9789147089673

9

UPPSLAGSVERK

LÄROBOK

Controllerhandboken

Controllerhandboken VÄGVISARE

För yrkesutövande controllers, deras chefer och i högskolans utbildningar är Controllerhandboken sedan mer än 20 år etablerad som oumbärlig.

I denna nya utgåva av Controllerhandboken har vi förstärkt dess roll att ge vägledning i hur controllern anpassar ekonomisk styrning till olika slags organisationer och olika situationer. Resonemangen exemplifieras inte bara utifrån industrins produkt- och tjänsteverksamhet utan också utifrån handelns, ideella och offentliga organisationers perspektiv. Det har medfört att boken fått en helt ny struktur och nya kapitel, som vägleder controllers och chefer när de situationsanpassar styrning och controllerarbete.

Som författare i Controllerhandboken medverkar 22 specialister. Flera nya har tillkommit i denna utgåva.

Nytt är också att Nils-Göran Olve nu delar redaktörskapet med Lars A Samuelson.

Nils-Göran Olve är adjungerad professor vid Linköpings universitet och även verksam som konsult och författare.

Lars A Samuelson är professor emeritus vid Handelshögskolan i Stockholm.

Controllerhandboken

9

9

Best.nr 47-08967-3

Tryck.nr 47-08967-3-00

NILS-GÖRAN OLVE, red

IND-040 CONTROLLER_ID.indd 1

LARS A SAMUELSON, red

08-07-11 14.57.58

Controllerhandboken ISBN 978-91-47-08967-3 © 2008 Författarna och Liber AB Redaktör: Anneli Noréus Omslag: Pia Nygren Reklambilder AB Sättning: Industrilitteratur Upplaga 9:1 Tryckt på miljövänligt papper Printed in Slovenia by Korotan Ljubljana, Slovenien 2008

KOPIERINGSFÖRBUD Detta verk är skyddat av upphovsrättslagen. Den som bryter mot lagen om upphovsrätt kan åtalas av allmän åklagare och dömas till böter eller fängelse i upptill två år samt bli skyldig erlägga ersättning till upphovsman/rättsinnehavare.

Liber AB, 20510 Malmö tfn 040-25 86 00, fax 040-97 05 50 www.liber.se Kundservice tfn 08-690 93 30, fax 08-690 93 01

s_1-4_F.indd 2

08-07-07 14.39.57

Förord

Controllerhandboken har återigen utkommit i ny utgåva – den nionde i ordningen sedan 1986.

Företagens ökade utsatthet för för förändringar i omvärlden kräver analyser Företagens ökade utsatthet förändringar i omvärlden kräver analyoch uppföljning av verksamheten.

Controllern får en viktigare roll roll i att ser och uppföljning av verksamheten.

Controllern får allt en allt viktigare tillhandahålla dessa beslutsunderlag för företagsledningen.

Som en röd tråd i att tillhandahålla dessa beslutsunderlag för företagsledningen. Som en röd genom bokens delardelar uppmanas controllern till atttillanpassa sina analysverktråd genom bokens uppmanas controllern att anpassa sina analystyg till situation och organisation. verktyg till situation och organisation.

Som en en följd av detta harhar Controllerhandboken delvis fåttfått en en ny ny struktur.

Som följd av detta Controllerhandboken delvis strukBoken är nuär indelad i sexi delar för att ge controllern en överblick tur. Boken nu indelad sex delar försnabbt att snabbt ge controllern en överöver arbetsområdena.

Boken innehåller 22 kapitel. två helt blick olika över de olika arbetsområdena.

Boken innehåller 22De kapitel.

De nya två kapitlen som avslutar controllerarbetet i olika organihelt nya kapitlen som boken avslutarkommenterar boken kommenterar controllerarbetet i sationer. olika organisationer.

I arbetet med denna utgåva harhar sammanlagt 22 22 experter deltagit.

Nytt för I arbetet med denna utgåva sammanlagt experter deltagit.

Nytt denna utgåva är att medförfattare Nils-Göran Olve nunu också trätt för denna utgåva är tidigare att tidigare medförfattare Nils-Göran Olve också in som medredaktör till Lars Samuelson.

Förlaget vill vill här här uttrycka sitt trätt in som medredaktör till A Lars A Samuelson.

Förlaget uttrycka varma tacktack till alla medverkande, inteinte minst till bokens två två redaktörer. sitt varma till alla medverkande, minst till bokens redaktörer.

En En annan, dock mermer förlagsteknisk, förändring i elfte annan, dock förlagsteknisk förändring, somtimmen inträffatäri att ett sent Controllerhandboken, som till och med dennasom utgåva producerats av produktionsläge, är att Controllerhandboken, till och med denna Industrilitteratur, till Liber AB. utgåva produceratsnuavövergår Industrilitteratur, nu övergår till Liber AB. Tack Annelie Noréus, förlagschef på Industrilitteratur, för allt arbete med denna upplaga.

Stockholm i maj 2008 Industrilitteratur

Liber AB

Malmö i juli 2008 Liber AnneliAB Noréus

??? ???

Förlagschef Ola Håkansson Förläggare

CONTROLLERHANDBOKEN 3

s_1-4_F.indd 3

08-07-07 14.39.57

s_1-4_F.indd 4

08-07-07 14.39.57

Innehåll Förord Författarpresentation

3 13

I

15

Ekonomistyrning och controllerns roll

Lars A Samuelson 1 Ekonomistyrning – en översikt 1.1 Kapitlets innehåll 1.2 Företagsledningen och controllern 1.3 Ledning, styrning och ekonomistyrning 1.4 De huvudsakliga styrmedlen 1.5 Alternativa målstrukturer 1.6 Styr- och informationssystem 1.7 Aktuella utvecklingslinjer 1.8 Controllerns roll Referenser

23 23 23 27 31 44 50 55 57 58

Nils-Göran Olve 2 Controlleruppdraget 2.1 Begreppet controller 2.2 Controllerfunktionen i Sverige från 1980 och framåt 2.3 Business controllerns uppgifter 2.4 Relationen till andra ekonomuppgifter 2.5 Lärdomar och utvecklingsmöjligheter Referenser

60 60 62 64 67 70 72

Hans De Geer 3 Företagsetik 3.1 Kapitlets innehåll 3.2 Varför behövs etik?

3.3 Vad är etik och moral?

3.4 Etiska koder 3.5 Organisation och ansvar

73 73 73 75 78 80 CONTROLLERHANDBOKEN 5

3.6 3.7 3.8 3.9 3.10 3.11

Leda med värderingar Etik i redovisningen och etisk redovisning Räcker aktieägarvärde?

Företagens sociala ansvar Internationell företagsetik Etiskt beslutsfattande: några praktiska riktlinjer Referenser

82 84 87 90 92 95 97

II

Organisationsstruktur, ansvar och styrning

99

Lars A Samuelson 4 Val av organisatorisk struktur 4.1 Kapitlets innehåll 4.2 Organisatorisk struktur som styrmedel 4.3 Alternativa organisatoriska strukturer 4.4 Organisationens situationsberoende 4.5 Huvudtyper av ekonomiskt ansvar 4.6 Organisationens styrbarhet 4.7 Organisatoriska krav på styrsystem 4.8 Individens agerande i organisationer 4.9 Controllerns roll i organisationsfrågor Referenser

104 104 104 106 115 118 123 126 127 131 132

Lennart Hansson och Per-Hugo Skärvad 5 Ekonomistyrning i divisionaliserade företag 5.1 Kapitlets innehåll 5.2 Divisionalisering 5.3 Ekonomiansvar och resultatmätning 5.4 Interna resultatenheter och intern prissättning 5.5 Controllerns roll Referenser

133 133 134 143 150 151 152

Johnny Lind 6 Ekonomistyrning i nätverk 6.1 Kapitlets innehåll

153 153

6

CONTROLLERHANDBOKEN

6.2 6.3 6.4 6.5 6.6

Ökat behov av samarbete mellan företag Affärsförbindelser och nätverk Interorganisatorisk ekonomistyrning i affärsrelationer Ekonomistyrning i nätverk Controllerns roll Referenser

Åke Magnusson 7 Projektstyrning 7.1 Kapitlets innehåll 7.2 Projektprocessen 7.3 Projektuppföljning, lägesavstämning och slutresultatprognoser 7.5 Några projektexempel 7.6 Controllerns roll Referenser Åke Magnusson 8 Ekonomistyrning av tjänster 8.1 Kapitlets innehåll 8.2 Ledning av tjänsteverksamhet 8.3 Ekonomistyrning i tjänsteföretag 8.4 Styrning av stabs- och serviceverksamhet (stödverksamheter) 8.5 Controllerns roll Referenser Per Arvidsson 9 Belöningssystem som styrmedel 9.1 Inledning 9.2 Incitament och belöningssystem 9.3 Syften med belöningar 9.4 Grunder för belöningar 9.5 Former för belöningar

154 158 161 164 174 175

177 177 179 183 195 199 200

201 201 202 206 218 224 225

226 226 228 231 236 242

CONTROLLERHANDBOKEN 7

9.6 9.7 9.8

Mottagare av belöningar Belöningssystem som styrmedel – en modell Controllerns roll Referenser

III

Controllerns verktyg

Nils-Göran Olve 10 Produktkalkylering 10.1 Kapitlets innehåll 10.2 Uppdelning, fördelning och tilldelning av kostnader 10.3 Metoder vid produktkalkylering 10.4 Produktkalkylering och prissättning 10.5 Produktkalkylering, internpriser och resultatmål 10.6 Utvecklingspunkter 10.7 Ansvaret för kalkyleringen 10.8 Controllerns roll Referenser Esbjörn Segelod 11 Styrning och kalkylering av investeringar 11.1 Något om investeringsbegreppet 11.2 Investeringar och investeringsprocesser i olika typer av organisationer 11.3 Lönsamhetskriterier vid investeringsbedömning 11.4 Uppföljning av investeringsprojekt 11.5 Syftet med investeringskalkylering 11.6 Controllerns roll Referenser Göran Arvidsson 12 Internprissättning 12.1 Kapitlets innehåll 12.2 Motiv för internprissättning 12.3 Definitioner

8

CONTROLLERHANDBOKEN

253 259 260 261 263

267 267 268 274 283 290 291 295 297 299

300 300 302 312 323 323 326 327

329 329 330 331

12.4 12.5 12.6 12.7 12.8 12.9 12.10

Syften med internprissättning Metoder för att sätta internpriser Ekonomiskt ansvar och internprissättning Specialfrågor Praktiska aspekter Krav på ett effektivt internprissystem Controllerns roll Referenser

333 339 356 362 368 370 371 371

Nils-Göran Olve och Carl-Johan Petri 13 Det balanserade styrkortet – balanced scorecard 373 13.1 Idén och vad det blivit av den 373 13.2 Vad är ett balanced scorecard?

376 13.3 Att använda balanserat styrkort 379 13.4 Styrkort är inte för alla 384 13.5 Controllerns roll 385 Referenser 386 IV

Styrprocesser och stödsystem

387

Lars Bengtsson och Per-Hugo Skärvad 14 Strategisk planering 14.1 Kapitlets innehåll 14.2 Kort historik 14.3 Vad är strategi?

14.4 Grundläggande strategimodell 14.5 Analysverktyg för strategisk planering 14.6 Strategisk kontroll 14.7 Controllerns roll Referenser

391 391 391 392 398 400 425 427 428

Lars A Samuelson 15 Ettårsstyrning 15.1 Kapitlets innehåll 15.2 Huvuddragen i ettårsstyrningens utformning

430 430 431

CONTROLLERHANDBOKEN 9

15.3 15.4 15.5 15.6 15.7

Aktörernas beteende i ettårsstyrningen Ekonomiska mål, mått och nyckeltal Budgetering Rullande budget eller prognos Controllerns roll Referenser

434 439 450 477 478 479

Mats Glader 16 Affärssystem för verksamhetsstyrning 16.1 Affärssystem i fokus 16.2 Gamla och nya system 16.3 Vad sker i ett affärssystemprojekt 16.4 Överväganden inför byte av affärssystem 16.5 Controllerns roll Referenser

480 480 485 492 494 501 502

V

503

Controllern och företagets olika kapital

Örjan Hallgren 17 Finansiell strategi och likviditetsstyrning 17.1 Kapitlets innehåll 17.2 Finansiell strategi 17.3 Kassaflödesanalysen – en illustration av finansiell strategi 17.4 Kapitalanskaffning av eget respektive främmande kapital 17.5 Riskhantering 17.6 Likviditetsstyrning 17.7 Finanssamverkan i koncernföretag 17.8 Controllerns roll Referenser

10

CONTROLLERHANDBOKEN

506 506 507 515 516 528 532 549 557 558

Jan Greve och Johan Nordström 18 Styrning av rörelsekapital 18.1 Kapitlets innehåll 18.2 Styrning handlar om avvägning 18.3 Ansvarsstyrning och rörelsekapitalet 18.4 Styrning av kundfordringar 18.5 Hur utnyttjas varukapitalet bättre?

18.6 Controllerns roll Referenser

559 559 559 566 569 576 579 580

Jan-Erik Gröjer och Ulf Johanson 19 Immateriella resurser 19.1 Kapitlets innehåll 19.2 Problemområdet 19.3 Personalekonomi som redovisnings- och styrmodell 19.4 Styrning av immateriella resurser, två företagsexempel 19.5 Erfarenheter av redovisnings- och styrmodeller för immateriella resurser 19.6 Controllerns roll Referenser Ann-Charlotte Plogner 20 Företaget och miljön 20.1 Kapitlets innehåll 20.2 Bakgrund: utvecklingen fram till nu 20.3 Företaget och miljön: effekter och lagstiftning 20.4 Val av miljöstrategi 20.5 Planering och uppföljning av företagets miljösituation 20.6 Organisation av miljöarbetet 20.7 Att räkna på miljö i företag 20.8 Controllerns roll Referenser

581 581 581 586 594 598 602 603

604 604 605 611 613 618 621 623 624 626

CONTROLLERHANDBOKEN 11

VI

Controllerarbete i olika organisationer

627

Nils-Göran Olve, Jan Lindvall, Fredrik Nilsson och Lars A Samuelson 21 Situationsanpassad styrning 633 21.1 Att utforma styrning 633 21.2 Utgångspunkten: organisationens uppdrag 635 21.3 Faktorer som påverkar styrningen 636 21.4 Ekonomistyrning och annan styrning 663 21.5 Ansvaret för transparens 665 21.6 Controllerns ansvar 666 Referenser 669 Nils-Göran Olve, Jan Lindvall och Fredrik Nilsson 22 Controllerarbete som praktisk handling 22.1 Gemensamma aspekter och principer 22.2 Controllerarbetet i den praktiska vardagen 22.3 Nya färdigheter för controllern 22.4 Controllerarbete i olika funktioner 22.5 Vad controllern gör i olika funktioner Referenser

12

CONTROLLERHANDBOKEN

671 672 677 680 683 700 701

Författarpresentation Göran Arvidsson, docent i företagsekonomi, fristående analytiker och rådgivare. arvidsson@rigagatan.se Per Arvidsson, ekon lic, konsult. per.arvidsson.konsult@telia.com Lars Bengtsson, professor vid företagsekonomiska institutionen, Lunds universitet. lars.bengtsson@fek.lu.se Hans De Geer, verksam vid Idé&Norm AB, adj professor i företagsetik vid SSERiga. hans.degeer@ideonorm.se universitet.

Jan Greve, docent i företagsekonomi vid Örebro universitet. jan.greve@esi.oru.se Mats Glader, universitetslektor, lärare och forskare vid Handelshögskolan i Stockholm. mats.glader@hhs.se Jan Greve, docent i företagsekonomi vid Örebro universitet. jan.greve@esi.oru.se Gröjer var professor i redovisning finansiering Uppsala Jan-Erik Gröjer, professor i redovisning ochoch finansiering vid vid Uppsala universitet. jeg@fek.uu.se Örjan Hallgren, f d universitetslektor, civilekonom och egenföretagare i grafiska grafi ska branschen. hallgren@ekonomibok.se Lennart Hansson, docent i företagsekonomi vid Lunds universitet, chef för sektionen för demokrati och styrning vid Sveriges Kommuner och Landsting. lennart.hansson@skl.se Ulf Johanson, professor i företagsekonomi vid Mälardalens högskola. ulf.johanson@mdh.se finansiering, Johnny Lind, professor vid sektionen för redovisning och fi nansiering, Handelshögskolan i Stockholm. johnny.lind@hhs.se Jan Lindvall, docent i företagsekonomi vid Uppsala universitet, konsult. jan.lindvall@swipnet.se Åke Magnusson, docent i företagsekonomi och konsult inom verksamhetsstyrning; nu inom koncernstab ekonomi, LM Ericsson. ake.magnusson@ericsson.com Fredrik Nilsson, professor i ekonomiska informationssystem vid Linköpings universitet. fredrik.nilsson@iei.liu.se CONTROLLERHANDBOKEN 13

s_1-4_F.indd 13

08-07-07 14.31.53

Johan Nordström, Director på AlixPartners Ltd, London, som är en global konsult- och turnaroundfirma. jnordstrom@AlixPartners.com Nils-Göran Olve, adjungerad professor vid Linköpings Universitet, även verksam som konsult och författare. nils-goran@olve.se Carl-Johan Petri, filosofie doktor från Linköpings universitet med inriktning mot strategi och verksamhetsstyrning, verksam som forskare, föreläsare och rådgivare. carl-johan.petri@makingscorecardsactionable.com Ann-Charlotte Plogner, managementkonsult med inriktning på företagande och miljö vid Enspiro. ann-charlotte.plogner@enspiro.se Lars A Samuelson, professor emeritus i företagsekonomi vid sektionen för redovisning och finansiering, Handelshögskolan i Stockholm. lars.samuelson@telia.com Esbjörn Segelod, innehavare av Sparbanksstiftelsen Rekarnes professur i företagsekonomi vid Mälardalens högskola. esbjorn.segelod@mdh.se Per-Hugo Skärvad, docent i företagsekonomi vid Lunds Universitet, Senior partner i BSI & Partners HB, phs@bsi.se

14

CONTROLLERHANDBOKEN

INNEHÅLL I

II

III

EKONOMISTYRNING OCH CONTROLLERNS ROLL 1. Ekonomistyrning – en översikt 2.

Controlleruppdraget

3.

Företagsetik

ORGANISATIONSSTRUKTUR, ANSVAR OCH STYRNING 4. Val av organisatorisk struktur 5.

Ekonomistyrning i divisionaliserade företag

6.

Ekonomistyrning i nätverk

7.

Projektstyrning

8.

Ekonomistyrning av tjänster

9.

Belöningssystem som styrmedel

CONTROLLERNS VERKTYG 10. Produktkalkylering 11. Styrning och kalkylering av investeringar 12. Internprissättning 13. Det balanserade styrkortet – balanced scorecard

IV

STYRPROCESSER OCH STÖDSYSTEM 14. Strategisk planering 15. Ettårsstyrning 16. Affärssystem för verksamhetsstyrning

V

CONTROLLERN OCH FÖRETAGETS OLIKA KAPITAL 17. Finansiell strategi och likviditetsstyrning 18. Styrning av rörelsekapital 19. Immateriella resurser 20. Företaget och miljön

VI

CONTROLLERARBETE I OLIKA ORGANISATIONER 21. Situationsanpassad styrning 22. Controllerarbete som praktisk handling CONTROLLERHANDBOKEN 15

I Ekonomistyrning och controllerns roll 1. Ekonomistyrning – en översikt 2. Controlleruppdraget – en framåtsyftande resumé 3. Företagsetik

ontrollern är en stabsfunktion med huvudansvar för en organisations ekonomistyrning. Denna första del av Controllerhandboken handlar om vad det innebär genom att ge en översikt över ekonomistyrning och exempel på olika möjligt innehåll för controllerrollen. Resten av boken går sedan in djupare på hur controllern arbetar med ekonomistyrning i olika situationer. I boken talas ibland om företag, men i tillämpliga delar är det som sägs giltigt även i andra slag av organisationer.

Liksom andra stabsroller, t ex personalchefens eller IT-ansvarigs, så har controllern såväl en expertroll som en operativ roll: controllern ska både vara expert på hur ekonomistyrning kan utformas och medverka till att den ekonomistyrning som organisationen väljer att ha fungerar som det är tänkt. Ansvaret har därför två delar. Den första avser vilken styrning organisationen bör ha. För att hantera den frågan måste controllern: f ha god och aktuell kunskap om de olika inslag i ekonomistyrningen som kan vara aktuella för den egna organisationen och förstå i vilka situationer de lämpar sig f vara en professionell samtalspartner för ledningen rörande organisationens ekonomistyrning, hjälpa till att utvärdera den och föreslå hur den kan utvecklas.

Olika organisationer ger ekonomistyrningen olika omfattande roll. Som professionell expert på just ekonomistyrning är det naturligt att controllern uppmärksammar ledningen på dess möjligheter och verkar för en tidsenlig styrning, med t ex god åtkomst till ekonomidata via intranätet. Ledningen får sedan bedöma vilken ambitionsnivå man vill ha, eftersom ekonomistyrningen i sig drar resurser som har alternativ användning. I den här rollen behöver controllern därför ha insikt inte bara i de styrverktyg som tillämpas i den egna organisationen, utan också i hur de kan utvecklas, och en god förmåga att ”marknadsföra” ändringar hos ledningen.

C

16

CONTROLLERHANDBOKEN

II

Den andra delen av ansvaret är att hantera de system och processer som organisationen valt att tillämpa för sin ekonomistyrning, inklusive pågående utveckling av ekonomistyrningen. Här finns viktiga frågor kring samspelet mellan redovisning och ekonomistyrning, som diskuteras i kapitel 1.

Controllern behöver också värja sig för frestelsen att hjälpa till på fel sätt. Ska styrning ha verkan måste chefer och medarbetare själva befatta sig med den, och kanske uppfatta controllern endast som konsult och teknisk expert på styrmedlen. Controllern kan visserligen agera som ombud för en högre chef, men då uppstår genast lojalitetsfrågor. Bland annat därför är det viktigt att controllern bekymrar sig för de etiska aspekterna på sitt arbete, vilket motiverar kapitel 3, som handlar om dessa. För att hantera detta måste controllern: f själv ha god kunskap om de styrprocesser som organisationen tillämpar, om verksamheten och om de chefer och medarbetare som medverkar i styrprocesserna (lämnar data, tar del av information och fattar beslut på grundval av den, eller rent allmänt verkar mot de mål som förmedlas av ekonomistyrningen) f följa och analysera verksamheten med hjälp av ekonomistyrningens processer men också genom egna levande kontakter, och på basis av det delta i tolkandet av utvecklingen och vilka åtgärder som bör vidtas.

När Controllerhandboken ursprungligen publicerades 1986 var det huvudsakliga syftet just att klargöra controllerns roll i förhållande till företagsledningen, där den senare har huvudansvaret för att verksamheten styrs mot preciserade mål i fråga om såväl inriktning som ekonomi. Controllern ska stödja företagsledningen i detta. Det finns ingen knivskarp gräns mellan vad chefer och controllers gör, utan den bestäms i varje företag på basis bl a av de ambitioner och kunskaper som berörda personer besitter.

Controllerns roll påverkas också av faktorer som verksamhetens art och situation, t ex grad av samband mellan olika enheter och i vilken utsträckning ekonomin är kritisk.

Controllerns roll skulle vidare preciseras i förhållande till övriga medarbetare. I grunden är det en likartad relation som i förhållande till företagsledningen: den verksamhetsansvariga har huvudansvaret, och controllern kan stödja denna i genomförandet av styrningen. Det närmare samarbetet utformas med hänsyn till de personliga kvalifikationerna och till faktorer i företagets situation.

CONTROLLERHANDBOKEN 17

Utöver att precisera ovanstående s k horisontella relationer gällde det att klara ut de vertikala relationerna mellan controllers på olika nivåer.

Särskilt i USA har det varit vanligt att controllers på divisions- och avdelningsnivå sorterat under koncerncontrollern. Syftet har varit att etablera en fristående controllerfunktion som analyserat och följt upp verksamheten vid sidan av den normala organisationen. Företagsledningen har härmed fått en särskild kontrollfunktion. En nackdel med denna ordning är att det horisontella samarbetet försvårats: controllers har uppfattats som ledningens spioner och inte kunnat ge det stöd åt lokala enheter som eftersträvats.

I Sverige har det varit naturligt att välja en annan lösning. Här betonas enligt den inledande beskrivningen controllern som en stödjande funktion åt företagens olika enheter. Controllers sorterar därför ofta under respektive division, avdelning etc. Till detta kommer ett funktionellt samarbete mellan controllers, där man diskuterar metodutveckling och liknande frågor. Den organisatoriska lösningen är lik den som tillämpas för andra funktioner, t ex inom inköp, teknik och personal.

Controllerns huvuduppgift är således att stödja ledningen i dess styrning av företaget. Den styrning som präglade den första fasen växte fram under 1970- och 80-talen. Uppgiften var att medverka till att den tidens divisionalisering skulle fungera. Företagen delades upp på olika områden som fick lönsamhetsansvar för en bestämd verksamhet. Dessa områden bildade ibland flera nivåer, kallade huvudaffärsområden, affärsområden, divisioner och resultatenheter. Ibland ombildades dessa till dotterbolag (bolagiserades). Ekonomistyrningen handlade om att precisera finansiella mål för dessa olika enheter och inom enheterna. Den handlade också om att utforma administrativa processer där dessa mål stämdes av mot planer på olika sikt och följdes upp mot den aktuella utvecklingen. Denna typ av styrning beskrivs som vertikal till sin karaktär.

Från slutet av 1980-talet ändrades fokus för styrningen från de vertikala processerna till de horisontella. Dessa processer hanterar den egentliga verksamheten, vare sig det är frågan om att producera bilar, mobiltelefoner, kylskåp eller transporttjänster. En tydligare utgångspunkt togs samtidigt i kundernas behov och efterfrågan. Genom att effektivisera flödena erhålls ett direkt bidrag till företagens effektivitet och lönsamhet. Ett stort antal metoder för horisontell styrning, med akronymer som JIT, BPR, TQC och ABM, har sedan dess sett dagens ljus. Med metoderna har följt nya styrmått, som uttrycker processtider, kvalitet, produktivitet etc. Med det 18

CONTROLLERHANDBOKEN

I

balanserade styrkortet har ett samlande synsätt utvecklats, där de olika styrmåtten kan baseras i företagets vision och strategier.

Processynen och de nya styrmåtten får effekter på den traditionella ekonomistyrningen och på organisationen. Nu gäller det att i styrningen avväga och samordna den traditionella vertikala processen med de nyare, horisontellt inriktade styrmålen. Controllern blir den funktion som på ett naturligt sätt stödjer ledningen i utvecklingen och tillämpningen av denna styrning. Styrningens dubbla fokus belyses av bild 1, där den vertikala processen startar från ägarnas krav på avkastning och går ner till den horisontella förädlingsprocessen, med start i forskning och utveckling och slut i eftermarknaden. Ägare VD

Krav

Forskning o utveckling

Marknadsföring

Inköp

Staber och serviceenheter

Tillverkning

Eftermarknad

Förädlingsprocess Bild 1

Det kombinerade vertikala och horisontella perspektivet.

Gränserna för förädlingsprocessen, som enligt bild 1 startar med forskning och utveckling och slutar med eftermarknadsaktiviteter, har luckrats upp.

Det är inte givet exakt vad det egna företaget ska utföra och vad som ska utföras av andra företag. Det blir ett samspel mellan olika företag i olika processteg, vilket kan ske i mer eller mindre fasta relationer. Genom att kunderna engageras på ett tidigt stadium i processerna kan man säkerställa att det verkligen är deras behov som kommer att tillfredsställas.

Processen förlängs således, vilket leder till att den traditionella bilden av en marknad bestående av konkurrerande säljare och köpare blir allt mindre adekvat. De relationer som successivt vuxit fram mellan de olika ”aktörerna” har lett till att man beskriver marknaden som ett nätverk och talar om den som en ”imaginär organisation”. Mot denna bakgrund har den första bilden vidareutvecklats till bild 2, som försöker fånga denna breddning av referensramen.

CONTROLLERHANDBOKEN 19

Ägare VD Stab

Leverantörer

Förädlingsprocesser

Kunder

Miljö

Krav, önskemål

Bild 2

Ett utvecklat perspektiv.

Betonandet av horisontella flöden innebär förstås inte att den vertikala ansvarsdimensionen försvunnit. I många fall finns ett slags matrissituation, där enheter i den vertikala hierarkin – t ex en tillverkningsenhet, en butik eller en vårdcentral – ska uppfylla sina mål, samtidigt som organisationen som helhet måste prestera genom samverkan mellan flera sådana enheter och kanske även partners utanför organisationen. Den vertikala enheten ska skötas resurseffektivt, men inte förlora ur sikte att de produkter eller ärenden som den hanterar passerar flera andra innan kundens önskemål har uppfyllts. Organisatorisk struktur och processutformning bör då gå hand i hand med ekonomistyrningen, som förser aktörer med information och incitament som de behöver för att t ex prioritera mellan olika ärenden.

De mönster vi talar om är gemensamma för privat verksamhet (vinstdrivande företag), offentlig sektor (stat och kommun) och ideella organisationer. I alla utom de allra minsta finns både en vertikal och en horisontell dimension, dvs ägare eller huvudmän och förädlingsprocesser. Controllern verkar för att organisationen uppnår sina mål. För t ex en kommunal förvaltning är målet inte vinst, men resurseffektivitet är självklart ändå en avgörande del av framgången. De styrmått som nämnts ovan kommer då att omfatta både finansiellt utfall och indikatorer på hur väl organisationen lyckas med sitt uppdrag. Även enheter inom företag kan ha en liknande situation: det är ofta omöjligt att mäta lönsamhet för en utvecklingsenhet 20

CONTROLLERHANDBOKEN

I inom ett företag. Ändå kan bild 2 användas som utgångspunkt för att fundera över hur den kan styras, och vilken information som är användbar för det.

När ekonomistyrningen utformas bör ambitionen vara att säkerställa att ekonomisk – hushållningsrelevant – information beaktas i de processer som avbildats i bild 1 och 2. Idealet är att alla medarbetare som direkt eller indirekt påverkar kostnader och intäkter nås av information och incitament som får dem att göra ”rätt” ur organisationens perspektiv. I det ligger förstås också att de tar hänsyn till framtida konsekvenser. Till exempel bör en säljare i ett företag som önskar vidga sin kundkrets förstå det målet, och kanske göra avkall på att tjäna maximalt på en aktuell affär om det gynnar framtida affärer. En tjänsteman bör lägga tid på att dokumentera ett ärende, så att hon själv eller kolleger kan återbruka material när ett liknande ärende dyker upp. Ekonomistyrningen behöver inte ensam förmedla de signalerna, men den bör utformas så att den tillsammans med andra inslag i organisationens styrning påverkar tankar och beteenden på lämpligt vis.

Inledningsvis skrev vi att controllerns roll är att som ”professionell styrexpert” föreslå god ekonomistyrning samt att löpande förvalta styrprocesserna så att de tillämpas och fungerar. Det förra är normalt en uppgift för koncerncontrollern och andra ledande ekonomer nära företagsledningen. Det senare kräver närvaro ute i organisationen, något som också har blivit vanligt i svenska företag, där många controllers är underställda en lokal chef. Endast så uppfyller man önskemålen om en god insikt i verksamhetens villkor.

Som bild 1 och 2 antyder så finns det många organisatoriska enheter där det kan vara aktuellt att placera en controller, med huvuduppgift att säkerställa att alla inom enheten har den information och de incitament som bidrar till effektiv resurshushållning.Vissa företag har överlåtit beslutet att inrätta sådana tjänster till lokala chefer, i tanken att det är dessa som kan avgöra om controllerns insats kommer att löna sig. I synnerhet för controllern bör det ju gälla att inverkan på resultatet ska uppväga kostnaden.

Vi talar här om en specialiserad controller. Ofta används beteckningen även på personer som under en del av sin tid sysslar med redovisningsarbete, och det kan vara svårt att separera uppgifterna. Dels hanterar de delvis samma data och kräver liknande kompetens, och ett mer handfast

CONTROLLERHANDBOKEN 21

umgänge med siffrorna kan ge impulser och insikter som är användbara i controllervärvet. Dels kanske uppgifterna var för sig inte motiverar en hel tjänst på en lokal enhet. När vi i denna bok fokuserar controllern i bemärkelsen ekonomistyrare så tänker vi oss inte att det alltid är en separat tjänst. Men vi ser en tendens till renodling, som delvis beror på mer automatiserade redovisningssystem. Hanterandet av siffrorna samlas ibland till ”shared service centers” eller outsourcas. Det lämnar mer tid till de egentliga controlleruppgifterna.

Lokala controllers kan ändå ha svårt att frigöra utrymme för de uppgifter som vi här omtalar som controllerns egentliga. Ibland tycker omgivningen att enhetens ekonom(er) ska ta hand om allt som har med finansiella data att göra, och en ambitiös controller kanske då väljer att ”skydda” kollegerna från siffror som de ogärna befattar sig med. Som vi sade, det är viktigt att information och incitament når fram som avsett, och det saboteras då effektivt – om än i all välmening.

Som en utgångspunkt följer närmast som kapitel 1 Lars A Samuelsons översikt över ekonomistyrning. Den tar upp styrmedel, mål, styrsystem och controllerns roll och ger därigenom en grund för hela boken. Många begrepp inom ekonomistyrning och controllerarbete saknar entydiga definitioner, och läsaren ska därför inte förvänta sig att alla författare i denna bok ger identisk innebörd och innehåll åt alla ord. De lyfter också fram olika arbetsuppgifter som viktiga. Kapitel 1 ger en god sammanfattning av mer allmänt vedertagna tankar om dem.

Behovet av en situationsanpassad styrning, och möjligheterna att ge olika innebörd åt även grundläggande begrepp, understryker ytterligare hur nödvändigt det är att företagsledning (på olika nivåer) och controllers är överens om vilket innehåll de vill ge controllerrollen i den aktuella organisationen. I kapitel 2 ger därför Nils-Göran Olve ett slags karta över möjliga controllerroller, och en vägledning till när de kan behövas. I bokens avslutande del VI återkommer vi till hur ekonomistyrningen bör utformas olika i olika situationer.

Kapitel 3 ger utgångspunkter för att diskutera de etiska utmaningar som kan uppstå för organisationen och därmed för controllern, och även controllerns roll för att säkerställa att organisationens etiska riktlinjer uppfylls. Det är förstås viktiga frågor både för organisationen som sådan och för controllers som individer. Kapitlets författare Hans De Geer vill se det etiska perspektivet inte som ett specialintresse utan ett ”trovärdigt integrerande perspektiv i verksamheten”.

22

CONTROLLERHANDBOKEN

Ekonomistyrning – en översikt KAP 1

1

Ekonomistyrning – en översikt Lars A Samuelson

1.1

Kapitlets innehåll

En controller har som stabsfunktion huvudansvar för företagets ekonomistyrning. I detta inledande kapitel ger vi en översikt över vad ekonomistyrningen omfattar och hur den är relaterad till andra egenskaper hos företagen.

Kapitlet inleds med en precisering av relationen mellan företagets ledning och controllern. Därefter definieras och diskuteras några av de centrala begreppen (främst styrning, ekonomistyrning och styrmedel).

Därpå beskrivs översiktligt de huvudsakliga styrmedlen, organisatorisk struktur och belöningssystem, formellt styrsystem samt mindre formaliserad styrning liksom samspelet mellan dem.

Avsnitt 1.4 beskriver sedan tre olika strukturer för precisering av företagets mål på olika nivåer: den traditionella räntabilitetsstrukturen, en struktur baserad på s k residualresultat, samt balanserade styrkort.

Följande avsnitt behandlar informationssystemets utformning som stöd för ekonomistyrningen. Särskilt behandlas ekonomisystemet och dess datorstöd. RP (RedovisningsPlan) som ett hjälpmedel för utveckling av datorbaserade ekonomisystem beskrivs i detta sammanhang.

Kapitlet avslutas med tre korta avsnitt som behandlar några aktuella utvecklingslinjer för ekonomistyrningen och för controllerns roll i ekonomistyrningen.

1.2

Företagsledningen och controllern

Företagens uppgift är att utveckla, producera och marknadsföra produkter (varor och/eller tjänster) på valda marknader. Här använder vi termen företag för alla typer av organisationer (inom såväl den privata som offentliga sektorn, vinst- och icke-vinstdrivande) som tillhandahåller produkter.

Företagens verkställande ledningar ansvarar inför ägare och styrelse för att företagen bedrivs effektivt mot uppställda mål. Ägarna ger mål och ramar i form av bestämda affärsidéer, förvärv av andra verksamheter eller avyttringar av egna enligt dessa affärsidéer, samt beslut om kapacitetsnivå för verksamheten. I dessa frågor sker ett samspel mellan ägare/styrelse och den verkställande ledningen.

CONTROLLERHANDBOKEN 23

DEL I EKONOMISTYRNING OCH CONTROLLERNS ROLL

För att säkerställa verksamhetens effektivitet används olika styrmedel.

De huvudsakliga styrmedlen är: • valet av organisatorisk struktur för verksamheten och dess bemanning med kompetent personal • ett belöningssystem som skapar rätt motivation hos medarbetarna • ett formellt styrsystem som utifrån affärsidén fastställer och följer upp strategier och planer på olika sikt • mindre formaliserade inslag som utbildning och strävan att få till stånd en viss anda eller kultur i företaget.

Controllerfunktionens centrala uppgift är att som en stabsfunktion stödja ledningen i dess utformning och användning av dessa styrmedel. Bild 1.1 sammanfattar vår bild av styrningen av en verksamhet.

Organisation och bemanning Belöningssystem Formellt styrsystem Mindre formaliserad styrning

Resurser

Produkter Verksamhet Betalningar

Betalningar

Måluppfyllelse Bild 1.1

Styrning av verksamhet.

De olika styråtgärderna spelar olika stor roll i olika företag och över tiden: ibland ligger tyngdpunkten på det formella styrsystemet, ibland på den mindre formaliserade styrningen. Styråtgärderna är vidare beroende av varandra. Särskilt viktigt är sambandet mellan organisation och formellt styrsystem. När organisationen ändras, förändras ansvarsförhållandena.

Dessa speglas i det formella styrsystemet, som därmed måste anpassas.

Dagens dynamiska näringsliv innebär frekventa organisatoriska förändringar. Kraven på ekonomistyrningen att snabbt och effektivt kunna anpassa sig till nya förutsättningar är därför stora. Tack vare dagens informationsteknologi är det möjligt att smidigt klara dessa anpassningar. Hindren ligger närmast i att skapa en mental beredskap hos medarbetarna för att 24

CONTROLLERHANDBOKEN

Ekonomistyrning – en översikt KAP 1

styrningen hela tiden måste anpassas – den är inget statiskt fenomen som när den väl är utformad gäller för lång tid framåt.

Ekonomistyrningen i det enskilda företaget är dels bestämd av dess egen tradition och ledning (se avsnitt 1.4.5), dels påverkad av förhållanden i andra företag och i det samhälle där företaget verkar. Under en viss tid kan man se hur en ny styrmetod sprids från det ena företaget till det andra: det går mode i styrningen. Exempel från senare decennier är balanserat styrkort (Balanced Scorecard), aktivitetsbaserad kalkylering (ABC, Activity-Based Costing) och BPR (Business Process Reengineering). För det enskilda företaget kan såväl positiva som negativa effekter uppstå vid en tillämpning.

Från principiella utgångspunkter innehåller dessa metoder sällan något egentligt nytt. Aktivitetsbaserad kalkylering är självkostnadskalkylering, där begrepp som kostnadsställe och fördelningsnyckel egentligen bara fått nya namn (aktivitet och kostnadsdrivare).

Samtidigt ska inte värdet av de ”nya” metoderna förringas: nyheterna skapar ett intresse och en stimulans till förändring som kan vara svårt att uppnå på andra sätt. De leder till en språklig förnyelse som genererar en förändringsprocess. Därmed kan det vara av intresse att för ekonomistyrningens del beakta de insikter som sociologer förmedlar om språkets och kommunikationens roll för samhällets funktion och förändring (se t ex arbeten av Peter Berger & Thomas Luckman och Ludwig Wittgenstein).

Ekonomistyrningens beroende av förhållanden i samhället kan vara mer subtilt. De som arbetar i företaget uppfattar kanske inte beroendet: man tar för givet att arbetslivet ska följa de traditioner och regler som gäller i samhället i övrigt. Om en VD från ett annat land vill styra med metoder från sitt hemland, kan emellertid konflikter uppstå om de bryter mot vad som är kutym. Sommaren 1995 hade vi ett exempel med Toys R Us, som försökte driva dotterbolaget i Sverige utan kollektivavtal, vilket ledde till omfattande aktioner från olika löntagargrupper.

Generellt sett finns nu en strävan att tydliggöra det regelverk och de normer efter vilka verksamheten ska bedrivas i företagen. Några företag har upprättat egna s k ”Code of conduct” (bolagskod). Kraven från olika grupper på att företagen tydligt följer de gängse reglerna inom samhället har ökat (se vidare kap 3 om etik). Dessa krav kanske snarast faller inom en internrevisors ansvar att övervaka men kan ibland ha betydelse för en controller. Det kan t ex gälla när ingen internrevisor finns. Det kan vidare

CONTROLLERHANDBOKEN 25

9

UPPSLAGSVERK

LÄROBOK

Controllerhandboken

Controllerhandboken VÄGVISARE

För yrkesutövande controllers, deras chefer och i högskolans utbildningar är Controllerhandboken sedan mer än 20 år etablerad som oumbärlig.

I denna nya utgåva av Controllerhandboken har vi förstärkt dess roll att ge vägledning i hur controllern anpassar ekonomisk styrning till olika slags organisationer och olika situationer. Resonemangen exemplifieras inte bara utifrån industrins produkt- och tjänsteverksamhet utan också utifrån handelns, ideella och offentliga organisationers perspektiv. Det har medfört att boken fått en helt ny struktur och nya kapitel, som vägleder controllers och chefer när de situationsanpassar styrning och controllerarbete.

Som författare i Controllerhandboken medverkar 22 specialister. Flera nya har tillkommit i denna utgåva.

Nytt är också att Nils-Göran Olve nu delar redaktörskapet med Lars A Samuelson.

Nils-Göran Olve är adjungerad professor vid Linköpings universitet och även verksam som konsult och författare.

Lars A Samuelson är professor emeritus vid Handelshögskolan i Stockholm.

Controllerhandboken

9

9

Best.nr 47-08967-3

Tryck.nr 47-08967-3-00

NILS-GÖRAN OLVE, red

IND-040 CONTROLLER_ID.indd 1

LARS A SAMUELSON, red

08-07-11 14.57.58