมรั บได้ คืออัตราการเบี่ยงเบนจากวิธีการควบคุมที่ กําหนดโดยผูส้ อบบัญชี เพื่อให้ผสู ้ อบบัญชีสามารถได้รับความเชื่ อมัน่ ในระดับที่เหมาะสม โดย อัตราการเบี่ยงเบนจริ งในประชากรจะต้องไม่เกินกว่าอัตราการเบี่ยงเบนนี้

102

ข้ อกําหนดของมาตรฐาน การกําหนดตัวอย่ าง ขนาดและการเลือกรายการเพือ่ ทดสอบ 6. ในการกําหนดตัวอย่างในการสอบบัญชี ผูส้ อบบัญชีควรพิจารณาวัตถุประสงค์ของ วิธีการตรวจสอบและลักษณะของประชากรที่จะนํามาเลือกตัวอย่าง (อ้างถึงย่อหน้าที่ ก4-ก9) 7. ผูส้ อบบัญ ชี ควรกํา หนดขนาดตัว อย่า งให้เ พี ย งพอเพื่ อ ลดความเสี่ ย งจากการเลื อ ก ตัวอย่างให้อยูใ่ นระดับที่ต่าํ พอที่จะยอมรับได้ (อ้างถึงย่อหน้าที่ ก10-ก11) 8. ผูส้ อบบัญชีควรเลือกตัวอย่าง โดยวิธีที่ทาํ ให้ทุกหน่วยตัวอย่างในประชากรมีโอกาส ถูกเลือกเท่าๆ กัน (อ้างถึงย่อหน้าที่ ก12-ก13) การปฏิบัติตามวิธีการตรวจสอบ 9. ผู ้ส อบบัญ ชี ค วรปฏิ บ ัติ ต ามวิ ธี ต รวจสอบที่ เ หมาะสมกับ วัต ถุ ป ระสงค์ ใ นการ ตรวจสอบสําหรับแต่ละรายการที่เลือก 10. ถ้าวิธีการตรวจสอบไม่สามารถใช้กบั รายการที่เลือกได้ ผูส้ อบบัญชีควรใช้วิธีการ ตรวจสอบนั้นกับรายการที่เลือกขึ้นมาแทน (อ้างถึงย่อหน้าที่ ก14) 11. ถ้าผูส้ อบบัญชีไม่สามารถใช้วิธีการตรวจสอบที่ออกแบบไว้ หรื อใช้วิธีการตรวจสอบ อื่นที่เหมาะสมในการตรวจสอบรายการที่เลือกได้ ผูส้ อบบัญชีควรถือว่ารายการดังกล่าวเป็ นความ เบี่ ยงเบนจากการควบคุมที่กาํ หนดสําหรั บกรณี ของการทดสอบการควบคุมภายใน หรื อเป็ น ข้อผิดพลาดสําหรับกรณี ทดสอบรายละเอียด (อ้างถึงย่อหน้าที่ ก15-ก16) ลักษณะและสาเหตุของความเบี่ยงเบนและการแสดงข้ อมูลทีข่ ัดต่ อข้ อเท็จจริง 12. ผูส้ อบบัญชีควรสื บสวนลักษณะและสาเหตุของความเบี่ยงเบนและการแสดงข้อมูลที่ ขัดต่อข้อเท็จจริ งที่พบ และประเมินผลกระทบที่อาจเป็ นไปได้ต่อวัตถุประสงค์ของวิธีการตรวจสอบ และเรื่ องอื่นๆที่ตรวจสอบ (อ้างถึงย่อหน้าที่ ก17)

103

13. ในบางสถานการณ์ที่ยากจะเกิดขึ้น ในกรณี ที่ผสู ้ อบบัญชีพิจารณาว่าการแสดงข้อมูลที่ ขัด ต่ อ ข้อ เท็จ จริ ง หรื อ ความเบี่ ย งเบนที่ พ บจากการเลื อ กตัว อย่า งเป็ นการแสดงข้อ มู ล ที่ ข ัด ต่ อ ข้อเท็จจริ งเฉพาะกรณี ผูส้ อบบัญชี ตอ้ งแน่ ใจอย่างมากว่าการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งหรื อ ความเบี่ยงเบนดังกล่าวไม่ใช่ตวั แทนของประชากร โดยใช้วิธีการตรวจสอบเพิ่มเติมเพื่อให้ได้มาซึ่ ง หลักฐานการสอบบัญชี ที่เพียงพอและเหมาะสมว่าการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งหรื อความ เบี่ยงเบนดังกล่าวไม่มีผลกระทบต่อส่ วนที่เหลือของประชากร การประมาณการแสดงข้ อมูลทีข่ ดั ต่ อข้ อเท็จจริง 14. ในการตรวจสอบรายละเอียด ผูส้ อบบัญชี ควรประมาณการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อ ข้อเท็จจริ งที่พบในตัวอย่างของประชากร (อ้างถึงย่อหน้าที่ ก18-ก20) การประเมินผลการเลือกตัวอย่ าง 15. ผูส้ อบบัญชีควรประเมิน (ก) ผลการทดสอบตัวอย่าง (อ้างถึงย่อหน้าที่ ก21-ก22) (ข) การใช้ตวั อย่างในการสอบบัญชี ว่าได้ให้หลักเกณฑ์ที่สมเหตุสมผลในการสรุ ป เกี่ยวกับประชากรที่ตรวจสอบหรื อไม่ (อ้างถึงย่อหน้าที่ ก23) การนําไปปฏิบัติและคําอธิบายอืน่ คําจํากัดความ ความเสี่ ยงที่ไม่เกี่ยวข้องกับการเลือกตัวอย่าง (อ้างถึงย่อหน้าที่ 5 (ง)) ก1. ตัวอย่างของความเสี่ ยงที่ไม่เกี่ ยวข้องกับการเลือกตัวอย่าง รวมถึงการใช้วิธีการ ตรวจสอบที่ไม่เหมาะสม หรื อการตีความหลักฐานการสอบบัญชีผดิ พลาด และความล้มเหลวในการ รับรู ้วา่ มีการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งหรื อความเบี่ยงเบนหน่วยตัวอย่าง (อ้างถึงย่อหน้าที่ 5 (ฉ)) ก2. หน่วยตัวอย่างอาจหมายถึงรายการที่เป็ นหน่วยที่มีตวั ตน (เช่น รายการเช็คในใบนํา ฝากเงิน รายการเครดิตในใบแจ้งยอดเงินฝากธนาคาร ใบกํากับสิ นค้า หรื อยอดคงเหลือของลูกหนี้) หรื อเป็ นหน่วยที่เป็ นตัวเงินการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งที่ยอมรับได้

104

(อ้างถึงย่อหน้าที่ 5 (ฌ)) ก3. ในการกําหนดตัวอย่างในการสอบบัญชี ผูส้ อบบัญชีควรกําหนดจํานวนของการแสดง ข้อมูลที่ ขัดต่อข้อเท็จจริ งที่ยอมรับได้ เพื่อกําหนดระดับความเสี่ ยงที่ยอดรวมของการแสดงข้อมูลที่ ขัดต่อข้อเท็จจริ งที่ ไม่ มีสาระสําคัญแต่ละรายการ อาจทําให้งบการเงิ นแสดงข้อมูลที่ ขดั ต่อ ข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญ และกําหนดจํานวนเผือ่ เหลือเผือ่ ขาดสําหรับการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อ ข้อเท็จจริ งที่อาจมีแต่ตรวจไม่พบ จํานวนการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งที่ยอมรับได้เป็ นการใช้ ความมีสาระสําคัญในการปฏิบตั ิงานกับวิธีการเลือกตัวอย่างเฉพาะกรณี ตามที่กล่าวในมาตรฐาน การสอบบัญชีรหัส 3202 การแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งที่ยอมรับได้ อาจเป็ นจํานวนเดียวกัน หรื อจํานวนที่ต่าํ กว่าความมีสาระสําคัญในการปฏิบตั ิงาน การกําหนดตัวอย่ าง ขนาดและการเลือกรายการเพือ่ ทดสอบ การกําหนดตัวอย่าง (อ้างถึงย่อหน้าที่ 6) ก4. การเลือกตัวอย่างในการสอบบัญชีสามารถทําให้ผสู ้ อบบัญชีได้รับหลักฐานการสอบ บัญชีเพื่อประเมินลักษณะบางประการของรายการที่เลือกตรวจสอบ หรื อการสรุ ปเกี่ยวกับประชากร ที่ใช้ในการเลือกตัวอย่าง การเลือกตัวอย่างในการสอบบัญชีสามารถทําได้ท้ งั การเลือกตัวอย่างทาง สถิติและไม่ใช่ทางสถิติ ก5. ในการกําหนดตัวอย่างในการสอบบัญชี ข้อพิจารณาของผูส้ อบบัญชี จะรวมถึง วัตถุประสงค์เฉพาะของการตรวจสอบที่ตอ้ งการจะบรรลุและวิธีการตรวจสอบหลายวิธีร่วมกันซึ่ ง เป็ นวิธีท่ีดีที่สุดที่จะทําให้บรรลุวตั ถุประสงค์น้ นั การพิจารณาลักษณะของหลักฐานการสอบบัญชีที่ พบและความเบี่ยงเบนที่อาจเป็ นได้หรื อสภาพของการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งหรื อลักษณะ อื่นที่เกี่ยวข้องกับหลักฐานการสอบบัญชี น้ นั จะช่วยผูส้ อบบัญชีในการกําหนดถึงสิ่ งที่ทาํ ให้เกิ ด ความเบี่ยงเบนหรื อการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งและประชากรที่จะใช้สุ่มตัวอย่าง ในการ ปฏิบตั ิตามมาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 500 ย่อหน้าที่ 10 เมื่อมีการเลือกตัวอย่างในการสอบบัญชี ผูส้ อบบัญชี จ ะต้อ งใช้วิธี ก ารตรวจสอบเพื่ อ ให้ไ ด้มาซึ่ ง หลัก ฐานว่ าประชากรที่ ใ ช้ใ นการเลื อ ก ตัวอย่างนั้นมีความครบถ้วน

105

ก6. การพิจารณาวัตถุประสงค์ของวิธีการตรวจสอบตามที่กาํ หนดในย่อหน้าที่ 6 รวมถึง การทําความเข้าใจอย่างชัดเจนเกี่ยวกับสิ่ งที่ทาํ ให้เกิ ดความเบี่ยงเบนหรื อการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อ ข้อเท็จจริ ง ทั้งนี้เพื่อให้เงื่อนไขทั้งหมดที่เกี่ยวข้องกับวัตถุประสงค์ของวิธีการตรวจสอบเท่านั้นที่ได้ นํา มาใช้ใ นการประเมิ น ความเบี่ ย งเบนหรื อ การประมาณการแสดงข้อ มู ล ที่ ข ัด ต่ อ ข้อ เท็จ จริ ง ตัวอย่างเช่น ในการใช้วิธีการตรวจสอบรายละเอียดเกี่ยวกับความมีอยูจ่ ริ งของลูกหนี้การค้าเช่น การ ขอคํายืนยันยอด กรณี ที่ลูกหนี้ ได้ชาํ ระหนี้ แล้วก่อนวันที่ที่ขอคํายืนยันแต่กิจการได้รับเงินหลังจาก วันนั้นไม่นาน จะไม่ถือว่าเป็ นการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ ง เช่นเดียวกันกับการผ่านรายการ บัญชีไปยังลูกหนี้ ผิดราย จะไม่มีผลกระทบต่อยอดคงเหลือของบัญชีลูกหนี้ ท้ งั หมดดังนั้น จึงไม่ เหมาะสมที่จะพิจารณารายการเช่นนี้ เป็ นการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งในการประเมินผลของ วิธีการตรวจสอบนั้น แม้ว่าการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งนั้นอาจมีผลกระทบที่สาํ คัญต่อการ ตรวจสอบในด้านอื่นก็ตาม เช่น การประเมินความเสี่ ยงของการทุจริ ตหรื อความเพียงพอของค่าเผือ่ หนี้สงสัยจะสูญ ก7. ในการพิจารณาลักษณะของประชากรสําหรับการทดสอบการควบคุมนั้น ผูส้ อบบัญชี จะประเมินอัตราความเบี่ยงเบนที่คาดว่าจะเกิ ดขึ้นจากความเข้าใจของผูส้ อบบัญชี ต่อการควบคุม ภายในที่เกี่ยวข้อง หรื อจากการตรวจสอบรายการที่เลือกมาจํานวนน้อยจากประชากรทั้งหมดการ ประเมินนี้ทาํ เพื่อกําหนดตัวอย่างในการสอบบัญชีและเพื่อกําหนดขนาดตัวอย่าง เช่น ถ้าอัตราความ เบี่ยงเบนที่คาดไว้อยูใ่ นระดับสู งเกินกว่าที่จะยอมรับได้ ผูส้ อบบัญชีมกั ตัดสิ นใจที่จะไม่ทดสอบการ ควบคุม ในทํานองเดียวกันสําหรับการตรวจสอบรายละเอียด ผูส้ อบบัญชีจะประเมินการแสดง ข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งที่คาดว่าจะพบในประชากรเช่นกัน ถ้าการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งที่ คาดไว้อยูใ่ นระดับสู ง การตรวจสอบทั้งหมดหรื อการใช้ขนาดของตัวอย่างจํานวนมากอาจเป็ นการ เหมาะสมเมื่อทําการตรวจสอบรายละเอียด ก8. ในการพิจารณาลักษณะต่างๆ ของประชากรที่จะใช้ในการเลือกตัวอย่าง ผูส้ อบบัญชี อาจพิ จ ารณาว่า การจัด กลุ่ ม ประชากรหรื อ การเลื อกตัว อย่า งโดยถ่ ว งนํ้า หนัก ตามมู ลค่ ามี ค วาม เหมาะสม โดยในภาคผนวก 1 ได้อธิบายเพิ่มเติมเกี่ยวกับการจัดกลุ่มประชากรหรื อการเลือกตัวอย่าง โดยถ่วงนํ้าหนักตามมูลค่า

106

ก9. การตัดสิ นใจว่าจะใช้วิธีการเลือกตัวอย่างทางสถิติหรื อวิธีการเลือกตัวอย่างที่ไม่ใช่ ทางสถิติน้ นั เป็ นการใช้ดุลยพินิจของผูส้ อบบัญชี อย่างไรก็ตาม ขนาดของตัวอย่างไม่อาจใช้เป็ น เกณฑ์ที่สมเหตุสมผลในการแบ่งแยกระหว่างวิธีทางสถิติและวิธีที่ไม่ใช่ทางสถิติ ขนาดตัวอย่าง (อ้างถึงย่อหน้าที่ 7) ก10. ระดับความเสี่ ยงจากการเลือกตัวอย่างที่ผสู ้ อบบัญชียอมรับได้ มีผลกระทบต่อขนาด ของตัวอย่าง ระดับความเสี่ ยงที่ผสู ้ อบบัญชียอมรับได้ยงิ่ ตํ่าเท่าใด ขนาดตัวอย่างก็จะใหญ่ข้ ึนเท่านั้น ก11. ขนาดตัวอย่างสามารถกําหนดโดยใช้สูตรทางสถิติ หรื อโดยการใช้ดุลยพินิจเยีย่ งผู ้ ประกอบวิชาชีพ ภาคผนวก 2 และ 3 แสดงถึงปั จจัยต่างๆ ที่มีอิทธิ พลต่อการกําหนดขนาดตัวอย่าง ใสถานการณ์ที่คล้ายกัน ผลกระทบที่มีต่อขนาดตัวอย่างของปั จจัยต่างๆ ที่ระบุอยูใ่ นภาคผนวก 2 และ 3 จะคล้ายกันไม่วา่ จะใช้วิธีการเลือกตัวอย่างทางสถิติหรื อที่ไม่ใช่ทางสถิติ การเลือกรายการเพื่อทดสอบ (อ้างถึงย่อหน้าที่ 8) ก12. ในวิธีการเลือกตัวอย่างทางสถิติน้ นั เป็ นวิธีการเลือกที่ทุกหน่วยตัวอย่างมีโอกาสถูก เลือกเท่าๆกัน ส่ วนการเลือกตัวอย่างที่ไม่ใช่ทางสถิติ เป็ นการใช้ดุลยพินิจในการเลือกตัวอย่าง เนื่องจากวัตถุประสงค์ในการเลือกตัวอย่างคือเพื่อให้ผสู ้ อบบัญชีได้หลักเกณฑ์ที่สมเหตุสมผลในกา รสรุ เกี่ยวกับประชากรทั้งหมดจากตัวอย่างที่เลือกตรวจสอบ ดังนั้น จึงเป็ นสิ่ งสําคัญที่ผสู ้ อบบัญชี จะต้องเลือกให้ได้ตวั อย่างที่เป็ นตัวแทนของประชากรทั้งหมด ทั้งนี้ เพื่อหลีกเลี่ยงความลําเอียงใน การเลือกตัวอย่าง ก13. วิธีการหลักในการเลือกตัวอย่างได้แก่ การเลือกแบบสุ่ มตัวอย่าง การเลือกแบบมี ระบบ และการเลือกแบบไม่มีระบบ ซึ่งแต่ละวิธีได้กล่าวถึงไว้ในภาคผนวก 4 การปฏิบัติตามวิธีการตรวจสอบ (อ้างถึงย่อหน้าที่ 10-11) ก14. ตัวอย่างกรณี ที่จาํ เป็ นต้องเลือกรายการอื่นตรวจสอบแทน เช่น รายการที่เลือกเพื่อ ตรวจสอบหลักฐานการอนุมตั ิจ่ายเกิดเป็ นรายการเช็คที่ถูกยกเลิก ถ้าผูส้ อบบัญชีพอใจว่าเช็คดังกล่าว มีการยกเลิกอย่างเหมาะสม ซึ่ งไม่ถือว่าเป็ นความเบี่ยงเบน ก็ควรเลือกรายการอื่นที่เหมาะสมมาตร วจสอบแทน

107

ก15. ตัวอย่างกรณี ที่ผสู ้ อบบัญชีไม่สามารถใช้วิธีการตรวจสอบที่กาํ หนดไว้กบั ตัวอย่างที่ เลือกได้ เช่นเมื่อเอกสารที่เกี่ยวข้องกับตัวอย่างที่เลือกมาตรวจสอบสู ญหาย ก16. ตัวอย่างของการใช้วิธีตรวจสอบอื่นที่เหมาะสม อาจเป็ นการตรวจสอบการรับชําระ หนี้ หลังวันสิ้ นงวดร่ วมกับหลักฐานเบื้องต้นและรายการที่ตอ้ งการชําระนั้นเมื่ อไม่ได้รับคําตอบ คํายืนยันยอดในกรณี ที่ใช้วิธีตอบกลับทุกกรณี ลักษณะและสาเหตุของความเบี่ยงเบนและการแสดงข้ อมูลที่ขัดต่ อข้ อเท็จจริง (อ้างถึงย่อหน้าที่ 1213) ก17. ในการวิเคราะห์ความเบี่ยงเบนและการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งที่ตรวจพบ ผูส้ อบบัญชี อาจสังเกตว่าความเบี่ยงเบนและการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งหลายๆรายการมี ลักษณะที่คล้ายคลึงกัน ตัวอย่างเช่น เป็ นรายการประเภทเดียวกัน เกิดขึ้นในสถานที่ประกอบการ เดียวกันเกิดขึ้นกับสายผลิตภัณฑ์เดียวกัน หรื อเกิดขึ้นในช่วงเวลาเดียวกัน ในสถานการณ์เช่นนี้ ผูส้ อบบัญชีอาจตัดสิ นใจระบุทุกรายการในประชากรที่มีลกั ษณะคล้ายคลึงกันดังกล่าว แล้วขยาย วิธีการตรวจสอบสําหรับรายการเหล่านั้น นอกจากนี้ ความเบี่ยงเบนและการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อ ข้อเท็จจริ งดังกล่าวอาจเกิดขึ้นโดยเจตนาและอาจบ่งชี้ถึงโอกาสที่จะเกิดการทุจริ ต การประมาณการแสดงข้ อมูลทีข่ ัดต่ อข้ อเท็จจริง (อ้างถึงย่อหน้าที่ 14) ก18. ผูส้ อบบัญชี จาํ เป็ นต้องประมาณการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งของประชากร เพื่อให้เห็นภาพรวมของขนาดของการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ ง แต่การประมาณนี้ อาจไม่เพียง พอที่จะกําหนดเป็ นจํานวนเงินที่ใช้บนั ทึกบัญชีได้ ก19. ถ้าการแสดงข้อมูลที่ ขดั ต่ อข้อเท็จ จริ งที่ เ กิ ด ขึ้นเป็ นการแสดงข้อมู ลที่ ขดั ต่ อ ข้อเท็จจริ งที่ เกิ ดเฉพาะกรณี อาจไม่นําไปรวมกับการประมาณการการแสดงข้อมูลที่ ขดั ต่ อ ข้อเท็จจริ งของประชากรอย่างไรก็ตาม ผลกระทบของการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งดังกล่าวถ้า ไม่ได้รับการแก้ไขจําเป็ นต้องนําไปพิจารณาร่ วมกับการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งที่ไม่ใช่การ แสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งเฉพาะกรณี ดว้ ย

108

ก20. สําหรับการทดสอบการควบคุม การประมาณความเบี่ยงเบนไม่มีความจําเป็ น เนื่ องจากอัตราความเบี่ยงเบนของตัวอย่าง เป็ นอัตราการเบี่ยงเบนที่ประมาณไว้สาํ หรับประชากร ทั้งหมดอยู่แล้วมาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 3303 กําหนดแนวทางกรณี ที่ผสู ้ อบบัญชี พบความ เบี่ยงเบนจากการควบคุมที่ผสู ้ อบบัญชีเชื่อมัน่ การประเมินผลการเลือกตัวอย่ าง (อ้างถึงย่อหน้าที่ 15) ก21. กรณี ของการทดสอบการควบคุม อัตราความเบี่ยงเบนของตัวอย่างที่สูงเกินกว่าที่ คาดการณ์ไว้อาจนําไปสู่ การเพิ่มขึ้นของความเสี่ ยงที่จะเกิดการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่าง มีสาระสําคัญ เว้นแต่จะได้รับหลักฐานเพิ่มเติมซึ่ งสนับสนุนการประเมินความเสี่ ยงที่ได้ประเมินไว้ แต่แรก ในกรณี ของการตรวจสอบรายละเอียด หากการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งในตัวอย่างมี จํานวนเงินที่สูงเกินกว่าที่คาดการณ์ไว้ อาจทําให้ผสู ้ อบบัญชีเชื่อว่าประเภทของรายการบัญชีหรื อ ยอดคงเหลือของบัญชี แสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างเป็ นสาระสําคัญ เว้นแต่ผสู ้ อบบัญชี จะ ได้รับหลักฐานเพิ่มเติมว่าไม่มีการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างเป็ นสาระสําคัญ ก22. ในการตรวจสอบรายละเอียด การแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งที่ประมาณไว้รวม กับการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งเฉพาะกรณี (ถ้ามี) เป็ นการประมาณการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อ ข้อเท็จจริ งของประชากรที่ดีที่สุดของผูส้ อบบัญชี ถ้าการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งที่ประมาณ ไว้รวมกับการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งเฉพาะกรณี (ถ้ามี) มีจาํ นวนมากกว่าการแสดงข้อมูลที่ ขัดต่อข้อเท็จจริ งที่ ยอมรั บได้ ตัวอย่างนั้นอาจไม่ได้ให้หลักเกณฑ์ที่สมเหตุสมผลในการสรุ ป เกี่ยวกับประชากรที่ทดสอบ การแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งที่ประมาณไว้รวมกับการแสดง ข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งเฉพาะกรณี ยงิ่ มีจาํ นวนเงินใกล้เคียงกับการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งที่ ผูส้ อบบัญชียอมรับได้เท่าใด ก็ยงิ่ มีความเป็ นไปได้ที่การแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งที่เกิดขึ้นจริ ง ในประชากรทั้งหมดจะมากกว่าการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งที่ยอมรับได้ เช่นเดียวกัน ถ้าการ แสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งที่ประมาณไว้มีจาํ นวนสู งกว่าการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งที่ คาดไว้ที่ผสู ้ อบบัญชีใช้ในการกําหนดขนาดของตัวอย่าง ผูส้ อบบัญชีอาจสรุ ปว่ามีความเสี่ ยงของการ เลือกตัวอย่างที่ไม่อาจยอมรับได้ที่การแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งในประชากรทั้งหมดสู งเกิ น กว่าการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งที่ยอมรับได้ การพิจารณาถึงผลการตรวจสอบโดยวิธีอื่น อาจ ช่วยให้ผสู ้ อบบัญชีสามารถประเมินความเสี่ ยงที่การแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งในประชากรจะ

109

สู งเกินกว่าการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งที่ยอมรับได้ และความเสี่ ยงนี้อาจลดลงถ้าผูส้ อบบัญชี ได้รับหลักฐานการสอบบัญชีเพิ่มเติม ก23. ถ้าผูส้ อบบัญชีสรุ ปว่าตัวอย่างที่เลือกมาทดสอบไม่ได้ให้หลักเกณฑ์ที่สมเหตุสมผล ในการสรุ ปเกี่ยวกับประชากรที่ทดสอบ ผูส้ อบบัญชีอาจจะ • ขอร้องให้ฝ่ายบริ หารตรวจสอบเกี่ ยวกับข้อผิดพลาดที่ผสู ้ อบบัญชี พบ และ ความเป็ นไปได้ที่อาจมีการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอื่นอีก และขอให้แก้ไขปรับปรุ งรายการ ตามความจําเป็ น หรื อ • ปรับเปลี่ยนลักษณะวิธีการตรวจสอบ ระยะเวลา และขอบเขตที่จะตรวจสอบ ต่อไปเพื่อให้ได้ความเชื่อมัน่ ที่ตอ้ งการ ตัวอย่างเช่น ในกรณี ของการทดสอบการควบคุม ผูส้ อบ บัญชีอาจเพิ่มขนาดของตัวอย่าง ทดสอบการควบคุมอื่นที่ใช้ทดแทนกัน หรื อเปลี่ยนแปลงวิธีการ ตรวจสอบเนื้อหาสาระที่เกี่ยวข้อง การจัดกลุ่มประชากรและการเลือกตัวอย่ างโดยถ่ วงนํา้ หนักตามมูลค่ า ในการพิจารณาลักษณะเฉพาะของประชากรที่จะใช้ในการเลือกตัวอย่าง ผูส้ อบบัญชีอาจ กําหนดว่าการจัดกลุ่มประชากรหรื อการเลือกตัวอย่างโดยถ่วงนํ้าหนักตามมูลค่ามีความเหมาะสม กว่ากัน โดยในภาคผนวกนี้ ได้ให้แนวทางแก่ผสู ้ อบบัญชีในการใช้เทคนิ คในการเลือกตัวอย่างแบบ การจัดกลุ่มประชากรและการเลือกตัวอย่างโดยถ่วงนํ้าหนักตามมูลค่า

การจัดกลุ่มประชากร 1. การตรวจสอบอาจมีประสิ ทธิ ภาพยิ่งขึ้นหากผูส้ อบบัญชีจดั กลุ่มประชากรออกเป็ นกลุ่ม ย่อยที่แต่ละกลุ่มมีลกั ษณะเฉพาะ วัตถุประสงค์ของการแบ่งประชากรออกเป็ นกลุ่มย่อยคือเพื่อลด ความแตกต่างของรายการในแต่ละกลุ่มย่อย ซึ่ งจะทําให้สามารถลดขนาดของตัวอย่าง โดยไม่เพิ่ม ความเสี่ ยงจากการเลือกตัวอย่าง

110

2. ในการตรวจสอบรายละเอียด ประชากรมักจะถูกแบ่งเป็ นกลุ่มย่อยตามมูลค่าที่เป็ นตัวเงิน ซึ่งจะทําให้ผสู ้ อบบัญชีสามารถเน้นการตรวจสอบไปยังรายการที่มีมูลค่าสู ง ซึ่ งรายการเหล่านี้ อาจมี การแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งที่เป็ นไปได้มากที่สุดในเรื่ องการแสดงจํานวนเงินสู งเกินไปใน ทํานองเดียวกัน ประชากรอาจถูกแบ่งเป็ นกลุ่มย่อยตามลักษณะที่บ่งชี้วา่ มีความเสี่ ยงของการเกิดการ แสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอยูใ่ นระดับค่อนข้างสู ง ตัวอย่างเช่น ในการทดสอบค่าเผือ่ หนี้ สงสัย จะสู ญเพื่อประเมินมูลค่าของลูกหนี้การค้า ผูส้ อบบัญชีอาจแบ่งกลุ่มย่อยตามอายุหนี้คงค้าง 3. ผลของการใช้วิธีการตรวจสอบตัวอย่างจากกลุ่มย่อยกลุ่มหนึ่ ง สามารถนําไปใช้ คาดการณ์เกี่ยวกับ รายการทั้งหมดที่อยูใ่ นกลุ่มย่อยนั้นเท่านั้น ในการหาข้อสรุ ปเกี่ยวกับรายการ ทั้งหมดในประชากร ผูส้ อบบัญชีจาํ เป็ นต้องพิจารณาความเสี่ ยงที่อาจเกิดการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อ ข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญของกลุ่มย่อยต่างๆ ในกลุ่มประชากรนั้น ตัวอย่างเช่น ร้อยละ 20 ของ จํานวนรายการในประชากรอาจมีมูลค่ารวมกันเท่ากับร้อยละ 90 ของมูลค่ายอดคงเหลือในบัญชี หนึ่งผูส้ อบบัญชีอาจตัดสิ นใจที่จะเลือกตรวจสอบตัวอย่างจากรายการดังกล่าว โดยประเมินผลการ ทดสอบเกี่ยวกับมูลค่าของคงเหลือในบัญชีร้อยละ 90 นั้นแยกต่างหากจากส่ วนที่เหลือร้อยละ10 (ซึ่ง ผูส้ อบบัญชี อ าจเลื อ กตัว อย่า งเพิ่ม เติ ม หรื อ ใช้วิ ธีอื่น เพื่ อ รวบรวมหลัก ฐานหรื อพิ จ ารณาว่า ไม่ มี สาระสําคัญ) 4. ในกรณี ที่ประเภทรายการบัญชี หรื อบัญชี ใดบัญชี หนึ่ งถูกแบ่งออกเป็ นกลุ่มย่อย การ ประมาณข้อผิดพลาดควรแยกจากกันสําหรับแต่ละกลุ่มย่อย หลังจากนั้นจึงนําการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งที่ประมาณไว้สาํ หรับแต่ละกลุ่มย่อยมารวมกัน เพื่อพิจารณาผลกระทบที่เป็ นไปได้ ของการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งทั้งหมดที่มีต่อประเภทของรายการบัญชี หรื อยอดคงเหลือ ของบัญชี

การถ่ วงนํา้ หนักตามมูลค่ า 5. การตรวจสอบรายละเอียดอาจมีประสิ ทธิ ภาพถ้ากําหนดหน่ วยตัวอย่างให้เป็ นหน่ วย ตัวอย่างที่เป็ นตัวเงินสําหรับแต่ละหน่ วยซึ่ งประกอบขึ้นเป็ นประชากรเมื่อได้เลือกหน่ วยตัวอย่างที่ เป็ นตัวเงินเฉพาะรายการจากประชากร ตัวอย่างเช่น ในการตรวจสอบยอดคงเหลือของลูกหนี้แล้ว ผูส้ อบบัญชีอาจตรวจสอบรายการที่เลือก เช่น ยอดคงเหลือของลูกหนี้แต่ละรายซึ่งมีหน่วยตัวอย่างที่

111

เป็ นจํานวนเงินดังกล่าว ประโยชน์อย่างหนึ่ งของวิธีการกําหนดหน่วยตัวอย่างเป็ นตัวเงินก็คือการ ตรวจสอบจะเน้นไปยังรายการที่มีมูลค่าสู ง เนื่องจากรายการดังกล่าวมีโอกาสมากที่จะถูกเลือกและ สามารถทําให้ขนาดของตัวอย่างลดลง วิธีการนี้ อาจใช้ร่วมกับวิธีการเลือกตัวอย่างแบบมีระบบ (อธิบายไว้ในภาคผนวก 4) และจะมีประสิ ทธิภาพมากที่สุดเมื่อเลือกแบบสุ่ มตัวอย่าง ตัวอย่ างปัจจัยทีม่ ีอทิ ธิพลต่ อขนาดตัวอย่ างสํ าหรับการทดสอบการควบคุม ผูส้ อบบัญชีอาจพิจารณาปั จจัยต่อไปนี้ในการกําหนดขนาดตัวอย่างสําหรับการทดสอบการ ควบคุ มผูส้ อบบัญชี จาํ เป็ นต้องพิจารณาปั จจัยดังต่อไปนี้ ร่วมกัน โดยถื อว่าผูส้ อบบัญชี จะไม่ เปลี่ยนแปลงลักษณะวิธีการ หรื อระยะเวลาที่จะทดสอบการควบคุม หรื อแนวทางการตรวจสอบ เนื้อหาสาระเพื่อตอบสนองต่อความเสี่ ยงนั้น

112

ปั จจัย 1. การเพิ่มขึ้นของ ขอบเขตการ ต ร ว จ ส อ บ ซึ่ ง เกี่ ยวเนื่ องกั บ การ ประเมิ น ความเสี่ ย ง ข อ ง ผู ้ ส อ บ บั ญ ชี โดยรวมการควบคุ ม ภายในที่เกี่ ยวข้องไว้ ด้วย

ผลกระทบ ต่อขนาด ตัวอย่าง เพิ่มขึ้น

2. การเพิ่มขึ้นของ ลดลง อัตราการเบี่ยงเบนที่ ยอมรับได้

ผูส้ อบบัญชี ยิ่งต้องการได้ความเชื่อมัน่ จากประสิ ทธิ ผล ของการควบคุมภายในมากขึ้นเท่าใด การประเมินความ เสี่ ยงที่จะเกิดการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างมี สาระสําคัญของผูส้ อบบัญชีจะต้องยิง่ ตํ่าลงเท่านั้น และ ขนาดตัวอย่างจําเป็ นต้องใหญ่ข้ ึนด้วย เมื่อการประเมิน ความเสี่ ยงของผูส้ อบบัญชีที่จะเกิดการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสําคัญในระดับที่ผบู ้ ริ หารให้ การรับรองได้ รวมถึงการคาดหวังถึงประสิ ทธิ ผลของ การควบคุมภายใน ผูส้ อบบัญชี จาํ เป็ นจะต้องทําการ ทดสอบการควบคุมเช่นเดียวกัน ยิง่ ผูส้ อบบัญชีตอ้ งการ ความเชื่ อมัน่ ในประสิ ทธิ ผลของระบบการควบคุมใน การประเมิ น ความเสี่ ย งมากเท่ า ใด ก็ จ ะต้อ ง เพิ่ ม ขอบเขตการทดสอบการควบคุ ม มากขึ้ น เท่ า นั้น (นัน่ คือ ขนาดของตัวอย่างจะต้องเพิ่มขึ้นตามไปด้วย) อัตราความเบี่ยงเบนที่ยอมรับได้ยิ่งตํ่าลงเท่าใด ขนาด ตัวอย่างก็จาํ เป็ นต้องใหญ่ข้ ึนเท่านั้น

113

3. การเพิ่มขึ้นของ เพิม่ ขึ้น อัตราการเบี่ยงเบน ที่ ผูส้ อบบัญชีคาดว่าจะ พบในประชากรที่ ตรวจสอบ

อัตราความเบี่ ยงเบนที่ ผูส้ อบบัญชี คาดไว้ยิ่งสู งเท่ าใด ขนาดตัวอย่างก็จาํ เป็ นต้องใหญ่ข้ ึนเท่านั้น เพื่อให้ผสู ้ อบ บัญชี สามารถประมาณระดับความเบี่ ยงเบนที่ เกิ ดขึ้ น จริ งได้อย่างสมเหตุสมผล ปั จจัยที่เกี่ ยวข้องกับการ พิจารณาอัตราการเบี่ยงเบนที่คาดว่าจะพบรวมถึงความ เข้า ใจของผูส้ อบบัญ ชี เ กี่ ย วกับ ธุ ร กิ จ (โดยเฉพาะวิ ธี ประเมินความเสี่ ยงที่ใช้เพื่อให้ได้มาซึ่ งความเข้าใจเรื่ อง การควบคุมภายใน)การเปลี่ยนแปลงของบุคลากร หรื อ การควบคุมภายใน ผลของการใช้วิธีการตรวจสอบใน งวดก่อนๆ ตลอดจนผลของการตรวจสอบอื่น โดยปกติ หากคาดว่าอัตราการเบี่ยงเบนสู ง ระดับความเสี่ ยงที่จะ เกิดข้อผิดพลาดอย่างมีสาระสําคัญจะตํ่าลงได้ยาก

4. การเพิ่มขึ้นของ เพิ่มขึ้น ระดับความเชื่ อมัน่ ที่ ผูส้ อบบัญ ชี ต ้อ งการ ที่อตั ราการเบี่ ยงเบน จริ ง ในประชากรจะ ไม่เกิ นกว่าอัตราการ เบี่ยงเบนที่ยอมรับได้

ระดับความเชื่อมัน่ ของผลการทดสอบตัวอย่างซึ่งแสดง ถึงการเบี่ยงเบนที่มีอยู่จริ งในประชากร ที่ผสู ้ อบบัญชี ต้องการนี้ ยิ่งสู งเท่าใด ขนาดตัวอย่างก็จาํ เป็ น ต้องใหญ่ ขึ้นเท่านั้น

5. การเพิ่มขึ้นของ มี ผ ล เ พี ย ง กรณี ที่ประชากรมีขนาดใหญ่ ขนาดของประชากรมีผล จํ า น ว น ห น่ ว ย เล็กน้อย น้ อ ยมากต่ อ ขนาดตั ว อย่ า งอย่ า งไรก็ ต ามกรณี ที่ ตัวอย่างในประชากร ประชากรมีขนาดเล็กการเลือกตัวอย่างอาจไม่ใช่วิธี การ ที่มีประสิ ทธิภาพเท่าเทียมกับวิธีการอื่นๆ ในการได้ มา ซึ่งหลักฐานการสอบบัญชีที่เพียงพอและเหมาะสม

114

ตัวอย่ างปัจจัยทีม่ ีอทิ ธิพลต่ อขนาดตัวอย่ างสํ าหรับการตรวจสอบรายละเอียด ผูส้ อบบัญชี อาจพิจารณาปั จจัยต่อไปนี้ ในการพิจารณากําหนดขนาดตัวอย่างสําหรั บการ ตรวจสอบรายละเอียด ผูส้ อบบัญชีจาํ เป็ นต้องพิจารณาปั จจัยดังต่อไปนี้ร่วมกัน โดยถือว่า ผูส้ อบ บัญชีจะไม่เปลี่ยนแปลงวิธีการทดสอบการควบคุม หรื อเปลี่ยนแปลงลักษณะ หรื อระยะเวลาของ วิธีการตรวจสอบเนื้อหาสาระเพื่อตอบสนองต่อความเสี่ ยงนั้น ผลกระทบ ปั จจัย ต่ อ ข น า ด ตัวอย่าง การเพิ่ ม ขึ้ นของ เพิ่มขึ้น ความเสี่ ยงที่จะเกิดการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างมี ความเสี่ ยงที่ จ ะ สาระสําคัญจากการประเมินของผูส้ อบบัญชียงิ่ สู งขึ้นเท่าใด เ กิ ด ก า ร แ ส ด ง ขนาดตัวอย่างจําเป็ นต้องใหญ่ข้ ึนเท่านั้น ซึ่ งความเสี่ ยง ข้ อ มู ล ที่ ขั ด ต่ อ สื บเนื่ องและความเสี่ ยงจากการควบคุมมีผลกระทบต่อการ ข้อเท็จจริ งอย่างมี ประเมิ น ความเสี่ ยงที่ จ ะเกิ ด การแสดงข้อ มู ล ที่ ข ัด ต่ อ สาระสํ า คัญ จาก ข้อเท็จจริ งตัวอย่างเช่ น ถ้าผูส้ อบบัญชี ไม่ทดสอบการ การประเมิ น ของ ค ว บ คุ ม ภ า ย ใ น ผู ้ ส อ บ บั ญ ชี ไ ม่ ส า ม า ร ถ นํ า ค ว า ม มี ผูส้ อบบัญชี ประสิ ทธิผลของระบบการควบคุมภายในไปลดความเสี่ ยงที่ ผูส้ อบบัญชี ประเมินไว้ในส่ วนที่เกี่ ยวข้องกับสิ่ งที่ผบู ้ ริ หาร ให้การรับรองไว้เกี่ ยวกับงบการเงินบางเรื่ องได้ ดังนั้น เพื่อที่จะลดความเสี่ ยงของการตรวจสอบให้อยูใ่ นระดับตํ่าที่ ยอมรับได้ ผูส้ อบบัญชีตอ้ งการความเสี่ ยงจากการตรวจสอบ ที่ลดลง และจะต้องให้ความเชื่อมัน่ ในการตรวจสอบเนื้อหา ส า ร ะ ม า ก ขึ้ น ค ว า ม ต้ อ ง ก า ร หลักฐานการตรวจสอรายละเอียดยิง่ มากขึ้นเท่าใด (ซึ่งจะทํา ให้ความเสี่ ยงจากการตรวจสอบลดลง) ขนาดของตัวอย่างก็ ยิง่ ต้องใหญ่ข้ ึนเท่านั้น

115

2. การใช้วิธีการ ลดลง ตรวจสอบเนื้ อหา สาระอื่ น เพิ่ ม ขึ้ น ในการตรวจสอบ สิ่ ง ที่ ผู ้บ ริ หารได้ ให้ก ารรั บ รองไว้ เ กี่ ย ว กั บ ง บ การเงิ น ในเรื่ อง เดียวกัน 3. การเพิ่มขึ้นของ เพิ่มขึ้น ร ะ ดั บ ค ว า ม เชื่ อมั่ น ที่ ผู ้ ส อบ บั ญ ชี ต้ อ งการที่ การแสดงข้อมูลที่ ขัด ต่ อข้อเท็จ จริ ง ที่ มี อ ยู่ จ ริ ง ใ น ประชากรจะไม่ เกินกว่าการแสดง ข้ อ มู ล ที่ ขั ด ต่ อ ข้ อ เ ท็ จ จ ริ ง ที่ ยอมรับได้ 4. การเพิ่มขึ้นของ ลดลง การแสดงข้อมูลที่ ขัด ต่ อข้อเท็จ จริ ง ที่ยอมรับได้

ยิ่งผูส้ อบบัญชี เชื่ อมัน่ ในวิธีการตรวจสอบเนื้ อหาสาระอื่ น (การทดสอบรายละเอียดหรื อการวิเคราะห์เปรี ยบเทียบ)เพื่อ ลดความเสี่ ยงจากการตรวจสอบประชากรกลุ่มหนึ่งให้อยูใ่ น ระดับที่จะยอมรั บได้มากเท่าใดความเชื่ อมัน่ ที่ผูส้ อบบัญชี ต้องการจากการเลือกตัวอย่างจะน้อยลงเท่านั้น ดังนั้นขนาด ตัวอย่างก็จะสามารถลดลงได้

ยิ่ ง ผู ้ส อบบัญ ชี ต ้อ งการความเชื่ อ มั่น ว่ า ผลการทดสอบ ตัวอย่างแสดงถึงการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งที่มีอยู่ จริ งในประชากรมากขึ้นเท่าใดขนาดตัวอย่างก็จาํ เป็ นต้อง ใหญ่ข้ ึนเท่านั้น

การแสดงข้อ มู ล ที่ ข ัด ต่ อ ข้อ เท็ จ จริ ง ที่ ย อมรั บ ได้ยิ่ ง ตํ่า ลง เท่าใด ขนาดตัวอย่างก็จาํ เป็ น ต้องใหญ่ข้ ึนเท่านั้น

116

5. การเพิม่ ขึ้นของ เพิม่ ขึ้น จํ า นวนเงิ น ของ การแสดงข้อมูลที่ ขัด ต่ อข้อเท็จ จริ ง ที่ผสู ้ อบบัญชี คาด ว่ า จ ะ พ บ ใ น ป ร ะ ช า ก ร ที่ ตรวจสอบ

จํานวนเงินของการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งที่ผสู ้ อบ บัญชี คาดว่าจะพบในประชากรที่ ตรวจสอบยิ่งมากเท่ าใด ขนาดตัวอย่างก็จาํ เป็ นต้องใหญ่ข้ ึนเท่านั้น เพื่อให้ สามารถ ประมาณจํานวนเงินของการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ ง ที่เกิดขึ้นจริ งในประชากรที่ตรวจสอบได้ อย่างสมเหตุสมผล ปั จจัยที่เกี่ ยวข้องกับการพิจารณาจํานวนเงินของการแสดง ข้อ มู ล ที่ ข ดั ต่ อ ข้อ เท็จ จริ ง ตามที่ ผูส้ อบบัญ ชี ค าดว่ า จะพบ รวมถึ ง มู ล ค่ า ของรายการที่ ก ํา หนดขึ้ น จากการพิ จ ารณา ผลของการประเมิ น ความเสี่ ย ง ผลของการทดสอบการ ควบคุม ผลของการใช้วิธีการตรวจสอบในงวดก่อนๆและ ผลของวิธีการตรวจสอบเนื้อหาสาระอื่น

6. การจัดกลุ่ม ลดลง ประชากรเมื่ อ มี ความเหมาะสม

ในกรณี ที่ขนาดของรายการที่เป็ นตัวเงินในประชากรมีความ หลากหลายผูส้ อบบัญชีอาจ ใช้ประโยชน์จากการจัดกลุ่ม รายการที่มีขนาดใกล้เคียงกันเป็ นกลุ่มย่อย เมื่อประชากร สามารถแบ่งเป็ นกลุ่มย่อยได้อย่างเหมาะสม ผลรวมของ ขนาดตัวอย่างจากกลุ่มย่อยมักจะน้อยกว่าขนาดตัวอย่างที่ ต้องการในระดับความเสี่ ยงจากการเลือกตัวอย่างที่กาํ หนด หากได้เลือกตัวอย่างหนึ่งรายการจากประชากรทั้งหมด

117

7. จํานวนหน่ วย มี ผ ล เ พี ย ง ในกรณี ที่ประชากรมี ขนาดใหญ่ ขนาดของประชากรมี ผล ตั ว อ ย่ า ง ใ น เล็กน้อย น้อยมากต่อขนาดตัวอย่างส่ วนในกรณี ที่ประชากรมีขนาด ประชากร เล็กการเลือกตัวอย่างมักไม่ใช่ วิธีการที่มีประสิ ทธิ ภาพเท่า เทียมกับวิธีการอื่นๆในการได้มาซึ่ งหลักฐานการสอบบัญชี ที่เพียงพอและเหมาะสม[อย่างไรก็ตาม เมื่ อใช้วิธีเลือก ตัวอย่างที่เป็ นตัวเงิน จํานวนเงินของประชากรที่เพิ่มขึ้นก็จะ เพิ่มจํานวนตัวอย่างขึ้นด้วย เว้นแต่ส่วนที่เพิ่มขึ้นนั้นได้รับ การชดเชยอย่างเป็ นสัดส่ วนจากระดับความมีสาระสําคัญที่ เพิ่มขึ้นสําหรั บงบการเงิ นโดยรวม (และระดับความมี สาระสํา คัญ หรื อ ระดับ สํา หรั บ ประเภทของรายการยอด คงเหลือหรื อการเปิ ดเผยข้อมูลเฉพาะเรื่ อง หากสามารถทํา ได้)

ภาคผนวก 4 (อ้างถึงย่อหน้าที่ ก13)

118

วิธีการเลือกตัวอย่ าง วิธีการเลือกตัวอย่างมีหลายวิธี ซึ่งวิธีหลักๆ มีดงั นี้ (ก) การเลือกแบบสุ่ มตัวอย่าง (โดยใช้ตวั สร้างเลขสุ่ ม เช่น การใช้ตารางตัวเลขสุ่ ม) (ข) การเลือกตัวอย่างแบบเป็ นระบบ เป็ นการเลือกโดยจํานวนหน่วยตัวอย่างในประชากร จะถูกหารด้วยขนาดของตัวอย่างเพื่อกําหนดช่วงของตัวอย่าง ตัวอย่างเช่น เลือกทุกใบที่ 50 ซึ่งอาจ กําหนดจุดเริ่ มต้นที่จะเลือกในช่วง 50 ตัวอย่างแรก และเลือกตัวอย่างทุกใบที่ 50 ถัดไป แม้ว่า จุดเริ่ มต้นอาจมีการกําหนดแบบไม่เป็ นระบบ แต่ตวั อย่างจะเป็ นแบบเชิงสุ่ มโดยแท้จริ งถ้าได้มาจาก การเลือกโดยใช้คอมพิวเตอร์หรื อใช้ตารางตัวเลขสุ่ ม เมื่อใช้วิธีการเลือกแบบเป็ นระบบ ผูส้ อบบัญชี จําเป็ นต้องพิจารณาว่าโครงสร้างของหน่วยตัวอย่างในประชากรจะต้องไม่มีลกั ษณะที่ทาํ ให้ช่วงของ ตัวอย่างที่กาํ หนดไปตรงกับหน่วยตัวอย่างที่มีรูปแบบใดรู ปแบบหนึ่งโดยเฉพาะ (ค) การเลือกตัวอย่างที่เป็ นจํานวนเงินเป็ นรู ปแบบของการเลือกตัวอย่างโดยถ่วงนํ้าหนัก ตามมูลค่า (ตามที่อธิบายในภาคผนวก 1) ซึ่งขนาดตัวอย่าง การเลือก และการประเมินผล จะเป็ นตัว เงิน (ง) การเลือกแบบไม่เป็ นระบบ เป็ นการเลือกตัวอย่างโดยไม่ได้ใช้เทคนิ คในการเลือก ซึ่ ง ผูส้ อบบัญชีตอ้ งไม่มีความลําเอียงหรื อเจตนาอย่างหนึ่งอย่างใดเป็ นพิเศษ (เช่น หลีกเลี่ยงการเลือก ตัวอย่างที่ยากแก่การค้นหา เลือกหรื อหลีกเลี่ยงการเลือกเฉพาะรายการแรกหรื อรายการสุ ดท้ายที่ ปรากฏในหน้าเอกสาร) ดังนั้น ผูส้ อบบัญชีควรแน่ ใจว่าทุกรายการมีโอกาสถูกเลือก วิธีการเลือก แบบไม่เป็ นระบบนี้ไม่เหมาะสมสําหรับการเลือกตัวอย่างทางสถิติ (จ) การเลือกแบบเป็ นกลุ่ม (Block Selection) เป็ นการเลือกกลุ่มของรายการที่ติดกันใน ประชากรการเลือกแบบเป็ นกลุ่มโดยปกติ ไม่สามารถใช้เป็ นการเลือกตัวอย่างในการสอบบัญชี เพราะประชากรส่ วนใหญ่มีโครงสร้างในลักษณะที่รายการที่เรี ยงลําดับมักมีลกั ษณะที่คล้ายคลึงกัน แต่มีลกั ษณะแตกต่างจากรายการอื่นในประชากร แม้ว่าในบางสถานการณ์อาจเป็ นการเหมาะสมที่ จะตรวจสอบรายการเป็ นกลุ่ม แต่วิธีน้ ี ไม่เหมาะสมสําหรับการเลือกตัวอย่างที่เป็ นตัวแทนของ ประชากร เพื่อให้ได้ขอ้ สรุ ปที่สมเหตุสมผลเกี่ยวกับประชากรทั้งหมด

119

การเลือกตัวอย่ าง ในการปฏิบตั ิงานสอบบัญชีผสู ้ อบบัญชีควรได้มาซึ่งหลักฐานการสอบบัญชีที่เพียงพอและ เหมาะสม เพื่อสามารถสรุ ปผลการตรวจสอบและแสดงความเห็นต่องบการเงินโดยรวมที่สหกรณ์ / กลุ่ มเกษตรกร จัด ทําขึ้ น ว่ามี ความถู ก ต้องตามที่ ควรในสาระสําคัญตามระเบี ย บที่ นายทะเบี ย น สหกรณ์ กาํ หนดหรื อไม่เพียงใด / โดยปกติผูส้ อบบัญชี จะไม่ตรวจสอบรายการบัญชี ที่เกิ ดขึ้นทุก รายการ หรื อใช้วิธีการตรวจสอบทุกวิธี แต่จะเลือกรายการบัญชีส่วนหนึ่งเพื่อเป็ นตัวแทนของข้อมูล ทั้งหมดขึ้นมาตรวจสอบ เรี ยกว่า การเลื อกตัวอย่าง ซึ่ งหากผูส้ อบบัญชี ใช้วิธีการเลือกตัวอย่างที่ เหมาะสมและตัวอย่างที่เลือกเป็ นตัวแทนที่แท้จริ งของข้อมูลทั้งหมด จะทําให้เกิดประสิ ทธิ ภาพใน การตรวจสอบและลดความเสี่ ยงในการสอบบัญชีได้ ในทางตรงกันข้ามหากผูส้ อบบัญชีใช้วิธีการ เลือกตัวอย่างที่ไม่เหมาะสมและตัวอย่างที่เลือกไม่เป็ นตัวแทนที่แท้จริ งของข้อมูลทั้งหมด ก็อาจทํา ให้สรุ ปผลการตรวจสอบผิดพลาด ส่ งผลให้แสดงความเห็นต่องบการเงินผิดพลาดไปด้วย ดังนั้น การเลือกตัวอย่างในการสอบบัญชีจึงมีความสําคัญอย่างยิง่ ต่อการปฏิบตั ิงานของผูส้ อบบัญชี การเลือกตัวอย่ างในการสอบบัญชี การเลือกตัวอย่ างในการสอบบัญชี หมายถึง การใช้วิธีการตรวจสอบน้อยกว่าร้อยละร้อย ของรายการในยอดคงเหลือตามบัญชี หรื อประเภทของรายการบัญชี ต่าง ๆ ด้วยวิธีการตรวจสอบ เนื้อหาสาระหรื อวิธีการทดสอบการควบคุม โดยรายการแต่ละรายการของข้อมูลทั้งหมดมีโอกาสถูก เลื อ กมาตรวจสอบเท่ า ๆ กัน ทั้ง นี้ เพื่ อให้ผูส้ อบบัญ ชี ส ามารถรวบรวมและประเมิ น หลัก ฐาน การสอบเกี่ยวกับลักษณะของรายการที่เลือกมาตรวจสอบ ซึ่ งจะช่วยให้ได้ขอ้ สรุ ปเกี่ยวกับข้อมูลที่ ตรวจสอบและสามารถกําหนดเค้าโครงการแสดงความเห็ นต่องบการเงิ นได้ หรื อหมายถึ ง การ ตรวจสอบข้อมูลแต่เพียงบางส่ วน ซึ่งสามารถใช้เป็ นตัวแทนของข้อมูลทั้งหมด ในการเลือกตัวอย่างสามารถใช้วิธีทางสถิติ หรื อวิธีอื่นที่ไม่ใช่วิธีทางสถิติ ผูส้ อบบัญชีควร ใช้ดุลยพินิจเยี่ยงผูป้ ระกอบวิชาชี พในการตัดสิ นใจว่าจะเลือกตัวอย่างโดยใช้วิธีการใด เพื่อให้ได้ หลัก ฐานการสอบบัญ ชี ที่ เ พี ย งพอและเหมาะสมในแต่ ล ะสถานการณ์ รวมทั้ง สอดคล้อ งกับ วัตถุประสงค์ของการตรวจสอบที่กาํ หนด

120

1. การเลือกตัวอย่างทางสถิติ หมายถึง วิธีการเลือกตัวอย่างที่มีลกั ษณะ 1.1 เลือกแบบสุ่ มตัวอย่าง และ 1.2 ใช้ทฤษฎี ความน่ าจะเป็ นในการประเมินผลตัวอย่าง รวมถึงวัดค่าความเสี่ ยงจาก การเลือกตัวอย่าง 2. การเลือกตัวอย่างที่ไม่ใช้วิธีทางสถิติ หมายถึง วิธีการเลือกตัวอย่างที่ไม่มีลกั ษณะทาง สถิติตามข้อ 1.1 และ 1.2 ความเสี่ ยงกับการเลือกตัวอย่ าง ความเสี่ ย งในการสอบบั ญ ชี หมายถึ ง ความเสี่ ย งที่ ผูส้ อบบัญ ชี แ สดงความเห็ น ที่ ไ ม่ เหมาะสม เมื่ อ งบการเงิ น แสดงข้อ มู ล ที่ ข ัด ต่ อ ข้อ เท็ จ จริ ง อัน เป็ นสาระสํ า คัญ ความเสี่ ย งใน การสอบบัญชี ประกอบด้วย ความเสี่ ยงสื บเนื่อง ความเสี่ ยงจากการควบคุม และความเสี่ ยงจากการ ตรวจสอบ ความเสี่ ยงสื บเนื่ อง คือ โอกาสที่ ยอดคงเหลื อของบัญชี หรื อประเภทของรายการแสดง ข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ ง ซึ่ งอาจมีสาระสําคัญในแต่ละรายการหรื อมีสาระสําคัญเมื่อรวมกับการ แสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งในยอดคงเหลือของบัญชี อื่น หรื อประเภทของรายการอื่น โดยไม่ คํานึ งถึงการควบคุมภายในที่สหกรณ์ / กลุ่มเกษตรกรมีอยู่ซ่ ึ งอาจป้ องกันหรื อตรวจพบและแก้ไข การแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งดังกล่าวได้ ความเสี่ ยงจากการควบคุ ม คือ ความเสี่ ยงที่ระบบบัญชี หรื อระบบการควบคุ มภายในที่ สหกรณ์ / กลุ่มเกษตรกรใช้ไม่สามารถป้ องกัน หรื อตรวจพบและแก้ไขการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อ ข้อเท็จจริ งได้อย่างทันเวลา การแสดงข้อมูลที่ขอั ต่อข้อเท็จจริ งอาจเกิดขึ้นได้ในยอดคงเหลือของ บัญชีหรื อประเภทของรายการ ซึ่ งอาจมีสาระสําคัญในแต่ละรายการ หรื อมีสาระสําคัญเมื่อรวมกับ การแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งในยอดคงเหลือของบัญชีอื่นหรื อประเภทของรายการอื่น ความเสี่ ยงจากการตรวจสอบ คือ ความเสี่ ยงที่วิธีการตรวจสอบเนื้อหาสาระซึ่ งผูส้ อบบัญชี ใช้จะไม่สามารถตรวจพบข้อผิดพลาดหรื อการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ ง

121

ทั้งนี้ ความเสี่ ยงสื บเนื่ องและความเสี่ ยงจากการควบคุมเป็ นความเสี่ ยงที่เกิดจากสหกรณ์ / กลุ่มเกษตรกรที่ตรวจสอบ แต่ความเสี่ ยงจากการตรวจสอบเป็ นความเสี่ ยงที่เกิดจากผูส้ อบบัญชีใช้ วิธีการตรวจสอบหรื อเลือกตัวอย่างไม่เหมาะสม ทําให้ขอ้ สรุ ปเกี่ยวกับการตรวจสอบผิดพลาดและ ส่ งผลให้การแสดงความเห็นต่องบการเงินผิดพลาดไปด้วย อย่างไรก็ตาม ในการปฏิบตั ิงานผูส้ อบ บัญชีอาจต้องเผชิญกับความเสี่ ยง ดังต่อไปนี้ 1. ความเสี่ ยงจากการเลือกตัวอย่ าง เป็ นความเสี่ ยงที่เกิดจากผูส้ อบบัญชีเลือกตัวอย่างไม่ เหมาะสม ตัวอย่างที่เลือกไม่เป็ นตัวแทนที่แท้จริ งของข้อมูลที่ตรวจสอบ ทําให้ไม่สามารถตรวจพบ ข้อผิดพลาดหรื อการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญได้ ความเสี่ ยงจากการเลือก ตัวอย่างอาจเกิดขึ้นได้ท้ งั ในการทดสอบการควบคุมและการตรวจสอบเนื้อหาสาระ แบ่งออกเป็ น 2 ประเภท คือ 1.1 ความเสี่ ยงทีอ่ าจทําให้ ผ้ ูสอบบัญชีแสดงความเห็นต่ องบการเงินอย่ างไม่ เหมาะสม 1.1.1 การทดสอบการควบคุม ผูส้ อบบัญ ชี ไ ด้ข ้อ สรุ ป ว่ า ระบบการควบคุ ม ภายในมี ป ระสิ ท ธิ ผ ล สู งกว่าความเป็ นจริ ง เนื่องจากเชื่อถือระบบการควบคุมภายในมากเกินไป ตัวอย่ าง ผูส้ อบบัญชี ทดสอบการควบคุมเกี่ ยวกับการจ่ายเงิ น ว่ามีการอนุ มตั ิ โดยผูม้ ีอาํ นาจใช้วิธีสุ่มเอกสารการจ่ายเงินมาตรวจสอบ พบว่ามีรายการ จ่ายเงินที่ไม่ได้รับการอนุ มตั ิร้อยละ 3

ประกอบกับเชื่ อถื อระบบการ

ควบคุมภายในของสหกรณ์ จึงสรุ ปว่าการควบคุมเกี่ ยวกับการจ่ายเงิ นมี ประสิ ทธิผลและไม่ได้ทาํ การสุ่ มทดสอบเพิ่มเติม แต่ในความเป็ นจริ งหาก ผูส้ อบบัญชี ได้ตรวจสอบเอกสารการจ่ ายเงินทั้งหมดจะพบว่ามีรายการ จ่ายเงินที่ไม่ได้รับการอนุมตั ิถึงร้อยละ 15 ซึ่ งอาจสรุ ปว่าการควบคุมภาย เกี่ยวกับการจ่ายเงินไม่มีประสิ ทธิผลก็ได้

122

1.1.2 การตรวจสอบเนื้อหาสาระ ผูส้ อบบัญชี ได้ขอ้ สรุ ปว่าข้อมูลที่ตรวจสอบไม่มีขอ้ ผิดพลาดที่เป็ น สาระสําคัญ ทั้งที่ตามความเป็ นจริ งแล้ว มี ข้อผิดพลาดที่เป็ นสาระสําคัญ ตัวอย่ าง ผูส้ อบบัญชี ตรวจตัดยอดขายสิ นค้า โดยใช้วิธีสุ่มเอกสารการขายทั้ง ก่อนและหลังวันสิ้ นปี มาตรวจสอบ พบว่ามีการบันทึกบัญชีขายสิ นค้าตํ่า ไป 10,000 บาท จึงสรุ ปว่าไม่มีขอ้ ผิดพลาดที่เป็ นสาระสําคัญและไม่ได้ทาํ การตรวจสอบเพิ่มเติม แต่ในความเป็ นจริ งหากผูส้ อบบัญชี ได้ตรวจสอบ เอกสารการขายทั้งหมดจะพบว่าบันทึกบัญชี ขายสิ นค้าตํ่าไปถึง 100,000 บาท ซึ่งอาจสรุ ปว่ามีขอ้ ผิดพลาดที่เป็ นสาระสําคัญก็ได้ 1.2 ความเสี่ ยงทีอ่ าจทําให้ ผ้ ูสอบบัญชีต้องตรวจสอบเพิม่ มากขึน้ โดยไม่ จําเป็ น 1.2.1 การทดสอบการควบคุม ผูส้ อบบัญชี ไ ด้ขอ้ สรุ ปว่าระบบการควบคุ มภายในมี ประสิ ทธิ ภาพ ตํ่ากว่าความเป็ นจริ ง เนื่องจากเชื่อถือระบบการควบคุมภายในน้อยเกินไป ตัวอย่ าง ผูส้ อบบัญชี ทดสอบการควบคุมเกี่ยวกับการจ่ายเงินกูว้ ่าผูร้ ับเงินกูไ้ ด้ ลงลายมื อชื่ อรั บเงิ น กู้ในเอกสารครบถ้ว น โดยใช้วิธีสุ่มใบรั บเงิ น กู้มา ตรวจสอบ พบว่าผูร้ ั บเงิ นไม่ได้ลงลายมือชื่ อร้อยละ 5 ประกอบกับไม่ เชื่ อ ถื อ ระบบการควบคุ ม ภายในของสหกรณ์ จึ ง สรุ ป ว่ า การควบคุ ม เกี่ยวกับการจ่ายเงินกูไ้ ม่มีประสิ ทธิ ผลและทําการสุ่ มทดสอบเพิ่มเติม แต่ ในความเป็ นจริ งหากผูส้ อบบัญชีได้ตรวจสอบใบรับเงินกูท้ ้ งั หมดจะพบว่า ผูร้ ั บเงิ นไม่ได้ลงลายมือชื่ อเพียงร้ อยละ 1 ซึ่ งอาจสรุ ปว่าการควบคุ ม เกี่ยวกับการจ่ายเงินกูม้ ีประสิ ทธิผลก็ได้

123

1.2.2 การตรวจสอบเนื้อหาสาระ ผูส้ อบบัญ ชี ไ ด้ข ้อ สรุ ป ว่ า ข้อ มู ล ที่ ต รวจสอบมี ข ้อ ผิ ด พลาดที่ เ ป็ น สาระสําคัญทั้งที่ตามความเป็ นจริ งแล้ว ไม่มีขอ้ ผิดพลาดที่เป็ นสาระสําคัญ ความเสี่ ย งจากการเลื อ กตั ว อย่ า ง สามารถลดลงได้ ด้ ว ยการใช้ วิ ธี ก ารเลือ กตั ว อย่ า งที่ เหมาะสม และเพิม่ ปริมาณตัวอย่ างให้ เพียงพอทีจ่ ะเป็ นตัวแทนทีแ่ ท้ จริงของข้ อมูลทีต่ รวจสอบ 2. ความเสี่ ยงทีไ่ ม่ เกีย่ วข้ องกับการเลือกตัวอย่ าง เป็ นความเสี่ ยงที่เกิดจาก 2.1 ผูส้ อบบัญชีใช้วิธีการตรวจสอบไม่เหมาะสม หรื อไม่มีประสิ ทธิ ภาพ หรื อไม่ตรง ประเด็นทําให้ไม่อาจพบข้อผิดพลาดหรื อการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่าง เป็ นสาระสําคัญ 2.2 ผูส้ อบบัญ ชี ตี ค วามหลัก ฐานที่ ไ ด้จ ากการตรวจสอบผิ ด พลาด หรื อ ขาดความ ระมัดระวังอย่างเพียงพอ หรื อขาดประสบการณ์ ทําให้มองข้ามข้อผิดพลาดนั้นไป ความเสี่ ยงที่ไม่ เกี่ยวข้ องกับการเลือกตัวอย่ าง สามารถลดลงได้ ด้วยการกําหนดแนวการ สอบบัญชี ที่ตรงประเด็น ควบคู่กับการปฏิบัติงานด้ วยความระมัดระวัง รวมทั้งจัดให้ มีการควบคุม และสอบทานงานของผู้ช่วยผู้สอบบัญชีอย่ างมีประสิ ทธิภาพ ขั้นตอนการเลือกตัวอย่ าง การเลื อกตัวอย่างในการสอบบัญชี เพื่อให้ได้ตวั อย่างที่ เป็ นตัวแทนที่ แท้จริ งของข้อมู ล ทั้งหมดที่ตรวจสอบ จะมีส่วนช่วยให้ผสู ้ อบบัญชี แสดงความเห็ นต่องบการเงินได้อย่างเหมาะสม ดังนั้น ผูส้ อบบัญชีจึงควรเลือกตัวอย่าง โดยใช้วิธีการตามลําดับขั้นตอน ต่อไปนี้ 1. กําหนดวัตถุประสงค์ของการตรวจสอบ 2. กําหนดประชากรและหน่วยตัวอย่าง 3. กําหนดลักษณะข้อผิดพลาด 4. กําหนดขนาดหรื อปริ มาณตัวอย่าง 5. กําหนดวิธีการเลือกตัวอย่าง

124

6. ตรวจสอบตัวอย่าง 7. ประเมินผลการตรวจสอบตัวอย่าง 8. บันทึกงานเลือกตัวอย่าง ขั้นตอนที่ 1 กําหนดวัตถุประสงค์ ของการตรวจสอบ การเลือกตัวอย่างสามารถให้หลักฐานการสอบบัญชี สําหรับการทดสอบการควบคุมและ การตรวจสอบเนื้ อหาสาระ ดังนั้น ผูส้ อบบัญชี ควรคํานึ งถึงวัตถุประสงค์ของการตรวจสอบ เพื่อ กําหนดวิธีการเลือกตัวอย่างที่เหมาะสมและบรรลุตามวัตถุประสงค์น้ นั การทดสอบการควบคุ ม เป็ นการทดสอบเพื่ อ ให้ ไ ด้ห ลัก ฐานการสอบบัญ ชี เ กี่ ย วกับ ประสิ ทธิ ผลของระบบบัญชีและระบบการควบคุมภายใน เพื่อทราบว่ามีการกําหนดระบบดังกล่าว อย่างเหมาะสมที่จะป้ องกัน หรื อตรวจพบ หรื อแก้ไขการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ น สาระสําคัญและมี ก ารปฏิ บตั ิ ตามโดยสมํ่า เสมอตลอดรอบระยะเวลาบัญชี ที่ต รวจสอบหรื อไม่ เพียงใด ซึ่งจะส่ งผลต่อการกําหนดขอบเขตของการตรวจสอบเนื้อหาสาระ การเลือกตัวอย่างสําหรับการทดสอบการควบคุมจะเหมาะสมเมื่อมีการปฏิบตั ิตามระบบที่ กําหนดนั้นมีหลักฐานที่แสดงถึงการปฏิบตั ิ เช่น ผูส้ อบบัญชี ทดสอบการควบคุมว่าการจ่ายเงินทุก ครั้ งมี ก ารอนุ ม ัติ โ ดยผูม้ ี อ าํ นาจ ผูส้ อบบัญ ชี จ ะเลื อ กตัว อย่า งรายการจ่ า ยเงิ น ในระหว่ า งงวดที่ ตรวจสอบเพื่อพิจารณาการลงลายมือชื่ออนุมตั ิในเอกสารการจ่ายเงิน เป็ นต้น การตรวจสอบเนื้อหาสาระ เป็ นการตรวจสอบเพื่อให้ได้หลักฐานการสอบบัญชี ที่ทาํ ให้ ตรวจพบการแสดงข้อมูลที่ ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญในงบการเงิ น และพิสูจน์ความ ถู ก ต้อ งตามที่ ค วรของสิ่ ง ที่ ผูบ้ ริ ห ารให้ค าํ รั บ รองไว้เ กี่ ย วกับ งบการเงิ น ได้แ ก่ ความมี อ ยู่จ ริ ง เกิดขึ้นจริ ง สิ ทธิ และภาระผูกพัน ความครบถ้วน การตีราคาและการวัดมูลค่า การแสดงรายการและ การเปิ ดเผยข้อมูล

125

การเลือกตัวอย่างสําหรับการตรวจสอบเนื้ อหาสาระจะเกี่ยวกับการตรวจสอบจํานวนเงิน เช่น ผูส้ อบบัญชี ตรวจสอบลูกหนี้ เงินให้กู้ เพื่อพิสูจน์ความถูกต้องตามควรของสิ่ งที่ผบู ้ ริ หารให้คาํ รั บรองไว้เกี่ ยวกับความมี อยู่จริ ง ผูส้ อบบัญชี จะเลื อกตัวอย่างจากบัญชี ย่อยลูกหนี้ เงิ นให้กู้ และ พิจารณาเอกสารหลักฐานการเป็ นหนี้ของลูกหนี้เงินให้กแู้ ต่ละราย เป็ นต้น ขั้นตอนที่ 2 กําหนดประชากรและหน่ วยตัวอย่ าง ประชากร หมายถึง ข้อมูลทั้งหมดที่นาํ มาเลือกตัวอย่าง ซึ่ งผูส้ อบบัญชีตอ้ งการได้ขอ้ สรุ ป เกี่ยวกับประชากรนั้น เช่น รายการจ่ายเงินทั้งหมดในงวดที่ตรวจสอบ ยอดคงเหลือของลูกหนี้การค้า ทั้งหมดในวันที่ตรวจสอบ เป็ นต้น ทั้งนี้ ผูส้ อบบัญชี อาจจัดแบ่งข้อมูลทั้งหมดหรื อประชากรเป็ น หมวดหมู่หรื อกลุ่มย่อย ซึ่ งทําให้สามารถลดปริ มาณตัวอย่างลงได้ โดยไม่เพิ่มความเสี่ ยงจากการ เลือกตัวอย่าง เช่น แยกรายการจ่ายเงินซื้ อสิ นทรัพย์ออกจากรายการจ่ายเงิน ทั้งนี้ การจัดแบ่งข้อมูล ดังกล่าวช่วยให้ผสู ้ อบบัญชีสามารถตรวจสอบกลุ่มย่อยแต่ละกลุ่มแยกต่างหากจากกันได้ โดยอาจมุ่ง ความสนใจไปยังกลุ่มที่คิดว่าอาจมีการปฏิบตั ิที่ไม่เป็ นไปตามระบบการควบคุมภายใน หรื ออาจมี ข้อผิดพลาดที่เป็ นสาระสําคัญได้ หน่ ว ยตั ว อย่ า ง หมายถึ ง รายการแต่ ล ะรายการที่ ป ระกอบขึ้ น เป็ นข้อ มู ล ทั้ง หมดหรื อ ประชากร เช่น รายการจ่ายเงินแต่ละรายการ ยอดคงเหลือของลูกหนี้การค้าแต่ละราย เป็ นต้น

ประชากร

ข้อมูลทั้งหมด

หน่วยตัวอย่าง รายการ บางส่ วน

ในการกําหนดประชากรและหน่ วยตัวอย่าง ผูส้ อบบัญชี ควรพิจารณาถึงวัตถุประสงค์ของ การตรวจสอบและลักษณะของประชากรที่นาํ มาเลือกตัวอย่าง

126

การทดสอบการควบคุม ตัวอย่ าง ประชากร

ต้องการทดสอบการควบคุมเกี่ยวกับการรับชําระหนี้เงินกู้ : รายการรับชําระหนี้เงินกูท้ ้ งั หมดในงวดที่ตอ้ งการตรวจสอบ

หน่วยตัวอย่าง : รายการรับชําระหนี้เงินกูแ้ ต่ละรายการในสมุดเงินสด หรื อ ใบเสร็ จรับเงินแต่ละใบ การตรวจสอบเนือ้ หาสาระ ตัวอย่ าง ประชากร

ต้องการตรวจสอบความมีอยูจ่ ริ งของลูกหนี้การค้า : ยอดคงเหลือของบัญชีลูกหนี้การค้าทั้งหมด ณ วันที่ตรวจสอบ

หน่วยตัวอย่าง : บัญชียอ่ ยลูกหนี้การค้า หรื อ ใบกํากับสิ นค้าแต่ละใบ ผูส้ อบบัญชีควรแน่ใจว่าการกําหนดประชากรมีความสอดคล้องกับวัตถุประสงค์ของการ ตรวจสอบและควรกําหนดหน่วยตัวอย่างให้ถูกต้องเหมาะสม ตัวอย่ าง

ความเหมาะสมกับวัตถุประสงค์ของการตรวจสอบ

1. กรณี ตอ้ งการตรวจสอบว่าเจ้าหนี้การค้าที่บนั ทึกในบัญชีมีจาํ นวนเงินสูงไปหรื อไม่ ประชากรที่เหมาะสม คือ บัญชียอ่ ยเจ้าหนี้การค้า / รายละเอียดเจ้าหนี้การค้า 2. กรณี ตอ้ งการตรวจสอบว่าเจ้าหนี้การค้าที่บนั ทึกในบัญชีมีจาํ นวนเงินตํ่าไปหรื อไม่ ประชากรที่เหมาะสม คือ รายการจ่ายชําระหนี้ภายหลังวันที่ในงบการเงิน หรื อ ใบกํากับสิ นค้าที่คา้ งชําระ ใบแจ้งยอดจากผูข้ ายรายอื่น ๆ

ขั้นตอนที่ 3 กําหนดลักษณะข้ อผิดพลาด ข้ อผิดพลาด หมายถึง การไม่ปฏิบตั ิตามระบบการควบคุมภายในที่กาํ หนดไว้ ซึ่ งพบจาก การทดสอบการควบคุม หรื อข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ ง ซึ่งพบจากการตรวจสอบเนื้อหาสาระ

127

ข้ อผิดพลาดที่ยอมรั บได้ หมายถึง ข้อผิดพลาดสู งสุ ดที่มีอยูใ่ นประชากร ซึ่ งผูส้ อบบัญชีจะ ยอมรับได้ และยังสามารถสรุ ปผลการตรวจสอบว่าเป็ นไปตามวัตถุประสงค์ของการตรวจสอบ ผูส้ อบบัญชีควรกําหนดลักษณะข้อผิดพลาดในช่วงการวางแผนการเลือกตัวอย่าง ซึ่งจะช่วย ให้ผสู ้ อบบัญชี สามารถปฏิบตั ิงานได้อย่างชัดเจนและมีประสิ ทธิ ภาพ ลักษณะข้อผิดพลาดดังกล่าว จะใช้ในการกําหนดระดับข้อผิดพลาดที่ผสู ้ อบบัญชียอมรับได้ดว้ ย การทดสอบการควบคุม ผูส้ อบบัญ ชี จ ะให้ค วามสนใจกับ ลัก ษณะและสาเหตุ ข องการไม่ ป ฏิ บ ัติ ต ามระบบการ ควบคุมภายในที่กาํ หนดไว้ รวมถึงจํานวนครั้งที่ไม่ปฏิบตั ิตามระบบ ตัวอย่ าง ผูส้ อบบัญชี ทดสอบการควบคุมเกี่ยวกับการเก็บรักษาเงินสดในมือของสหกรณ์ว่าปฏิบตั ิ ตามระเบี ยบว่าด้วยการรั บ – จ่ าย และเก็บรั กษาเงิ นสดหรื อไม่ โดยผูส้ อบบัญชี จะสนใจการไม่ ปฏิบตั ิตามระเบียบ คือ จํานวนครั้งที่เก็บรักษาเงินสดเกินกว่าวงเงินที่กาํ หนด การตรวจสอบเนือ้ หาสาระ ผูส้ อบบัญชีจะกําหนดจํานวนเงินสู งสุ ดของข้อผิดพลาดที่ยอมรับได้ หมายถึง จํานวนเงิน สู งสุ ดของยอดคงเหลือของบัญชี หรื อรายการที่ตรวจสอบอาจผิดพลาดได้ หรื อมีการแสดงข้อมูลที่ ขัดต่อข้อเท็จจริ ง และยังสามารถสรุ ปผลได้ว่ารายการที่ ตรวจสอบนั้นถูกต้องตามที่ ควร หรื อมี ข้อ ผิ ด พลาดที่ ไ ม่ เ ป็ นสาระสํ า คัญ โดยผู ้ส อบบัญ ชี ต ้อ งคํา นึ ง ถึ ง ความมี ส าระสํา คัญ ว่ า หากมี ข้อผิดพลาดในจํานวนเงิ นสู งสุ ดที่กาํ หนดแล้ว จะไม่มีผลอย่างเป็ นสาระสําคัญต่อความถูกต้อง ตามที่ควรของงบการเงิน

128

ตัวอย่ าง การตรวจตัดยอดบัญชี ขายสิ นค้า ผูส้ อบบัญชี กาํ หนดจํานวนเงินสู งสุ ดของข้อผิดพลาดที่ ยอมรับได้ไว้ที่ 50,000 บาท ดังนั้น หากตรวจสอบพบข้อผิดพลาดในการบันทึกบัญชีขายตํ่ากว่า 50,000 บาท จะสรุ ปว่าการบันทึกบัญชีขายสิ นค้าไม่มีขอ้ ผิดพลาดที่เป็ นสาระสําคัญ และไม่เสนอให้ มีการปรับปรุ งงบการเงิน

ขั้นตอนที่ 4 กําหนดขนาดหรือปริมาณตัวอย่ าง ในการกําหนดขนาดหรื อปริ มาณตัวอย่างที่เลือกมาตรวจสอบ ผูส้ อบบัญชี ควรพิจารณาว่า ความเสี่ ยงจากการเลือกตัวอย่างได้ลดลงจนอยู่ในระดับตํ่าพอที่จะยอมรับได้หรื อไม่ ทั้งนี้ ผูส้ อบ บัญชีสามารถกําหนดปริ มาณตัวอย่างโดยอาจใช้วิธีทางสถิติหรื อใช้ดุลยพินิจเยีย่ งผูป้ ระกอบวิชาชีพ อย่างเหมาะสมในแต่ะสถานการณ์ และควรพิจารณาปั จจัยต่าง ๆ ที่ มีผลต่อการกําหนดปริ มาณ ตัวอย่างด้วย ปัจจัยทีม่ ีผลต่ อการกําหนดปริมาณตัวอย่ างสํ าหรับการทดสอบการควบคุม ปัจจัย

ปริมาณตัวอย่าง

1. ต้องการความเชื่อมัน่ เพิ่มขึ้นจากระบบบัญชีและระบบการควบคุมภายใน

เพิ่มขึ้น

2. ต้องการความเชื่อมัน่ เพิ่มขึ้นในผลของการทดสอบการควบคุม

เพิ่มขึ้น

3. กําหนดข้อผิดพลาดที่ยอมรับได้เกี่ยวกับการไม่ปฏิบตั ิตามระบบบัญชี

เพิ่มขึ้น

ผู้สอบบัญชี

และระบบการควยคุมภายในระดับตํ่าลง 4. คาดว่าจะพบข้อผิดพลาดในประชากรที่ทดสอบมากขึ้น

เพิม่ ขึ้น

129

ปัจจัยทีม่ ีผลต่ อการกําหนดปริมาณตัวอย่ างสํ าหรับการตรวจสอบเนือ้ หาสาระ ปัจจัย

ปริมาณตัวอย่ าง

ผู้สอบบัญชี 1. ประเมินความเสี่ ยงสื บเนื่องอยูใ่ นระดับสูงขึ้น

เพิม่ ขึ้น

2. ประเมินความเสี่ ยงจากการควบคุมอยูใ่ นระดับสู งขึ้น หรื อไม่เชื่อถือใน

เพิ่มขึ้น

ระบบการควบคุมภายใน 3. ใช้วิธีการตรวจสอบเนื้อหาสาระอื่นเพิ่มเติม เพื่อให้แน่ใจในสิ่ งที่

ลดลง

ผูบ้ ริ หารได้ให้การรับรองไว้เกี่ยวกับงบการเงินในเรื่ องเดียวกัน 4. ต้องการความเชื่อมัน่ เพิ่มขึ้นในผลของการตรวจสอบเนื้อหาสาระ

เพิ่มขึ้น

5. กําหนดจํานวนเงินสู งสุ ดของข้อผิดพลาดที่ยอมรับได้เกี่ยวกับเรื่ องที่

เพิ่มขึ้น

ตรวจสอบในระดับตํ่าลง 6. คาดว่าจะพบจํานวนเงินของข้อผิดพลาดในประชากรที่ตรวจสอบมากขึ้น

เพิ่มขึ้น

7. จัดแบ่งกลุ่มประชากรอย่างเหมาะสม เช่น จัดให้ประชากรที่มีลกั ษณะ

ลดลง

คล้ายคลึงกันอยูก่ ลุ่มย่อยเดียวกันเพื่อลดความแตกต่างและช่วยให้ สามารถมุ่งความสนใจไปยังกลุ่มที่ตอ้ งการตรวจสอบ การกําหนดปริมาณตัวอย่ างทางสถิติ ผูส้ อบบัญชีสามารถใช้วิธีทางสถิติในการกําหนดปริ มาณตัวอย่าง โดยมีปัจจัยที่เกี่ยวข้อง ดังนี้ 1. ระดับความเชื่อมั่น (Confidence Level) หมายถึง ขอบเขตที่ผสู ้ อบบัญชีกาํ หนดและ เชื่อมัน่ ว่าปริ มาณตัวอย่างที่เลือกขึ้นมาตรวจสอบ จะให้ค่าใกล้เคียงกับค่าที่แท้จริ งของข้อมูลทั้งหมด หรื อประชากร โดยแสดงค่าเป็ นร้อยละ

130

ตัวอย่ าง ผูส้ อบบัญชีตอ้ งการระดับความเชื่อมัน่ 95% หมายถึง ปริ มาณตัวอย่างที่เลือกมาตรวจสอบ นั้นแสดงข้อเท็จจริ งหรื อเป็ นตัวแทนของข้อมูลทั้งหมดหรื อประชากรได้ถูกต้อง 95% และมีโอกาส ผิดพลาดเพียง 5% ทั้งนี้ การเลือกตัวอย่างขึ้นมาตรวจสอบระดับความเชื่อมัน่ สู งสุ ดจะไม่เกิน 99.9 % นัน่ คือ ในทางปฏิบตั ิเป็ นไปไม่ได้ที่ผสู ้ อบบัญชีจะมีระดับความเชื่อมัน่ ถึง 100% เนื่องจากตัวอย่างที่เลือก มาตรวจสอบย่อมมีความแตกต่างจากประชากรไม่มากก็นอ้ ย 2. อัตราข้ อผิดพลาดทีป่ ระมาณการ (Expected Error Rate) หมายถึง อัตราข้อผิดพลาดที่ ผูส้ อบบัญชีคาดว่าจะพบในการเลือกตัวอย่างจากประชากรกลุ่มหนึ่ง โดยแสดงค่าเป็ นร้อยละ ตัวอย่ าง ประสบการณ์ การตรวจสอบที่ ผ่านมาและการประเมินความเสี่ ยงจากการควบคุ มทําให้ ผูส้ อบบัญชีกาํ หนดอัตราข้อผิดพลาดที่ประมาณการไว้ที่ 3% หมายถึง ในการตรวจสอบตัวอย่างที่ เลือกขึ้นมา ผูส้ อบบัญชีคาดว่าจะพบข้อผิดพลาด 3% 3. ความถูกต้ องแม่ นยํา (Precision) หมายถึง ช่วงของการยอมรับได้ในอัตราข้อผิดพลาด ที่ผสู ้ อบบัญชีประมาณการโดยแสดงค่าเป็ นร้อยละ ซึ่งมีค่าทั้งด้านบวกและด้านลบ ตัวอย่ าง ผูส้ อบบัญชี กาํ หนดอัตราข้อผิดพลาดที่ประมาณการไว้ที่ 3% และกําหนดความถูกต้อง แม่นยําที่ +/ -2% หมายถึง อัตราข้อผิดพลาดที่ผสู ้ อบบัญชี ประมาณการอาจมีค่าตํ่าได้ถึง 1% (3% - 2%) หรื ออาจสู งได้ถึง 5% (3% + 2%)

131

วิธีการกําหนดปริมาณตัวอย่ างทางสถิติ ตัวอย่ างที่ 1 ผูส้ อบบัญชี ตอ้ งการตรวจสอบความมีอยู่จริ งของลูกหนี้ เงินให้กู้ โดยการสอบทานหนี้ ใช้ วิธีการส่ งหนังสื อขอยืนยันยอดแบบตอบกลับเฉพาะกรณี ที่มียอดแตกต่าง ซึ่ งลูกหนี้ เงินให้กู้ ณ วัน สิ้ นปี บัญชีมีจาํ นวนทั้งสิ้ น 450 ราย ผูส้ อบบัญชีกาํ หนดปริ มาณตัวอย่างทางสถิติที่ระดับความเชื่อมัน่ 95% และกําหนดอัตราข้อผิดพลาดที่ประมาณการ 3% รวมทั้งความถูกต้องแม่นยําที่ +/-2% จากตารางสถิติในหน้าถัดไป จะได้ปริ มาณลูกหนี้ เงินให้กูท้ ี่ผสู ้ อบบัญชี ตอ้ งสอบทานหนี้ โดยส่ งหนังสื อขอยืนยันยอดจํานวน 172 ราย จากจํานวนทั้งสิ้ น 450 ราย ตัวอย่ างที่ 2 ผูส้ อบบัญชีตอ้ งการตรวจสอบความมีอยูจ่ ริ งของลูกหนึ้เงินให้กู้ โดยใช้วิธีการเช่นเดียวกับ ตัวอย่างที่ 1 และลูกหนี้ เงินให้กู้ ณ วันสิ้ นปี บัญชีมีจาํ นวนทั้งสิ้ น 450 ราย ผูส้ อบบัญชี กาํ หนด ปริ มาณตัวอย่างทางสถิติที่ระดับความเชื่อมัน่ 95% ความถูกต้องแม่นยําที่ +/-2% เท่าเดิม หากแต่ กําหนดอัตราข้อผิดพลาดที่ประมาณการเพิ่มขึ้นจาก 3% เป็ น 5% จากตารางสถิติในหน้าถัดไป จะได้ปริ มาณลูกหนี้ เงินให้กูท้ ี่ผสู ้ อบบัญชี ตอ้ งสอบทานหนี้ โดยส่ งหนังสื อยืนยันยอดจํานวน 223 ราย จากจํานวนทั้งสิ้ น 450 ราย

132

ภาพที่ ผ-1 Samplesizes for attributes sampling (3%, 95%)

133

ภาพที่ ผ-2 Samplesizes for attributes sampling (5%, 95%)

134

จากตัวอย่างที่ 1 และ 2 จะเห็นได้ว่าหากผูส้ อบบัญชีกาํ หนดอัตราข้อผิดพลาดที่ประมาณ การเพิม่ ขึ้น โดยกําหนดระดับความเชื่อมัน่ และความถูกต้องแม่นยําเท่าเดิม ปริ มาณลูกหนี้เงินให้กทู้ ี่ ผูส้ อบบัญชีตอ้ งสอบทานหนี้จะเพิ่มขึ้นจาก 172 ราย เป็ น 223 ราย ขั้นตอนที่ 5 กําหนดวิธีการเลือกตัวอย่ าง ในการกําหนดวิธีการเลื อกตัวอย่าง ผูส้ อบบัญชี ควรใช้ดุลยพินิจเยี่ยงผูป้ ระกอบวิชาชี พ ตัดสิ นใจว่าจะใช้วิธีการเลือกตัวอย่างทางสถิติหรื อไม่ใช่วิธีทางสถิติ เพื่อให้ได้มาซึ่ งหลักฐานการ สอบบัญชีที่เพียงพอและเหมาะสม รวมทั้งสอดคล้องกับวัตถุประสงค์ของการตรวจสอบ และควร คํานึ งอยู่เสมอว่าในการเลือกตัวอย่างรายการแต่ละรายการของข้อมูลทั้งหมดควรมีโอกาสถูกเลือก มาตรวจสอบเท่า ๆ กัน เพื่อให้ได้ตวั อย่างที่ เป็ นตัวแทนที่แท้จริ งของข้อมูลทั้งหมด ซึ่ งทําให้ได้ ข้อสรุ ปจากการตรวจสอบที่สะท้อนถึงสภาพที่เป็ นจริ งหรื อใกล้เคียงความเป็ นจริ งมากที่สุด วิ ธี ก ารเลื อ กตัว อย่า งมี ห ลายวิ ธี แต่ ล ะวิ ธี มี ข อ้ ดี แ ละข้อ เสี ย แตกต่ า งกัน ผูส้ อบบัญ ชี จ ะ เลือกใช้วิธีใดวิธีหนึ่ งหรื อหลายวิธีร่วมกัน ขึ้นอยูก่ บั ปั จจัยหลายประการ ได้แก่ ความเหมาะสมของ แต่ละสถานการณ์ ความเสี่ ยงในการสอบบัญชี และสิ่ งที่ผบู ้ ริ หารให้คาํ รับรองไว้เกี่ยวกับงบการเงิน รวมทั้งประสิ ทธิภาพของการตรวจสอบ เช่น การทดสอบการควบคุมบางระบบลักษณะและสาเหตุ ของข้อ ผิด พลาดอาจมี ค วามสําคัญกว่า จํา นวนครั้ งของข้อ ผิด พลาด ดังนั้น การเลื อกตัว อย่า งที่ ไม่ใช่วิธีทางสถิติอาจเหมาะสมกว่าการเลือกตัวอย่างทางสถิติ เป็ นต้น การเลือกตัวอย่ างทางสถิติ การเลือกตัวอย่างทางสถิติ เป็ นการเลื อกตัวอย่างที่ ใช้หลักวิธีสถิ ติเข้ามาช่ วยในการวาง แผนการเลือกตัวอย่างและประเมินผลการตรวจสอบตัวอย่าง รวมถึงวัดค่าความเสี่ ยงจากการเลือก ตัวอย่าง แบ่งเป็ น 4 วิธี ดังนี้ 1. การเลือกตัวอย่างโดยใช้หลักความน่าจะเป็ น (Probability Sampling) 2. การเลือกตัวอย่างแบบแบ่งชั้นภูมิ (Stratified Sampling) 3. การเลือกตัวอย่างแบบกลุ่ม (Cluster Sampling)

135

4. การเลือกตัวอย่างโดยใช้คอมพิวเตอร์ (Mechanized Sampling) 1. การเลือกตัวอย่ างโดยใช้ หลักความน่ าจะเป็ น (Probability Sampling) เป็ นวิธีการเลือก ตัวอย่างทางสถิติ โดยใช้หลักความน่ าจะเป็ น มีสมมติฐานว่าทุกรายการมีโอกาสถูกเลือกเท่า ๆ กัน แบ่งเป็ น 3 วิธียอ่ ย ประกอบด้วย 1.1 การเลือกตัวอย่ างแบบเชิงสุ่ ม (Random Sampling) การเลือกตัวอย่างแบบเชิงสุ่ ม เป็ นวิธีการเลือกตัวอย่างทางสถิติกาํ หนดให้ทุก รายการในข้อมูลทั้งหมด หรื อในแต่ละกลุ่มย่อยของประชากรมีโอกาสเท่าเทียม กันที่จะได้รับเลือกเป็ นตัวอย่างโดยไม่คาํ นึงถึงจํานวนเงิน การเลือกตัวอย่างวิธีน้ ี เหมาะสมที่จะใช้ในกรณี ที่ขอ้ มูลมีจาํ นวนไม่มาก และ ปริ มาณตัวอย่างที่เลือกมาตรวจสอบมีจาํ นวนไม่มากเช่นเดียวกัน วิธีการเลือกตัวอย่างแบบเชิงสุ่ ม ได้แก่ 1.1.1 การจับสลาก ทําโดยเขียนสลากเท่ากับจํานวนข้อมูลทั้งหมด จากนั้น เลือกสลากออกมาเท่ากับปริ มาณตัวอย่างที่ตอ้ งการตรวจสอบ 1.1.2 การใช้ ตารางเลขสุ่ ม โดยตัวเลขแต่ละตัวจากตารางเลขสุ่ มมีโอกาสเท่า เทียมกันที่จะได้รับเลือกเป็ นตัวอย่าง ข้อมูลที่จะสุ่ มต้องมีเลขที่อา้ งอิง เรี ยงตามลําดับจึงจะใช้วิธีน้ ี ได้ หากไม่มีเลขที่เรี ยงตามลําดับ ผูส้ อบ บัญชีควรใช้การเลือกตัวอย่างโดยวิธีอื่น ตัวอย่ าง ผูส้ อบบัญชี ตอ้ งการทดสอบการควบคุมระบบสิ นเชื่ อของสหกรณ์ เกี่ ย วกับ การจัด ทําสัญ ญาเงิ น ให้กู้ คํา ขอกู้ วงเงิ น สิ ทธิ ผูก้ ู้แ ละผูค้ ้ าํ ประกัน หลักประกันเงินให้กู้ รวมถึงพิจารณาอนุ มตั ิเงินให้กูป้ ระเภทระยะสั้น ว่าการ

136

ปฏิบตั ิเป็ นไปตามระเบียบที่สหกรณ์กาํ หนดหรื อไม่ โดยการตรวจสอบสัญญา เงินให้กรู้ ะยะสั้น ในช่วงเวลาที่ตอ้ งการตรวจสอบมีสัญญาเงินให้กูร้ ะยะสั้นเรี ยงลําดับ ตั้งแต่เลขที่ 200 ถึง 299 รวมทั้งสิ้ น 100 สัญญา ผูส้ อบบัญชีกาํ หนดปริ มาณ สัญญาเงินให้กูร้ ะยะสั้นที่จะเลือกขึ้นมาตรวจสอบ 20% ของจํานวนทั้งสิ้ น ซึ่ งเท่ากับ 20 สัญญา และเลือกตัวอย่างแบบเชิงสุ่ ม โดยใช้ตารางเลขสุ่ ม มีวิธี ปฏิบตั ิ ดังนี้ 1. เปิ ดตารางเลขสุ่ ม 2. กําหนดตัวเลขเริ่ มต้น โดยใช้ดินสอชี้ ลงไปที่ จุดใดจุ ดหนึ่ งบน ตารางเลขสุ่ ม สมมติวา่ ผูส้ อบบัญชีช้ ีลงไปบนแถวที่ 21 คอลัมน์ที่ 2 ปรากฏ เลข 91245 ซึ่งเป็ นตัวเลข 5 หลัก แต่สัญญาเงินให้กรู้ ะยะสั้นของ สหกรณ์มีตวั เลขเพียง 3 หลัก จึงต้องกําหนดหลักตัวเลขที่ใช้จาก ตารางเลขสุ่ ม เช่น ใช้ตวั เลข 3 หลักสุ ดท้าย ดังนั้น ตัวอย่างแรกที่ เลือกขึ้นมาตรวจสอบ คือ สัญญาเงินให้กรู้ ะยะสั้นเลขที่ 245 3. กําหนดทางเดินเพื่อหาตัวอย่างต่อ ๆ ไป โดยอาจเลือกแนวนอน ตามแถวหรื อแนวดิ่งตามคอลัมน์ หรื อทแยงไปทางซ้ายหรื อขวาก็ ได้ หากเลือกวิธีใดแล้วควรใช้วิธีน้ นั จนกว่าจะได้จาํ นวนตัวอย่าง ครบตามต้องการ สมมติว่าผูส้ อบบัญชีเลือกแนวดิ่งตามคอลัมน์ ตัวเลขถัดจาก ตัวเลขเริ่ มต้น คือ 58492 32363 27001 และ 33062 ไม่สามารถ เลื อกมาเป็ นตัว อย่า งได้ เนื่ องจากสัญญาเงิ น ให้กู้ร ะยะสั้น เริ่ ม ตั้งแต่เลขที่ 200 ถึง 299 จึงใช้ตวั เลขถัดไป คือ 72295 หรื อกรณี ที่ สุ่ มได้ตวั เลขซํ้ากับตัวเลขที่ เลื อกเป็ นตัวอย่างแล้วให้ใช้ตวั เลข ถัด ไปเช่ น เดี ย วกัน ปฏิ บตั ิ เ ช่ น นี้ จนได้จ าํ นวนตัว อย่างครบ 20

137

สัญญา จากนั้นนําตัวเลขที่สุ่มได้มาเรี ยงลําดับก่อนหลังเพื่อความ สะดวกในการค้นหา การเลื อกตัวอย่างแบบเชิ งสุ่ ม โดยใช้ตารางเลขสุ่ มในหน้า ถัดไป จะได้สัญญาเงินให้กรู้ ะยะสั้นที่เลือกมาตรวจสอบจํานวน 20 สัญญา ได้แก่ เลขที่ 200 213 216 231 233 235 237 243 245 259 263 265 268 270 273 276 277 281 293 และ 295 4. บันทึกวิธีการเลือกตัวอย่างและปริ มาณตัวอย่างในแนวการสอบ บัญชี เลือกสัญญาเงินให้กรู้ ะยะสั้นแบบเชิงสุ่ ม จํานวน 20 สัญญา จากจํานวนทั้งสิ้ น 100 สัญญา (เลขที่ 200 ถึง 299) โดยใช้ตวั เลข จากตารางเลขสุ่ ม 3 หลักสุ ดท้าย เลือกแนวดิ่งตามคอลัมน์ เริ่ มสุ่ ม จากแถวที่ 21 คอลัมน์ที่ 2 เมื่อหมดคอลัมน์แล้ว เริ่ มที่คอลัมน์ ถัดไป

138

ภาพที่ ผ-3 Illustrative Page from a Random Number Table

139

กรณี ที่ มี ข อ้ มู ล จํา นวนมาก และปริ ม าณตัว อย่า งที่ เ ลื อ กขึ้ น มาตรวจสอบมี จํานวนมากเช่นเดียวกัน หากใช้วิธีเลือกตัวอย่างแบบเชิงสุ่ มจะทําให้เสี ยวเวลามาก ผูส้ อบบัญชี อาจใช้โปรแกรมคอมพิวเตอร์ ช่วยในการเลือกตัวอย่าง เพื่อเป็ นการ ประหยัดเวลาและเพิ่มประสิ ทธิ ภาพในการปฏิบตั ิงาน เนื่ องจากโอกาสผิดพลาดมี น้อยมาก 1.2 การเลือกตัวอย่ างแบบเป็ นระบบ (Systematic Sampling) การเลือกตัวอย่างทางสถิติโดยเลือกจากข้อมูลทั้งหมดเป็ นระยะ หรื อช่วงตอน ที่แบ่งไว้เท่า ๆ กัน เช่น การเลือกตัวอย่างทุก ๆ 20 รายการ หรื อทุก ๆ 100 รายการ เป็ นต้น ซึ่ งระยะห่ างของช่ วงตอนขึ้นอยู่กบั จํานวนข้อมูลและปริ มาณตัวอย่างที่ ต้องการเลือกมาตรวจสอบ การเลือกตัวอย่างวิธีน้ ีมีขอ้ มูลที่ตรวจสอบต้องมีคุณสมบัติ ดังนี้ 1.2.1 มีคุณลักษณะที่ไม่ต่างกัน และมีการกระจายของข้อมูลอยูท่ วั่ ไป 1.2.2 มีการเรี ยงลําดับของข้อมูลโดยไม่มีการบิดเบือน 1.2.3 มีขอ้ มูลครบถ้วน ไม่มีรายการหนึ่งรายการใดขาดหายไป ตัวอย่ าง ผูส้ อบบัญชีตอ้ งการตรวจสอบความครบถ้วน ถูกต้องในการบันทึกรายการรับ ชําระหนี้เงินให้กขู้ องสหกรณ์ โดยการตรวจสอบใบเสร็ จรับเงิน ในช่วงเวลาที่ตอ้ งการตรวจสอบมีใบเสร็ จรับเงินเรี ยงลําดับตั้งแต่เลขที่ 0601 ถึง 1000 จํานวนทั้งสิ้ น 400 รายการ ผูส้ อบบัญชีกาํ หนดปริ มาณใบเสร็ จรับเงินที่ จะเลือกขึ้นมาตรวจสอบ 10% ของจํานวนทั้งสิ้ น ซึ่งเท่ากับ 40 รายการ และเลือก ตัวอย่างแบบเป็ นระบบ มีวิธีปฏิบตั ิ ดังนี้

140

1. หาระยะห่างของช่วงตอน หรื อตัวเลขตัดตอน โดย

จํานวนประชากร

จํานวนตัวอย่าง

400

= 10

ผูส้ อบบัญชีจะเลือกใบเสร็ จรับเงินขึ้นมาตรวจสอบทุก ๆ 10 รายการ 2. กําหนดจุดเริ่ มต้น หรื อเลือกตัวอย่างแรก โดยใช้วิธีการใดก็ได้ สมมติ ว่ า ผู ้ส อบบัญ ชี ใ ช้ ต ารางเลขสุ่ ม ชี้ ลงไปบนแถวที่ 39 คอลัมน์ที่ 5 ปรากฏเลข 84610 ดังนั้น ตัวอย่างแรก คือ ใบเสร็ จรับเงิน เลขที่ 610 ตัวอย่างต่อ ๆ ไป หาได้จากตัวเลขตัดตอน บวกด้วยเลขที่ ใบเสร็ จรับเงินลําดับก่อนหน้า ตัวอย่างที่ 2 คือ ใบเสร็ จรับเงินเลขที่ 620 (10 + 610) ตัวอย่างที่ 3 คือ ใบเสร็ จรับเงินเลขที่ 630 (10 + 620) และตัวอย่างที่ 4 คือ ใบเสร็ จรับเงินเลขที่ 640 (10 + 630) ปฏิบตั ิเช่นนี้ จนได้จาํ นวนตัวอย่างครบ 40 รายการ 3. บันทึกวิธีการเลือกตัวอย่างและปริ มาณตัวอย่างในแนวการสอบบัญชี เลือกใบเสร็ จรั บเงิ นแบบเป็ นระบบ จํานวน 40 รายการ จาก จํานวนทั้งสิ้ น 400 รายการ (เลขที่ 0601 ถึง 1000) โดยเลือกขึ้นมา ตรวจสอบทุก ๆ 10 รายการ เริ่ มจากใบเสร็ จรับเงินเลขที่ 610 เป็ นต้น ไป อย่างไรก็ตาม ในกรณี ที่ตวั อย่างที่เลือกขึ้นมามีลกั ษณะเหมือน ๆ กัน หรื อเป็ น ตัวอย่างที่ซ้ าํ ๆ กันมากเกินไป และผูส้ อบบัญชี ตอ้ งการตรวจสอบให้ครอบคลุม รายการทุกประเภทในข้อมูลทั้งหมดที่ตรวจสอบ ผูส้ อบบัญชีอาจให้มีการยืดหยุน่ สําหรับตัวเลขตัดตอนได้

141

ตัวอย่ าง จากตัวอย่างเดิ ม ผูส้ อบบัญชี ตรวจสอบความครบถ้วน ถูกต้องในการบันทึก รายการรับชําระหนี้เงินให้กโู้ ดยใช้วิธีเลือกตัวอย่างแบบเป็ นระบบ ผูส้ อบบัญชีอาจ เลื อกใบเสร็ จรั บเงิ นขึ้นมาตรวจสอบทุก ๆ รายการที่ 10+/-1

ก็ได้ เพื่อให้ได้

ตัวอย่างที่ครอบคลุมรายการรับชําระหนี้เงินให้กทู้ ุกประเภท สมมติว่าใบเสร็ จรับเงินเลขที่ 620 630 และ 640 เป็ นรายการรับชําระหนี้เงิน ให้กรู้ ะยะสั้นทั้งหมด ผูส้ อบบัญชีอาจเลือกใบเสร็ จรับเงินเลขที่ 639 หรื อ 642 ที่ เป็ นรายการรับชําระหนี้เงินให้กปู้ ระเภทอื่น ๆ แทนใบเสร็ จรับเงินเลขที่ 640 1.3 การเลือกตัวอย่ างแบบหลายชั้น (Multi – Stage Sampling) การเลือกตัวอย่างแบบหลายชั้น เป็ นวิธีการเลือกตัวอย่างทางสถิติโดยเมื่อเลือก ตัวอย่างจากกลุ่มใดครบแล้ว ก็จะทําการเลือกตัวอย่างจากแต่ละกลุ่มอีกขั้นหนึ่ ง และในแต่ละขั้นจะใช้วิธีการเลือกตัวอย่างแบบใดก็ได้ ตัวอย่ าง ผูส้ อบบัญชี ต ้อ งการตรวจสอบความถู ก ต้อ งของยอดคงเหลื อ บัญชี เ จ้า หนี้ การค้า ณ วันสิ้ นปี บัญชี โดยการตรวจสอบใบกํากับสิ นค้า และเลือกตัวอย่างแบบ หลายขั้น มีวิธีปฏิบตั ิ ดังนี้ 1. ตัด สิ น ใจว่ า จะเลื อ กตัว อย่า งเจ้า หนี้ การค้า ทุ ก ราย หรื อ บางรายขึ้ น มา ตรวจสอบจากยอดคงเหลือบัญชีเจ้าหนี้ การค้า ณ วันสิ้ นปี บัญชี สมมติว่า ผูส้ อบบัญชีเลือกเจ้าหนี้การค้านาย A และ นาย C ขึ้นมาตรวจสอบ 2. เลือกใบกํากับสิ นค้าที่ประกอบเป็ นยอดคงเหลือของเจ้าหนี้ การค้าแต่ละ รายที่เลือกขึ้นมาตรวจสอบ 3. ตรวจสอบใบกํากับสิ นค้าเพื่อประเมินผลเกี่ยวกับยอดคงเหลือทั้งหมดของ เจ้าหนี้การค้า

142

งบดุล (บาท) เจ้ าหนีก้ ารค้ า 500,000 บาท

เจ้ าหนีก้ ารค้ า นาย A 150,000 นาย B 80,000 นาย C 210,000 นาย D 60,000 500,000

นาย A ใบกํากับสิ นค้ า 1 50,000 ใบกํากับสิ นค้ า 2 40,000 ใบกํากับสิ นค้ า 3 60,000 150,000

นาย C ใบกํากับสิ นค้ า 1 120,000 ใบกํากับสิ นค้ า 2 90,000 210,000

2. การเลือกตัวอย่ างแบบแบ่ งชั้นภูมิ (Stratified Sampling) การเลื อกตัว อย่างแบบแบ่ งชั้น ภู มิ เป็ นวิธีการเลื อ กตัว อย่างโดยแบ่ งข้อมูลทั้งหมด ออกเป็ นกลุ่มย่อย และจัดข้อมูลที่มีลกั ษณะเหมือนหรื อคล้ายคลึงกันอยูใ่ น กลุ่มย่อยเดียวกัน หรื อ แบ่งกลุ่มย่อยตามลักษณะเฉพาะ และแยกตัวอย่างแต่ละกลุ่มเป็ นอิสระจากกัน การเลือกตัวอย่างวิธีน้ ี เหมาะสมที่จะใช้ในกรณี ที่ขอ้ มูลมีลกั ษณะแตกต่างกันมากหรื อ ต้องการเลือกรายการที่มีลกั ษณะเฉพาะขึ้นมาพิจารณาเป็ นพิเศษ การตรวจสอบจะมีประสิ ทธิ ภาพ ยิง่ ขึ้น หากผูส้ อบบัญชีนาํ แนวคิดเกี่ยวกับความมีสาระสําคัญมาใช้ประกอบการพิจารณาในการจัด แบ่งกลุ่มย่อย และทําให้การเลือกตัวอย่างเป็ นไปอย่างเหมาะสม ตัวอย่ าง 2.1 ผูส้ อบบัญชีแยกรายการซื้ อสิ นทรัพย์ถาวรออกจากรายการจ่ายเงินอื่น ๆ เนื่ องจาก รายการซื้อสิ นทรัพย์ถาวรมีจาํ นวนเงินสู งกว่ารายการจ่ายเงินอื่น ๆ 2.2 ผูส้ อบบัญชี แยกลูกหนี้ การค้าที่คา้ งชําระหนี้ เป็ นเวลานาน หรื อลูกหนี้ การค้าที่มี ยอดเครดิตออกจากลูกหนี้การค้าปกติ

143

3. การเลือกตัวอย่ างแบบกลุ่ม (Cluster Sampling) การเลือกตัวอย่างแบบกลุ่ม เป็ นวิธีการเลือกตัวอย่างโดยแบ่งข้อมูลออกเป็ นกลุ่มตาม สถานที่ หรื อตําแหน่งที่ต้ งั หรื อที่เก็บรวบรวมรายการไว้ การเลือกตัวอย่างวิธีน้ ีเหมาะสมที่จะใช้ในกรณี ที่มีการเก็บรักษาเอกสารเป็ นจํานวน มาก ทําให้ไม่สะดวกในการเลือกตัวอย่างให้ได้ตามจํานวนที่ตอ้ งการ จึงจําเป็ นต้องแบ่งกลุ่มของ ข้อมูลตามสถานที่หรื อตําแหน่งที่ต้ งั 4. การเลือกตัวอย่ างโดยใช้ คอมพิวเตอร์ (Mechanized Sampling) การเลื อ กตัว อย่า งโดยใช้ค อมพิ ว เตอร์ เป็ นวิ ธี ก ารเลื อ กตัว อย่า งโดยใช้โ ปรแกรม คอมพิวเตอร์สาํ เร็ จรู ปสําหรับการสอบบัญชี ซึ่งใช้เป็ นเครื่ องมือช่วยผูส้ อบบัญชีในการเลือกตัวอย่าง ทดสอบการคํานวณ วิเคราะห์ ขอ้ มูลทางการเงิ น และประมวลผลข้อมูลได้ในระยะเวลาอันสั้น ตัวอย่างโปรแกรมสําเร็ จรู ปสําหรับการสอบบัญชี ได้แก่ Audit Command Language (ACL) CARs APPLAUD – Audit เป็ นต้น การเลื อ กตัว อย่ า งวิ ธี น้ ี ผู ้ส อบบัญ ชี ต ้อ งมี ค วามรู ้ ความชํา นาญเกี่ ย วกั บ การใช้ คอมพิวเตอร์ รวมทั้งมีการวางแผนที่ ดีและสภาพการณ์ เอื้ออํานวยให้ท้ งั ทางด้านสหกรณ์ / กลุ่ม เกษตรกรที่ตรวจสอบและผูส้ อบบัญชีเอง การเลือกตัวอย่ างทีไ่ ม่ ใช่ วธิ ีทางสถิติ การเลือกตัวอย่างที่ไม่ใช่ วิธีทางสถิติ เป็ นการเลือกตัวอย่างโดยใช้ดุลยพินิจ (Judgement Sampling) ซึ่ งการเลือกตัวอย่างวิธีน้ ีจะเป็ นไปอย่างมีประสิ ทธิ ภาพเมื่อผูส้ อบบัญชีใช้ดุลยพินิจเยีย่ ง ผูป้ ระกอบวิชาชี พด้วยความระมัดระวัง หลี กเลี่ ยงอคติ ให้มากที่ สุด รวมทั้งใช้ความรู ้ และความ ชํา นาญในการพิ จ ารณาสถานการณ์ ต่ า ง ๆ เพื่ อ วางแผนการเลื อ กตัว อย่า งและประเมิ น ผลการ ตรวจสอบตัวอย่าง แบ่งเป็ น 4 วิธี ดังนี้

144

1. การเลือกตัวอย่างแบบเจาะจง (Specific Sampling) 2. การเลือกตัวอย่างแบบไม่เป็ นระบบ (Haphazard Sampling) 3. การเลื อกตัวอย่างแบบใช้ดุลยพินิจอย่างเป็ นระบบ (Systematic

Judgemental

Sampling) 4. การเลือกตัวอย่างแบบช่วงติดต่อกัน (Block Sampling) 1. การเลือกตัวอย่ างแบบเจาะจง (Specific Sampling) การเลือกตัวอย่างแบบเจาะจง เป็ นวิธีการเลือกตัวอย่างที่ผสู ้ อบบัญชีตอ้ งใช้ดุลยพินิจใน การเจาะจงเลือกรายการใด ๆ ขึ้นมาตรวจสอบ ผูส้ อบบัญชีจึงต้องมีความเข้าใจเกี่ยวกับลักษณะของ ข้อมูลที่ตรวจสอบเป็ นอย่างดีและพิจารณาจากปั จจัยต่าง ๆ เช่น ความรู ้เกี่ยวกับธุรกิจของสหกรณ์ / กลุ่ ม เกษตรกร ผลการประเมิ น ความเสี่ ย งสื บ เนื่ อ งและความเสี่ ย งจากการควบคุ ม รวมถึ ง ลักษณะเฉพาะของข้อมูลที่ตรวจสอบ เป็ นต้น รายการที่อาจใช้การเลือกตัวอย่างแบบเจาะจง ได้แก่ 1.1 รายการที่มีมูลค่าสูง หรื อมีนยั สําคัญ ผูส้ อบบัญ ชี อ าจเจาะจงเลื อ กรายการที่ มี จ าํ นวนเงิ น มากมาตรวจสอบยอด คงเหลือตามบัญชี หรื อประเภทของรายการบัญชี ท่ีคิดเป็ นสัดส่ วนใหญ่ของยอด รวมทั้งหมด เช่ น ตรวจสอบลูกหนี้ เงิ นให้กู้เฉพาะรายการที่ มียอดคงเหลื อเป็ น จํานวนเงินเกิน 100,000 บาท เป็ นต้น 1.2 รายการที่มีลกั ษณะเฉพาะ ผูส้ อบบัญชี อาจเจาะจงเลือกรายการที่ มีลกั ษณะเฉพาะมาตรวจสอบ ได้แก่ รายการที่ผิดปกติ รายการที่น่าสงสัย รายการที่มีแนวโน้มจะเกิ ดความเสี่ ยง หรื อ รายการที่เคยเกิดข้อผิดพลาด เช่น ลูกหนี้ ที่คา้ งชําระหนี้ เป็ นเวลานาน ต้นทุนขาย สิ นค้าที่มีจาํ นวนเงินสูงผิดปกติ เป็ นต้น

145

1.3 รายการที่ให้ขอ้ มูลในเรื่ องที่ตอ้ งการ ผูส้ อบบัญชีอาจเจาะจงเลือกรายการที่ให้ขอ้ มูลในเรื่ องที่ตอ้ งการมาตรวจสอบ เช่น เลือกรายการจ่ายเงินเพื่อทดสอบการควบคุมเกี่ยวกับการอนุมตั ิโดยผูม้ ีอาํ นาจ หรื อตรวจสอบเกี่ ยวกับความครบถ้วน ถูกต้องของการบันทึกรายการจ่ายเงิ นใน สมุดเงินสด และการผ่านรายการไปสมุดบัญชีแยะประเภททัว่ ไป เป็ นต้น 1.4 รายการที่ครอบคลุมประชากรทั้งหมด ผูส้ อบบัญชี อาจเจาะจงเลือกรายการที่ครอบคลุมประชากรที่ตรวจสอบ เช่ น เลื อ กรายการรั บ เงิ น และรายการจ่ า ยเงิ น ในแต่ ล ะเดื อ นให้ ค รอบคลุ ม การรับ – จ่ายเงินทุกประเภท เป็ นต้น การเลือกตัวอย่างวิธีน้ ี มีประสิ ทธิ ภาพในการรวบรวมหลักฐานการสอบบัญชี แต่ผลที่ได้ จากการตรวจสอบตัว อย่า งที่ เ ลื อ กโดยใช้วิ ธี น้ ี ไม่ ส ามารถนํา มาสรุ ป เกี่ ย วกับ ข้อ มู ล ทั้ง หมดที่ ตรวจสอบได้ ดังนั้น ผูส้ อบบัญชีควรพิจารณาถึงความจําเป็ นที่จะให้ได้มาซึ่งหลักฐานการสอบบัญชี ที่ เ พี ย งพอเกี่ ย วกับข้อมู ลส่ ว นที่ เ หลื อ ซึ่ ง ไม่ ไ ด้เ ลื อกมาตรวจสอบ หากข้อมูลส่ ว นที่ เ หลื อนั้น มี สาระสําคัญ 2. การเลือกตัวอย่ างแบบไม่ เป็ นระบบ (Haphazard Sampling) การเลือกตัวอย่างแบบไม่เป็ นระบบ เป็ นวิธีการเลือกตัวอย่างโดยไม่มีหลักเกณฑ์ใด ๆ ผูส้ อบบัญชีจะไม่คาํ นึงถึงจํานวนเงินของรายการที่เลือกมาตรวจสอบว่ามากหรื อน้อย หรื อไม่สนใจ รายการใดเป็ นพิเศษ ซึ่ งผูส้ อบบัญชีควรเลือกตัวอย่างด้วยความระมัดระวังและไม่มีอคติใด ๆ เช่น ไม่เลือกเฉพาะรายการที่สะดวกหรื อง่ายต่อการค้นหา เป็ นต้น เพื่อให้ได้ตวั อย่างที่เป็ นตัวแทนที่ แท้จริ งของข้อมูลทั้งหมด

146

3. การเลือกตัวอย่ างแบบใช้ ดุลยพินิจอย่ างเป็ นระบบ (Systematic Judgemental Sampling) การเลือกตัวอย่างแบบใช้ดุลยพินิจอย่างเป็ นระบบ เป็ นวิธีการเลือกตัวอย่างแบบเป็ น ระบบ (Systematic Sampling) แต่ไม่มีการหาระยะห่ างของช่วงตอนและไม่มีการกําหนดจุดเริ่ มต้น การเลือกตัวอย่างวิธีน้ ี เหมาะสมที่จะใช้ในกรณี ที่มีขอ้ มูลจํานวนมาก หากผูส้ อบบัญชี ใช้วิธีเลือกตัวอย่างแบบเป็ นระบบกับข้อมูลจํานวนมากจะทําให้มีระยะห่ างของช่วงตอนมาก ต้อง เสี ยเวลาในการนับรายการระหว่างช่วงตอน ตัวอย่ าง ผูส้ อบบัญชีตอ้ งการตรวจสอบความถูกต้องของการตีราคาสิ นค้าคงเหลือตามราคา ทุนหรื อมูลค่าสุ ทธิ ที่จะได้รับแล้วแต่ราคาใดจะตํ่ากว่า โดยการตรวจสอบรายละเอียด สิ นค้าคงเหลือซึ่งมีจาํ นวนทั้งสิ้ น 1,200 รายการ เรี ยงลําดับตามประเภทสิ นค้า และใน รายละเอียดสิ นค้าคงเหลือแต่ละหน้าจะมีรายการสิ นค้าคงเหลือประมาณ 20 - 25 รายการ ใช้วิธีการเลือกตัวอย่างแบบใช้ดุลยพินิจอย่างเป็ นระบบ โดยกําหนดปริ มาณ ตัวอย่างที่จะเลือกขึ้นมาตรวจสอบ 10% ของจํานวนทั้งสิ้ น ซึ่ งเท่ากับ 120 รายการ ผูส้ อบบัญชีอาจเลือกรายละเอียดสิ นค้าคงเหลือมาตรวจสอบทุกรายการที่ 10, 15 และ 20 จากทุกหน้า จนได้จาํ นวนตัวอย่างครบ 120 รายการ 4. การเลือกตัวอย่ างแบบช่ วงติดต่ อกัน (Block Sampling) การเลื อกตัวอย่างแบบช่ วงติ ดต่อกัน เป็ นวิธีการเลื อกตัวอย่างโดยพิจารณาข้อมูลที่ ตรวจสอบเป็ นช่วง ๆ เลือกรายการที่เรี ยงลําดับติดต่อกัน

147

ตัวอย่ าง ผูส้ อบบัญชี ตอ้ งการตรวจสอบความครบถ้วน ถูกต้องของการบันทึกรายการขาย สิ นค้าในสมุดขายสิ นค้า และการผ่านรายการไปสมุดบัญชีแยกประเภททัว่ ไปในช่วง 6 เดือนสุ ดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีที่ตรวจสอบ กําหนดปริ มาณตัวอย่างที่เลือกขึ้นมา ตรวจสอบ 50 รายการด้วยวิธีเลือกตัวอย่างแบบช่วงติดต่อกัน ผูส้ อบบัญชี อาจเลือก รายการขายสิ นค้า 5 ครั้ง โดยแต่ละครั้งเลือก 10 รายการติดต่อกัน หรื อเลือก 10 ครั้ง โดยแต่ละครั้งเลือก 5 รายการติดต่อกันก็ได้ การเลื อ กตัว อย่า งวิ ธี น้ ี อาจไม่ ไ ด้ต ัว แทนที่ แ ท้จ ริ ง ของข้อ มู ล ทั้ง หมดที่ ต รวจสอบ เนื่องจากรายการที่เรี ยงลําดับติดต่อกันนั้นอาจมีลกั ษณะคล้ายคลึง หรื อแตกต่างจากรายการในข้อมูล ที่ตรวจสอบก็ได้ อย่า งไรก็ ต าม การเลื อ กตัว อย่า งแบบช่ ว งติ ด ต่ อ กัน อาจเหมาะสมที่ จ ะใช้ใ นบาง สถานการณ์ เช่น กรณี ที่ผสู ้ อบบัญชีตอ้ งการให้ได้ผลที่ยนื ยันเฉพาะเรื่ องที่ตรวจสอบ ตัวอย่ าง ผูส้ อบบัญชี ทดสอบการควบคุ มเกี่ ยวกับการจ่ ายเงิ นมี การอนุ มตั ิ โดยผูม้ ี อาํ นาจ เจาะจง เลือกรายการจ่ายเงินจากสมุดเงินสดเฉพาะที่มีจาํ นวนเงินมากกว่า 10,000 บาท ขึ้นมาตรวจสอบ โดยตรวจสอบเอกสารการจ่ายเงิน พบว่ามีบางรายการที่จ่ายเงินโดย ไม่มีการอนุมตั ิจากผูม้ ีอาํ นาจ ผูส้ อบบัญชีอาจใช้วิธีการเลือกตัวอย่างแบบช่วงติดต่อกัน โดยเลือกเอกสารการจ่ายเงินที่เรี ยงลําดับติดต่อกันจํานวนหนึ่ง เพื่อพิจารณาเฉพาะเรื่ อง การอนุมตั ิเท่านั้น

148

ขั้นตอนที่ 6 ตรวจสอบตัวอย่ าง ในการตรวจสอบตัวอย่างไม่ว่าผูส้ อบบัญชีจะใช้วิธีการเลือกตัวอย่างทางสถิติหรื อไม่ใช้วิธี ทางสถิ ติ ก็ ต าม ผูส้ อบบัญ ชี ต ้อ งตรวจสอบตัว อย่า งที่ เ ลื อ กขึ้ น มาโดยใช้วิ ธี ก ารตรวจสอบตาม มาตรฐานการสอบบัญชี ที่รับรองทัว่ ไป เช่ น การตรวจ การสัง เกตการณ์ การสอบถาม การขอ คํายืนยัน กาคํานวณซํ้า การวิเคราะห์เปรี ยบเทียบ เป็ นต้น ทั้งนี้ ผูส้ อบบัญชีควรตรวจสอบตัวอย่าง ด้วยความระมัดระวังและรอบคอบ ขั้นตอนที่ 7 ประเมินผลการตรวจสอบตัวอย่ าง เมื่อผูส้ อบบัญชีตรวจสอบตัวอย่างโดยใช้วิธีการตรวจสอบตามมาตรฐานการสอบบัญชี ที่ รับรองทัว่ ไปแล้ว ต้องทําการประเมินผลการตรวจสอบตัวอย่าง กรณี ที่ผสู ้ อบบัญชีใช้วิธีการเลือก ตัวอย่างทางสถิติ ในการประเมินผลการตรวจสอบตัวอย่างควรใช้วธิ ีทางสถิติเช่นเดียวกัน แต่หากใช้ วิธี ก ารเลื อ กตัว อย่า งที่ ไ ม่ ใ ช่ วิ ธีท างสถิ ติ ในการประเมิ น ผลการตรวจสอบตัว อย่า งอาจต้อ งใช้ วิจารณญาณหรื อดุลยพินิจของผูส้ อบบัญชีมากขึ้น ขั้นตอนการประเมินผลการตรวจสอบตัวอย่ าง ประกอบด้วย 1. วิเคราะห์ ข้อผิดพลาดทีพ่ บในตัวอย่ าง ในการตรวจสอบตัว อย่ า งผูส้ อบบัญ ชี อ าจพบข้อ ผิ ด พลาดในตัว อย่ า งที่ เ ลื อ กมา ตรวจสอบ ซึ่ งผูส้ อบบัญชี ตอ้ งวิเคราะห์ขอ้ ผิดพลาดดังกล่าวเพื่อให้แน่ ใจว่าเป็ นข้อผิดพลาดตาม วัตถุประสงค์ของการตรวจสอบที่กาํ หนด ตัวอย่ าง ผูส้ อบบัญชี ตอ้ งการตรวจสอบความครบถ้วน ถูกต้องของการบันทึกบัญชี ลูกหนี้ เงินให้กูใ้ นสมุดเงินสด และการผ่านรายการไปสมุดบัญชี แยกประเภททัว่ ไป รวมทั้ง บัญชียอ่ ยลูกหนี้เงินให้กู้ โดยเลือกตรวจสอบลูกหนี้เงินให้กทู้ ุกรายในเดือนสุ ดท้ายของ รอบระยะเวลาบัญชีที่ตรวจสอบ

149

ผลการตรวจสอบข้อผิดพลาดในการผ่านรายการไปบัญชียอ่ ยลูกหนี้เงินให้กผู้ ดิ ราย หากแต่ไม่มีผลกระทบต่อยอดรวมของบัญชีลูกหนี้เงินให้กู้ กรณี ดงั กล่าวไม่ควรถือเป็ น ข้อผิดพลาดตามวัตถุประสงค์ของการตรวจสอบที่กาํ หนด แม้ว่าอาจมีผลกระทบต่อ การตรวจสอบด้านอื่ น ๆ เช่ น การตรวจบัญชี ค่าเผื่อหนี้ สงสัยจะสู ญลูกหนี้ เงิ นให้กู้ บางราย เป็ นต้น กรณี ที่ผสู ้ อบบัญชีไม่สามารถใช้วิธีการตรวจสอบที่กาํ หนดไว้กบั ตัวอย่างที่เลือก แต่ได้ ใช้วิธีการตรวจสอบอื่นทดแทน เพื่อหาหลักฐานการสอบบัญชีตามวัตถุประสงค์ของการตรวจสอบ ที่กาํ หนด แล้วปรากฏผลเป็ นที่น่าพอใจ ผูส้ อบบัญชีจะไม่ถือว่าตัวอย่างดังกล่าวมีขอ้ ผิดพลาด แต่ หากผูส้ อบบัญชี ไม่ สามารถใช้วิธีการตรวจสอบอื่ นทดแทนได้อย่างเหมาะสมให้ถือว่าตัวอย่าง ดังกล่าวมีขอ้ ผิดพลาด ตัวอย่ าง ผูส้ อบบัญชี ตอ้ งการตรวจสอบความมีอยู่จริ งของลูกหนี้ การค้า

โดยเลือกส่ ง

หนัง สื อ ขอยืน ยัน ยอดแบบตอบกลุ บ ทุ ก กรณี สํา หรั บ ลู ก หนี้ การค้า ทุ ก รายที่ มี ย อด คงเหลือ ณ วันสิ้ นปี บัญชี จํานวน 30,000 บาทขึ้นไป ผลปรากฏว่าผูส้ อบบัญชี ไม่ได้รับการตอบกลับจากลูกหนี้ การค้าบางราย จึ งใช้ วิธีการตรวจสอบการชําระหนี้ของลูกหนี้การค้ารายดังกล่าวภายหลังวันที่ขอยืนยันยอด แล้วปรากฏผลเป็ นที่น่าพอใจ กรณี น้ ี ไม่ถือว่าตัวอย่างดังกล่าวมี ขอ้ ผิดพลาด ผูส้ อบ บัญ ชี ส ามารถสรุ ป ผลการตรวจสอบได้ว่ า ลู ก หนี้ การค้า รายดัง กล่ า วมี อ ยู่จ ริ ง ตาม วัตถุประสงค์ของการตรวจสอบที่กาํ หนด 2. ประมาณข้ อ ผิ ด พลาดที่ อ าจมี อ ยู่ ใ นข้ อ มู ล ทั้ ง หมดจากข้ อ ผิ ด พลาดที่ พ บในการ ตรวจสอบตัวอย่ าง ผูส้ อบบัญชี จะใช้ขอ้ ผิดพลาดที่พบในการตรวจสอบตัวอย่าง (ขั้นตอนที่ 1) ประมาณข้อผิดพลาดที่อาจมีอยูใ่ นข้อมูลทั้งหมด เพื่อทราบถึงระดับของข้อผิดพลาดโดยรวม

เพื่อ

150

การทดสอบการควบคุม ผู ้ส อบบัญ ชี ไ ม่ ต ้อ งประมาณข้อ ผิ ด พลาดที่ อ าจมี อ ยู่ ใ นข้อ มู ล ทั้ง หมด เนื่ อ งจาก ข้อผิดพลาดที่พบในการตรวจสอบตัวอย่างจากการทดสอบการควบคุมให้ถือเป็ นข้อผิดพลาดที่อาจ มีอยูใ่ นข้อมูลทั้งหมดด้วย การตรวจสอบเนือ้ หาสาระ ผูส้ อบบัญ ชี ใ ช้จ ํา นวนเงิ น ที่ เ ป็ นข้อ ผิ ด พลาดที่ พ บในการตรวจสอบตัว อย่า ง เพื่ อ ประมาณจํานวนเงินรวมของข้อผิดพลาดที่อาจมีอยูใ่ นข้อมูลทั้งหมด ในกรณี ที่มีการแบ่งข้อมูลออกเป็ นกลุ่ม ๆ ผูส้ อบบัญชี ควรประมาณข้อผิดพลาดของ ข้อมูลในแต่ละกลุ่ม แล้วนําข้อผิดพลาดของทุกกลุ่มมารวมกันและพิจารณาถึงผลกระทบที่เป็ นไป ได้ของข้อผิดพลาดทั้งหมดที่มีต่อยอดคงเหลือของบัญชีหรื อประเภทของรายการต่าง ๆ เพื่อทราบ ระดับของข้อผิดพลาดโดยรวม 3. ประเมินความเสี่ ยงของการตรวจสอบตัวอย่ าง ในการประเมิ น ความเสี่ ย งของการตรวจสอบตัว อย่าง ผูส้ อบบัญ ชี จ ะเปรี ย บเที ย บ ข้อผิดพลาดที่อาจมีอยูใ่ นข้อมูลทั้งหมดที่ประมาณไว้ (ขั้นตอนที่ 2) กับข้อผิดพลาดที่ผสู ้ อบบัญชี ยอมรับได้ รวมทั้งพิจารณาข้อผิดพลาดในเชิงคุณภาพ เช่น ลักษณะและสาเหตุของข้อผิดพลาดที่พบ และผลกระทบของข้อผิดพลาดที่พบต่อวัตถุประสงค์ของการตรวจสอบที่กาํ หนด หรื อเรื่ องอื่น ๆ ที่เกี่ยวข้อง เป็ นต้น การทดสอบการควบคุม กรณี ที่พบว่า ข้อผิดพลาดที่พบในการตรวจสอบตัวอย่าง ซึ่ งถือเป็ นข้อผิดพลาดที่อาจมี อยูใ่ นข้อมูลทั้งหมดด้วยนั้น สูงกว่าข้อผิดพลาดที่ยอมรับได้ แสดงถึงผูส้ อบบัญชีประเมินความเสี่ ยง จากการควบคุ ม ในขั้น ตอนการวางแผนงานสอบบัญ ชี โดยเชื่ อ ถื อ ระบบการควบคุ ม ภายใน มากเกินไป ซึ่ งในความเป็ นจริ งระบบการควบคุมภายในไม่มีประสิ ทธิ ผล ดังนั้น ผูส้ อบบัญชีตอ้ ง

151

ประเมิ น ความเสี่ ย งจากการควบคุ ม ในระดับ ที่ สูง ขึ้ น เว้น แต่ สามารถได้ห ลัก ฐานเพิ่ ม เติ ม เพื่ อ สนับสนุ นว่าระบบการควบคุมภายในยังคงเชื่อถือได้โดยอาจเพิ่มปริ มาณตัวอย่างที่ตรวจสอบ หรื อ พิจารณาทดสอบการควบคุมของระบบอื่น ๆ ที่ทดแทนกันได้ หรื อปรับเปลี่ยนวิธีการตรวจสอบ เนื้อหาสาระในเรื่ องที่เกี่ยวข้อง การตรวจสอบเนือ้ หาสาระ กรณี ที่พบว่า จํานวนเงินรวมของข้อผิดพลาดที่อาจมีอยูใ่ นข้อมูลทั้งหมด สู งกว่าจํานวน เงินของข้อผิดพลาดที่ยอมรับได้ ผูส้ อบบัญชีอาจสรุ ปผลว่ารายการที่ตรวจสอบนั้นแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญ และแนะนําให้สหกรณ์ / กลุ่มเกษตรกรทําการปรับปรุ งงบการเงิน เว้นแต่ สามารถได้หลักฐานเพิ่มเติมว่ารายการดังกล่าวไม่มีการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอัน เป็ นสาระสําคัญ ทั้งนี้ เมื่อผูส้ อบบัญชี ประเมินผลการตรวจสอบตัวอย่างแล้ว ย่อมได้ขอ้ สรุ ปเกี่ ยวกับ ความเพียงพอของหลัก ฐานจากการตรวจสอบว่า สามารถสนับสนุ นความถูกต้องตามควรของ รายการที่ตรวจสอบ หรื อสนับสนุนความเห็นของผูส้ อบบัญชีหรื อไม่ เพียงใด การประเมินผลการตรวจสอบตัวอย่ างทางสถิติสําหรับการทดสอบการควบคุม ในการทดสอบการควบคุมผูส้ อบบัญชี สามารถใช้วิธีทางสถิติในการกําหนดปริ มาณ ตัว อย่าง และประเมิ นผลการตรวจสอบตัว อย่า งโดยใช้ตารางสถิ ติ ปั จ จัย ที่ เ กี่ ย วข้องกับการใช้ ตารางสถิติ มีดงั นี้ 3.1 Tolerable Rate (TER) TER หมายถึง อัตราข้อผิดพลาดที่ยอมรับได้ หรื อ การไม่ปฏิบตั ิตามระบบการ ควบคุมภายในที่ผสู ้ อบบัญชียอมรับได้ การกําหนดค่า TER ผูส้ อบบัญชีตอ้ งใช้ความรู ้ ประสบการณ์จากการตรวจสอบที่ผา่ นมาและใช้ดุลยพินิจเป็ นอย่างมาก

152

ตัวอย่ าง ผูส้ อบบัญ ชี ต ้อ งการทดสอบการควบคุ ม ระบบการขายสิ น ค้า เป็ นเงิ น เชื่ อ ของ สหกรณ์เกี่ยวกับการอนุ มตั ิวงเงินขายเชื่ อโดยผูม้ ีอาํ นาจและการเรี ยกหลักประกันของ ลู ก หนี้ การค่ า แต่ ล ะรายว่ า ปฏิ บ ัติ ต ามระเบี ย บที่ ส หกรณ์ ก ํา หนดหรื อ ไม่ โดยการ ตรวจสอบสัญญาขายเชื่อและใบกํากับสิ นค้า ผูส้ อบบัญชีกาํ หนดอัตราข้อผิดพลาดที่ยอมรับได้ กรณี ที่การขายสิ นค้าเป็ นเงินเชื่อ การปฏิบตั ิไม่เป็ นไปตามระเบียบที่สหกรณ์กาํ หนด 7% (TER) ผลการตรวจสอบในเรื่ องดังกล่าว แบ่งออกเป็ น 2 กรณี ดังนี้ 1. การขายสิ นค้าเป็ นเงินเชื่อการปฏิบตั ิไม่เป็ นไปตามระเบียบที่สหกรณ์กาํ หนด น้อยกว่าหรื อเท่ากับ 7% (อัตราข้อผิดพลาดที่ยอมรับได้) ผูส้ อบบัญชีสามารถ สรุ ป ได้ว่ า ระบบการควบคุ ม ภายในเกี่ ย วกับ การขายสิ น ค้า เป็ นเงิ น เชื่ อ มี ประสิ ทธิผล 2. การขายสิ นค้าเป็ นเงินเชื่อการปฏิบตั ิไม่เป็ นไปตามระเบียบที่สหกรณ์กาํ หนด มากกว่า 7% (อัตราข้อผิดพลาดที่ยอมรับได้) ผูส้ อบบัญชีสามารถสรุ ปได้ว่า ระบบการควบคุมภายในเกี่ยวกับการขายสิ นค้าเป็ นเงินเชื่อไม่มีประสิ ทธิผล 3.2 Expected Population Deviation Rate หรือ Expected / Estimated Population Exception Rate (EPER) EPER หมายถึ ง อัตราข้อผิดพลาดที่ คาดว่าจะพบในข้อมูลทั้งหมด หรื อการไม่ ปฏิ บตั ิ ต ามระบบการควบคุ ม ภายในที่ ก าํ หนด ซึ่ ง ผูส้ อบบัญ ชี ค าดว่า จะพบในการ ตรวจสอบการประมาณค่า EPER ต้องประมาณไว้ล่วงหน้า ผูส้ อบบัญชีตอ้ งใช้ความรู ้ ประสบการณ์ จากการตรวจสอบที่ผ่านมาและใช้ดุลยพินิจเป็ นอย่างมากเช่ นเดี ยวกับ การกําหนดคค่า TER

153

ตัวอย่ าง ผูส้ อบบัญ ชี ต ้อ งการทดสอบการควบคุ ม ระบบการขายสิ น ค้า เป็ นเงิ น เชื่ อ ของ สหกรณ์เกี่ยวกับการอนุ มตั ิวงเงินขายเชื่ อโดยผูม้ ีอาํ นาจและการเรี ยกหลักประกันของ ลู ก หนี้ การค้า แต่ ล ะรายว่ า ปฏิ บ ัติ ต ามระเบี ย บที่ ส หกรณ์ ก ํา หนดหรื อ ไม่ โดยการ ตรวจสอบสัญญาขายเชื่อและใบกํากับสิ นค้า จากประสบการณ์ การตรวจสอบที่ ผ่า นมาและการประเมิ น ความเสี่ ย งจากการ ควบคุม ผูส้ อบบัญชีกาํ หนดอัตราข้อผิดพลาดที่คาดว่าจะพบการขายสิ นค้าเป็ นเงินเชื่อ ปฏิบตั ิไม่เป็ นไปตามระเบียบที่สหกรณ์กาํ หนด 1% (EPER) 3.3 Acceptable Risk of Overreliance (ARO) ARO หมายถึง อัตราความเสี่ ยงที่เต็มใจยอมรั บ เมื่อพบว่าอัตราข้อผิดพลาดที่ เกิดขึ้นจริ ง สู งกว่าอัตราข้อผิดพลาดที่ยอมรับได้ (TER) หรื อความเสี่ ยงที่ผสู ้ อบบัญชี เต็มใจยอมรับว่าระบบการควบคุมภายในมีประสิ ทธิ ผล ทั้งที่ตามความเป็ นจริ งแล้วไม่ มีประสิ ทธิผลแต่ผสู ้ อบบัญชีกย็ งั ยอมรับผลที่ได้จากการตรวจสอบนั้น ตัวอย่ าง ผูส้ อบบัญ ชี ต ้อ งการทดสอบการควบคุ ม ระบบการขายสิ น ค้า เป็ นเงิ น เชื่ อ ของ สหกรณ์เกี่ยวกับการอนุ มตั ิวงเงินขายเชื่ อโดยผูม้ ีอาํ นาจและการเรี ยกหลักประกันของ ลู ก หนี้ การค้า แต่ ล ะรายว่ า ปฏิ บ ัติ ต ามระเบี ย บที่ ส หกณ์ ก ํา หนดหรื อไม่ โดยการ ตรวจสอบสัญญาขายเชื่อและใบกํากับสิ นค้า ผูส้ อบบัญชีกาํ หนดอัตราข้อผิดพลาดที่ยอมรับได้ กรณี ที่ขายสิ นค้าเป็ นเงินเชื่อ การ ปฏิบตั ิไม่เป็ นไปตามระเบียบที่สหกรณ์กาํ หนด 7% (TER) และอัตราความเสี่ ยงที่เต็ม ใจยอมรับ 10% (ARO)

154

สมมติวา่ จากการตรวจสอบสัญญาขายเชื่อและใบกํากับสิ นค้าพบรายการขายสิ นค้า เป็ นเงินเชื่ อปฏิบตั ิไม่เป็ นไปตามระเบียบที่สหกรณ์ กาํ หนด 8% ซึ่ งหมายถึง อัตรา ข้อผิดพลาดที่เกิดขึ้นจริ งเท่ากับ 8% สู งกว่า อัตราข้อผิดพลาดที่ยอมรับได้ที่กาํ หนดไว้ 7% (TER) แสดงถึงระบบการควบคุมภายในเกี่ยวกับการขายสิ นค้าเป็ นเงินเชื่อไม่มี ประสิ ท ธิ ผ ล แต่ ผูส้ อบบัญ ชี ก ํา หนดอัต ราความเสี่ ย งที่ เ ต็ม ใจยอมรั บ ได้ไ ว้ที่ 10% (ARO) จึงยังคงสรุ ปว่าระบบการควยคุมภายในเกี่ยวกับการขายสิ นค้าเป็ นเงินเชื่อของ สหกรณ์มีประสิ ทธิผล ทั้งที่ตามความเป็ นจริ งแล้วไม่มีประสิ ทธิผล จากปั จจัยดังกล่าวข้างต้น ผูส้ อบบัญชีสามารถกําหนดปริ มาณตัวอย่างทางสถิติ ณ ระดับความเสี่ ยงที่เต็มใจยอมรับ (ARO) โดยใช้ตารางสถิติ ดังนี้ ตัวอย่ าง จากตัวอย่างข้างต้น ผูส้ อบบัญชีกาํ หนดอัตราข้อผิดพลาดที่ยอมรับได้ 7% (TER) อัตราข้อผิดพลาดที่คาดว่าจะพบการขายสิ นค้าเป็ นเงินเชื่อปฏิบตั ิไม่เป็ นไปตามระเบียบ ที่สหกรณ์กาํ หนด 1% (EPER) และอัตราความเสี่ ยงที่เต็มใจยอมรับ 10% (ARO) ผูส้ อบบัญชี กาํ หนดปริ มาณตัวอย่างทางสถิติ ณ ระดับความเสี่ ยงที่เต็มใจยอมรับ 10% (ARO) โดยใช้ตารางสถิติในหน้าถัดไป จะได้ปริ มาณสัญญาขายเชื่อที่ตอ้ งเลือก มาตรวจสอบ จํานวน 55 สัญญา พร้อมกับใบกํากับสิ นค้าที่เกี่ยวข้อง

155

ภาพที่ ผ-4 Determining Sample size for attributes sampling นอกจากนี้ ผูส้ อบบัญชี สามารถประเมิ นผลการตรวจสอบตัว อย่างทางสถิ ติ ณ ระดับความเสี่ ยงที่เต็มใจยอมรับ (ARO) มีวิธีปฏิบตั ิ ดังนี้ 3.3.1 หาอัตราข้อผิดพลาดสู งสุ ดที่อาจเป็ นไปได้ในข้อมูลทั้งหมด (Computed Upper Exception Rate : CUER) โดยใช้ตารางสถิติ ตัวอย่ าง จากตัว อย่า งข้า งต้น ผูส้ อบบัญ ชี ไ ด้ท การตรวจสอบสัญ ญาขายเชื่ อ จํา นวน 55 สัญญา พร้อมกับใบกํากับสิ นค้าที่เกี่ยวข้อง ผลการตรวจสอบพบการขายสิ นค้าเป็ นเงิน เชื่อปฏิบตั ิไม่เป็ นไปตามระเบียบที่สหกรณ์กาํ หนดจํานวน 2 สัญญา

156

ผูส้ อบบัญชีประเมินผลการตรวจสอบตัวอย่างทางสถิติ ณ ระดับความเสี่ ยงที่เต็มใจ ยอมรับ 10% (ARO) โดยใช้ตารางสถิติในหน้านี้ จะได้อตั ราข้อผิดพลาดสู งสุ ดที่อาจ เป็ นไปได้ในข้อมูลทั้งหมดหรื อประชากร 9.4% (CUER) หมายถึง กรณี ผสู ้ อบบัญชี ตรวจสอบสัญญาขายเชื่ อ 100

สัญญา จะพบการปฏิบตั ิไม่เป็ นไปตามระเบียบที่

สหกรณ์กาํ หนดที่อาจเป็ นไปได้ไม่เกิน 10 สัญญา ณ โอกาสที่ผลสรุ ปอาจถูกต้อง 90% และผิดพลาด 10%

ภาพที่ ผ-5 Evaluating Sample results using attributes sampling 3.3.2 ประเมิ น ผลการตรวจสอบตัว อย่ า งทางสถิ ติ โ ดยเปรี ยบเที ย บอัต รา ข้อผิดพลาดสู งสุ ดที่อาจเป็ นไปได้ในข้อมูลทั้งหมด (CUER) กับอัตรา ข้อผิดพลาดที่ยอมรับได้ (TER) ผลการประเมินแบ่งออกเป็ น 2 กรณี ดังนี้

157

ขั้นตอนที่ 8 บันทึกงานเลือกตัวอย่ าง ผูส้ อบบัญชีตอ้ งบันทึกงานเลือกตัวอย่างเป็ นลายลักษณ์อกั ษร เพื่อใช้เป็ นหลักฐานแสดงถึง การปฎิบตั ิงานของผูส้ อบบัญชีตามมาตรฐานการสอบบัญชีที่รับรองทัว่ ไปด้วยความระมัดระวังและ รอบคอบ โดยปฏิบตั ิดงั นี้ 1. ระบุวิธีการเลือกตัวอย่างและปริ มาณตัวอย่างที่เลือกมาตรวจสอบไว้อย่างชัดเจนใน แนวการสอบบัญชี ช่อง วิธีการ / ปริ มาณตรวจสอบ กระดาษทําการ

วิธีการ / ปริ มาณตรวจสอบ

อ้างอิง

ชื่อผูต้ รวจ วันที่ตรวจ

หมายเหตุ

ระบุ 1. วิธีการเลือกตัวอย่าง 2. ปริ มาณตัวอย่างที่เลือกมาตรวจสอบ 3. วิธีการตรวจสอบ

หมายเหตุ การบันทึกวิธีการเลือกตัวอย่างและปริ มาณตัวอย่างที่เลือกมาตรวจสอบในแนวการ สอบบัญชีปรากฏตามภาคผนวกถัดไป 2. สรุ ปผลการตรวจสอบตัวอย่าง และข้อสังเกตที่ ตรวจพบ รวมทั้งแนวแก้ไขไว้อย่าง ชัดเจนใน ส่ วนท้ายของกระดาษทําการที่เกี่ยวข้องกับการตรวจสอบเรื่ องนั้น ๆ เพื่อใช้เป็ นหลักฐาน ประกอบการแสดงความเห็นของผูส้ อบบัญชีต่องบการเงินโดยรวมของสหกรณ์ / กลุ่มเกษตรกรที่ ตรวจสอบ

158

ภาพที่ ผ-6 Samplesizes for attributes sampling (3%, 95%)

159

ภาพที่ ผ-7 Samplesizes for attributes sampling (3%, 95%)

160

ภาพที่ ผ-8 Samplesizes for attributes sampling (5%, 95%)

161

ภาพที่ ผ-9 Samplesizes for attributes sampling (5%, 95%)

162

ภาพที่ ผ-10 Determining Sample size for attributes sampling (ARO = 5%)

163

ภาพที่ ผ-11 Determining Sample size for attributes sampling (ARO = 10%)

164

ภาพที่ ผ-12 Evaluating Sample results using attributes sampling (ARO = 5%)

165

ภาพที่ ผ-13 Evaluating Sample results using attributes sampling (ARO = 10%)

166

ภาพที่ ผ-14 Illustrative Page from a Random Number Table

167

168

169

170

171

172

173

174

175

176

177

178

179

180

181

182

183

184

185

186

187

188

189

190

191

192

193

194

195

196

197

198

199

200

201

202

203

204

205

206

207

208

209

210

211

212

213

214

215

216

217

218

219

220

221

222

223

224

225

226

227

228

229

230

231

232

233

234

235

236

237

238

239

240

241

242

243

244

245

246

247

248

249

250

251

252

253

254

255

256

257

258

259

260

261

262

263

264

265

266

267

268

269

270

271

272

273

274

275

276

277

278

279