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Gilson Carlos Sant’Anna

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NOVAS REGRAS DO JOGO?

A R e f o r m a Tr i b u t á r i a do

Gover no Henrique

Fe r n a n d o Cardoso

(1995/2002)


N O VA S R E G R A S DO JOGO?


Sant’Anna, Gilson Carlos Novas Regras do Jogo?. A Reforma Tributária do Governo Fernando Henrique Cardoso (1995/2002) / Gilson Carlos Sant’Anna - Rio de Janeiro: Imprensa Oficial, 1999. 1. Direito Constitucional – Brasil. 2. Reforma Tributária – Brasil. 3. Política Tributária - Brasil CDD – 336.200.981 Proibida a reprodução total ou parcial, incluindo a reprodução de apostilas a partir deste livro, de qualquer forma ou por qualquer meio eletrônico ou mecânico, inclusive através de processos xerográficos, de fotocópia e de gravação, sem permissão expressa do Editor (Lei nº 5.988, de 14.12.1973) A violação de direito autoral constitui crime, passível de pena de detenção de três meses a um ano ou multa. Se houver reprodução, por qualquer meio, da obra intelectual, no todo ou em parte, sem autorização expressa do autor, com intuito de lucro a pena será de reclusão de um a quatro anos e multa. Incorre na mesma pena quem vende, expõe à venda, aluga, introduz no país, adquire, oculta, empresta, troca ou tem em depósito, com intuito de lucro, obra intelectual, importando assim violação de direito autoral. Na prolação de sentença condenatória, o juiz determinará a destruição da produção ou reprodução criminosa. (Art. 184 do Código Penal brasileiro, com nova redação dada pela Lei nº8.635, de 16.03.1993)

Projeto gráfico e capa: Isabele Carestiato Foto de capa: Corbis Images Digitação: Eduardo Milton Rache de Araújo Moreira


Gilson Carlos Sant’Anna

N OVAS R EGRAS DO J OGO ?

A R e f o r m a Tr i b u t á r i a do

Gover no Henrique

Fe r n a n d o Cardoso

(1995/2002)


PREFÁCIO

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Professor Gilson Carlos Sant’Anna apresentou esta monografia sobre Sistema Tributário Brasileiro para aprovação final no Curso de Pós Graduação em Direito da Administração Pública Faculdade de Direito da Universidade Federal Fluminense, então sob minha coordenação. Este tema tem sido recorrente em toda a década de 90, inclusive recebendo respaldo governamental para a reforma do sistema implantado na Constituição Federal de 1988, existindo dezenas de projetos representativos das mais diversas tendências políticas e econômicas e variados interesses. Não há a menor dúvida que o atual sistema constitucional tributário necessita de correções, não só para se adaptar às profundas modificações que a economia brasileira sofreu nesta década de 90, como também para cumprir as etapas necessárias de harmonização com os sistemas tributários de seus parceiros do Mercosul. Como orientador da monografia procurei não interferir nas colocações políticas ou ideológicas do seu autor, porém neste prefácio não me contenho em expor algumas idéias próprias. Sou ardoroso adepto e defensor do imposto sobre vendas a varejo, o IVV. Incidindo na fase final da circulação da mercadoria, com o ônus financeiro recaindo exclusivamente sobre o consumidor, serviria como instrumento para descarregar a exagerada carga tributária que pesa na etapa industrial da circulação da mercadoria, além do que poderia ser utilizado para equilibrar a distribuição da receita do atual ICMS, ficando para o estado da produção da mercadoria o imposto sobre o valor agregado (IVA), e para o estado de destino da mercadoria o IVV, com parcela para o município. Não é difícil de entender que as empresas produtoras ou vendedoras de mercadorias e as prestadoras de serviços são meras recolhedoras de impostos, que, ordinariamente, devem ser agregados aos respectivos preços e repassados (fenômeno da repercussão ou translação) até o consumidor final. Na medida em que centralizar o dever jurídico de pagar os impostos nas empresas industriais favorece a sua arrecadação, reduzindo o universo a ser fiscalizado, sobrecarrega este setor e privilegia o setor comercial, que fica


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desonerado de participar desse dever jurídico, além do consumidor final, verdadeiro contribuinte, não toma conhecimento do ônus financeiro que recai sobre as suas despesas, nem tem a oportunidade de participar, diretamente, como cidadão, do financiamento das despesas governamentais. Nesta ordem de idéias, considero necessário fazer uma tributação do imposto de renda incidente sobre as empresas de forma integrada com seus sócios, especialmente para corrigir, entre outras distorções, a transferência de receitas tributáveis na pessoa física para as empresas, através de artifícios, nem sempre éticos ou legais. Em sua monografia o Professor Gilson Carlos Sant’Anna examinou proficientemente duas propostas de reforma tributária do Governo Fernando Henrique Cardoso, uma oficial, que deu origem ao projeto de emenda constitucional nº 175/95, e uma oficiosa, apresentada posteriormente pelo então Secretário Executivo da Ministério da Fazenda Pedro Parente, com base em estudos do Secretário da Receita Federal Everardo Maciel. Pela Bibliografia pode-se ter uma noção da pesquisa empreendida para a elaboração do trabalho, que, em sua parte inicial, teve a preocupação de delimitar a sua abrangência, definir os termos relevantes para a compreensão do estudo e explicar o método adotado. No decorrer do trabalho teve sempre a preocupação de fazer um estudo comparativo do sistema tributário atual, que se pretende reformar, com o projeto que está sendo relatado pelo deputado Mussa Demes, oferecendo, naturalmente, suas observações críticas. Não tenho dúvidas em encarecer a utilidade da Monografia do Professor Gilson Carlos Sant’Anna, onde está demonstrada toda a sua experiência como funcinário da Secretaria de Finanças do Estado do Rio de Janeiro, aliada aos seus estudos empreendidos para o seu aperfeiçoamento profissional e intelectual. Para mim será de extrema valia quando tiver que preparar palestras sobre reforma tributária que, periodicamente, sou convidado a proferir. Rio de Janeiro, 28 de agosto de 1999 Aurélio Pitanga Seixas Filho


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ÍNDICE Índice......................................................................................9 Glossário...................................................................................10 Resumo......................................................................................11 Introdução....................................................................................13 1. Definição do Problema 2. Objetivos 3. Delimitação do Estudo 4. Relevância do Estudo 5. Definição dos Termos 6. Tipos de Pesquisa 7. Coleta de Dados 8. Tratamento e Interpretação dos Dados 9. Limitação do Método Capítulo I .................................................................... 35 A Estrutura Tributária Atual. Capítulo II ...................................................................... 41 As Principais Características dos impostos que se Pretende Modificar Capítulo III...................................................................53 A Reforma Tributária Proposta Capítulo IV.................................................................... 101 As Principais Características dos Impostos que se Pretende Implantar Conclusão............................................................................ 107 Bibliografia....................................................................... 115


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GLOSSÁRIO COFINS – Contribuição sobre o Fim Social. CSLL – Contribuição Social sobre o Lucro FGTS – Fundo de Garantia por Tempo de Serviço ICMS – Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços IE – Imposto sobre Exportações II – Imposto sobre Importações IOF – Imposto sobre Operações Financeiras IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados IPTU – Imposto Predial e Territorial Urbano IPVA – Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores IR – Imposto de Renda ISS – Imposto sobre Serviços ITD – Imposto sobre a Transmissão de Bens “causa mortis” e Doação ITR – Imposto sobre Propriedade Territorial Rural IVA – Imposto sobre o Valor Agregado IVV – Imposto sobre Venda a Varejo PASEP – Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público PEC – Projeto de Emenda Constitucional PIS – Programa de Integração Social ZPES – Zonas de Processamento de Exportações ZFM – Zona Franca de Manaus


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RESUMO

sse livro é a versão editorial da monografia defendida pelo autor para a obtenção do grau de Especialista em Direito da Administração Pública da Universidade Federal Fluminense. O presente estudo pretende verificar se a proposta de reforma tributária do Governo Fernando Henrique Cardoso (1995-2002) atende às exigências de mudanças do Estado Brasileiro e ao perfil de tributação ligado a essas exigências. Foram analisadas a estrutura tributária atual, as Propostas de Emenda Constitucional 175/95 e a da Equipe Econômica do Governo, bem como as principais características dos impostos que se pretendem modificar (IPI, ICMS, ISS, COFINS e PIS-PASEP), e se implantar (IVA, IVV, “Excise Tax”). Concluiu-se que as duas propostas de reforma do governo não atendem às exigências de mudanças do Estado Brasileiro, pois não tratam da redistribuição dos encargos entre as esferas governamentais, não enfrentando, assim, a questão federativa.

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I NTRODUÇÃO 1. Definição do Problema A crise do Estado é certamente o principal tema brasileiro da década de 90. Dentre as questões debatidas, a reforma fiscal continua a ser uma das mais resistentes a solução, pois afeta a todos os agentes econômicos, criando ganhadores e perdedores. Isto provoca reações às mudanças, não raro fundamentadas no temor do desconhecido. No cerne dos conflitos de interesses estão a questão federativa e os interesses regionais. Embora a constituição de 1988 tenha provocado um desequilíbrio na repartição dos recursos ao redistribuir as receitas sem fazer o mesmo com os encargos, a raiz do impasse parece estar na ausência de um entendimento prévio sobre um modelo de federalismo fiscal que leve em conta a redefinição do papel do Estado e as exigências de racionalização do Sistema Tributário, de integração competitiva da economia brasileira ao mundo moderno e de enfrentamento das enormes disparidades regionais e sociais. A constituição de 1988 modificou o sistema tributário vigente e alterou profundamente a distribuição dos recursos disponíveis entre as três esferas de governo. Por outro lado, não foi assim quanto ao concomitante processo de descentralização de encargos que se fazia necessário; e definiu uma carga de atribuições do Estado, com o conseqüente aumento de despesas potenciais incompatível com a carga tributária corrente. Desta forma, a aprovação de qualquer proposta de reforma deveria conciliar os tamanhos do Estado e da carga tributária. É preciso achar um ponto de convergência das idéias compatível com tal conciliação. Uma sociedade democrática deve decidir o Estado que se quer e assegurar a consistência entre seu custo e a quantidade de


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recursos que deseja transferir ao governo para financiá-lo. Infelizmente, até o momento, o grande debate não se realizou. No entanto, a partir de noções recolhidas em debates mais restritos, é possível formular uma imagem provisória e parcial do Estado e da trilha do desenvolvimento desejados pela maioria. Mesmo sendo parcial, essa imagem poderá gerar informações necessárias à definição do perfil que se deve imprimir ao sistema tributário. 1 A maioria dos brasileiros parece concordar que a trilha do desenvolvimento (econômico, social, político) passa: 1. pela estabilização da economia com o necessário saneamento definitivo das finanças públicas; 2. redução da intervenção direta do Estado na economia e criação de um ambiente saudável de competição; 3. cooperação entre governo e setor privado no sentido de ampliar a taxa de investimento com complementariedade entre investimentos público e privado; 4. integração competitiva ao mundo globalizado; 5. integração do mercado interno com redução das disparidades econômicas regionais. Todos esses itens influenciam o perfil de tributação, cujas principais características seriam: 1. a capacidade de gerar receita deve ser suficiente para assegurar o financiamento necessário à execução das atividades que a sociedade atribui ao Estado; 2. diminuição dos custos da administração do sistema tributário, através da simplicidade de normas, facilidade de arrecadação, dificuldade de sonegação e baixo custo de cumprimento das obrigações tributárias por parte dos contribuintes; 3. as bases tributárias devem ser as mais abrangentes possíveis a fim de simplificar o sistema e distribuir melhor a carga tributária entre os contribuintes; 4. a restauração da ética tributária. Obrigações acessórias complexas e dispendiosas, instabilidade das normas, falta de visibilidade do elo entre pagamento de tributos e os benefícios gerados pela ação do Estado, constituem-se em incentivos à sonegação; Tanto a trilha do desenvolvimento pretendido quanto o perfil de tributação são propostas resultantes de estudo de Rezende, Fernando. A Reforma Fiscal e a Federação - Relatório Fiscal, [24] 1


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5. as renúncias fiscais devem ser evitadas por favorecer determinados grupos de contribuintes e sobrecarregar os demais, gerando distorções e estímulo à sonegação; 6. o sistema deve contribuir para a melhoria da distribuição de renda da sociedade. Impostos regressivos e progressivos devem ser dosados de tal forma que o sistema resultante seja praticamente neutro quanto a efeitos sobre a distribuição de renda; 7. a incidência da tributação sobre bens de capital deve ser evitada. Ela inibe o investimento, tendendo a reduzir a taxa de crescimento da economia; 8. a tributação interna deve ser neutra em relação ao comércio exterior, deixando-se a cargo dos impostos de importação e de exportação a imposição, quando necessário, de tratamento fiscal diferenciado para produtos nacionais e estrangeiros; 9. os tributos de competência das unidades subnacionais de uma federação devem ser concebidos de forma a assegurar o mais amplo grau de autonomia fiscal possível. Sistemas mal concebidos podem gerar “guerras fiscais” entre unidades que, além de comprometerem a eficiência econômica, contribuem para deteriorar a relação de cooperação que deve existir entre as unidades; 10. preferencialmente, os recursos das unidades subnacionais de governo devem provir de fontes de receitas próprias. Isto confere maior visibilidade ao elo entre despesas e seu financiamento, estimulando o controle do governo pela comunidade e a responsabilidade da administração, com reflexos positivos sobre a eficácia da ação do Estado. Diante do exposto, o presente estudo pretende responder ao seguinte problema:

A proposta de reforma tributária do Governo Fernando Henrique Cardoso (1995-2002) atende às exigências de mudança do Estado Brasileiro e ao perfil de tributação ligado a essas exigências?


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2. Objetivos Objetivo Final: Fornecer subsídios para o entendimento de questões relevantes referentes à reforma tributária no Brasil. Objetivos Intermediários: a) Estabelecer o relacionamento entre os conceitos de Estado, Sociedade, Federalismo, Integração Econômica e Tributação. b) Avaliar o sistema tributário vigente, bem como a qualidade da tributação. c) Empreender uma análise crítica das Propostas de Reformas Tributárias do Governo FHC.

3. Delimitação do Estudo Não pretendemos abordar todos os aspectos da reforma tributária, o que tornaria o trabalho extenso. Nosso intento, está, pois, em buscar uma formulação, com base na literatura existente sobre a matéria, de um quadro de referência para a avaliação do sistema tributário vigente, bem como da proposta de reforma atualmente em discussão, quanto à sua adequação à prática do federalismo no Brasil. Partiremos do pressuposto de que o principal problema do federalismo para o sistema fiscal está na dificuldade de se conciliar o grau de autonomia das unidades subnacionais e os efeitos perversos que as ações de uma unidade possam ter sobre as demais e sobre os interesses da sociedade.

4. Relevância do Estudo No exercício de suas funções, o Estado brasileiro desenvolve atividades que se relacionam com a obtenção, gestão e aplicação dos recursos necessários à satisfação das necessidades de nosso grupo social. A maior parte das receitas correntes são obtidas através dos tributos (aproximadamente 31% do PIB). O quadro abaixo mostra a posição da carga tributária do Brasil em relação a outros países no mundo:


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Dessa forma, um estudo que analisa as mudanças no sistema tributário certamente contribuirá para o delineamento de diretrizes políticas, econômicas, sociais e administrativas. Além disso, o esclarecimento de questões referentes à reforma tributária poderá estimular a participação da sociedade civil na definição de ações do Estado e no seu controle. O orçamento participativo, bem como uma maior transparência do processo orçamentário, tanto na elaboração quanto na execução, são essenciais para estimular o respeito ao Estado. A visibilidade da relação entre a receita de tributos e os benefícios sociais se reflete positivamente sobre a arrecadação. Eis a relevância do estudo.

5. Definição dos Termos 5.1 Estado 2 O Estado é a sociedade humana juridicamente organizada, dentro de um território, com um governo, para a realização de um determinado fim. Criado para atender às necessidades do grupo social, sendo coordenador e organizador da sociedade que personifica, deve o Estado ser regido por normas de conduta humana (o direito). Por outro lado, recebe o Estado, como instrumento para a consecução de seus fins, um poder, conhecido pelas expressões poder político, poder estatal ou poder público. No seu aspecto político, o Estado é dotado de soberania, que não reconhece poder igual, superior ou concorrente na ordem interna, e nem poder superior na ordem internacional. A soberania do Estado é entendida como a supremacia do poder, dentro da ordem interna e, diante da ordem externa, a existência de demais Estados de igual poder. O poder fiscal, como poder de instituir tributos, encontra a sua legitimação na soberania do Estado, sendo tal poder algo que não pode ser suprimido por nele se achar a fonte necessária para o atendimento da despesa pública. O poder fiscal, não passa de uma manifestação do poder político do Estado e não tem outra base que a existência de certas necessidades coletivas, que não podem deixar de ser satisfeitas. Ao lado de sua atividade política, social e administrativa, o 2 As definições 5.1 a 5.4 são do livro Moraes, Ber nardo Ribeiro de. Compêndio de Direito Tributário. Primeiro Volume,[17]


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Estado exerce uma atividade especialmente destinada à obtenção de recursos monetários, sua gestão e aplicação. Este conjunto de atos com tal objetivo é denominado atividade financeira do estado, que é um elemento poderoso o qual repercute fortemente tanto na economia quanto na sociedade. 5.2. Tributo “O tributo pode ser conceituado como um ônus instituído pelo Estado, com base no seu poder fiscal, definido em lei, exigido compulsoriamente das pessoas que vivem dentro de seu território, a fim de poder desenvolver suas atividades na busca de suas finalidades.” (p. 351/352) O tributo pode ser apreciado sob dois sentidos: do ponto de vista do Estado, como “receita pública” (derivada e compulsória); e do ponto de vista do próprio contribuinte, como “prestação jurídica derivada do Estado” (tributária, de prestar pecúnia ao Estado). O tributo, para o Direito Tributário, é a prestação que o sujeito ativo da relação jurídica tributária pode exigir do sujeito passivo. Em outras palavras, tributo é a prestação (comportamento) que o Estado (sujeito ativo) tem o direito de exigir do contribuinte (sujeito passivo), em razão do nascimento da obrigação tributária. 5.3. O Imposto “O imposto é uma espécie de tributo, que tem como fato gerador da respectiva obrigação um pressuposto de fato alheio a uma atividade estatal dirigida ao contribuinte. A receita dele proveniente é compulsória e derivada, isto é, decorrente da ação coercitiva do Estado sobre os particulares, aos quais impõe a sua vontade, sempre com vistas ao interesse coletivo. Não podemos esquecer de que, no imposto, ocorre o seguinte: a) a concretização do fato gerador da respectiva obrigação é, para o contribuinte, um ato voluntário. A compulsoriedade do imposto, como tributo, existe no momento da criação da obrigação tributária que decorre da lei e da concretização do fato nela prevista; b) o fato gerador da respectiva obrigação acha-se ligado a


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uma atividade ou situação exclusivamente relacionada ao sujeito passivo. A administração pública ou o Estado não intervém na concretização da situação de fato prevista em lei, que sempre será alheia a uma atividade estatal dirigida ao contribuinte.” (p. 419/420) 5.4. As Contribuições Especiais “Como tributo, a contribuição especial se apresenta como uma prestação compulsória, instituída em lei, com base no poder fiscal do Estado, constituindo objeto de obrigação tributária. Como espécie tributária autônoma e específica, a contribuição especial se caracteriza por possuir um pressuposto de fato definido em lei de forma típica, constituindo uma atividade estatal dirigida à coletividade, que atinge determinado grupo de pessoas, que se beneficiam de certa forma. No ordenamento jurídico brasileiro, a competência tributária para decretar a contribuição especial pertence à União, que pode instituí-la para si como para outras entidades a ela ligadas. Assim, podem figurar como sujeito ativo da obrigação tributária, relativa à contribuição especial, tanto a União, como suas autarquias, os órgãos de assistência social (SESI, SENAC, SENAI, etc.) ou profissionais (sindicatos, órgãos de classe, etc.). Em relação as contribuições previdenciárias e assistenciais, ligadas aos servidores respectivos, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios possuem também capacidade ativa.” (p. 645/646) O quadro ao lado mostra os principais tributos do Brasil.


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5.5. Não-cumulatividade e valor agregado Tanto o IPI como o ICMS são impostos que tributam o valor agregado, pois incidem em todas as etapas de produção e comercialização deduzindo o imposto pago na etapa precedente para fins de apuração do débito fiscal em cada etapa do ciclo. Dessa forma, esses impostos são não-cumulativos, já que se compensa o que é devido em cada operação relativa a circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas operações anteriores (Constituição Federal, art. 155, § 2o , inc. I, [7]) Para que essa compensação, também chamada de translação, seja possível, faz-se necessário destaque na nota fiscal de venda. Pelo fenômeno da repercussão econômica, é o consumidor final, o contribuinte de fato, quem suporta o ônus financeiro do tributo. Esquematizando, consideremos as operações realizadas por três estabelecimentos independentes, compondo um determinado processo econômico de industrialização, comercialização ou prestação de serviços de transporte ou de comunicação, como a seguir:


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Caso fosse cumulativo (em cascata), teríamos o imposto total de R$ 180,00 correspondentes à soma dos valores lançados a débito nas três fases. Sendo não-cumulativo, como é o caso, o total do imposto recolhido pelos três estabelecimentos é de apenas R$ 100,00, importância debitada na última operação. 5.6. Princípios de Destino e de Origem3 Esses conceitos estão relacionados à definição de regras para a tributação do fluxo de mercadorias e serviços entre os Estados tais que: o impacto do sistema tributário de cada unidade subnacional de governo sobre as demais seja minimizado; a utilização de barreiras fiscais nas fronteiras seja dispensada; amplo grau de autonomia fiscal para os Estados seja assegurado. A soberania fiscal de um país (ou autonomia fiscal das unidades de uma federação) pode ser definida como a liberdade para realizar três tipos de escolha: o que tributar (a base impositiva), como tributar (o tipo de imposto) e com que intensidade (alíquotas). Em uma economia aberta, onde podem existir fluxos de bens, de renda e de indivíduos do exterior e para o exterior, a escolha da base requer a definição do tipo de tributação - geração ou utilização? Além do método de tributação dos fluxos internos, é necessário se definir regras para o tratamento do setor externo da economia (os ajustamentos fiscais de fronteira), pois, como há importações e exportações, o conjunto de bens produzidos no país difere do conjunto de bens utilizados. A renda gerada e a utilizada no país não é a mesma. Os ajustamentos fiscais de fronteira implementam dois diferentes princípios territoriais na tributação do fluxo de bens: origem e destino. A adoção do princípio de origem significa tributar todos os bens produzidos no território do país, inclusive as exportações, enquanto as importações são isentas. O princípio de destino significa tributar todos os bens utilizados no país, inclusive as importações, não se onerando as exportações. Dessa forma, a isenção para as exportações é uma regra inerente à tributação adotada e não um incentivo fiscal. Praticamente todos os países do mundo adotam o princípio de destino. Em um mundo com mobilidade de bens, fatores de produção e indivíduos, qualquer tipo de imposto induz alteração 3

A definição 5.6 é uma síntese do relatório de Rezende, Fer nando, [24}


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no padrão de mobilidade caso as alíquotas sejam diferenciadas entre os países. No entanto, as mobilidades de produtos e serviços, capital, trabalho e indivíduos têm intensidades diferentes. Impostos sobre a utilização geram estímulo à alteração na localização de indivíduos e impostos sobre a geração estimulam movimentos de fatores. Como indivíduos são menos móveis do que o capital, os impostos sobre a utilização têm menor impacto alocativo que os sobre a geração quando as alíquotas são diferenciadas. Em um mundo cada vez mais integrado, esta conclusão é importante se o objetivo é manter o mais elevado grau possível de soberania fiscal. O Brasil adota um sistema de tributação na origem para as operações interestaduais, sendo a alíquota interestadual menor que a aplicável às operações internas. Essa redução de alíquota tem gerado “passeios da mercadoria e da nota fiscal”, emissão de nota fiscal sem que exista a mercadoria (reforçando os créditos fiscais de algum parceiro em outro estado), circulação de mercadorias destinada ao estado X com nota fiscal endereçada ao estado Y. Do exposto acima, podemos tirar as seguintes conclusões: 1. a adoção do princípio de destino no comércio interestadual é importante, pois além de cada estado ter um imposto que tributaria a utilização de bens em seu território, torna-se mais fácil a adoção do mesmo princípio nas relações com o exterior, o que é essencial para integração econômica e, particularmente para o Mercosul; 2. as alíquotas aplicáveis a operações interestaduais devem ser semelhantes às internas para evitar distorções e reduzir a sonegação. A implantação de um imposto cobrado pelo princípio de destino pode ser feito de 2 modos: a) adoção de alíquotas zero para vendas a outro membro da Federação; b) adoção da alíquota do destino, cobrada na origem, realizando-se a compensação de débitos e créditos entre estados. O primeiro caso consistiria em levar ao extremo o que hoje se pratica com o ICMS, ou seja, não mais ter-se-ia a combinação de alíquotas diferenciadas (quando os estados do Sul e Sudeste exportam para outras Regiões estabelecem alíquota de 5 % nas


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fronteiras deixando que no destino sejam capturados os outros 12 %), mas sim a alíquota zero para todas as saídas de qualquer estado. Esta sistemática contudo, pode constituir-se um forte estímulo ao aumento de sonegação e de evasão além da já existente. No segundo caso, a idéia é que os créditos acumulados no estado de origem devam ser validados nas fronteiras para poderem ser utilizados no estado de destino. Embora ,teoricamente, esse mecanismo sugere uma redução do custo de fiscalização, uma vez que força o contribuinte a procurar o fisco para poder fazer jus a créditos acumulados, para assegurar que os impostos cobrados na origem venham a ser efetivamente apropriados pelo estado de destino, seria indispensável organizar uma “Câmara de Compensação” dos débitos e créditos provenientes do comércio interestadual. 5.7. Federalismo Fiscal4 Um dos aspectos básicos de nossa estrutura constitucional é a forma federativa do Estado brasileiro. O regime federativo é variável, mas se caracteriza fundamentalmente pela união de diversos estados autônomos, sob uma única soberania. Diferencia-se dos Estados Unitários pela autonomia das unidades federadas em sua capacidade de autoorganização, autogoverno e auto-administração. A auto-organização se caracteriza pela liberdade das unidades federativas elaborarem as suas constituições, obedecidos os princípios gerais da União. O autogoverno é definido pela capacidade de organizar mediante eleição o seu governo. A autoadministração se caracteriza pela faculdade de possuir administração própria, leis próprias ao funcionamento dessa administração, capacidade de gestão de seus negócios, arrecadação, fiscalização e aplicação dos tributos de sua competência. O problema em uma organização federativa de governo é exatamente o de compatibilizar a ação relativamente autônoma de diferentes esferas de governo, tendo em vista a necessidade de uma formulação nacional de política fiscal como instrumento de planejamento. Surgem, assim, os problemas de como repartir as fontes de receita e os encargos entre as diversas jurisdições, e das relações intergovernamentais em matéria de política financeira e fiscal. Como assegurar uma eficiente alocação de recursos, 4

A definição 5.7 é um resumo do trabalho de Lagemann e Bordin, 10.10-14 [10]


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determinar uma distribuição mais justa de renda e minimizar as flutuações dos níveis de preço e emprego (estabilização)? As funções distributivas e de estabilização deveriam ser de responsabilidade do governo federal. No entanto, existem dificuldades de implementação que podem surgir na condução das políticas públicas de distribuição e estabilização. Caso não coincidam as políticas de cada esfera de governo, poderão haver desequilíbrios, pois políticas opostas dos níveis subnacionais podem neutralizar os efeitos das medidas adotadas no nível federal. No que tange à função de alocação eficiente dos recursos na economia, deve-se buscar uma divisão de responsabilidades entre as esferas do governo, tendo em vista sua maior ou menor eficiência em prover determinados bens. De maneira geral, julga-se preferível a atribuição de encargos em níveis inferiores de governo, que têm condições de melhor adaptação às preferências dos usuários. No que respeita à divisão das fontes de receita entre as diversas esferas de governo, deve-se atentar para os problemas de desigualdades na distribuição regional de renda e de diferença entre a produtividade financeira dos tributos de cada esfera governamental. Estes problemas tornam necessária a ajuda federal aos níveis subnacionais, de modo a assegurar um nível de oferta dos serviços que seja considerado desejável em escala nacional e, simultaneamente, de garantir a todos os cidadãos um nível mínimo de consumo de certos serviços públicos. A maioria das estruturas tributárias em países federativos se ajusta à teoria das “fontes exclusivas de receita”. Segundo essa teoria, cada nível de governo deve arrecadar os impostos em relação aos quais possa exercer maior eficácia econômica e administrativa. Assim, o imposto de renda, seria alocado ao nível federal, enquanto os impostos sobre vendas e sobre propriedade imobiliária em geral corresponderiam aos níveis estadual e municipal, respectivamente. Os impostos progressivos e de caráter redistributivo, assim como os impostos indicados para a função de estabilização, devem ser de competência federal. Os impostos sobre vendas ou baseados no consumo são adequados para Estados. Impostos sobre propriedade são mais apropriados às esferas subnacionais, especialmente a local (municipal). A teoria das “fontes mútuas de receita” enfatiza, por sua vez, o aumento do nível de autonomia financeira e administrativa que


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se poderia obter com uma estrutura tributária na qual cada governo coletasse os diversos tipos de impostos. As desvantagens nesta estrutura tributária “multigovernamental” são a possibilidade de multitaxação de uma mesma base tributária e os efeitos negativos na alocação espacial e setorial dos recursos. Os instrumentos usuais, nos países federativos, para reduzir tais desvantagens e contribuir para fortalecer as receitas estaduais e locais são os sistemas de crédito de imposto (“tax credit”), de suplemento de imposto (“tax supplement”), de dedução de imposto (“tax deduction”) e de transferência ou de participação de imposto (“tax sharing”). Pelo sistema de crédito de imposto permite-se o desconto do total devido ao governo federal do montante pago, em níveis inferiores, de tributos com o mesmo fato gerador; o sistema de dedução permite que se deduza da base do imposto devido a determinado nível do governo o montante pago, à conta de outros tributos, aos demais níveis de governo; no sistema de suplementação o governo federal determina o imposto e sua alíquota básica, enquanto as esferas de governo subnacionais adicionam suas próprias alíquotas. A modalidade mais comum envolve a coleta de impostos por parte da esfera de governo mais elevada e a posterior transferência de parte dos recursos para as demais esferas, segundo alguns critérios previamente estabelecidos. Há varias maneiras de realizar a distribuição de receitas através das transferências, entre as quais cabe distinguir principalmente as do tipo horizontal e vertical, condicionada e não condicionada; e as com contrapartida e sem contrapartida. As transferências do tipo vertical referem-se à distribuição de recursos de um nível de governo para outro, em geral do central para o local. As do tipo horizontal dizem respeito às transferências entre jurisdições de um mesmo nível de governo. As transferências condicionais ou vinculadas (“conditional grants”) são aquelas onde há obrigatoriedade de aplicação dos recursos em determinados projetos ou atividades. Nas transferências não condicionadas ou gerais (“uncondition grants”) não há este tipo de vinculação. Além disso, existem as transferências que exigem ou não contrapartidas de aplicação de recursos por parte das unidades beneficiárias (“matching e non matching grants”).


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Os critérios de distribuição, que podem ser mesclados, são em geral: a) a proporcionalidade à arrecadação do próprio imposto em cada unidade; b) a proporcionalidade à população e à área da unidade e; c) a proporcionalidade inversa à renda gerada em cada unidade A primeira alternativa desconsidera o objetivo da distribuição e visa a otimizar a alocação. o critério de proporcionalidade em relação à população, ponderado com a área da unidade, busca distribuir os recursos segundo o nível de procura dos serviços públicos. O terceiro critério concede maior peso ao objetivo da redistribuição, transferindo maior parcela de recursos, em termos relativos, às unidades mais pobres. 5.7.1. Principais vantagens do federalismo fiscal. a. As decisões relacionadas com as despesas tendem a ser adotadas mais racionalmente nas esferas menores de governo do que na esfera central, devido à maior coincidência entre distribuição dos custos e benefícios. b. A descentralização das funções públicas nos níveis estaduais e municipais permite a cada região aplicar os seus próprios valores aos programas governamentais. Em geral, a demanda de bens e serviços públicos difere de uma região para outra devido às preferências dos cidadãos ou devido às condições de ofertar bens e serviços de acordo com as preferências regionais. Ademais, propicia a escolha individual em relação à comunidade que ofereça a melhor combinação de bens coletivos. c. A atividade descentralizada satisfaz melhor as demandas da coletividade em razão da proximidade que existe entre a classe política dirigente e os cidadãos, o que favorece a fiscalização e o controle na execução dos serviços públicos. d. A descentralização permite a experimentação e o pioneirismo na oferta de bens e serviços por parte de umas poucas comunidades, que mais tarde podem fixar padrões para o resto do país.


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e. A administração descentralizada funciona com maior eficiência (menor custo administrativo) do que a administração centralizada, que requer a presença de órgãos descentralizados federais, muitas vezes alheios às necessidades e características regionais e locais. f. A autonomia regional e local leva à competição por fatores de produção e, por conseqüência, a melhor oferta de serviços públicos. g. O comportamento político é uma das vantagens do federalismo, uma vez que as políticas de finanças públicas descentralizadas contribuem para a prática da democracia. 5.7.2. Principais problemas do federalismo fiscal a. A descentralização do processo arrecadatório e de gastos proporcionada pelo federalismo encontra alguns limites, entre os quais a excessiva personalização da relação fiscocontribuinte na cobrança de tributos. b. A descentralização excessiva limita a eficiência na condução das políticas fiscais de estabilização e redistribuição. c. Podem ocorrer problemas na harmonização do sistema fiscal e na redução das disparidades fiscais regionais, assim como existe o risco de “guerra fiscal”, com prejuízos para a arrecadação. d. Em nível local, nas comunidades menores, prevalece uma baixa capacidade administrativa, o que pode reduzir a eficiência da gestão pública. Há necessidade de treinamento e acompanhamento técnico das esferas superiores de governo para garantia do bom padrão dos serviços públicos. 5.8. Harmonização Fiscal.5 Foi após a Segunda Guerra Mundial que ocorreu a formação de blocos supra-nacionais na Europa. A integração dos países da Comunidade Européia exigiu o estudo dos aspectos fiscais, pois a diversidade dos sistemas tributários dos países-membros influenciaria a formação dos preços e o livre jogo da concorrência, o movimento de capitais e trabalho, além do que o efeito da abolição das barreiras alfandegárias poderia ser neutralizado através da 5

Essa definição é uma síntese de Almeida, Marcelo Ribeiro de, [2].


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discriminação por tributos internos. Dessa maneira, nasce o postulado da “harmonização tributária”. Na América Latina, foi a necessidade de enfrentar unida a formação de poderosos blocos continentais dos países industrializados o fator determinante para a integração econômica de alguns países. Logo, esta integração não significa harmonização de interesses dentro de mercados abertos, mas a ampliação de um sistema protecionista, como parte integrante da competição econômica. Se aceitamos a regra básica de que o sistema de integração econômica deve assegurar aos países membros a plena liberdade de competição, sem distorções criadas pela diversidade nos sistemas tributários dos países membros, então devem ser abolidos todos os dispositivos que constituem uma discriminação geográfica, intencional ou não, contra outros membros. A harmonização deverá então, promover os ajustes nas legislações existentes, objetivando a coordenação dos diferentes sistemas tributários. 5.8.1. Diferentes formas de integração econômica a. Zona de Livre Comércio - associação de dois ou mais territórios aduaneiros, entre os quais se eliminam todas as barreiras ou restrições quantitativas ou aduaneiras, com respeito aos produtos de origem dos países associados. Ao mesmo tempo, os países associados têm liberdade com os países extra-zonais. b. União Alfandegária - é uma união econômica, na qual são abolidas as barreiras alfandegárias e demais restrições no comércio dentro da união, mas, além disso, existe uma tarifa alfandegária externa comum, eliminando os problemas de definição de critérios de determinação e prova de origem dos produtos. Os países-membros da União Alfandegária constituem um único território comum. c. Mercado Comum - representa uma união econômica mais avançada, sendo que a eliminação de restrições internas abrange, além de produtos, também os fatores de produção (trabalhadores, capital e serviços), de modo que os paísesmembros constituem um único mercado. No mercado comum só existe uma unidade monetária.


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O Mercosul busca consolidar preceitos que implicam em um autêntico processo de integração econômica, tais como: a livre circulação de mercadorias, a liberdade de estabelecimento, a livre circulação dos fatores de produção, a liberdade de concorrência. 5.8.2. Relação entre as Formas de Integração Econômica e os Custos de Produção As diversas formas de integração econômica impactuam de maneira diferenciada os custos da produção. Numa União Alfandegária, a tarifa externa comum igualiza os custos das matérias primas importadas para todos os produtores dos países-membros; num Mercado Comum, além disso, a liberdade de movimentos dos fatores de produção tem um efeito nivelador, dentro do mercado, também sobre os custos desses fatores. Na Zona de Livre Comércio permanecem as diferenças nas condições de competição entre os produtores dos países-membros, pois ficam mantidas tarifas externas diferentes e não há circulação livre de fatores de produção. No Mercado Comum, portanto, os custos de todos os elementos de produção já se encontram uniformizados, as diferenças provenientes da carga tributária representam quase o último diferencial nos custos.

6. Tipo de Pesquisa. A pesquisa desenvolvida pode ser classificada em: a. Bibliográfica - visto que foi realizado um estudo sistemático a partir de material publicado em livros, revistas, jornais, isto é, material acessível ao público em geral; b. Documental - já que foram analisados documentos reservados no interior de órgãos públicos e privados.

7. Coleta de Dados A pesquisa bibliográfica coletou dados gerais pertinentes ao assunto, em livros, revistas especializadas, jornais, teses e dissertações. Foram levantadas as mensagens de emendas constitucionais, a fim de que fossem identificadas e analisadas as diretrizes da reforma tributária proposta.


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Na pesquisa documental foram feitos levantamentos e análises de documentos não publicados, encontrados em arquivos do Ministério da Fazenda, da Secretaria Estadual de Fazenda do Rio de Janeiro, bem como em Institutos e Centros de Pesquisa.

8. Tratamento e Interpretação dos dados. Através dos dados coletados, levantou-se os principais conceitos relacionados à reforma tributária (Estado, Federalismo Fiscal, Integração Econômica, etc...). Esse material foi interpretado buscando-se compreender a interligação entre os conceitos estudados e a qualidade do sistema tributário proposto. O estudo teve como parâmetro de qualidade o perfil de tributação discriminado no início desse trabalho.

9. Limitações do Método. Dois foram os principais fatores limitadores da metodologia utilizada: a) a deficiência das informações estatísticas e dos dados relativos às questões tributárias. Dessa forma, é necessário deixar claro o caráter indicativo dos resultados dessa pesquisa; b) trata-se de uma pesquisa de conjuntura, que limita o distanciamento histórico e a análise interpretativa.


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C APÍTULO I A Estrutura Tributária Atual

A Constituição Federal de 1988 teve, no seu surgimento, uma fonte de distorções, já que não foi resultado de uma proposta submetida às discussões parlamentares, mas de proposições setoriais das Comissões Técnicas e de seus fracionamentos, cujo resultado foi costurado na sistematização final. Dentro dessa formatação, grupos de interesse tiveram amplo acesso às comissões e possibilidades de exercerem influência na defesa e implantação de suas idéias. Toda espécie de reivindicação poderia fazer parte das negociações, e daí, ir para o texto constitucional. Quanto ao capítulo do Sistema Tributário, poucas foram as alterações de tributos em vigor até aquele ano. De acordo com a Constituição de 67, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios podiam instituir os impostos nela previstos, taxas e contribuições de melhoria. À União competia, exclusivamente, a instituição de empréstimos compulsórios, outros impostos (competência residual), contribuições de intervenção no domínio econômico ou de interesse de categorias. Na Constituição atual, os tributos e contribuições parafiscais previstos são os mesmos. No entanto, há alterações no elenco dos impostos, assim como na definição das características de tributos. Essas alterações visaram principalmente a descentralização da receita e o fortalecimento da autonomia dos Estados e Municípios. O elenco de impostos do atual sistema é o seguinte:


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Quadro 3 - O Elenco dos Impostos Atuais

Fonte: Constituição Federal, Titulo VI - da Tributação e do Orçamento, [7]

Dentre as Contribuições Sociais destacam-se as destinadas ao financiamento da seguridade social - as contribuições de empregadores (incidentes sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro), a dos trabalhadores e a incidente sobre concursos de prognósticos. Foram mantidas pela Constituição de 1988 as contribuições para o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS), para o Programa de Integração Social (PIS) e para o Programa de Formação de Patrimônio de Servidor Público (PASEP). A natureza do PIS/PASEP foi profundamente alterada perdendo seu caráter de poupança compulsória, e sua arrecadação sendo destinada ao financiamento do programa de serviço-desemprego e ao pagamento de um salário mínimo anual aos empregados de empresas contribuintes que ganham até dois salários mínimos mensais. O detalhamento por fonte de arrecadação tributária mostra intensa concentração em poucos tributos:


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Quadro 4 - Principais Fontes de Arrecadação

Fonte: Documento “Reforma Tributária, uma Agenda Política”, mimeo, 1995, Secretaria de Fazenda do Estado do Rio de Janeiro, [28].

Os quatro maiores tributos cobrados no país respondem, dessa forma, por 72,2% da arrecadação prevista para 1992. O que chama atenção neste quadro é a participação preponderante dos tributos indiretos sobre consumo e produção doméstica de bens e serviços, bem como o peso elevado dos tributos sobre a folha salarial. A Constituição de 1988 aumentou substancialmente o volume de transferências intergovernamentais: 44 % do produto da arrecadação do IR e 54 % do IPI são transferidos para Estados e Municípios. Outros 3 % da arrecadação desses impostos destinase a programas de financiamento do setor produtivo das regiões Norte, Nordeste e Centro Oeste. Além disso, os Municípios ficam com 50 % do produto da arrecadação do ITR. Os Estados transferem para os Municípios 50 % do produto da arrecadação do IPVA e 25 % do produto do ICMS. Sendo assim, o sistema implantado em 88 foi acertadamente descentralizado em favor, principalmente, dos Municípios, como podemos observar no quadro a seguir:


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Quadro 5 - Receita por Nível Federativo.

Fonte: Rezende, Fernando. A Reforma Fiscal e a Federação - Relatório Final, p.96,[24]

Dessa forma, os Estados detiveram quase a mesma participação no “bolo” tributário, a União perdeu sete pontos percentuais e os Municípios ampliaram sua participação em cinco pontos percentuais. Na prática, porém, a Constituição de 1988, quando descentralizou receitas, e não competências, desestimulou o esforço de arrecadação das unidades de governo mais beneficiadas e a União em aumentar sua arrecadação, pois seria diretamente pouco beneficiada em função dos repasses obrigatórios para os Estados e Municípios. A Constituição atual promoveu, na realidade, uma desconcentração do resultado da arrecadação de impostos, ao invés de uma descentralização de competências. Descentralizar competências significa dar autonomia, tanto para arrecadar, quanto para gastar, segundo a disponibilidade de recursos e as preferências locais. Parente 6 sintetiza os seguintes problemas do sistema tributário atual: 1. grande número de impostos e contribuições que transformaram o ato de lançar, processar e pagar impostos em uma operação complexa e onerosa, diminuindo a eficiência da fiscalização e aumentando os custos do setor privado. Estimulam-se, assim, a corrupção, a sonegação7, o planejamento fiscal e os contorcionismos judiciais; 2. existência da Contribuição Social sobre o lucro, que tem a mesma base de cálculo do Imposto de Renda Pessoa Jurídica. Parente, Pedro. Reforma Tributária ou Reforma Fiscal? [20] O jornal do Brasil, Caderno de Finanças, de 7/11/94, p. 13, divulgou informações do trabalho de uma Comissão Parlamentar de Inquérito, estabelecida para avaliar a evasão fiscal. Segundo os dados publicados, o gover no 6 7


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Essa contribuição está vinculada ao orçamento da seguridade social e serve para manter o equilíbrio na partilha de rendas públicas; 3. a tributação sobre o consumo apresenta distorções complexas e de difícil solução, porque: • inclui um elevado número de impostos com superposições: ICMS, ISS, IPI, PIS e COFINS; • são impostos cobrados nas três esferas federativas. Essa é uma das razões que transformam a questão de tributária em fiscal e política; • o PIS e o COFINS são cobrados em cascata; 4. o atual sistema tem gerado problemas federativos de natureza fiscal, quais sejam: • Indefinições quanto a repartição dos encargos públicos entre as esferas de governo, com a existência de ações competitivas entre elas, de caráter predatório, com conseqüências adversas, cabendo destacar: - impossibilidade de cobrar-se eficiência em um quadro de competências concorrentes (art. 23 da Constituição Federal). Ações empreendidas simultaneamente, por entidades federativas presumidamente autônomas, geram inevitavelmente desperdícios e conflitos, ou freqüentemente omissões; - dificuldade de exercer controle social, na medida que não é estabelecida associação inequívoca entre as esferas de governo e seus respectivos encargos. Fica prejudicada a cobrança política de responsabilidades públicas por parte do cidadão, vulnerando o controle social sobre o Estado. • Inviabilidade financeira de um grande número de Estados, em função de problemas de fluxos (elevado comprometimento com folhas de salário) e de estoques (dívidas elevadas como proporção de sua receita anual), incluindo grandes Estados. • Limitada iniciativa e gestão estadual em seu poder de tributar (competências compartilhadas com o Senado e com o Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ). • Problemas nas regras de formação e distribuição dos deixa de ar recadar US$ impostos. A cada real Federal teria de colocar devido, o que demoraria

82 bilhões por ano em decor rência de sonegação de ar recadado, outro é sonegado, sendo que a Receita 200 mil fiscais em campo para arrecadar o que é 15 anos.


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fundos de participação, cabendo destacar: - a contribuição incidindo apenas sobre dois dos impostos federais (desde já se diga: é evidente que se fosse sobre todos os impostos os percentuais de contribuição federal deveriam ser correspondentemente reduzidos) traz restrições à gestão da política tributária federal, gera desconfianças e resistências por parte dos Estados e Municípios e obriga o recurso a instrumentos tais como a Contribuição Social sobre o Lucro Líqüido - os atuais critérios de distribuição estimulam o fracionamento de Municípios. • Existe um elevado nível de vinculação de receitas, atingindo, em maior grau, a União, fazendo com que os responsáveis pela gestão de recursos públicos federal tenham reduzida capacidade de alocação desses recursos e que se vejam impossibilitados de introduzir modificações que respondam às mudanças temporais, inevitáveis, nas prioridades e necessidades a serem atendidas; 5. sob o ponto de vista do setor produtivo, podemos ressaltar o seguinte: • Tratamento discricionário do produto nacional: além das contribuições em cascata, mencionadas acima, também a Contribuição Provisória Sobre Movimentação Financeira e diferenças na incidência do ICMS no produto importado contribuem para agravar o tratamento discricionário do produto nacional. • Encargos trabalhistas elevados. • A existência de tributação sobre o “spread” bancário introduz atritos para a redução das taxas de juros.


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C APÍTULO II As Principais Características dos Impostos que se Pretende Modificar 8

1 - O IPI O IPI é um imposto plurifásico, do tipo valor adicionado, que alcança a cadeia produtiva dos produtos manufaturados desde a etapa do processamento dos bens intermediários mais simples até a conclusão do produto final. Todas a operações internas são tributadas de modo uniforme no território nacional. Importações são tributadas, mas as exportações estão imunes a esse tributo por norma constitucional. A imunidade constitucional é também concedida a livros, jornais, bem como ao papel destinado à impressão. O IPI não tributa apenas o consumo, uma vez que os bens de capital estão incluídos no campo de aplicação do tributo. O fato gerador desse imposto é a saída do produto do estabelecimento industrial para o mercado interno ou para outro estabelecimento (da mesma empresa ou de empresas distintas) para ulterior processamento e transformação. O contribuinte do imposto é o industrial, ou o estabelecimento a ele equiparado, além do importador. Importações são gravadas na fronteira, no momento do desembaraço aduaneiro. O débito tributário é calculado com base no valor do produto na saída do estabelecimento fabril, sobre o qual é aplicado a respectiva alíquota, deduzindo-se do resultado dessa operação os créditos tributários provenientes da aquisição de matérias primas, produtos intermediários e material de embalagem utilizados em cada etapa do processo produtivo (exceto os produtos isentos ou 8

Esse capítulo foi baseado em Rezende, Fer nando. [24] a [27]


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submetidos à alíquota zero). A aquisição de bens que integram o ativo permanente também não dá direito a crédito do imposto. Nas importações, a base de cálculo do IPI é o valor utilizado para cômputo das tarifas aduaneiras, acrescido dos tributos e encargos cambiais exigidos do importador. Bebidas e fumo, de grande peso na receita proveniente desse tributo, têm normas especiais para o cálculo do débito tributário. Nesses casos adota- se um procedimento alternativo que consiste no estabelecimento de pautas fixadas mensalmente, com base em pesquisa de preços de mercado, sobre as quais aplicam-se as alíquotas previstas na legislação. As alíquotas são bastante diversificadas, variando em função de critérios que misturam interesses fiscais (arrecadação), motivos sociais (essencialidade dos produtos) e razões econômicas (incentivos à industrialização). A alíquota mais elevada é a aplicada aos cigarros (365 %) e a mais baixa (zero) aplica-se a um conjunto variado que abrange produtos alimentares, têxteis, vestuário e calçados. A estrutura das alíquotas é altamente vulnerável à pressões do momento. Em períodos de maior folga orçamentária ampliamse as possibilidades de utilização desse tributo como instrumento da política econômica. Em períodos de crise fiscal, as margens de manobra para a concessão de benefícios tornam-se mais estreitas. Do ponto de vista da política econômica, o IPI tem sido um importante instrumento. A diferenciação de alíquotas e a instituição de regimes especiais são freqüentemente utilizados para conter a alta de preços, reativar setores em crise e promover a desconcentração espacial da atividade produtiva. A isenção para bens de capital é um dos expedientes mais utilizados para atender a objetivos de política econômica. A relação dos beneficiários dessa medida é longa, abrangendo máquinas e equipamentos em geral, tratores e implementos agrícolas, embarcações e equipamento de uso militar. A reativação de setores que atravessam períodos de crise é outro alvo constante da política tributária para o qual o IPI tem influência decisiva. Os casos mais comuns referem-se a setores com importantes efeitos multiplicadores sobre a renda e o emprego e/ ou com nítidas conotações sociais. No presente, o setor automotivo e a construção naval estão


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entre os que mais usufruem de vantagens especiais decorrentes das medidas governamentais. Também grande é a demanda por incentivos do IPI para a aquisição de equipamentos, máquinas, aparelhos e instrumentos, inclusive os de automação industrial de processamento de dados, de fabricação nacional ou importados, destinados a investimentos que visem a melhoria da produtividade e da competitividade empresarial. Benefícios fiscais com intenção de promover o desenvolvimento regional também tem no IPI um importante instrumento. A isenção de IPI na importação de máquinas e equipamentos faz parte de incentivos fiscais ao desenvolvimento das regiões Norte e Nordeste. Mais importante, no entanto, são os benefícios concedidos à Zona Franca de Manaus (ZFM), que goza de um “status” fiscal privilegiado no país. Pelas regras vigentes tanto as entradas na ZFM de produtos de procedência estrangeira quanto as saídas para todo o território nacional dos produtos que ali são submetidos a algum grau de industrialização são isentas de IPI, até o ano 2012, por determinação constitucional. “Status” privilegiado também é contemplado na legislação que prevê a instalação de Zonas de Processamento de Exportações (ZPEs). A legislação básica das ZPEs (lei 8015, de 7/4/1990), prevê a instalação de um número máximo de 14 ZPEs, das quais doze já foram criadas e uma autorizada, mas nenhuma encontra-se em efetivo funcionamento. As ZPEs gozam de isenção de Imposto de Importação, do IPI, da COFINS e do IOF. O conjunto das renúncias fiscais, em 1992, no âmbito do IPI corresponde a recursos que estima-se representar cerca de 6 % da receita total desse imposto, ou 0,7 % do PIB, segundo dados da Secretaria da Receita Federal. Do ponto de vista fiscal, o IPI responde por pouco menos de 10 % da carga tributária nacional e cerca de 15 % da receita tributária federal. Do ponto de vista econômico, as possibilidades reconhecidas pelo próprio texto constitucional (que exclui o IPI do rol dos tributos submetidos ao princípio da anualidade) e a experiência acumulada nessa área conferem a esse imposto uma posição de relevo no tocante aos instrumentos da política tributária nacional. Do ponto de vista político, a ação compensatória das desigualdades regionais, mediante redistribuição das receitas obtidas nas porções mais industrializadas do território brasileiro, tem sido um importante fator de equilíbrio.


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2. O ICMS O ICMS é o único imposto indireto sobre o consumo de competência dos Estados, mas é o mais importante tributo desta categoria no universo tributário brasileiro. Mais de 50 % da arrecadação nacional com impostos desta natureza provém do ICMS, que arrecada um montante equivalente a 6,5 % do PIB. A arrecadação desse tributo é bastante concentrada regionalmente: o Estado de São Paulo sozinho responde por pouco menos de 40 % da receita global e as Regiões Sul e Sudeste somadas são responsáveis por cerca de 80 % do total arrecadado. O ICMS é um tributo plurifásico, do tipo valor agregado, que alcança todas as etapas do processo de produção, circulação e comercialização de mercadorias, desde a produção até a venda a varejo. Difere do IVA (Imposto sobre o Valor Agregado) em dois importantes aspectos: primeiro, não se estende à totalidade dos serviços (apenas os serviços mencionados são tributados); segundo, por não preservar uma estreita aderência aos princípios de um imposto amplo sobre o valor agregado, em função da acomodação a uma realidade ditada pelas especificidades decorrentes de sua aplicação ao nível estadual. Os contribuintes do imposto são todas aquelas pessoas físicas ou jurídicas que executam operações de compra e venda de mercadorias, sejam elas produtores individuais (no caso da produção agropecuária), empresas familiares ou sociedades, além dos prestadores dos serviços incluídos no campo de aplicação do tributo. O principal fato gerador do imposto é a saída de mercadoria do estabelecimento agrícola, industrial ou comercial para consumo ou posterior processamento. O imposto é também devido nas importações em geral. No caso dos serviços incluídos no âmbito desse imposto, o ICMS é devido na execução de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e na geração, transmissão, retransmissão ou recepção de comunicação de qualquer natureza. O cálculo de débito tributário obedece ao método do crédito fiscal. A alíquota legal é aplicada ao valor da venda da mercadoria, da importação, ou do preço da prestação de serviço, descontandose deste montante os créditos oriundos da aquisição de mercadorias e serviços efetuada no mesmo período. Os Estados têm autonomia para fixar a alíquota deste tributo


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no caso das operações realizadas no interior das fronteiras estaduais. As alíquotas interestaduais, no entanto, assim como as alíquotas aplicáveis à exportação são estabelecidas pelo Senado Federal. A alíquota mínima nas operações intraestaduais não pode ser inferior às alíquotas interestaduais. A alíquota básica do ICMS é de 17% na maioria dos Estados, mas há Estados das regiões Sul e Sudeste (São Paulo, Rio de Janeiro, Minas Gerais, Rio Grande do Sul) em que essa alíquota é de 18 %. A alíquota aplicada à exportação por todos é de 13 %, fixada em resolução do Senado Federal. Resolução do Senado estipulou em 7 % a alíquota aplicável a vendas interestaduais cujo destino são as regiões Norte, Nordeste ou Centro-Oeste, inclusive o Estado do Espírito Santo. No sentido inverso, isto é, nas saídas dessas regiões para o resto do Brasil, assim como nas vendas interestaduais intrarregionais, a alíquota aplicável é de 12 %. Em vários Estados, a alíquota do ICMS sobre alimentos básicos e outros produtos essenciais foi reduzida a 7 %, compensando-se essa redução com o aumento para 25 % das alíquotas aplicadas a combustíveis, comunicações e a produtos de menor essencialidade (geralmente bebidas e fumo). As diferenças de alíquota no comércio interestadual foram estabelecidas com o propósito de buscar um maior equilíbrio na repartição regional das receitas do ICMS, tendo em vista a grande concentração da atividade produtiva na porção meridional do território brasileiro. A opção pelo meio termo resultou de uma avaliação da realidade que conduziu a dois argumentos básicos para a solução adotada: primeiro, que a adoção pura do princípio da origem nas vendas interestaduais tornaria a concentração da receita incompatível com o equilíbrio federativo; segundo a adoção integral do princípio do destino contribuiria para aumentar a evasão e a sonegação fiscal em um contexto de sérias deficiências nos mecanismos de controle e fiscalização. No entanto, as distorções criadas por esse regime misto de tributação nas fronteiras domésticas estão exigindo, agora, uma profunda reformulação. Com o objetivo de desonerar do ICMS as exportações, de modo a tornar competitivo o produto brasileiro no mercado internacional, foi editada a Lei Complementar N° 87, de 13 de setembro de 1996, a primeira a disciplinar de forma sistemática o ICMS. Outra meta dessa lei, é o estímulo dos investimentos,


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permitindo o crédito relativo à aquisição de bens destinados ao ativo permanente das empresas. Micro e pequenas empresas gozam de regimes especiais concedidos em função da própria Constituição. Em seu artigo 179, ela estipula que pequenas e micro empresas deverão ter um tratamento tributário diferenciado, compatível com o tamanho de seus negócios e a natureza de suas funções. No âmbito do ICMS, a obediência a esse dispositivo constitucional dá-se de duas formas alternativas: isenção e/ou adoção de um regime simplificado para pagamento do tributo. Nesse último caso, o regime mais utilizado é o do pagamento por estimativa, no qual o imposto é estipulado como porcentagem do faturamento mensal, podendo o contribuinte solicitar um acerto de contas no final do exercício caso constate uma tributação excessiva. Os problemas de ordem administrativa associados à cobrança dos tributos indiretos são múltiplos. No caso do ICMS, a redução das alíquotas aplicadas às operações interestaduais, e a diferença entre elas (conforme o fluxo do comércio) tem estimulado a evasão fiscal. O comércio de notas fiscais e as exportações fictícias têm sido negócios lucrativos, prejudicando atividades produtivas organizadas que perdem o poder de competir com práticas comerciais distorcidas. O Estado é, assim, duplamente penalizado pela perda imediata da receita, em decorrência da evasão, e pela retração de atividades que cumprem suas obrigações fiscais com maior rigor. Ainda com relação ao ICMS, é bastante difícil sua administração quando se quer definir uma política comum de isenções fiscais, pois a diversidade econômica regional inviabiliza a adoção de princípios gerais. Mesmo com a existência do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), a concessão de vantagens extraordinárias vem sendo cada vez mais utilizada. Podemos destacar as seguintes armas utilizadas nessa “guerra fiscal”: • a permissão informal concedida a alguns contribuintes para recolherem com atraso o débito tributário pelo seu valor nominal; • o adiamento do imposto devido na importação, utilizada como estímulo para o ingresso de mercadorias por um determinado porto;


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• a permissão para depósito de parcela do imposto devido em fundos de desenvolvimento, para posterior aplicação em projetos de interesse dos próprios contribuintes. No entanto, o esforço do CONFAZ em estabelecer normas homogêneas para a aplicação do imposto estadual resolveu graves problemas em sua administração, contribuiu para homogeneizar a convivência dos Estados e para racionalizar as políticas de isenções. A preocupação do texto constitucional em garantir que as isenções somente possam ser concedidas por deliberação dos Estados e Distrito Federal têm como objetivo ajustar o ICMS, pois, na realidade, este continua sendo um típico imposto de caráter nacional, ainda que realizado sob a competência estadual. Mesmo assim, o acirramento da disputa entre Estados, a prolongada crise sofrida pela economia, a descrença progressiva no Estado, e o clima de rebeldia no país com relação ao fisco, tem contribuído para agravamento das distorções. Como a evasão do imposto é elevada, as condições de competição são alteradas no sentido de reduzir as vantagens das empresas modernas e mais organizadas (que não podem sobreviver na ilegalidade fiscal) e aumentar as dos segmentos que beneficiam-se da evasão.

3 - As Contribuições Sociais (COFINS e PIS) Dois tributos gerais e cumulativos, que em última instância oneram o consumo de mercadorias e serviços no Brasil, fazem parte dos mecanismos consagrados pela Constituição de 1988 para tentar equacionar o difícil problema do equilíbrio financeiro da seguridade social. O argumento utilizado para sustentar as regras instituídas no art. 195 basearam-se em análises absolutamente pertinentes: - a universalidade dos direitos sociais parte do reconhecimento de que todos contribuem para o financiamento da seguridade social, de forma direta, pelo desconto dos seus salários, ou indireta, pela transferência para os preços das contribuições que oneram a folha de pagamento das empresas; - A folha de salários é uma base contributiva importante, mas demasiado sensível aos ciclos da economia. Em ciclos depressivos, nos quais aumentam as demandas sobre o sistema, o aumento do desemprego e a erosão dos salários reduzem a


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possibilidade de financiamento, contribuindo para a geração de vultosos déficits; - a diversificação das bases de financiamento daria mais estabilidade à receita da seguridade e permitiria reduzir a iniquidade do sistema. Faturamento e lucro, juntamente com salários, formariam uma base ampla, que permitiria atenuar o efeito das flutuações cíclicas da economia e garantir a universalização do atendimento. A rigor, o retorno a tributos cumulativos, que haviam sido abolidos na Reforma Tributária de 1967, ocorreu anteriormente à nova Constituição. O COFINS, anteriormente conhecido sob a sigla FINSOCIAL, foi criado em 1982 como parte da estratégia adotada pelo último governo militar para reduzir o custo social dos programas de ajustamento econômico, mediante expansão de ações assistencialista. O PIS representou uma proposta de mobilização compulsória de poupança que buscava alcançar dois objetivos simultâneos: gerar recursos para a sustentação do crédito público de longo prazo e atender ao dispositivo constitucional que prevê a participação dos trabalhadores no lucro das empresas, através de um patrimônio individual acumulado a partir de contribuições provenientes de um tributo pequeno sobre o faturamento. A brecha propiciada pelos novos dispositivos constitucionais mostrou-se extremamente oportuna para o Governo Federal. Com o aumento das transferências das receitas do IPI e do IR aos Estados e Municípios, a possibilidade da ampliação das contribuições sociais, que não são compartilhadas, tornou-se uma alternativa interessante. Claro que o Governo não contava com a reação dos contribuintes e com a ação decisiva do Poder Judiciário, que impediram os exageros e evitaram o acúmulo de maiores distorções. As sucessivas batalhas judiciais em torno da constitucionalidade do antigo FINSOCIAL levaram à sua transformação no COFINS, através da Lei Complementar n. 70, de 31/12/1991, editada sob a égide dos novos dispositivos constitucionais. O COFINS, assim como o PIS, é um tributo cumulativo, que incide sobre cada operação de venda de mercadorias e serviços. com base no valor da operação realizada. São contribuintes as empresas que dedicam-se a atividades agropecuárias, industriais, comerciais, financeiras (e de prestação de serviços), as quais ficam obrigadas a recolher ao erário


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importância correspondente a 2 % do valor das vendas realizadas em cada mês, para o COFINS, e mais o,65 % para o PIS. As contribuições são apuradas com base no volume de negócios realizados no mês anterior e os contribuintes dispõem de um prazo até o quinto dia do mês subseqüente ao da ocorrência do fato gerador para recolher o débito tributário apurado ao fisco, embora o débito em questão seja indexado (o indexador é a UFIR) a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao do fato gerador. Pessoas físicas que desempenham atividades produtivas (agropecuária, por exemplo) não estão sujeitas ao pagamento desses tributos. Embora as características de ambas as contribuições sejam semelhantes há importantes diferenças a serem assinaladas. No caso do COFINS, a legislação prevê isenções para sociedades cooperativas e sociedades beneficentes. Com respeito ao PIS, regras especiais são aplicadas à cobrança das contribuições devidas pelo sistema financeiro, cuja base de cálculo é definida de acordo com as especificidades do setor. Instituições da Administração Pública também contribuem para o PIS-PASEP, com base em uma porcentagem fixa das respectivas receitas orçamentárias (1 %). Não há isenções dessa contribuição para entidade sem fins lucrativos, cooperativas ou fundações públicas ou privadas que não realizem habitualmente operações de venda de bens e serviços. Nesses casos, a base de cálculo do PIS-PASEP é a folha de pagamento e a alíquota vigente é de 1 %. Ambas as contribuições têm abrangência nacional e não há regimes especiais outros que os acima mencionados. Isenções e outras modalidades de benefícios fiscais não são dignos de nota. Por terem caráter cumulativo e serem de aplicação generalizada, as contribuições acima descritas têm efeitos perniciosos sobre o comércio exterior. Há isenções de ambas as contribuições para as operações de exportação mas que beneficiam apenas a venda final ao exterior. Assim, exportações e importações são gravadas em montante que depende da extensão da cadeia produtiva e da distribuição do valor agregado ao longo dessa cadeia. Em que pese a insistência do Governo Federal em buscar maiores recursos para promover o equilíbrio fiscal, utilizando-se de contribuições sobre o faturamento, o resultado dessa estratégia não foi inteiramente satisfatório. De um lado, o aumento da carga tributária constituiu um forte elemento de estímulo à evasão fiscal


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e a sonegação fiscal. De outro lado, os setores mais organizados, que não podem abusar de práticas que os permitam evadir-se do tributo, bateram às portas dos tribunais com demandas de inconstitucionalidade que contribuíram para frustrar boa parte das expectativas governamentais de arrecadação. Cabe acrescentar que o COFINS e o PIS-PASEP integram o Orçamento da Seguridade Social e como tal não constituem recursos à disposição do Orçamento da União. O COFINS destinase primordialmente a programas de saúde e o PIS, ao programa de seguro-desemprego.

4. O Imposto sobre Prestação de Serviços - ISS O ISS é um imposto que abrange serviços prestados por pessoas físicas ou jurídicas no âmbito do território nacional. O fato gerador do tributo é a prestação de serviços e a respectiva base de cálculo é a receita mensal do contribuinte (para serviços de prestação continuada) ou o preço do serviço prestado (para serviços de caráter eventual ou isolado). O imposto incide sobre uma lista de serviços, definidas em lei federal (Lei Complementar n. 56/87) na qual destacam-se os serviços de reparo e montagem, a construção civil, os serviços bancários e financeiros, o turismo e os serviços pessoais. A maior parte da lista dos serviços tributados refere-se a atividades de consumo final, e, nesses casos, o ISS tem a característica de um tributo monofásico incidente sobre a etapa final do consumo. Em alguns casos, todavia, notadamente na construção civil, em algumas atividades de manutenção e reparo e em serviços “modernos”, como a informática, ele onera atividades intermediárias, assumindo caráter cumulativo. Na prática, buscase compensar o efeito cumulativo de algumas operações tributadas com a redução de alíquota (como na construção civil), mas isso não é suficiente para retirar o efeito cumulativo nos casos de serviços intermediários que sofrem dupla incidência de ISS e, posteriormente, do ICMS, uma vez que o pagamento do primeiro não gera crédito contra o segundo. Cabe assinalar que com a crescente participação dos serviços no processo produtivo moderno e a progressiva terceirização de inúmeras atividades fabris, a dupla incidência tributária sobre esse setor poderá vir a se constituir em


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um importante fator de agravamento do ônus fiscal em alguns importantes segmentos da atividade econômica. As alíquotas do imposto são variáveis em função da natureza do serviço prestado. A alíquota mais utilizada é de 5 % para a maioria dos serviços e de 2 % para a construção civil, mas os municípios têm autonomia para instituir alíquotas diferentes da prática usual, caso isso seja de seu interesse. O período normal de apuração do imposto é mensal e o prazo usual de recolhimento é de 10 dias. Microempresas, assim como os serviços básicos de saúde, usufruem da isenção do ISS, com freqüência. Não há limites à autonomia municipal com respeito à concessão de vantagens ou benefícios fiscais, mas na prática o uso ilimitado de normas discriminatórias é coibido pela contiguidade dos municípios. Com efeito, como as fronteiras são próximas e a mobilidade dos contribuintes do imposto é grande (empresas prestadoras de serviço não têm, em geral, um grande estoque de capital fixo), uma grande diferença no tratamento tributário acabaria por prejudicar a todos, comprometendo a receita municipal. A importância do ISS para a receita dos municípios tem crescido bastante nos últimos ano. Em termos globais, o ISS responde por 37 % da própria receita municipal, gerando recursos da ordem de 0,4 % do PIB. No conjunto dos impostos que oneram indiretamente o consumo de mercadorias e serviços, o ISS tem uma participação pequena, mas não desprezível, cerca de 3,5 %.


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C APÍTULO III A Reforma Tributária Proposta

1. Observações Preliminares O Governo Fernando Henrique Cardoso (1995-2002), através do Projeto de Emenda Constitucional 175/95, cujo relator é o Deputado Mussa Demes (PFL-PI), pretende modificar o atual sistema tributário. Paralelamente ao PEC 175, a equipe econômica do governo propõe outras mudanças, as quais ainda não se transformaram em projeto de lei. Dessa forma, analisamos detalhadamente o PEC 175 por ser o projeto oficial, embora façamos algumas observações sobre a proposta da equipe econômica.

2. O PEC 175 Com vista a ter uma visão ampla do tema, elaboramos um quadro comparativo do sistema tributário atual com o sistema proposto. O quadro encontra-se dividido em três colunas, com o seguinte conteúdo: Coluna 1 - Texto Consolidado do Sistema Tributário Nacional, na forma proposta pelo relatório Mussa Demes; Coluna 2 - texto correspondente do Sistema Tributário Nacional em vigor; Coluna 3 - Comentários sobre a matéria.


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3. Observações sobre a Proposta da equipe Econômica do Governo. O governo enviará a Proposta de sua equipe Econômica ao Congresso para ser incluída no Projeto de Emenda Constitucional que já está em tramitação (PEC 175). A proposta, que é apoiada pelos empresários, tem os seguintes pontos básicos: • Ela parte da premissa que a estabilidade econômica permite e requer que se pense maior e a mais longo prazo, embora devendo iniciar-se imediatamente. • Harmonização do sistema tributário com os dos países do Mercosul • Criação do IVA Federal, incidindo sobre bens e serviços. Poderão ser fixadas duas alíquotas para o IVA, sendo a menor utilizada para tributar educação, saúde e alimentação. Os serviços financeiros e de seguros deverão ser isentos. Razões/vantagens: — o consumo tem ganho preferência, em nível mundial, como forma de tributação — elimina a discussão sobre origem e destino — garante o fim da guerra fiscal — permite realizar a harmonização tributária: Mais de cem países escolheram o IVA como forma de tributação do consumo — em todos os países que utilizam o IVA como forma de tributação ele é ou federal ou do governo central — simplifica profundamente o sistema — unifica as alíquotas interna e interestadual • Criação do imposto sobre vendas a varejo, incidente sobre mercadorias (competência estadual) e sobre serviços (competência municipal). Deverão ser fixados limites mínimos e máximos para as alíquotas, para evitar “guerra fiscal” entre os Estados. • Criação do “Excise Tax” incidente sobre a venda a consumidor final de um número limitado de bens, de elevada capacidade de arrecadação e de difícil sonegação, entre os


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quais fumo, bebidas, telecomunicações energia e combustíveis. Ainda não foi decidido se a arrecadação do “Excise Tax” será feita pela União. • Extinção do IPI, do ICMS, do ISS, do COFINS e do PIS/ PASEP. • A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) será integrada ao Imposto de Renda. A alíquota do IR será ajustada para que a arrecadação dos dois tributos integrados permaneça igual. • Manutenção do IR e manutenção dos impostos regulatórios: IOF, II e IE. • A proposta não faz referência a mudanças nos impostos sobre propriedade - ITR, IPVA, ITBI, ITD e IPTU - que serão mantidos. • Incidência das contribuições para os fundos de participação sobre todos os impostos federais, a um percentual único, naturalmente reduzindo-se os percentuais em função da ampliação da base. • Estabelecimento de prazo para vigência das atuais vinculações constitucionais, com sua progressiva redução ao longo do tempo. Poder-se-ia, em casos limitados, estabelecer quais as vinculações que poderiam ser renovadas por Lei Complementar - ou pela Lei do Plano Plurianual aprovadas no início de cada mandato e com vigência apenas para o mesmo. É importante lembrar que eliminar ou reduzir vinculações não significa necessariamente que haverá redução dos recursos aplicados no setor correspondente. Significa apenas que caberá aos governantes de cada período decidir sobre as prioridades de atendimento das necessidades sempre mutantes da sociedade brasileira.


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C APÍTULO IV As Principais características dos Impostos que se pretende implantar9

Há duas alternativas básicas para a instituição de um imposto geral sobre o consumo de mercadorias e serviços: adotar o imposto apenas na última etapa do processo, isto é, na venda ao consumidor final ou aplicar o imposto em todas as etapas do ciclo de produção e comercialização, deduzindo o imposto pago na etapa precedente para fins de apuração do débito fiscal em cada etapa do ciclo. A primeira opção (IVV) corresponde à proposta de um imposto sobre a despesa com a aquisição de bens finais, enquanto que a segunda opção (IVA) tributa o valor agregado em cada etapa, cuja soma é idêntica, na contabilidade nacional, ao montante da despesa final. A proposta de um imposto sobre o consumo visa a não onerar os bens de capital, tornando a estrutura tributária um instrumento de incentivo ao investimento. Por outro lado, a implantação em escala nacional do imposto de consumo cobrado pelo princípio de destino implica perda de autonomia tributária por parte das unidades subnacionais. Os Estados que hoje exploram com certa eficiência suas bases tributárias resistirão à federalização do IVA, subordinando-se a critérios políticos de distribuição da receita nacional do imposto. O IVA atende ao critério de neutralidade (característica que o imposto apresenta de não distorcer os preços relativos entre bens e serviços abrangidos em sua base) na medida em que não incide sobre os bens de capital e sobre as exportações, assim como pode 9

Esse capítulo foi feito com base em Rezende, Fernando, [24].


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ser considerado neutro com relação aos bens de consumo absorvidos internamernte, inclusive os importados, se uma alíquota comum for aplicada a todos eles. Em princípio o IVA, aplicado a uma alíquota uniforme, é um imposto regressivo em termos da renda dos indivíduos. Ao tributar o consumo, sabendo-se que o consumo tem participação declinante na medida em que a renda pessoal cresce, ele tende a onerar mais fortemente as faixas de renda mais baixas. O IVA é um imposto declaratório e envolve algum custo de lançamento, processamento e pagamento do lado do contribuinte e do lado do fisco. É exigida do contribuinte a manutenção de registros contábeis de suas operações. A experiência já adquirida com o ICMS mostra que os grandes problemas se localizam no âmbito das pequenas e médias empresas e na administração de comércio interregional, principalmente pela quantidade de normas e acordos que se sucedem com velocidade incrível. Alguns problemas já foram detectados na implementação do IVA no Brasil. Os maiores entraves residem nas operações interestaduais, já que a opção pelo princípio do destino (única compatível com a autonomia fiscal dos Estados) implica em sérios problemas de fiscalização, administração e mesmo financeiros. Por outro lado, a forma de lançamento e cobrança de tal imposto torna a política tributária pouco ágil, além de gerar custos significativos para todas as empresas. Finalmente, devido ao regime federativo adotado no Brasil, não é possível contar com a coordenação do governo central na administração desse imposto, tornando sempre latentes as chamadas “guerras fiscais” entre os Estados. Dessa forma, uma alternativa de tributação sobre consumo cobrada pelos Estados é o IVV, que possui as seguintes características: a)Autonomia federativa: a verdadeira autonomia fiscal dos Estados só estará assegurada com a adoção do princípio do destino, o que por definição está garantido no caso do IVV. b) Agilidade fiscal e simplicidade: a adoção de um imposto estadual que tribute apenas um único estágio ( o último) da cadeia de produção e distribuição de bens e serviços torna as ações de política fiscal mais ágeis, já que alterações de alíquotas não envolvem a análise dos estágios posteriores ou


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anteriores de produção. O imposto cobrado no último estágio pode ser facilmente destacado na nota fiscal de venda, ficando claro qual o montante a ser recolhido para o poder público e tornando simples e transparente sua apuração e recolhimento. c) Progressividade: a adoção de alíquotas diferenciadas para grupos de bens e serviços é possível, assegurando-se a possibilidade de tributação diferencial para bens de primeira necessidade e bens de luxo, embora a existência de muitas alíquotas não seja recomendável por comprometer a simplicidade desse imposto. Entretanto, é necessário chamar a atenção para algumas dificuldades de implantação imediata do IVV como base tributária dos Estados no Brasil. Os sistemas de apuração, administração e fiscalização de impostos estaduais estão hoje concentrados sobre a produção, já que o atual ICMS se baseia no princípio de origem e explora bastante a figura do “contribuinte substituto”. A adoção do IVV implicará numa mudança radical na estrutura administrativa e fiscalizatória dos Estados, além da montagem de um novo cadastro de contribuinte (varejistas), o que deve requerer um tempo razoável. Por outro lado é necessário destacar que o IVV traria várias vantagens para vários setores da economia. Sendo um imposto cobrado somente no último estágio da distribuição: a) Elimina a concorrência baseada na sonegação fiscal entre empresas e indústrias não vendedoras ao consumo; b) Reduz as despesas administrativas das empresas com relação a manutenção de registros contábeis que visem o levantamento e pagamento dos encargos tributários; c) Reduz os custos dos insumos (principalmente na agricultura), pois os bens intermediários não são tributados, ao passo que no sistema atual, créditos sobre insumos não são passíveis de utilização se o bem for isento; d) Reduz a concorrência do comércio desorganizado, pois só pessoas jurídicas poderão comprar no atacado (onde os informais supostamente se abastecem) sem pagar imposto, isto é, qualquer venda que não seja a pessoa jurídica será considerada venda final e portanto sujeita a tributação.


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Com relação às administrações estaduais, é possível ainda apontar os seguintes benefícios: a) Acabam as guerras fiscais entre Estados; b) Amplia-se a base tributária dos Estados consumidores; c) Permite-se maior autonomia fiscal aos Estados, que poderão variar suas alíquotas sem interferir com a autonomia de outros Estados, já que elimina a interdependência de alíquotas entre Estados. Com relação à desvantagem apontada anteriormente (maior dificuldade de fiscalização, pois o número de contribuintes aumenta), é possível criarem-se mecanismos para superá-la, como por exemplo: a) Impor penalidades tanto ao comerciante ou prestador de serviços quanto ao consumidor pela não exigência da nota fiscal, como faz a Itália, delegando a outros servidores públicos (guarda de trânsito, etc.) o poder de fiscalizar o cumprimento da lei pelo consumidor; b) Efeito - demonstração das penalidades contra o comerciante ou prestador de serviço que sonega, como na Argentina, que lacra o estabelecimento faltoso com cartazes do tipo “Fechado por Sonegação de Impostos”; c) Imposição do uso obrigatório de máquinas registradoras invioláveis para o comércio, como faz o México, cujo financiamento é pago pelo comerciante com parte do acréscimo de arrecadação no seu estabelecimento; d) Finalmente, embora não se tenha dados e informações atualizadas, existe uma tendência clara de concentração de vendas finais em grandes organizações (supermercados, lojas de departamentos, shopping centers, etc.) que permitem uma fiscalização eficiente e o recolhimento de boa parte da arrecadação total. Deve-se ainda ressaltar a possibilidade desse imposto vir a se constituir em um fator educativo da população. Se admitimos que o sistema tributário brasileiro não é transparente - o cidadão só se apercebe como contribuinte se paga imposto de renda (uma minoria) ou se contribui para o INSS - o IVV introduz maior visibilidade na carga tributária para todos os cidadãos.


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A transparência de um imposto sobre vendas no varejo, com a explicitação do acréscimo de preço que ele impõe e das penalidades que a sonegação envolve, inclusive para o consumidor, como se sugere, deve fortalecer a cidadania: todos os indivíduos adquiririam a consciência de que são contribuintes. Essa consciência deve modificar a atitude do cidadão em duas direções. De um lado ele passará a controlar melhor o Estado ao perceber que é o patrão do servidor público, de quem pode e deve cobrar resultados pelos impostos que paga. De outro lado, ao tomar consciência como contribuinte, o cidadão realizará que o sonegador de impostos é um usurpador que usufrui de benefícios às custas dos demais; que se todos pagam, todos pagam menos, mas que se há sonegação os que pagam terão que pagar mais para cobrir a parte dos que injustificadamente consomem bens e serviços públicos de graça. Esse sentimento de indignação pode provocar a pressão social que transforme cada contribuinte no principal fiscal da arrecadação de impostos e no credor da ação do Estado: mudanças no sistema tributário podem se constituir em verdadeiras revoluções culturais, na direção do aprimoramento dos valores de uma sociedade. IMPOSTOS SELETIVOS - “Excise Tax” Embora o modelo ideal pudesse eleger um único imposto a incidir sobre o consumo, outras razões há para a criação de um imposto especial de tributação, aplicado a um número reduzido de produtos. Em geral, as características dos produtos incluídos nesse regime são: a) elevado potencial tributário, decorrente de uma ampla difusão do consumo e de uma baixa elasticidade-preço da demanda; b) elevada concentração da produção, o que torna relativamente simples a tarefa de arrecadação e controle; c) ser o seu consumo condenável por causar danos à saúde do consumidor ou ao meio-ambiente; d) serem “bens de luxo” consumidos por indivíduos de alta renda, que recebem uma tributação extraordinária com propósitos redistributivos. A justificativa para a instituição de impostos seletivos pode fundar-se em argumentos puramente fazendários - isto é; os que ressaltam suas vantagens do ponto de vista de maior arrecadação


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com mais baixo custo administrativo - ou em motivos extra-fiscais, como o desincentivo ao consumo e preservação da natureza. Com freqüência, argumentos extra-fiscais são empregados com o único propósito de esconder o real objetivo de sua criação: o de propiciar uma fonte segura e rentável de receita para o governo. São três os principais produtos alcançados por impostos seletivos, na maioria dos países: fumo, bebidas e combustíveis. Outros produtos, como a energia elétrica, as comunicações e os veículos automotores, possuem características que os tornariam candidatos a impostos seletivos, desde que os impactos negativos sobre a eficiência econômica da adoção de impostos elevados sobre bens intermediários fossem evitados. Deve-se ressaltar que tais produtos não ficam isentos do IVV de base estadual, sofrendo uma tributação adicional na forma de Imposto Seletivo.


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CONCLUSÃO

Nessa última fase do trabalho, pretendemos responder ao problema inicial: a proposta de reforma tributária do Governo FHC atende às exigências de mudança do Estado Brasileiro e ao perfil de tributação ligado a essas mudanças? Para facilitar a realização dessa tarefa, foi elaborado um quadro comparativo com três colunas: na primeira coluna encontram-se as principais características do perfil de tributação elencadas na introdução desse estudo; nas segunda e terceira colunas a análise comparativa do PEC 175 e da Proposta da Equipe Econômica, respectivamente, com relação a cada item da coluna 01.


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Das dez principais características do perfil de tributação desejado, apenas duas (a sétima e a oitava) são plenamente alcançadas tanto pelo PEC 175 quanto pela Proposta da Equipe Econômica, os quais não atendem, assim, às exigências de mudança do Estado Brasileiro e ao perfil de tributação ligado a essas mudanças. Ambas as propostas não resolvem a questão federativa e os interesses regionais, pois não tratam da redistribuição dos encargos entre as esferas governamentais. Não há um entendimento prévio sobre um modelo de federalismo fiscal que leve em consideração a redefinição do Estado brasileiro e as exigências de racionalização do sistema tributário, e de enfrentamento das enormes disparidades regionais e sociais. A resistência dos governadores à reforma tributária é tão grande que o presidente Fernando Henrique Cardoso propôs que o IVA seja recebido pelos Estados e não pela União. No entanto, essa proposta não foi aceita pelos prefeitos brasileiros que querem participar da reforma tributária de forma mais profunda. Muitos deputados têm mais compromissos com os prefeitos do que com os governadores. Nem o próprio governo parece acreditar na aprovação de seu projeto, como demonstra as últimas propostas da equipe econômica: - transformação da CPMF (Contribuição “Provisória” sobre Movimentação Financeira) em permanente; - aumento da carga tributária das empresas, proibindo a dedução dos juros (que economizam quando usam seus próprios recursos para fazer investimentos) da base de cálculo do IR; - cobrança das instituições financeiras do PIS e do COFINS. Dessa forma, a equipe econômica se comporta contraditoriamente com relação ao seu próprio discurso, que prega a extinção do PIS e do COFINS e um sistema tributário que promova o investimento e crescimento da economia. Parece que a preocupação central do governo é apenas o aumento da arrecadação. Para finalizar, reproduzimos as conclusões do Seminário “Mercosul Mercosur” realizado em Buenos Aires, no período de 06


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a 13 de dezembro de 1997, com o objetivo de integrar lideranças, técnicos fazendários, representantes de Associações e Sindicatos do fisco brasileiro, com entidades correspondentes dos países do Mercosul. Esse documento também enfatiza o problema de federalismo fiscal.

“Carta de Buenos Aires

Considerando o quadro que se descortina com o avanço do neoliberalismo na América Latina, especialmente no tocante ao sucateamento da administração tributária, em todos os níveis de governo, e a desmobilização do fisco; Considerando um cenário em que se trama a concentração de poderes tributários quase absolutos em mãos dos governos centrais, em detrimento da autonomia financeira e política dos governos subnacionais;10 Considerando uma situação de progressivos e avançados processos de desmonte dos sistemas fiscalizadores e arrecadadores, e de imobilização dos Fiscos Nacionais, através de reformas saneadoras e redutoras , sob inspiração neoliberal, com vistas ao estado mínimo, indutor de sonegação máxima, e ao progresso econômico, excludente das maiorias; Considerando, ainda, o paradoxo de se desmantelar o fisco para reduzir déficits, quando o racional seria o contrário, ou seja, aperfeiçoar os sistemas de fiscalização, arrecadação e controle de tributos; Considerando, finalmente, a precária situação da administração pública e a insegurança a que estão submetidos os servidores públicos - especialmente os do fisco - aos quais cabe a responsabilidade e o papel constitucional de prover de meios financeiros os diversos níveis de governo, para o atendimento da necessidades da população e o fortalecimento da cidadania, as entidades signatárias da presente carta resolvem se posicionar nos seguintes termos: • alertar a sociedade quanto à grave possibilidade de concentração, pelos governos centrais, dos poderes para cobrança e distribuição dos tributos mais significativos, em termos de arrecadação, movimento esse que obedece a uma férrea lógica de autoritarismo centralizador e que se expande Cálculos da Secretaria de Fazenda de São Paulo estimam que o Estado perderá mais de R$ 10 bilhões em receita com o fim do ICMS e a criação do IVA [78]. Nota do autor

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pela América Latina em ritmo veloz, sob os ditames perversos do neoliberalismo; • mobilizar a opinião pública, no sentido de que pressione os governos a propiciarem ao fisco as condições para o desempenho do seu papel, ou seja, os requisitos de estabilidade funcional dos servidores fiscais, plano de carreira, salário condizente, recrutamento por concurso público, independência de ação (em estrita obediência a lei), profissionalização e autonomia técnica administrativa e financeira da administração tributária, de modo a evitar interferências políticas; • lutar pela integração entre os vários organismos fiscais, mediante troca de informações e experiências, e de fiscalizações conjuntas, numa perspectiva de continuidade de trabalho que fortaleça o fisco, em seus diversos níveis, e reduza os índices de sonegação fiscal; • conscientizar o legislativo - quanto as propostas de reforma tributária - de que tal reforma somente deve ser efetuada após amplo debate com a sociedade e com os funcionários do fisco, tendo-se em conta, ainda, no caso dos impostos sobre valor agregado, que as respectivas alterações devem ser precedidas de cuidadoso e profundo exames das repercussões sobre a arrecadação e a fiscalização desses tributos, de modo a se evitar danos às economias subnacionais/regionais e ao controle fiscal • sugerir a criação do Conselho Tributário Nacional, no Brasil, com participação dos Estados, para previamente analisar e propor alterações na legislação tributária; • desenvolver campanhas de conscientização, no Brasil e nos demais países da América latina, sobre os graves problemas que afetam os servidores públicos, de modo a deter o adiantado processo de decomposição do Estado, o enfraquecimento do setor público e a desvalorização da imagem e do papel dos servidores; • implementar em todos os países do Mercosul um currículo mínimo de Educação Tributária na rede escolar, com vistas à formação e à conscientização do contribuinte do futuro; • aprofundar estudos sobre a inteligência fiscal nos moldes já existente em países do primeiro mundo, objetivando o desenvolvimento de ações conjuntas e especializadas nas diversas áreas de atuação do fisco.”


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117 54. Jornal O Globo, Sarney critica enfoque dado a discussão da reforma tributária, 5 de agosto de 1995 55. Jornal do Brasil, Estados decidem futuro da reforma tributária, 6 de agosto de 1995 56. Jornal O Globo, ACM acusa Governo de favorecer São Paulo, 09 de agosto de 1995 57. Jornal O Globo, FH: Reformas permitirão que o governo aumente investimentos, 09 de agosto de 1995 58. Jornal O Globo, Crise adia reforma tributária, 15 de agosto de 1995 59. Jornal do Brasil, Reforma impedirá “guerra fiscal”, 22 de agosto de 1995 60. Jornal O Estado de São Paulo, Aliados se opõem a quebra de sigilo bancário, 23 de agosto de 1995 61. Jornal Folha de São Paulo, Conheça o texto da reforma tributária, 24 de agosto de 1995 62. Jornal O Estado de São Paulo, Projeto contém estratégia de desenvolvimento, 27 de agosto de 1995 63. Jornal Folha de São Paulo, A Reforma passível e a reforma sonhada, 08 de setembro de 1995 64. Revista Exame, Pouco Alivio e Muito barulho, 13 de setembro de 1995 65. Jornal O Estado de São Paulo, Resistências levam planalto a afastar Mala das negociações, 25 de setembro de 1995 66. Jornal das Tarde, Gandra ataca reforma tributária, 16 de outubro de 1995 67. Jornal O Estado de São Paulo, Para relator, projeto muda partilha de verbas, 22 de outubro de 1995 68. Jornal do Brasil, Ação de lobistas ameaça reforma tributária, 22 de outubro de 1995 69. Jornal Folha de São Paulo, Diferença de R$ 2 bi emperra negociação, 13 de janeiro de 1996 70. Jornal O Globo, Equipe econômicas propõe reforma tributária mais radical do que a enviada pelo Governo ao congresso, 18 de setembro de 1997 71. Jornal Folha de São Paulo, Uma dúzia de vantagens da nova reforma tributária, 19 de setembro de 1997 72. Jornal O Globo, Tema em discussão: Reforma Tributária, 02 de outubro de 1997 73. Jornal O Globo, Horror tributário, 21 de outubro de 1997 74. Jornal O Globo, Reforma em abril, 22 de outubro de 1997 75. Jornal O Globo, Tema em discussão; Ressarcimento do ICMS da exportação, 22 de outubro de 1997 76. Jornal O Globo, Vai pesar cada vez mais no bolso, 23 de novembro de 1997 77. Jornal O Globo, A truculência tributária de cada dia, 20 de dezembro de 1997 78. Jornal O Globo, Tributação está sujeita à política, 26 de dezembro de 1997 79. Jornal do Brasil, Governo Acelera A Reforma Fiscal, 11 de março de 1998 80. Jornal O Globo, Arrecadação cresceu 23,1 % no primeiro bimestre, 11 de março de 1998 81. Jornal O Globo, A reforma tributária, 21 de setembro de 1998. 82. Jornal O Globo, Arrecadação de IVA desagrada a prefeitos e pode atrapalhar a reforma tributária, 22 de setembro de 1998. 83. Jornal O Globo, Prefeitos entram no debate da reforma tributária, 23 de setembro de 1998. 84. Jornal O Globo, Reforma tributária do Governo inclui a transformação do CPMF em permanente, 16 de outubro de 1998. 85. Jornal O Globo, Mais impostos sobre as empresas, 17 de outubro de 1998.


Autor é professor de Teoria Geral do Estado da Universidade Federal Fluminense. Este livro é a versão editorial da monografia do Curso de PósGraduação em Direito da Administração Pública defendida e aprovada na Universidade Federal Fluminense.

O

“Não tenho dúvidas em encarecer a utilidade da Monografia do Professor Gilson Carlos Sant’Anna, onde está demostrada toda a sua experiência como funcionário da Secretaria de Finanças do Estado do Rio de Janeiro, aliada aos estudos empreedidos para o seu aperfeiçoamento profissional e intelectual. Para mim será de extrema valia quando tiver que preparar palestras sobre reforma tributária que, periodicamente, sou convidado a proferir.” Aurélio Pitanga Seixas Filho

Novas regras do jogo - Monografia de Gilson Sant'Anna  
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