MERVÄRDESSKATT
peter melz
eleonor
kristoffersson
upplaga 21
EN INTRODUKTION
Mervärdesskatt
tjugoförsta upplagan
melz och
kristoffersson
peter
eleonor
en introduktion
© Författarna och Iustus Förlag AB, Uppsala 2023
Upplaga 21:1
ISBN 978-91-7737-246-2
Produktion: eddy.se ab, Visby 2023
Omslag: John Persson
Omslagsfoto: iStockphoto
Förlagets adress: Box 1994, 751 49 Uppsala
Telefon: 018-65 03 30
Webbadress: www.iustus.se, e-post: kundtjanst@iustus.se
Printed by Dimograf, Poland 2023
Förord till 21:a upplagan
Denna bok är en introduktion till mervärdesskatterätten som kan användas i undervisning och för dem som vill ha en allmän orientering. I boken beskrivs beskattningens uppbyggnad med syfte att ge kunskaper om hur olika regler hänger samman och vilka effekter de har. Vidare beskrivs syftena bakom regelutformningen i förhållandevis stor utsträckning. I framställningen lämnas genomgående hänvisningar till mervärdesskattelagen (2023:200), ML, och viktigare bestämmelser i EU:s mervärdesskattedirektiv för att läsaren ska kunna gå vidare till dessa källor. Därvid berörs dock sällan de många undantagsregler och utvidgningar från huvudregler som finns. Praxis från HFD och EU-domstolen redovisas sparsamt och främst som exemplifiering av viktiga tillämpningsproblem. Lagändringar och nya domar till och med 1 juni 2023 har beaktats.
Denna tjugoförsta upplaga av boken är anpassad till 2023 års mervärdesskattelag.
Örebro i juni 2023
Peter Melz och Eleonor Kristoffersson
5
Innehållsförteckning
7
Förord till 21:a upplagan 5 Förkortningslista 11 1 Mervärdesskattens karaktär, konstruktion, rättskällor 13 1.1 Skattens karaktär 13 1.2 Skattens konstruktion 17 1.2.1 Allmänt 17 1.2.2 Flerledsskatt 18 1.2.3 Omedelbar och effektiv avdragsrätt 20 1.2.4 Kumulativa effekter försvårar framåtvältring 21 1.2.5 Övervältring på konsumenterna 22 1.3 Mervärdesskatten vid inkomstbeskattningen 23 1.4 Rättskällor och rättstillämpning 24 1.4.1 Svenska nationella rättskällor 24 1.4.2 EU:s direktiv och andra EU-rättsliga källor 26 1.4.3 Skatteflykt 28 1.4.4 Juridisk litteratur 29 1.5 Kort historik 30
8 1.6 Mervärdesskatter internationellt – särskilt i Europeiska unionen (EU) 32 1.7 Mervärdesbeskattningens regelstruktur 33 2 Leverans, tillhandahållande och beskattningsunderlag 36 2.1 Inledning 36 2.2 Leverans av vara och tillhandahållande av tjänst 37 2.3 Beskattningsunderlag 39 2.3.1 Tillhandahållanden mot ersättning 39 2.3.2 Bidrag 41 2.3.3 Uttag av varor och tjänster 42 2.3.4 Vissa tillhandahållanden till pris under marknadsvärdet 44 2.3.5 Vouchrar 45 2.3.6 Marginalbeskattning för begagnade varor med mera 46 2.4 Faktureringsskyldighet 48 2.5 Företagsöverlåtelser 49 3 Skatteplikt och undantag från skatteplikten 51 3.1 Inledning 51 3.2 Undantag från skatteplikt 53 3.2.1 Fastighetsområdet 53 3.2.2 Sjukvård, utbildning m.m. 55 3.2.3 Finansiella och därmed likartade tjänster 56 3.3 Olika skattesatser 58 4 Beskattningsbara personer och betalningsskyldighet 61 4.1 Inledning 61 4.2 Beskattningsbar person 62 4.3 Betalningsskyldighet 66 4.4 Regler för särskilda rättssubjekt 67 5 Gränsöverskridande transaktioner och platsen för beskattningsbara transaktioner 69 5.1 Inledning 69
9 5.2 Varutransaktioner inom EU 71 5.2.1 Bakgrund 71 5.2.2 Förvärv av varor från EU-land 73 5.2.3 Försäljning av varor till EU-land 76 5.3 Import och export av varor till och från länder utanför EU 77 5.4 Tjänster 79 6 Avdrag för och återbetalning av ingående skatt 82 6.1 Inledning 82 6.2 Avdragsrätt 83 6.3 Blandad verksamhet 86 6.4 Justering av avdrag för ingående mervärdesskatt 88 6.5 Rätt till återbetalning av ingående skatt 90 7 Beskattningsgrundande händelse och redovisning 91 7.1 Beskattningsgrundande händelse 91 7.2 Redovisning av utgående och ingående skatt till staten 92 7.3 Deklaration 94 8 Offentlig produktion och konsumtion 96 8.1 Allmänt 96 8.2 Staten 98 8.2.1 Beskattningsbar person 98 8.2.2 Förvärv till statlig verksamhet 100 8.3 Kommuner 101 9 Avslutande översikt 102 Övningsuppgifter 109 Övning 1 Skattesatser 109 Övning 2 Utgående och ingående skatt 109 Övning 3 Skatteplikt och betalningsskyldighet 109 Övning 4 Skatteplikt och avdragsrätt 110 Övning 5 Marginalbeskattning och avdragsrätt 111
10 Övning 6 Gränsöverskridande tjänstehandel 111 Övning 7 Gränsöverskridande varuhandel inom EU 111 Övning 8 Import och export 112 Lösningar 113 Lösning 1 Skattesatser 113 Lösning 2 Utgående och ingående skatt 113 Lösning 3 Skatteplikt och betalningsskyldighet 114 Lösning 4 Skatteplikt och avdragsrätt 115 Lösning 5 Marginalbeskattning och avdragsrätt 115 Lösning 6 Gränsöverskridande tjänstehandel 116 Lösning 7 Gränsöverskridande varuhandel inom EU 117 Lösning 8 Import och export 117 Sakregister 119
1 Mervärdesskattens karaktär, konstruktion, rättskällor
1.1 Skattens karaktär
Det svenska skattesystemet består av många olika skatter. Det beror på att skatterna har olika syften, men även på att det minskar påverkan på enskilda personers ekonomiska beslut när skatteuppbörden sprids ut på olika skatter som inträder i olika situationer. De viktigaste skatterna är inkomstskatten och mervärdesskatten, men även punktskatterna ökar i betydelse. Avsikten är att inkomstskatten belastar förvärvet av inkomster och mervärdesskatten användningen av inkomster (konsumtionen). Punktskatterna, såsom alkoholskatt, tobaksskatt och många av miljöskatterna, belastar konsumtionen av vissa specifika varor och tjänster.
Mervärdesskatt utgår på värdet av konsumtion i Sverige. Skatten betalas enligt huvudregeln av dem som producerar respektive säljer varor och tjänster. En skatt, som betalas av vissa personer men som ska bäras som en kostnad av andra personer, kallas för en indirekt skatt. På grund av att konsumenterna belastas av skatten som en kostnad betecknas mervärdesskatten
13
som en konsumtionsskatt. Mervärdesskatten ska i princip utgå vid alla leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster och är därför en allmän konsumtionsskatt till skillnad från punktskatter, som påförs endast vissa varu- eller tjänstegrupper.
Skatter kan utformas för att uppnå ett eller flera syften. Inkomstskatten och mervärdesskatten har primärt fiskala syften, att finansiera den offentliga verksamheten. I vissa avseenden kan de även ha fördelningspolitiska, näringspolitiska, hälsopolitiska, miljöpolitiska och andra syften. Mervärdesskatten har traditionellt sett ansetts mindre lämplig för sådana ickefiskala syften. Inkomstskatten anses mer lämpad för till exempel fördelningspolitik. Även i mervärdesbeskattningen finns dock fördelningspolitiska hänsynstaganden, genom avgränsningen av det skattepliktiga området och val av tillämplig skattesats.
Tydliga exempel är att hyra av bostad inte är en skattepliktig tjänst och att för livsmedel gäller en lägre skattesats än den normala. Det är dock inte med automatik så att en lägre skattesats leder till lägre pris. Priset styrs huvudsakligen av marknadskrafterna, såsom utbud och efterfrågan. Det kan leda till att det i själva verket är säljarna av varor med reducerade skattesatser som gör vinsten på den lägre skatten.
Överlag anses mervärdesskatt närmast vara fördelningspolitiskt negativ. Den innebär en regressiv beskattning till skillnad från inkomstskatten som är progressiv. Härmed avser man hur stor skattebetalningen är i förhållande till en persons inkomst. På grund av att låginkomsttagare normalt konsumerar en större del av sin inkomst än en höginkomsttagare, betalar låginkomsttagarna en större del av sin inkomst i mervärdesskatt än höginkomsttagarna. Den regressiva effekten mildras av sådana undantag för exempelvis bostadshyra som nyss nämndes. En bedömning av beskattningens fördelningspolitiska effekter bör omfatta den
14
sammanlagda beskattningen, varför bedömningen av effekten av endast en skatt inte nödvändigtvis är relevant.
Mervärdesskatt har som allmän konsumtionsskatt inte till övergripande syfte att belasta viss konsumtion hårdare än annan. Skatten ska vara neutral vid konsumtionsvalet. En punktskatt såsom skatterna på alkohol, tobak och vissa kemikalier har däremot utöver det fiskala syftet även till syfte att påverka, nämligen att minska, konsumtionen. Sådana undantag som nämnts ovan innebär dock en påverkan på konsumtionsvalet. Exempelvis uttalades som ett klart syfte då mervärdesskatt på restaurangtjänster sänktes från 25 procent till 12 procent att det skulle öka efterfrågan. Ett liknande syfte finns för den lägre 6 procentiga mervärdesskattesatsen på tidningar, böcker och annan kultur.
Även om mervärdesskatten hade varit helt enhetlig kan den inte fungera helt neutralt eftersom den prisökning skatten innebär påverkar efterfrågan på olika varor och tjänster olika (vad man i nationalekonomin benämner att olika varor/tjänster har olika priselasticitet). Om alla priser ökar på så sätt att man måste minska sin konsumtion är man mindre benägen att minska på nödvändighetsvaror såsom mat, än mer umbärlig konsumtion såsom resor.
Förenklat motiverar neutralitet en så fullständig mervärdesbeskattning som möjligt, en enhetlig skattesats och fullständig avdragsrätt för all mervärdesskatt som har samband med produktion av skattepliktiga varor och tjänster.
Mervärdesskatt ska genom prisökning övervältas från företagarna, de så kallade beskattningsbara personerna, på konsumenterna. I företagssektorn ska mervärdesskatt således inte vara en belastning och den ska fungera så neutralt som möjligt vad gäller konkurrensen mellan företagare. Om exempelvis ett sätt att producera en vara är skattemässigt missgynnat jämfört med
15
ett annat produktionssätt, kanske de förstnämnda producenterna inte kan övervältra hela skatten på konsumenterna. Viktigast är att avdragsrätten fungerar genom hela kedjan av mervärdesskattskyldiga producenter.
EU:s mervärdesskattedirektiv ligger till grund för den svenska mervärdesbeskattningens utformning. En gemensam marknad är en viktig del av EU. På den gemensamma marknaden ska fri rörlighet för varor, tjänster, personer och kapital gälla. Redan i slutet av 1960-talet hindrades den fria rörligheten av varor och tjänster av de olika metoder som medlemsstaterna tilllämpade för att beskatta konsumtion och produktion av varor och tjänster. Medlemsländerna kom därför överens om att just mervärdesskatt skulle vara den allmänna konsumtionsskatt som skulle tillämpas inom dåvarande EG, numera EU. Ungefär samtidigt byttes andra allmänna konsumtionsskatter ut mot mervärdesskatt i en rad andra länder som ännu inte var medlemmar, däribland i Sverige och Österrike. Mervärdesskatten har harmoniserats successivt inom EU. Ett viktigt direktiv var det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/338/EEG) i vilket en mer genomgripande harmonisering av bland annat beskattningsunderlaget genomfördes.
Den gemensamma mervärdesskatten är ständigt på agendan för EU-kommissionen som driver utvecklingen framåt. För närvarande står ett gemensamt mervärdesskatteområde i EU som är utrustat för att bekämpa bedrägeri, stödja näringslivet och främja den digitala ekonomin och e-handeln högst på kommissionens agenda. Kommissionen arbetar särskilt med att möjliggöra för medlemsstaterna att använda teknik för att förbättra det nuvarande mervärdesskattesystemet och bättre förebygga bedrägerier.
16
MERVÄRDESSKATT har funnits i Sverige sedan 1969. Strax dessförinnan beslutade de dåvarande EG-länderna (numera EU) att det var just mervärdesskatt som skulle användas som gemensam allmän konsumtionsskatt. Sedan dess har mervärdesskatten fått ett stort genomslag internationellt.
I princip alla betydelsefulla ekonomier förutom USA använder mervärdesskatt av något slag för att beskatta sin konsumtion. Mervärdesskatten är en viktig inkomstkälla för staten.
Denna bok är främst avsedd som lärobok och introduktion för dem som vill lära sig och förstå mervärdesskattens grunder. Denna upplaga är uppdaterad i enlighet med 2023 års mervärdesskattelag.
PETER MELZ är professor emeritus i finansrätt vid Juridiska institutionen, Stockholms universitet.
ELEONOR KRISTOFFERSSON är professor i skatterätt vid Örebro universitet.
ISBN 978-91-7737-246-2