9789152364680

IFRS i teori & praktik

Jan Marton

Pernilla Lundqvist

Anna Karin Pettersson

IFRS i teori & praktik

Jan Marton

Pernilla Lundqvist

Anna Karin Pettersson

Sanoma Utbildning

Postadress: Box 38013, 100 64 Stockholm

Besöksadress: Rosenlundsgatan 54, Stockholm

Hemsida: www.sanomautbildning.se

E-post: info@sanomautbildning.se

Order/Läromedelsinformation

Telefon: 08-587 642 10

Redaktör: Natalie Nordström

Grafisk form och omslag: Typ&Design

IFRS – i teori och praktik

ISBN 978-91-523-6468-0

© 2023 Jan Marton, Pernilla Lundqvist, Anna Karin Pettersson och Sanoma Utbildning AB , Stockholm

Sjunde upplagan

Första tryckningen

Kopieringsförbud

Detta verk är skyddat av lagen om upphovsrätt. Kopiering utöver lärares rätt att kopiera för undervisningsbruk enligt Bonus Copyright Access, är förbjuden. Sådant avtal tecknas mellan upphovsrättsorganisationer och huvudman för utbildningsanordnare, t.ex. kommuner/universitet. För information om avtalet hänvisas till utbildningsanordnares huvudman eller Bonus Copyright Access. Den som bryter mot lagen om upphovsrätt kan åtalas av allmän åklagare och dömas till böter eller fängelse i upp till två år samt bli skyldig att erlägga ersättning till upphovsman/rättsinnehavare.

Tryck: Interak, Polen 2023

Innehåll

Förord och läsanvisningar 7

Förkortningar 13

1. Reglering 14

Inledning   16

Skäl till internationella skillnader i redovisning   17

IASB :s utveckling, organisation och process för framtagande av regler   19

EU :s redovisningsreglering   27

Redovisningstillsyn   30

På väg mot globala redovisningsstandarder   30

Utvecklingen i Sverige   32

Sammanfattning   36

Instuderingsfrågor   36

2. Grundläggande principer och värderingsmetoder 38

Inledning   40

Konceptuellt ramverk för finansiell rapportering   40

Värderingsmodeller inom IFRS    58

IAS 1 Utformning av finansiella rapporter   60

IAS 34 Delårsrapportering   64

Utvecklingen i Sverige   64

Sammanfattning   66

Instuderingsfrågor   67

3. IFRS 2 Aktierelaterade ersättningar 68

Inledning   70

Tillämpningsområde   72

Frågeställningar i redovisningen   72

Värdering och redovisning enligt IFRS

2   74

Svenska regler   81

Sammanfattning    83

Instuderingsfrågor   83

Bilaga 1 Definitioner och värdering av optioner    84

Övningsuppgifter   86

4. IFRS 3 Rörelseförvärv 90 Inledning   92

Redovisningsfrågor   94

Definitioner, etc.   96

Köpeskilling   97

Redovisning och värdering av förvärvade tillgångar och skulder   100

Efterföljande värdering    108

Innehav utan bestämmande inflytande och stegvisa förvärv    109

Grundläggande perspektiv i koncernredovisningen    114

Svenska regler    115

Sammanfattning    116

Instuderingsfrågor   116 Övningsuppgifter   117

5. IFRS 9 Finansiella instrument 120 Inledning   122

Frågeställningar i redovisningen   125

Definitioner   127

Värdering   131

Nedskrivning   138

Redovisning och bortbokning    139

Säkringsredovisning   140

IFRIC och upplysningskrav   142

Svenska regler    143

Sammanfattning    144

Instuderingsfrågor   145

Bilaga 1 Derivatinstrument    145 Övningsuppgifter   148

6. IFRS 10 Koncernredovisning 152 Inledning   154

Redovisningsfrågor   157

Tillämpningsområde och definitioner   158

Krav på koncernredovisning och företag som ingår   159

Upprättande av koncernredovisning   161

Innehav utan bestämmande inflytande    162

Avyttring av dotterföretag    166

IAS 27 Separata finansiella rapporter   167

IAS 28 Innehav i intresseföretag och IFRS 11 Samarbetsarrangemang   167

Svenska regler    168

Sammanfattning   169

Instuderingsfrågor   170

Övningsuppgifter   171

7. IFRS 13 Värdering till verkligt värde 174

Inledning   176

Frågeställningar i redovisningen   178

Tillämpningsområde för IFRS 13   179

Definition av verkligt värde   180

Marknad   181

Värderingsmodell   183

Icke-finansiella tillgångar   189

Egna skulder   191

Svenska regler   193

Sammanfattning    193

Instuderingsfrågor   194

Övningsuppgifter   195

8. IFRS 15 Intäkter från avtal med kunder 198

Inledning   200

Frågeställningar i redovisningen   201

Allmänna utgångspunkter i IFRS 15   202

Femstegsmodellen   203

Svenska regler   215

Sammanfattning   217

Instuderingsfrågor   218

Övningsuppgifter   218

9. IFRS 16 Leasingavtal 220

Inledning   222

Frågeställningar i redovisningen   224

Definitioner   225

Redovisning hos leasetagare   226

Redovisning hos leasegivare   233

Särskilda leasingavtal   235

Svenska regler   237

Sammanfattning   239

Instuderingsfrågor   239

Övningsuppgifter   240

10. IAS 2 Varulager 242

Inledning   244

Frågeställningar i redovisningen   244

Definition och tillämpningsområde   246

Värdering vid anskaffningstidpunkten   247

Efterföljande värdering   251

Svenska regler    254

Sammanfattning    255

Instuderingsfrågor   255

Övningsuppgifter   256

11. IAS 8 Redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar

samt fel och IAS 10 Händelser

efter rapportperioden 258

Inledning   260

Frågeställningar i redovisningen   262

IAS 8 Redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt fel   263

IAS 10 Händelser efter rapportperioden   271

IFRS 1 Första gången IFRS tillämpas   272

Svenska regler   273

Sammanfattning    273

Instuderingsfrågor   274

Övningsuppgifter   275

12. IAS 12 Inkomstskatter 278

Inledning   280

Frågeställningar i redovisningen   281

Tillämpningsområde   282

Aktuell skatt   283

Uppskjuten skatt   283

Värderingsfrågor vid uppskjuten skatt   290

Presentation   292

SIC och IFRIC    293

Svenska regler    293

Sammanfattning    294

Instuderingsfrågor   295

Övningsuppgifter   295

13. IAS 16 Materiella anläggningstillgångar 298

Inledning   300

Frågeställningar i redovisningen   301

Definition och tillämpningsområde   304

Värdering vid anskaffningstidpunkten   305

Efterföljande värdering   307

Avskrivningar   311

Borttagande från balansräkningen   316

IAS 23 Låneutgifter   317

IAS 40 Förvaltningsfastigheter   318

IFRS 5 Anläggningstillgångar som innehas för försäljning och avvecklade verksamheter   319

IFRIC 20 Avrymningskostnader under ett dagbrotts produktionsfas   320

Svenska regler   320

Sammanfattning    323

Instuderingsfrågor   324

Övningsuppgifter   325

14. IAS 19 Ersättningar till anställda 328 Inledning   330

Frågeställningar i redovisningen   331

Allmänna utgångspunkter i standarden   332

Kortfristiga ersättningar till anställda   333

Ersättning efter avslutad anställning   335

Övriga långfristiga ersättningar   345

Ersättning vid uppsägning   345

IFRIC 14 IAS 19 – Begränsningen av en förmånsbestämd tillgång, lägsta fonderingskrav och samspelet dem emellan   346

Svenska regler   346

Sammanfattning   349

Instuderingsfrågor   349

Övningsuppgifter   350

15. IAS 21 Effekterna av ändrade valutakurser 354

Inledning   356

Frågeställningar i redovisningen   357

Redovisning enligt IAS 21   358

Tolkningsmeddelande   367

Svenska regler    367

Sammanfattning    369

Instuderingsfrågor   369

Övningsuppgifter   370

16. IAS 36 Nedskrivningar 374

Inledning   376

Frågeställningar i redovisningen   378

Tillämpningsområde   379

Hur vet man när en tillgång ska prövas för nedskrivningsbehov?   380

Vad är återvinningsvärdet för en tillgång?    381

Redovisning och beräkning av nedskrivningsbehov   384

Kassagenererande enheter   386

Goodwill och gemensamma tillgångar    389

Återföring av en nedskrivning   391

IFRIC 10 Delårsrapportering och nedskrivningar   394

Svenska regler    394

Sammanfattning    395

Instuderingsfrågor   397

Övningsuppgifter   397

17. IAS 37 Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar 400 Inledning   402

Frågeställningar i redovisningen   405

Tillämpningsområde   405

När ska en avsättning redovisas?   406

Eventualförpliktelser    409

Till vilket belopp ska en avsättning redovisas?   410

Avsättning för omstrukturering   414

Eventualtillgångar   415

Tolkningsmeddelande   416

Svenska regler   416

Sammanfattning    417

Instuderingsfrågor   418

Övningsuppgifter   418

18. IAS 38 Immateriella tillgångar 420

Inledning   422

Frågeställningar i redovisningen   423

Definition och tillämpningsområde   424

Redovisningsbara immateriella tillgångar   425

Värdering vid anskaffningstillfället    428

Efterföljande värdering   432

IFRIC 12 Avtal om ekonomiska eller samhälleliga tjänster   436

SIC 32 Immateriella tillgångar – utgifter för webbplats   436

Svenska regler    438

Sammanfattning    439

Instuderingsfrågor   440

Övningsuppgifter   441

19. Upplysningar i noter 444

Inledning   446

Frågeställningar i redovisningen   449

IAS 1 Utformning av finansiella rapporter   451

IFRS 7 Finansiella instrument: Upplysningar   452

IFRS 8 Rörelsesegment   453

IFRS 12 Upplysningar om andelar i andra företag   457

IFRS 13 Värdering till verkligt värde   458

IAS 19 Ersättningar till anställda   459

IAS 24 Upplysningar om närstående   460

IAS 33 Resultat per aktie   462

IAS 36 Nedskrivningar   464

Svenska regler   465

Sammanfattning    467

Instuderingsfrågor   467 Övningsuppgifter   468

Lösningar 470

Kapitel 3 – lösningar   471

Kapitel 4 – lösningar   475

Kapitel 5 – lösningar    477

Kapitel 6 – lösningar   484

Kapitel 7 – lösningar    487

Kapitel 8 – lösningar    490

Kapitel 9 – lösningar   493

Kapitel 10 – lösningar   497

Kapitel 11 – lösningar   499

Kapitel 12 – lösningar   502

Kapitel 13 – lösningar    506

Kapitel 14 – lösningar    510

Kapitel 15 – lösningar    515

Kapitel 16 – lösningar    520

Kapitel 17 – lösningar    523

Kapitel 18 – lösningar    524

Kapitel 19 – lösningar    527

Register 530

Förord och läsanvisningar

Denna bok är avsedd för en läsare som har vissa kunskaper i redovisning, men vill fördjupa sig i de värderingsfrågor som behandlas inom IFRS (International Financial Reporting Standards). Inom högskolan är boken avsedd för kurser i extern redovisning på avancerad nivå, alternativt för avslutande kurs på grundnivå. Inom praktiken är boken avsedd för dem som arbetar med redovisning, och behöver fördjupa sig inom IFRS .

Boken behandlar samtliga värderingsfrågor inom IFRS , med undantag för standarder som enbart berör en enskild bransch. Till exempel är IFRS

17 Försäkringsavtal, IFRS 6 Prospektering efter samt utvärdering av mineraltillgångar och IAS 41 Jord- och skogsbruk inte inkluderade i boken.

En fullständig översikt över de standarder och tolkningar som finns inom IFRS ges i tabell nedan. Tabellen visar också vilka standarder och tolkningar som inkluderats i boken, samt motiv till att vissa exkluderats.

De två första kapitlen i boken beskriver kontexten för IFRS . Kapitel 1 behandlar hur reglering går till, och hur reglerna i IFRS tas fram, med ett särskilt fokus på kopplingen till EU . Kapitel 2 går igenom de grundläggande principer och värderingsmetoder som går igen i många av de specifika standarderna inom IFRS . I det kapitlet diskuteras även IASB :s Konceptuella ramverk. Kapitel 3–19 täcker specifika standarder. Ordningsföljden på kapitlen överensstämmer med den ordning som IASB (International Accounting Standards Board) presenterar standarderna i. Detta är gjort för att underlätta för läsare att hitta i denna bok. I vissa fall har två eller flera standarder som är närbesläktade kombinerats i ett kapitel. Exempelvis ingår IFRS 11 Samarbetsarrangemang och IAS 28 Innehav i intresseföretag i kapitlet om IFRS 10 Koncernredovisning , eftersom IFRS 11 och IAS 28 är nära kopplade till koncernredovisning. IAS 23 Låneutgifter har inkluderats i kapitlet om IAS 16 Materiella anläggningstillgångar, eftersom IAS 23 behandlar aktivering av låneutgifter, bland annat vid konstruktion och uppförande av materiella anläggningstillgångar.

Boken är avsedd att ge läsaren både en förståelse för de redovisningsfrågor som behandlas i varje standard och förmåga att praktiskt redovisa i enlighet med standarden. Varje kapitel inleds med ett avsnitt som behandlar bakgrunden till redovisningsfrågan, det vill säga varför en viss fråga har varit föremål för diskussion i redovisningsvärlden. Där görs en koppling till standardens inverkan på förhållandet mellan redovisande företag, och de intressenter som läser årsredovisningen. Därefter följer ett avsnitt om frågeställningar som finns inom det aktuella redovisningsområdet. Här går vi alltså först in på vilka redovisningsfrågor som finns, innan vi går vidare med att ta upp de svar som standarden ger på frågorna. Standardens svar är de specifika reglerna, och reglerna avspeglar vilken grundläggande syn IASB har valt inom respektive redovisningsområde. Detta förklaras

och diskuteras i kapitlen, i kombination med sifferexempel som konkret visar hur tillämpning av standarden går till.

För att underlätta inlärningen inleds varje kapitel med en kort introduktion till området, och avslutas med en sammanfattning. Till varje kapitel finns ett antal instuderingsfrågor, där läsaren kan testa sin förståelse av kapitlet. Till varje kapitel finns dessutom ett antal övningsuppgifter. Lösningar på dessa är samlade längst bak i boken.

Boken använder ofta de begrepp som finns i svenska översättningar av standarderna. Exempelvis används i flera standarder begreppet ”kontanter” i betydelsen ”likvida medel”. Ordet ska följaktligen inte förstås som enbart sedlar och mynt.

Eftersom IFRS inte ligger till grund för beskattning uppstår i många fall uppskjutna skatteeffekter när IFRS tillämpas (se kapitel 12). I de flesta exempel och övningsuppgifter har vi inte tagit hänsyn till sådana effekter. För den som tillämpar IFRS i praktiken är det dock viktigt att tänka på hur uppskjuten skatt påverkas.

Bokens syfte är att täcka in väsentliga områden inom IFRS . För varje standard finns dessutom ett antal frågor av mer teknisk natur som inte behandlas. Vi tar inte upp alla detaljer i den här boken. För ytterligare information om IFRS hänvisas till själva standarderna. Inom många områden finns dessutom skrifter från revisionsbyråer som täcker in ytterligare tekniska frågor.

IFRS används i ett stort antal länder i världen, och är obligatoriskt för noterade företag inom EU när de producerar koncernredovisning. Det innebär att bokens innehåll är tillämpligt på företag i många olika länder. För att underlätta för den som arbetar eller kommer att arbeta med svenska företag, avslutas varje kapitel med ett avsnitt om svensk redovisning. Vi har två avsikter med att ha med detta avsnitt. För det första underlättar det vid implementering av IFRS i svenska företag. Särskilt för juridiska personer som ligger nära IFRS (exempelvis noterade moderföretag i koncerner) måste IFRS anpassas i den svenska implementeringen. För det andra underlättar avsnittet inlärning av IFRS för de som redan är väl insatta i svenska redovisningsregler, eftersom skillnader – och i viss mån likheter – mellan IFRS och svensk redovisning påpekas. I avsnitten om svensk redovisning fokuserar vi på årsredovisningslagen, rekommendationer från Rådet för finansiell rapportering och K3-regelverket från Bokföringsnämnden.

Detta är sjunde upplagan av boken. Jämfört med sjätte upplagan har en del förändringar skett, även om IFRS för närvarande är inne i en relativt lugn period där exempelvis inga nya standarder införs. I denna upplaga har särskilt fokuserats på aktuella frågor, både med avseende på hur IFRS generellt utvecklas och aktuella frågeställningar som kopplas till utveckling inom praktiken. Vad gäller generell utveckling av IFRS nämns exempelvis den ökande användingen av så kallade ”agendabeslut”. Dessa beslut är för -

tydliganden av vad standarder innebär. Dessutom nämns den allt starkare kopplingen till hållbarhetsrapportering inom IFRS . Praktiska frågor som påverkar rapportering i enlighet med IFRS är exempelvis företags ökade användning av digitala molntjänster. Det sker dessutom mindre förändringar löpande inom IFRS och sådana förändringar avspeglas i samtliga kapitel i boken. Vi har beaktat förändringar och uppdateringar till och med juni 2023.

Vi önskar trevlig läsning!

Göteborg och Stockholm, juni 2023

Jan Marton, Pernilla Lundquist och Anna Karin Pettersson

Översikt över standarder inom IFRS (antagna av IASB per juni 2023)

Översikt över standarder inom IFRS (antagna av IASB per juni 2023)

Standard Svensk benämning Engelsk benämning

IAS 34 Delårsrapportering

IAS 36 Nedskrivningar

IAS 37 Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar

IAS 38 Immateriella tillgångar

IAS 40 Förvaltningsfastigheter

financial reporting

of assets

contingent liabilities and contingent assets

IAS 41 Jord- och skogsbruk Agriculture

17

18

13

ej

Översikt över tolkningar inom IFRS (antagna av IASB per juni 2023)

Tolkning Svensk benämning Engelsk benämning

IFRIC 1 Förändringar i befintliga skulder avseende nedmontering, återställande och liknande åtgärder

IFRIC 2 Medlemsandelar i ekonomiska föreningar och liknande instrument

IFRIC 5 Rätter till intressen i fonder för nedläggning, återställande och miljöåterställande åtgärder

IFRIC 6 Förpliktelser som uppstår genom deltagande på viss marknad – avfall som utgörs av eller innehåller elektriska eller elektroniska produkter

IFRIC 7 Tillämpning av inflationsjusteringsmetoden enligt IAS 29 Finansiell rapportering i höginflationsländer

IFRIC 10 Delårsrapportering och nedskrivningar

IFRIC 12 Avtal om ekonomiska eller samhälleliga tjänster

IFRIC 14 IAS 19 – Begränsningen av en förmånsbestämd tillgång, lägsta fonderingskrav och samspelet dem emellan

IFRIC 16 Säkringar av nettoinvesteringar i en utlandsverksamhet

IFRIC 17 Värdeöverföring av icke-kontanta tillgångar genom utdelning till ägare

IFRIC 19 Utsläckning av finansiella skulder med egetkapitalinstrument

IFRIC 20 Avrymningskostnader under ett dagbrotts produktionsfas

Changes in existing decommissioning, restoration and similar liabilities X Nämns i kapitel 17

Members’ shares in co-operative entities and similar instruments

Rights to interests arising from decommissioning, restoration and environmental rehabilitation funds

Liabilities arising from participating in a specific market – Waste electrical and electronic equipment

Applying the restatement approach under IAS 29 Financial reporting in hyperinflationary economies

Interim financial reporting and impairment

Service concession arrangements

IAS 19 – The limit on a defined benefit asset, minimum funding requirements and their interaction

Hedges of a net investment in a foreign operation

Klassificering av eget kapital fördjupas ej i boken

X Nämns i kapitel 17

X Nämns i kapitel 17

Kopplad till IAS 29 som ej berörs i boken

X Kapitel 16

X Nämns i kapitel 18

14

i kapitel 5

Distributions of non-cash assets to owners Presentation av eget kapital fördjupas ej i boken

Extinguishing financial liabilities with equity instruments

Stripping costs in the production phase of a surface mine

IFRIC 21 Avgifter Levies

i kapitel 5

13

17

Översikt över tolkningar inom IFRS (antagna av IASB per juni 2023)

Tolkning Svensk benämning

IFRIC 22 Transaktioner i utländsk valuta och förskottsersättning

IFRIC 23 Osäkerhet ifråga om inkomstskattemässig behandling

SIC 7 Införande av Euro

SIC 10 Statliga stöd – Inget uttryckligt samband med företagets löpande verksamhet

SIC 25 Inkomstskatter – Konsekvenser av en förändring i skattestatus

SIC 29 Upplysningar om koncessioner för samhällsservice

SIC 32 Immateriella tillgångar – Utgifter för webbplats

Engelsk benämning

Foreign currency transactions and advance consideration

Uncertainty over income tax treatments

Introduction of the Euro

Government assistance – No specific relation to operating activities

Income taxes – Changes in the tax status of an entity or its shareholders

Service concession arrangements: Disclosures

Intangible assets – Web site costs

Inkluderad

Kapitel/motiv ej inkluderad

X Nämns i kapitel 15

X Nämns i kapitel 12

Påverkar ej redovisning löpande

Teknisk fråga som är ovanlig i praktiken

X Nämns i kapitel 12

Teknisk fråga som är ovanlig i praktiken

X Kapitel 18

* I skrivande stund (juni 2023) är vissa av de standarder som antagits av IASB ej godkända av EU och därför finns inga officiella svenska översättningar. EU har inte inlett någon godkännandeprocess för IFRS 14 eftersom det är en temporär standard.

Förkortningar

BFL Bokföringslagen

BFN Bokföringsnämnden

FASB Financial Accounting Standards Board

IASB International Accounting Standards Board

IASC International Accounting Standards Committee

IAS International Accounting Standard

IFRS International Financial Reporting Standard

IFRIC IFRS Interpretations Committee

RFR Rekommendation från Rådet för finansiell rapportering

SIC Standing Interpretations Committee

UFR Uttalande från Rådet för finansiell rapportering

ÅRL Årsredovisningslagen

Reglering

Redovisningen har under lång tid utvecklats på den nationella nivån, och därigenom finns det stora skillnader i redovisning mellan länder. Skillnaderna är bland annat kopplade till skillnader i ekonomiska och politiska strukturer. I takt med att ekonomin har tenderat att bli mer global, har det dock uppstått ett ökat behov att harmonisera redovisningen. Under de senaste decennierna har utvecklingen mot en harmoniserad redovisning gått allt snabbare. Det gäller framför allt redovisningen för noterade företag. Sedan 1973 har den privata organisationen International Accounting Standards Committee (IASC ) arbetat för harmonisering. I samband med en betydande omorganisation 2001 bytte man namn till International Accounting Standards Board (IASB). Det är den organisation som ger ut International Financial Reporting Standards (IFRS).

EU har antagit en förordning som innebär att samtliga noterade företag inom EU måste tillämpa IFRS i sin koncernredovisning. Även utanför EU finns ett stort antal länder som kräver eller tillåter IFRS för noterade företag. IFRS kan därför i dagsläget beskrivas som globala redovisningsstandarder.

International

Inledning

Externredovisningen och dess reglering är en avspegling av de behov som redovisningen ska fylla, utifrån vilka de tänkta användarna är. Under lång tid har redovisningen utvecklats och reglerats nationellt, vilket inneburit stora skillnader i redovisningens utformning mellan länder. Dessa skillnader visade sig vara ett problem när det ekonomiska utbytet mellan länder, och därmed behovet av att jämföra finansiell information från företag i olika länder, började öka. Särskilt märktes detta på aktiemarknaden, där investerare kunde ha svårighet att jämföra företag från olika länder.

Detta ledde till ett ökat behov av harmonisering av redovisningen, det vill säga en strävan att minska skillnader mellan länder. Ett initiativ att uppnå harmonisering kom från revisorsorganisationerna i olika länder, som 1973 grundade International Accounting Standards Committee (IASC ). Inledningsvis var IASC en organisation där enbart revisorsorganisationer från olika länder låg bakom arbetet. Organisationen utvecklade cirka fyrtio standarder. Det var emellertid endast ett fåtal länder som fullt ut implementerade IASC :s standarder, även om IASC :s betydelse gradvis ökade under 1990-talet.

International Financial Reporting Standards, IFRS

International Accounting Standards, IAS

IASC kom 2001 att ombildas och istället benämnas International Accounting Standards Board (IASB ). Olika grupper från näringslivet, inte enbart representanter från revisorsorganisationer, kom att backa upp den nya organisationen. De standarder som ges ut av IASB benämns International Financial Reporting Standards (IFRS ). IASC :s standarder benämndes International Accounting Standards (IAS ).

Financial Accounting Standards Board, FASB

Både IASB och IASC kan sägas ha fokus på redovisning för investerare på kapitalmarknader. När EU under slutet av 1990-talet såg ett stort behov av harmonisering av redovisning för noterade företag blev IASC :s standarder ett naturligt val. 2002 tog EU beslutet att från och med 2005 kräva att IFRS skulle tillämpas i koncernredovisning för samtliga noterade företag. Det är inte bara EU som har anammat IFRS . Majoriteten av länder i världen som har aktiva kapitalmarknader tillåter eller kräver i dagsläget IFRS . Vissa länder har egna lokala regler, som ändå är baserade på IFRS Det stora undantaget, där IFRS inte är tillåtet, är USA . Det finns dock betydande likheter mellan IFRS och de redovisningsprinciper som tillämpas i USA (benämnd US GAAP, United States Generally Accepted Accounting Principles). Dels har IASB (och tidigare IASC ) inspirerats av US GAAP när de utvecklar standarder. Dels har IASB och den amerikanska normsättaren Financial Accounting Standards Board (FASB ) tidvis samarbetat vid framtagandet av standarder.

För icke-noterade företag, samt för juridiska personer (se textruta 1.1), finns inte alls samma kraft i harmoniseringen. Där kvarstår stora skillnader i redovisningen, vilket vi går igenom i följande avsnitt.

International Accounting Standards Committee, IASC

Accounting Standards Board, IASB

Textruta 1:1 Redovisning i koncern kontra juridisk person

De flesta noterade företag är i dagsläget organiserade som koncerner. Det innebär att de består av ett flertal juridiska personer (oftast aktiebolag eller motsvarande associationsform i andra länder). I toppen finns ett moderföretag, och övriga bolag är dotterföretag i koncernen. Moderföretaget upprättar koncernredovisning, vilket innebär sammanhållen och gemensam redovisning för samtliga bolag i koncernen. Det är denna koncernredovisning som är den centrala redovisningen för investerare på kapitalmarknaden. Moderföretaget upprättar även en årsredovisning för den verksamhet som bedrivs i moderföretaget.

Samtidigt krävs i många länder att även de juridiska personerna upprättar årsredovisningar, och lämnar in till myndigheter. Alla länder inom EU kräver exempelvis

Skäl till internationella skillnader i redovisning

detta. I vissa länder är den redovisning som juridiska personer upprättar nära kopplad till beskattning, det vill säga redovisat resultat före skatt ligger nära det taxerade resultat som utgör underlag för uttag av bolagsskatt. I många länder har det ansetts olämpligt att kräva IFRS för juridiska personer, särskilt när det finns en koppling till skatt. Behovet att harmonisera de juridiska personernas redovisning är också mindre än för koncernredovisningen, eftersom investerare främst fokuserar på koncernredovisningen.

Följden är att även om koncernredovisningen harmoniserats inom EU , så kvarstår skillnader mellan länder i redovisningen för juridisk person. Viss harmonisering har dock skett inom EU även för juridisk person.

De skillnader som finns mellan olika länders redovisning har flera olika orsaker. I den här texten fokuserar vi på skillnader kopplade till vilket finansieringssystem landet traditionellt har haft. Det kan vara antingen kapitalmarknadsorienterad finansiering, eller finansiering via banker och stora ägare. De som finansierar företagen är viktiga användare av redovisningen, och om de har olika redovisningsbehov kommer det att påverka redovisningens utformning.

En annan faktor som förklarar redovisningsskillnader och som vi berör i detta kapitel är huruvida redovisningen har en skattekoppling eller inte. Om så är fallet har skatteöverväganden stor inverkan på redovisningens utformning, eftersom hänsyn då kommer att behöva tas i redovisningen av vilka skatteeffekter som uppstår beroende på vilka redovisningsprinciper som väljs. Om det inte finns någon koppling mellan redovisning och beskattning kan redovisningen utvecklas oberoende av skattehänsyn.

Finansieringskällor och globaliseringen av kapitalmarknader

finansieringssystem skattekoppling

aktiemarknadsorientering

stora ägare

internationella koncerner. Exempelvis inom bilbranschen är familjen Aginelli storägare i italienska FIAT , den tyska familjen Piëch storägare i Volkswagen och i Frankrike äger staten majoriteten i både Renault- och PSA -koncernerna. Andra länder, som USA , Storbritannien och Australien präglas däremot av en betydande aktiemarknadsorientering, vilket innebär många mindre ägare.

Historiskt har företag med få stora ägare av naturliga skäl inte haft samma intresse av att utveckla sina finansiella rapporter som aktiemarknadsberoende företag har haft. Om utgångspunkten exempelvis tas i Tyskland – EU :s största ekonomi – framgår det att den övervägande delen av tyskt näringsliv är kontrollerad av eller ägs av tyska storbanker, banker som i sin tur ägs av världens största försäkringsbolag Allianz. Ett fåtal tyska familjer äger världsomspännande koncerner. Här utövas den reella makten av få personer som har god tillgång till information direkt från företagen. Ägarstrukturen kan därför återspegla sig i företagens finansiella rapportering. Upprättade finansiella rapporter uppfyller alla krav som till exempel börsen ställer, men traditionellt är informationen ytterst avsedd för att kontrollera företagsledarnas arbete snarare än att informera den enskilde aktieägaren.

finansieringsbeslut

I länder där finansiering sker via aktiemarknader utgör redovisningen ett underlag för finansieringsbeslut. Det ställs därmed helt andra krav på att redovisningen ska kunna mäta företagens värdeskapande, eftersom det är vad aktieinvesterare fokuserar på. Stora ägare kan få den informationen direkt från företagsledningen, men investerare på kapitalmarknaden måste istället fokusera på de finansiella rapporterna. De finansiella rapporterna utgör oftast företagets enda sätt att kommunicera med såväl existerande som potentiella investerare. Även om varje enskild aktieägare har begränsat inflytande på företaget behöver företaget tillfredsställa marknadens informationsbehov för att få ytterligare tillgång till kapital. Det blir därför viktigt för dessa företag att deras redovisning präglas av transparens för att skapa ett förtroende.

Förhållande mellan redovisning och beskattning

Det finns stora skillnader mellan länder med avseende på hur stark kopplingen är mellan redovisning och beskattning. I länder som Sverige, Italien, Tyskland och Frankrike finns det ett starkt samband mellan redovisning och beskattning. Beräkning av beskattningsbart resultat ska i princip baseras på den information som företaget redovisar i de upprättade finansiella rapporterna. Det innebär att skattehänsyn kommer att få stor inverkan på de siffror som redovisas i resultaträkningen. Sådana hänsyn måste också tas av reglerarna vid utformningen av nya redovisningsnormer, särskilt för juridisk person (i majoriteten av länderna är det juridiska personer som deklarerar och betalar skatt, inte koncerner).

I andra länder, exempelvis USA och Nederländerna, föreligger en frikoppling mellan redovisning och beskattning, vilket innebär att det i resultaträkningen redovisade resultatet är mer oberoende av det beskattningsbara resultatet. Företagen tar fram en helt separat redovisning som används som beskattningsunderlag. Denna skatteredovisning styrs av skatteregler. De principer som tillämpas i denna separata skatteredovisning kan skilja sig från de redovisningsprinciper som används för att upprätta finansiella rapporter. Det innebär att redovisningen och dess reglering inte behöver ta hänsyn till skattemässiga effekter, utan redovisningen kan anpassas fullt ut till syftet att utgöra underlag för användare i samband med beslutsfattande.

Införande av IFRS

Under de senaste decennierna har aktiemarknaden ökat i betydelse även i de länder som tidigare inte har haft betydande kapitalmarknader. Det gör att den kapitalmarknadsorienterade redovisning som IFRS innebär har blivit mer användbar i många länder inom EU . EU :s beslut att införa obligatorisk IFRS i noterade företags koncernredovisning medför att de tidigare beskrivna skillnaderna i redovisning i dagsläget gäller i icke-noterade företag, inklusive de juridiska personer som ingår i en koncern där moderföretaget är noterat.

Förutom att vara orienterad mot kapitalmarknaden innebär IFRS också ökad jämförbarhet mellan företag från olika länder. En förutsättning för globaliserade kapitalmarknader är att alla noterade företag använder sig av liknande redovisning för att underlätta jämförelser mellan företagen. Globaliseringen av kapitalmarknader har skapat förutsättningar som har lett till en redovisningsmässig harmonisering. Målet är att alla noterade företag ska använda samma standarder, en utveckling som ytterst även stärker kapitalmarknadens funktion och effektivitet. IASB är den organisation som tar fram standarderna, och den beskrivs i nästa avsnitt.

IASB :s utveckling, organisation och process för framtagande av regler

International Accounting Standards Board (IASB ) bildades 2001. Dess föregångare, International Accounting Standards Committee (IASC ) bildades 1973. Genom en omfattande omstrukturering ombildades IASC 2001 till IASB . Det fanns flera mål med förändringen:

• En bredare representation efterfrågades. IASC backades främst upp av revisorsorganisationer, medan IASB backas upp av ett bredare spektrum av organisationer.

skatteredovisning

orienterad mot kapitalmarknaden

• Ökad grad av oberoende. De som är medlemmar i IASB arbetar heltid, och får inte ha någon koppling till sina tidigare arbetsgivare.

• För att uppnå ökad acceptans för reglerna bland redovisande företag blev processen för att utveckla nya standarder mer öppen. Alla möten IASB har är offentliga, och det finns flera tillfällen när intressenter kan kommentera standarder innan de antas.

Principbaserade standarder och konceptuellt ramverk 2001 hade IASC gett ut 41 standarder, vilka benämndes International Accounting Standards (IAS). Alla standarder som IASB utvecklar efter 2001 benämns International Financial Reporting Standards (IFRS ). Om IASB omarbetar en tidigare utgiven IAS benämns den IFRS efter om arbetningen, om förändringen är väsentlig till sitt innehåll. Vid mindre förändringar och justeringar i en existerande standard behålls den tidigare beteckningen.

Textruta 1:2 Innebörden av IFRS

Begreppet International Financial Reporting Standards (IFRS ) har både en specifik och en bredare innebörd.

Specifikt betyder IFRS en serie av standarder som IASB utvecklar och publicerar som skiljer sig från den tidigare serie av International Accounting Standards (IAS ) som togs fram och gavs ut av IASC

I bredare mening (se IAS 1 punkt 7) omfattar IFRS alla standarder och tolkningar som IASB eller dess föregångare IASC godkänt, och som fortfarande gäller. Därmed omfattar IFRS i bredare mening standarder benämnda IFRS och IAS , samt tolkningar av standarder benämnda

SIC (Standards Interpretations Committee, utgivna före

2001) och IFRIC (IFRS Interpretations Committee, utgivna efter 2001). Tolkningar av standarder är förtydliganden av vissa aspekter i standarder som visat sig vara oklara, och de benämns ofta tolkningsmeddelanden. Det finns även hållbarhetsstandarder framtagna av International Sustainability Standards Board, ISSB , se vidare Textruta 1:3. Även dessa standarder benämns IFRS varför vi måste skilja på IFRS Redovisning (IFRS Accounting) och IFRS Hållbarhet (IFRS Sustainability). När vi i denna bok använder benämningen IFRS avses IFRS Redovisning det vill säga standarder utgivna av IASB och dess föregångar IASC samt tillhörande tolkningar av standarder.

kvalitativa principer

kvantitativa principer

IASB har för avsikt att utveckla principbaserade och inte regelbaserade redovisningsstandarder. Principbaserade standarder tar sin utgångspunkt i redovisningens principer som framgår av Konceptuellt ramverk för finansiell rapportering (se kapitel 2). Det konceptuella ramverket innehåller de grundprinciper som varje standard beaktar i termer av redovisning, värdering och rapportering. En principbaserad normgivning ger relativt lite vägledning rörande hur principerna skall användas i en enskild situation. Istället ska de redovisande företagen inom ramen för redovisningens principer göra professionella bedömningar och tolkningar. Principbaserade standarder inkluderar i större utsträckning kvalitativa principer, till exempel ”till större del”, jämfört med regelbaserade redovisningssystem som snarare fokuserar på kvantitativa principer, till exempel ”till mer än X procent”.

Konceptuellt ramverk för finansiell rapportering

IASB och dess utveckling

Även om IASC har bedrivit normgivningsarbete sedan 1970-talet så var det först i början av 1990-talet som ett antal europeiska länder tillät företag att tillämpa IAS . 1996 tillämpade 56 länder i världen IAS i någon form, det vill säga i dess helhet eller delvis. IAS har vidare spelat, och spelar, en betydelsefull roll när det gäller förbättringar av redovisningsnormer i utvecklingsländer. Ett stort antal länder använde antingen IAS som förebild för de nationella reglerna eller tillämpade dem direkt med vissa kompletteringar. 1998 åstadkoms ytterligare acceptans för IASC :s normering eftersom flera betydelsefulla europeiska länder som Frankrike, Italien, Tyskland och Belgien beslutade att det var tillåtet för företag som var noterade på nationella eller internationella börser att upprätta sin redovisning enligt IAS . Detta under förutsättning att redovisningen inte direkt stred mot EU :s dåvarande 7:e direktiv om koncernredovisning.

Den ökade spridningen av IAS under 1990-talet ställde krav på IASC :s organisation. IASC :s dåvarande organisation kritiserades bland annat för att samarbetet med nationella normsättare var svagt, att revisorsorganisationer hade för stort inflytande, att processen för normsättning inte var transparent och att de finansiella resurserna var för små. För att säkerställa sitt oberoende från länder, intresseorganisationer och företag samt för att öka sin egen konkurrenskraft gentemot nationella normsättare med internationella ambitioner genomfördes en omfattande omorganisering.

IASC kom som en följd av omorganiseringen att byta namn till IASB

IASB :s organisation

Det övergripande organet bakom IASB och ISSB är IFRS Foundation (se figur 1:1), som är en privat stiftelse. IFRS Foundations målsättning är att utveckla principbaserade redovisnings- och hållbarhetsstandarder av hög kvalitet som är begripliga och som kan upprätthållas samt accepteras globalt. Nedan är fokus på den del av organisationen som berör redovisning, inte hållbarhet. För hållbarhet se Textruta 1:3. Detta säkerställs på följande sätt (respektive punkt utvecklas ytterligare i texten nedan):

• En organisation i tre led bestående av oberoende normgivare, IASB , som granskas av förtroendevalda personer, så kallade Trustees, som har geografisk och yrkesmässig spridning (IFRS Foundation Trustees) samt politiskt ansvariga (IFRS Foundation Monitoring Board). Detta för att säkerställa att oberoende normgivning upprätthålls.

• Stöd erhålls från IFRS Advisory Council, Accounting Standards Advisory Forum samt IFRS Interpretation Committee.

• Öppen och transparent normgivningsprocess.

• Engagemang med investerare, reglerare, företagsledare samt revisorsprofessionen i samtliga steg i normgivningsprocessen.

• Samarbete med normgivare över hela världen.

redovisningsnormer i utvecklingsländer IFRS Foundation

Textruta 1:3 Utveckling av hållbarhetsrapportering

Jämfört med den finansiella rapporteringen har hållbarhetsrapportering varit ett område som varit relativt oreglerat, i alla fall avseende tvingande reglering. Det blir dock allt större fokus på företags hållbarhetsarbete från användare och samhället i stort. Därför har det på senare tid blivit ett stort fokus på regleringen och utvecklingen går väldigt fort.

Inom EU finns ett direktiv om icke-finansiell rapportering, Non Financial Reporting Directive (NFRD ). Detta direktiv är i Sverige införlivat i årsredovisningslagen (ÅRL ) och ställer krav på att vissa företag i sin förvaltningsberättelse ska inkludera en hållbarhetsrapport. Företag kan även välja att upprätta hållbarhetsrapporten som en handling som är skild från årsredovisningen. ÅRL innehåller vissa krav på vad hållbarhetsrapporten ska innehålla men dessa är inte särskilt omfattande. Utöver det finns ännu, juni 2023, inga tvingande krav avseende hållbarhetsrapportering.

NFRD har ersatts av ett annat EU -direktiv, Corporate Sustainability Reporting Directive, CSRD . Detta direktiv håller för närvarande, juni 2023, på att implementeras i medlemsstaterna och därmed även i Sverige. CSRD har mer långtgående krav på innehåll i en hållbarhetsrapport än NFRD samt krav på mer omfattande revision. Enligt CSRD måste hållbarhetsrapporten utgöra en särskild del i förvaltningsberättelsen och det tillåts alltså inte att den upprättas utanför årsredovisningen.

CSRD är en del av agendan för hållbar finansiering och en nyckelkomponent för att nå målen i EU :s hållbarhetsmål. Syftet med direktivet är att öka tillgången till information om hur företag påverkar människor och miljö samt hur företag påverkas av hållbarhetsfrågor.

Både genom namnändringen av direktivet samt att hållbarhetsrapporten måste vara en del av förvaltningsberättelsen och därmed av årsredovisningen ökar kraven på att hållbarhetsinformation ska anses vara lika central som annan information i årsredovisningen. Det är alltså inte fråga om icke-finansiell rapportering och rapporten ska vara en del av årsredovisningen precis som annan information.

Den stora nyheten med CSRD är att företag utöver kraven som kommer in i ÅRL även måste följa europeiska hållbarhetsstandarder som heter European Sustainability Reporting Standards (ESRS ). Detta är standarder som tas fram av European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG ).

EFRAG har fått i uppdrag av EU -kommissionen att utveckla standarder för hållbarhetsrapportering. Dessa standarder finns ännu inte, juni 2023, i färdig form utan endast som utkast. Utkasten har tagits fram med stöd från bland annat Global Reporting Initiative, GRI . GRI innehåller riktlinjer kring hållbarhetsrapportering som vissa företag tidigare följt på frivillig basis. Hållbarhetsstandarderna, ESRS , som på sikt väntas bli lika omfattande som IFRS för finansiell rapportering, förväntas antas som förordningar inom EU och blir då bindande för företag som omfattas av CSRD

Hållbarhetsrapporteringen kommer att öka transparensen och jämförbarheten eftersom företag kommer att behöva lämna mer omfattande upplysningar och information kopplat till hållbarhet än vad dagens rapportering kräver. Innehållet i hållbarhetsrapporten kommer vara av både kvalitativ och kvantitativ natur. CSRD , och därmed även ESRS , gäller främst för noterade företag på reglerad marknad och träder i kraft den 1 januari 2024 för vissa företag och senare för övriga. Vi kommer dock inte i denna bok att gå in ytterligare på vilka företag som omfattas och när.

Harmonisering, framtagande samt införande av hållbarhetsstandarder har gått mycket fort jämfört med hur lång tid harmoniseringen har pågått avseende finansiell rapportering. Utöver att EU har ökat fokus på hållbarhet ser även IFRS Foundation ett ökat behov från användare där användare i sina beslut inkluderar hållbarhetsinformation. Därför bildade IFRS Foundation hösten 2021 International Sustainability Standards Board, ISSB . ISSB arbetar i nära samarbete med IASB med att ta fram standarder på hållbarhetsområdet och har för närvarande, juni 2023, tagit fram IFRS S1 och IFRS S2. Även dessa standarder benämns alltså

International Financial Reporting Standards, IFRS , varför vi måste skilja mellan IFRS Redovisning (IFRS Accounting) och IFRS Hållbarhet (IFRS Sustainability). När vi i denna bok skriver om IFRS avses genomgående IFRS Redovisning.

Den juridiska statusen för IFRS S1 och IFRS S2 är dock oklar, det finns ännu inga krav för svenska eller andra europeiska företag att tillämpa IFRS S1 och IFRS S2 utan då är det CSRD och ESRS som måste tillämpas. Hur detta utvecklas över tid återstår att se.

I samband med att företags hållbarhetsarbete och hållbarhetsrapportering diskuteras används ofta benämningen ESG som ett samlingsnamn. ESG står för Environmental, Social samt Governance. Inom begreppet ryms alla hållbarhetsfrågor (med undantag av ekonomisk hållbarhet) som berör företag, organisationer och samhället.

• Under ”E” finns till frågor som rör klimatförändringar, Net Zero, grön el, utsläppspolicyer, etc.

• ”S” innefattar områden som jämställdhet, mångfald, mänskliga rättigheter, arbetsmiljö och jämlikhet.

• ”G” behandlar ämnen inom bolagsstyrning som hållbarhetsredovisning, due diligence, affärsmodeller, strategier, transformationer, regelverksefterlevnad och visselblåsarsystem.

I takt med ökat fokus på företags hållbarhetsredovisning och vad företag upplyser om i sin hållbarhetsrapport och de kommande kraven, ökar även kravet på kopplingen mellan företagens finansiella rapporter och dess hållbarhetsinformation, framför allt kopplat till klimatet. Detta innebär till exempel att nyttjandeperiod av materiella anläggningstillgångar behöver ses över, nedskrivningsprövning kan behöva ske och/eller upplysning kan behöva lämnas. Detta kan aktualiseras i exempelvis följande situation:

• Ett företag anger i sin hållbarhetsrapport att de ska vara koldioxidneutrala år 2030.

• Detta kräver utbyte av produktionsutrustning, materiella anläggningstillgångar.

• Nuvarande produktionsutrustning i balansräkning kommer enligt nuvarande nyttjandeperiod vara fullt avskrivna 2040.

• Detta innebär att nyttjandeperioden behöver ses över, se vidare kapitel 13.

• Det kan också innebära att nedskrivningsprövning behöver ske, se vidare kapitel 16.

• Det kan också innebära utökade upplysningskrav.

Sammanfattningsvis är det viktigt att det som företag säger kopplat till hållbarhet, men även andra områden, hänger samman med de bedömningar som görs vid tillämpning av IFRS Redovisning.

Organisationsstrukturen i IFRS Foundation framgår av figur 1:1. Den ska säkerställa både ett oberoende från intresseorganisationer, länder och företag och öppenhet i processen. Den första punkten i listan ovan handlar om oberoende, medan de övriga handlar om öppenhet i processen.

Ett sätt att skapa oberoende är att ha förtroendevalda (trustees) som arbetar för oberoendet. IFRS Foundation Trustees består av 22 förtroendevalda personer. Dessa Trustees är ansvariga för att styra IFRS Foundation, övervaka IASB och International Sustainability Standards Board (ISSB ) samt skapa förutsättningar för finansieringen av normgivningsverksamhet. Trustees utses på en period om tre år, vilken kan förlängas en gång. De ska ha en geografisk och yrkesmässig spridning. Den geografiska fördelningen fördelar sig normalt enligt följande: sex stycken från Asien/Ocea -

IFRS Foundation Trustees

IFRS Advisory Council

Strategiskt rådgivande

IFRS Foundation Monitoring Board Utser och övervakar Trustees

IFRS Foundation Trustees

Utser, övervakar, granskar effektivitet och säkerställer finansiering i IFRS Foundation Standard Setting

International Sustainability Standards Board (ISSB)

IFRS Hållbarhet Upplysningsstandarder

Samarbetar

International Accounting Standards Board (IASB)

IFRS Redovisningsstandarder

IFRS for SMEs

Accounting Standards Advisory Forum (ASAF)

Strategiskt rådgivande Redovisningsteknisk rådgivning

IFRS Interpretations Committee (IFRIC)

IFRS Foundation support operations

Utser Informerar/rapporterar till

nien-regionen, sex stycken från Europa, sex stycken från Nordamerika, en från Afrika, en från Sydamerika och två från valfri region.

IFRS Foundation Monitoring Board

Det finns även en funktion som granskar det arbete som IFRS Foundation Trustees utför och det är IFRS Foundation Monitoring Board. Medlemmar i Monitoring Board representerar exempelvis Europeiska kommissionen, IOSCO (en global organisation för reglerare av kapitalmarknader), samt reglerare av kapitalmarknader i Kina, Japan och Brasilien. Monitoring Board deltar i arbetet med att nominera Trustees, och utnämner dem. Genom Monitoring Board har de reglerare (statliga) som ska godkänna framtagna standarder en direkt koppling till IASB :s och ISSB :s arbete, och målet är att acceptansen för IFRS därmed ska öka. Samtidigt finns viljan att IASB :s och ISSB :s arbete ska vara fritt från direkt politisk hänsyn, och därmed finns IFRS Foundation Trustees som en nivå mellan Monitoring Board och IASB samt ISSB

IASB består av en styrelse (IASB ) och det är denna styrelse som tar beslut om redovisningsstandarder. Styrelsen har följaktligen den centrala rollen i normsättningen. Som stöd har styrelse ett redovisningsråd (IFRS Advisory Council) för strategisk rådgivning, en redovisningsteknisk rådgivare (Accounting Standards Advisory Forum), en kommitté för tolkning av IFRS (IFRS Interpretations Committee) samt staber.

IASB och ISSB har sitt säte i London och verksamheten finansieras främst genom donationer, försäljning av publikationer samt medlemsavgifter. Donationer kommer exempelvis från Europeiska kommissionen, nationella normgivare, de stora revisionsbyråerna, banker samt stora internationella företag. Under 2022 hade IFRS Foundation intäkter på €49

Figur 1:1 Organisation IFRS Foundation

miljoner, varav €33 miljoner var donationer och €16 miljoner var försäljning. Detta är en ökning jämfört med tidigare år båda avseende donationer och försäljning vilket främst är relaterat till bildandet av ISSB .

IASB :s styrelse kan ha sexton ledamöter, varav minst tretton ska arbeta för IASB på heltid. Det innebär att en person, under sin tid som styrelseledamot, inte kan vara anställd hos annan arbetsgivare. Antalet ledamöter kan vara färre än sexton. För närvarande, juni 2023, har IASB fjorton ledamöter. Medlemmar i IASB utses av IFRS Foundation Trustees. Man kan inte vara Trustee och sitta i IASB :s styrelse samtidigt. Styrelsen ska bestå av ledamöter med olika yrkesmässig och geografisk bakgrund. Yrkesmässigt ska ledamöterna antingen ha tidigare erfarenhet av revision, framtagande av finansiella rapporter (företag), användning av finansiella rapporter (analytiker eller investerare) eller ha arbetat på universitet (akademiker). Den geografiska sammansättningen ska normalt vara fyra medlemmar från Asien/Oceanien, fyra från Europa, fyra från Nordamerika, en vardera från Afrika och Sydamerika, samt två från valfri region. Ledamöterna väljs på femårsperioder och kan omväljas en gång.

IASB :s sammanträden är offentliga. Huvuduppgiften för IASB är att utveckla IFRS . Processen (se figur 1:2) som leder fram till publicering av en ny IFRS börjar med att ett projektförslag presenteras av IASB :s styrelse, IFRS Advisory Council, en nationell normgivare, eller någon annan part. Ett projekt kräver vanligtvis någon form av ”forskning” eller grundläggande genomgång av frågeställningarna. IASB vidarebefordrar detta arbete till en nationell normgivare eller ett tekniskt expertråd. Samråd med IFRS Advisory Council och andra tekniska experter sker regelbundet medan projektet är igång.

IASB utvecklar sedan ett diskussionspapper (Discussion Paper) som skickas till berörda parter för kommentarer (remiss). Remissen publiceras på hemsidan och det står därför var och en fritt att lämna in remissvar. När

diskussionspapper (Discussion Paper)

Figur 1:2 IASB :s process för framtagning av nya standarder

agendabeslut

alla kommentarer har utretts publiceras ett utkast (Exposure Draft). Samtliga intressenter har även i detta läge möjlighet att komma med kommentarer på innehållet. Om det dessutom anses vara nödvändigt att ytterligare diskutera förslaget arrangeras ibland offentliga möten (hearings, round table). I vissa fall skickas även ett andra utkast ut på remiss (reexposure). I vissa speciella situationer kan det vara nödvändigt att implementera en ny standard i begränsad omfattning för att testa dess innehåll i praktiken. När alla kommentarer har analyserats publiceras den slutliga versionen i form av en ny standard, IFRS .

För att ett utkast, en ny standard eller en tolkning av en standard ska godkännas måste minst nio styrelseledamöter ge sitt godkännande. Utvecklingen av en ny IFRS tar mycket tid i anspråk, det kan röra sig om 30 månader, i vissa fall ännu längre tid. När IASB godkänner en ny standard, utgörs detta av själva standarden och vanligtvis även bilagor innehållande definitioner och vägledning vid tillämpning som är integrerade delar av standarden. Utöver detta så publiceras också en så kallad ”Basis for Conclusions” där IASB förklarar hur och varför slutsatserna har dragits i standarden och vilka avvikande åsikter det fanns bland styrelsens ledamöter. I vissa fall publiceras även ”Illustrative Examples” som innehåller ett antal exempel på tillämpning av den nya standarden.

IFRS Interpretations Committee (IFRIC ) består av fjorton ledamöter som har till uppgift att ge ut kommentarer och tolkningar av IFRS . Kommittén ska behandla konkreta tillämpningsfrågor beträffande frågeställningar som kan ha förbisetts i samband med standardernas tillkomst. Kommitténs sammanträden är offentliga. Frågorna ska inte vara företagsspecifika utan vara av intresse för en större krets. IFRIC :s föregångare var Standing Interpretations Committee (SIC ).

IFRIC får ett stort antal förfrågningar om att ta fram tolkningar. Det är dock endast ett fåtal av dessa som resulterar i en IFRIC . Övriga kan resultera i ett så kallat Agenda Decision, vilket vi vidare i boken benämner agendabeslut. I ett agendabeslut finns motivering till varför en IFRIC inte anses nödvändig, och att agendabeslutet därigenom i sig kan ge (indirekt) vägledning för hur en standard ska tolkas i en särskild fråga. IASB utgår ifrån att dessa agendabeslut ska följas eftersom de endast beskriver hur redan befintlig IFRS ska tillämpas. Agendabesluten är ett led i IASB s arbete avseende enhetlig tillämpning med målet att IFRS ska tillämpas på ett enhetligt sätt när liknande transaktioner föreligger.

IFRS Advisory Council är ett råd som är knutet till IASB . Rådet har inga heltidsanställda ledamöter och det sammanträder ett fåtal gånger per år. Det består av cirka fyrtio ledamöter som utses på tre år av Trustees. Ledamöterna ska representera en vidare krets än själva IASB , och ska konsulteras av IASB vid större förändringar i normer och normgivning. Syftet är att IASB :s arbete ska få en starkare koppling till redovisningspraxis, och

utkast (Exposure Draft)

IFRS Interpretations Committee, IFRIC

IFRS Advisory Council

att standarderna därmed ska få en större acceptans. Även IFRS Advisory Councils möten är offentliga.

Accounting Standards Advisory Forum (ASAF ) är ett rådgivningsforum till IASB avseende redovisningsteknisk rådgivning. Forumet består av 13 ledamöter från nationella redovisningsnormgivare och regionala aktörer. Medlemmarna har ingen rösträtt. Normalt sammanträder forumet fyra gånger per år och dessa möten är offentliga. Syftet är att IASB ska få input från andra normgivare för att uppnå målet med att ta fram globalt accepterade högkvalitativa redovisningsnormer.

IASB :s process för framtagning av en ny standard är i många fall mer komplicerad än vad som framgår av figur 1:2. En orsak kan vara de synpunkter som kommer in när diskussionspapper och utkast är ute på remiss, vilket gör att man ibland exempelvis har flera omgångar av utkast.

EU :s redovisningsreglering*

Europeiska unionen är en viktig aktör i harmoniseringen av redovisningen, och också en viktig aktör som backar upp IASB :s arbete. EU är det i särklass största ekonomiska område som infört obligatorisk IFRS för alla noterade företag. EU har dock inte alltid harmoniserat redovisningen genom tillämpning av IFRS . Historiskt har detta istället skett via direktiv.

EU :s bolagsdirektiv, främst Redovisningsdirektivet, utgör EU :s direkta redovisningsnormering hos medlemsländerna. Redovisningsdirektivet syftar till att harmonisera medlemsstaternas lagstiftning. När ett EU -direktiv är framförhandlat har det en hög auktoritet, genom att medlemsstaterna måste omsätta det i sin egen lagstiftning. Staterna har emellertid en viss frihet i hur direktiven skall implementeras och uttolkas på nationell nivå. Direktiven har sin grund i Romfördraget från 1957, där fri rörlighet inom unionen för individer, varor, tjänster och kapital etablerades. Fördraget förutsatte dessutom en harmonisering inom unionen på många ekonomiska områden. Senare har nya avtal och fördrag ytterligare stärkt Romfördragets mål. En gemensam marknad förutsätter även en harmonisering av redovisning.

Processen att ta fram direktiven var lång och mödosam. Detta berodde bland annat på att det fanns flera olika kulturer inom EU där synen på redovisningens syfte skiljde sig åt. Olika syn präglade medlemsstaterna med avseende på om redovisningen skulle vara inriktad mot kapitalmarknader eller inte. Under 1990-talet yttrade EU -kommissionen självkritik och be -

* I detta avsnitt diskuteras EU :s reglering. Notera att denna reglering gäller inom hela Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES ). Det innebär att reglerna, förutom att vara tillämpliga i EU :s 27 medlemsländer, också gäller i Norge, Storbritannien, Island och Liechten stein.

traktade EU :s försök att harmonisera redovisningen som delvis misslyckat. Det berodde dels på många valmöjligheter inom direktiven, dels på att reglerna tolkades på olika sätt i olika länder.

Olika medlemsländer implementerade direktiven på sina egna sätt. Detta ledde till över 300 uttolkningar av gällande EU -direktiv. EU -kommissionen insåg att dess dåvarande strategi att utveckla egna direktiv inte skapade förutsättningar för en harmonisering och sökte därför efter alternativa ansatser. EU inledde exempelvis samtal med den amerikanska normgivaren FASB för att utveckla gemensamma standarder. FASB var dock vid det tillfället inte intresserat av ett sådant samarbete. Däremot kom EU att påbörja ett samarbete med IASC som ledde fram till att EU 2002 antog den så kallade IAS -förordningen. Den innebär att alla företag med värdepapper (aktier eller obligationer) som handlas på en reglerad marknad (definierat av EU , i Sverige omfattas för närvarande Nasdaq Stockholm samt Nordic Growth Market (NGM )) ska följa IFRS i sin koncernredovisning med start 2005.

De standarder, ändringar i standarder samt tolkningar, IFRIC , som IASB ger ut gäller inte per automatik för företag inom EU . Först måste de godkännas av EU , och det sker genom en process. Denna godkännandeprocess, som är ett krav enligt IAS -förordningen, visas i figur 1:3.

Figur 1:3

Inblandade kommittéer och organisationer som godkänner IFRS inom EU

Processen börjar alltså i steg 1 med att IASB ger ut en ny standard, ändring i befintlig standard eller ny tolkning, IFRIC , eller ändring i befintlig tolkning. Nedan använder vi IFRS som ett samlingsnamn för samtliga nyheter och/ eller ändringar. När IASB fattat beslut om IFRS håller European Financial Reporting Advisory Group, EFRAG , samråd med olika intressegrupper, steg 2. EFRAG är en teknisk kommitté bestående av specialister

intressegrupper intressegrupper intressegrupper

IASB European Financial Reporting Advisory Group, EFRAG

intressegrupper

på redovisningsområdet. EFRAG bildades genom ett privat initiativ, och genom EFRAG ställer europeiska organisationer sina redovisningsspecialister till förfogande i syfte att tillföra redovisningskompetens bland annat i samband med att IFRS ska godkännas av Europeiska kommissionen. EFRAG lämnar sitt förslag till Europeiska kommissionen, steg 3, med avseende på om IFRS möter kriterierna för att bli godkänd eller inte. EFRAG kan även ta fram en så kallad effektstudie över potentiella ekonomiska effekter som aktuell IFRS kan innebära vid tillämpning inom EU . Även detta är ett krav enligt IAS -förordningen.

Baserat på EFRAG :s förslag att godkänna eller inte godkänna förbereder Europeiska kommissionen ett utkast till förordning, steg 4. Godkännandet av förordningen följer sedan en formell process.

Denna process innebär att Accounting Regulatory Committee, ARC , röstar om kommissionens förslag, det vill säga om det ska godkännas eller ej, i steg 5. ARC är en politisk kommitté. Tanken med att ARC ska granska och rösta om kommissionens förslag att godkänna eller inte godkänna aktuell IFRS är att säkerställa att alla IFRS är möjliga att tillämpa inom EU :s medlemsländer och inte innehåller brister som kan skada europeiska företag. ARC utgörs av representanter från EU :s medlemsstater. Rollfördelningen mellan EFRAG och ARC är att EFRAG tillför expertis på redovisningsområdet medan ARC har en politisk roll.

Sedan har Europeiska parlamentet och Europeiska unionens råd tre månader på sig att opponera sig mot kommissionens utkast till förordning, i steg 6 och 7. Om parlamentet och rådet ställer sig positiva till förslaget om att godkänna en IFRS , eller om de inte opponerat sig inom tremånadersperioden, antar Europeiska kommissionen utkastet till förordning. Efter att kommissionen godkänt förordningen publiceras den i EU :s så kallade officiella tidning och blir då i steg 8 bindande.

EU har även etablerat en tillsynsmyndighet: European Securities and Markets Authority, (ESMA ). ESMA är en oberoende myndighet inom EU och ESMA :s roll är att säkra Europeiska unionens finansiella system. En del av ESMA :s roll är att övervaka efterlevnaden av IFRS hos noterade europeiska företag. Erfarenheten visar att det krävs en effektiv efterlevnadskontroll för att säkerställa att alla företag följer samma regler och gör likartade tolkningar. ESMA :s roll är att samordna och stödja övervakningen. Den faktiska övervakningen sköts lokalt av varje medlemsland.

En förordning inom EU fungerar så att när den antagits på EU -nivå gäller den direkt för de företag som berörs. Det krävs följaktligen inte något agerande hos medlemsländerna för att de av EU -kommissionen godkända standarderna ska vara tillämpliga. Detta skiljer sig från direktiv inom EU (till exempel Redovisningsdirektivet), som blir bindande för företag först när medlemsländerna stiftat egna lagar baserat på direktiven. Att EU harmoniserar genom förordningar istället för direktiv resulterar i relativt snabba regleringsprocesser. Det kan ta ett antal år att formulera ett direk-

Europeiska kommissionen

Accounting Regulatory Committee, ARC

Europeiska parlamentet Europeiska unionen

European Securities and Markets Authority, ESMA förordning inom EU direktiv inom EU

tiv och det behövs ofta flera år för att direktivet ska implementeras av alla medlemsländer. Att harmonisera genom förordning istället för direktiv innebär att EU :s regleringsprocess kan kortas till ett drygt år (om vi bortser från processen varmed en IFRS tillkommer hos IASB ).

Inom EU gäller att alla lagar och regler är offentliga. Därmed finns det som EU antagit tillgängligt på EU :s hemsida på alla medlemsländers språk (inklusive svenska).

De IFRS som antagits av IASB , men ännu inte har godkänts av EU , kan användas som vägledning av europeiska företag, så länge de inte strider mot en redan godkänd IFRS . Om en av EU ej godkänd standard strider mot en standard som har blivit godkänd så får den ej godkända standarden inte tillämpas av företag, utan den standard som godkänts av EU måste fortsätta tillämpas.

Redovisningstillsyn

Utöver att IAS -förordningen kräver att noterade företag på reglerad marknad ska upprätta sin koncernredovisning enligt IFRS , och att IFRS måste godkännas av EU med mera, finns även krav på medlemsstaterna är skyldiga att vidta de åtgärder som krävs för att garantera efterlevnaden av IFRS . Detta innebär att varje medlemsland behöver inrätta ett organ som utför redovisningstillsyn. I Sverige är det Finansinspektionen som har det yttersta ansvaret för redovisningstillsynen. Finansinspektionen har dock överlåtit vissa uppgifter till Nämnden för Svensk Redovisningstillsyn så i Sverige är det denna nämnd som i praktiken utför redovisningstillsynen.

På väg mot globala redovisningsstandarder

För cirka trettio år sedan fanns det ett hundratal nationella redovisningssystem som fokuserade på enskilda länders behov och förutsättningar. När det gäller koncernredovisning upprättad av noterade företag har den fragmenterade världsbilden försvunnit, eller är en god bit på väg mot att försvinna (för övriga företag, se bland annat textruta 1:4). Majoriteten av de länder i världen som har aktiva kapitalmarknader tillåter eller kräver idag IFRS . För närvarande är det drygt 140 länder som kräver IFRS för noterade företag.

Det finns fyra stora länder som inte kräver IFRS . Kina och Indien kräver inte IFRS , men kräver istället lokala standarder som i stort sett överensstämmer med IFRS . Japan tillåter IFRS men kräver det inte. USA tillåter inte IFRS för amerikanska företag (istället används US GAAP), men tillåter det för utländska företag noterade i USA .

Nämnden för Svensk Redovisningstillsyn

Det enda regelverk i världen som i dagsläget kan mäta sig med IFRS är US GAAP. Trots att US GAAP i princip endast är obligatoriskt i ett land (USA ) har regelverket inflytande genom de amerikanska kapitalmarknadernas storlek.

Det finns betydande likheter mellan IFRS och US GAAP IASB , och tidigare IASC , har vid framtagandet av standarder ofta inspirerats av US GAAP (se övriga kapitel i boken). Båda regelverken är fokuserade på användare på kapitalmarknader. De finns också stora likheter mellan deras respektive konceptuella ramverk (se kapitel 2). Från 2002 och ett antal år framåt fanns ett konvergensprojekt där IASB och FASB gemensamt arbetade för att minska skillnader mellan regelverken. IASB och FASB har numera inte samma strukturerade samarbete för att uppnå konvergens vid framtagande av nya standarder. Det sker dock ett samarbete normgivarna emellan i syfte att behålla konvergensen i de standarder man tidigare samarbetade med.

För noterade företag finns det följaktligen något som kan liknas vid globala standarder, vilket skapar jämförbarhet mellan företag för internationella investerare. För icke-noterade företag är situationen en helt annan, och det finns betydande skillnader mellan länder.

IASB har tagit fram standarder som är specifikt inriktade på redovisning för icke-noterade företag. De benämns IFRS for Small and MediumSized Entities (SME s), se textruta 1:4. IFRS for SME s tillämpas i vissa länder. Bland annat utgör de grunden för regelverket K3 i Sverige, vilket vi diskuterar i följande avsnitt.

Textruta 1:4 IFRS för SME s

IFRS är framtaget i syfte att få fram redovisning som fungerar som beslutsunderlag för användare av finansiell rapportering. De primära användarna är enligt Konceptuellt ramverk för finansiell rapportering befintliga och potentiella investerare samt långivare och andra kreditgivare, se kapitel 2. Frågan är vad som ska ske med de företag som inte är noterade. IASB har tagit fram International Financial Reporting Standards for Small and Medium-Sized Entities (IFRS for SME s). Det är en standard som liknar full IFRS , men som innehåller förenklingar. Den bygger på samma grundläggande principer som full IFRS . För närvarande, juni 2023, pågår en översyn av IFRS för SME i syfte att eventuellt uppdatera regelverket på vissa områden såsom intäkter och finansiella instrument i syfte att ta ställning till hur nära IFRS för SME ska ligga full IFRS

IFRS for Small and Medium­Sized Entities (SME)

I standarden påpekas att den är tänkt för företag som inte har stort allmänt intresse (public accountability). Det innebär företag som inte är noterade och inte är finansiella företag. Trots att namnet på standarden leder tankarna till mindre och medelstora företag, finns ingen specifik storleksgräns för företag som kan tillämpa standarden. IASB uppskattar att fler än 95 % av alla företag i världen är små och medelstora företag, dvs inte har stort allmänt intresse.

För att IFRS for SME s ska vara tillämpbar krävs att en reglerare kräver att den följs. För närvarande, juni 2023, är det cirka 90 länder som kräver, eller tillåter, IFRS for SME s. Det inkluderar länder som inte har någon egen nationell normgivare.

årsredovisningslagen

RFR 1

Utvecklingen i Sverige

I enlighet med IAS -förordningen, överlåts det till medlemsstaterna att sätta upp regler för icke-noterade företag, samt för juridiska personer som ingår i koncern där moderföretaget är noterat. För noterade företag på reglerad marknad är det alltså krav att följa IAS -förordningen. När det gäller övriga företags koncernredovisning och redovisning i juridisk person är det upp till varje land att bestämma huruvida IFRS ska vara tvingande, tillåtet eller förbjudet. Sverige har valt att frivilligt tillåta IFRS i koncernredovisningen som tas fram av icke-noterade moderföretag (det vill säga företag noterade på en icke reglerad marknad och företag som inte är noterade alls), men förbjudit användning av IFRS i juridisk person. Skälet till förbudet är framför allt att det i juridisk person finns koppling till beskattning och det ansågs olämpligt att använda IFRS som underlag för svensk beskattning.

Sverige har länge haft en reglering där lagar utgör ramen, så kallade ramlagar, och mer detaljerade regler presenteras i rekommendationer och annan kompletterande normgivning. Det systemet gäller fortfarande, utom i koncernredovisningen när IFRS följs. De företag som inte följer IFRS i sin koncernredovisning måste tillämpa ÅRL i kombination med kompletterande normgivning, K3. I juridisk person måste samtliga svenska företag som upprättar en årsredovisning följa ÅRL i kombination med kompletterande normgivning, se tabell 1:1. EU :s redovisningsdirektiv är implementerat i ÅRL och innebär därför viss hamonisering inom unionen. IAS -förordningen fyller alltså ett syfte och Redovisningsdirektivet ett annat. Direktivet, och därmed även ÅRL , bygger i viss utsträckning på IFRS . Det är dock viktigt att förstå att ÅRL tar sikte på att företag har andra användare jämfört med IFRS . IFRS är mer kapitalmarknadsorienterat, se vidare Kapitel 2, medan ÅRL bygger på att företag framförallt är finansierade via eget kapital och/eller banklån. De tänkta användarna av en IFRS -redovisning kontra ÅRL skiljer sig alltså åt vilket påverkat, och påverkar, utformningen av normerna. Detta påverkar i sin tur utformningen av de finansiella rapporterna.

De företag som följer IFRS i koncernredovisningen – antingen för att de har värdepapper som handlas på en reglerad marknad eller för att de frivilligt väljer att följa IFRS – ska också följa vissa delar av årsredovisningslagen ( ÅRL ) samt RFR 1 Kompletterande redovisningsregler för koncerner. RFR 1 ges ut av Rådet för finansiell rapportering. Den rekommendationen innehåller särskilda svenska krav avseende upprättande av en förvaltningsberättelse för koncernen samt upplysningar i koncernredovisningen, utöver kraven i IFRS . I övrigt följs av EU antagen IFRS fullt ut. Det innebär att de flesta regler i ÅRL , till exempel värderingsregler, inte ska följas eftersom förordning från EU gäller före svensk lag.

För juridiska personer inom koncerner där IFRS tillämpas i koncernredovisningen finns också specialregler. Moderföretaget måste följa ÅRL och RFR 2 Redovisning för juridisk person, också den utgiven av Rådet för finansiell rapportering. RFR 2 refererar till IFRS , men gör undantag i de fall IFRS skiljer sig från ÅRL , eller när undantag är lämpliga av skatteskäl eller av andra skäl, detta benämns ofta för lagbegränsad IFRS . Att följa RFR 2 innebär alltså att företaget hamnar nära IFRS , men att IFRS inte följs fullt ut. RFR 2 är obligatorisk för moderföretaget, men dotterföretagen i IFRS -koncerner kan välja att följa RFR 2, eller att följa övriga svenska regler som gäller baserat på företagets storlek.

Att följa övriga svenska regler innebär att följa reglerna i ÅRL , samt kompletterande normgivning från Bokföringsnämnden (BFN ). Istället för att som inom IFRS ha regler per redovisningsområde har BFN utvecklat samlade regelverk för olika kategorier av företag baserat på företagsform och företagsstorlek. De icke-noterade företagen delas in i fyra kategorier, benämnda Kategori 1 (K1), Kategori 2 (K2), Kategori 3 (K3) samt Kategori 4 (K4). Kategorierna definieras på följande sätt:

• K1: Företag som enligt bokföringslagen får upprätta ett så kallat förenklat årsbokslut. Detta gäller till exempel enskilda näringsidkare och handelsbolag, med enbart fysiska personer som delägare, och med årlig nettoomsättning som normalt uppgår till högst tre miljoner kronor.

• K2 : Mindre företag som upprättar årsredovisning. Mindre företag definieras i ÅRL 1 kap (se nedan). K2-regelverket tar sikte på samtliga företagsformer. K2 innehåller bestämmelser för upprättande av årsredovisning i juridisk person, men har inga bestämmelser för koncernredovisning. Anledningen till att K2 inte innehåller bestämmelser för upprättande av koncernredovisning beror på att moderföretag i mindre koncerner inte behöver upprätta och avge koncernredovisning enligt ÅRL . Om moderföretag i en mindre koncern frivilligt vill upprätta en koncernredovisning måste K3 tillämpas.

• K3 : Större företag som upprättar årsredovisning. Större företag definieras i ÅRL 1 kap (se nedan). BFN K3-regelverk för upprättande av årsredovisning tar sikte på samtliga företagsformer. K3 är det så kallade huvudregelverket från BFN , där mindre företag frivilligt får välja att tillämpa det förenklade regelverket K2. K3 baseras på IFRS for SME s (se textruta 1:4) men med anpassningar till svensk lagstiftning och vissa andra skillnader. K3 innehåller bestämmelser för upprättande av koncernredovisning och upprättande av årsredovisning i juridisk person. För de mindre företag som följer K3 frivilligt, istället för K2, finns ett antal lättnader i K3, framför allt när det gäller upplysningar. Dock ska samma värderingsregler tillämpas av företag som följer K3 oavsett företagets storlek.

Bokföringsnämnden, BFN

• K4 : Icke-noterade företag som frivilligt valt att upprätta sin koncernredovisning i enlighet med IFRS . För koncernredovisningen gäller då full IFRS . För moderföretaget ger BFN inte i nuläget ut några regler, utan istället ska RFR 2 tillämpas.

För närvarande, juni 2023, har BFN genomfört en genomgång av K2 och K3 där båda regelverken är ute på remiss. Bland annat föreslås att även om företag är mindre ska de i vissa fall inte kunna tillämpa K2, kopplat till vilken typ av verksamhet som bedrivs.

BFN har även givit ut ett regelverk för upprättande av årsbokslut. Varje K-regelverk innehåller de definitioner, värderingsregler, klassificeringsbestämmelser samt upplysningskrav som är nödvändiga för att avsluta den löpande redovisningen och upprätta förenklat årsbokslut, årsbokslut respektive årsredovisning.

För företag som tillämpar IFRS i koncernredovisningen, det vill säga samtliga noterade företag och icke-noterade företag som frivilligt valt att upprätta koncernredovisningen enligt IFRS , är det framför allt två områden som är av intresse utöver kravet på att följa IFRS i koncernredovisningen:

• Vilka specifika svenska regler som ska tillämpas i koncernredovisningen utöver IFRS

• Vilka regler som ska tillämpas i juridisk person som ingår i en IFRS -koncern.

För företag som inte följer IFRS i sin koncernredovisning är det tre frågor som är av intresse:

• Om företaget/koncernen är större eller mindre.

• Vilka normer ska tillämpas vid upprättande av en koncernredovisning om koncernredovisning måste upprättas enligt ÅRL , alternativt om koncernredovisning upprättas frivilligt.

• Vilka normer som gäller för redovisning i juridisk person.

När vi refererar till svenska regler i denna bok refererar vi till ÅRL , normer från Rådet för finansiell rapportering samt K3. K1 och K2 behandlas inte. Som synes är den svenska redovisningsregleringen relativt komplex. En översikt över vilka regler som följs i olika situationer ges i tabell 1:1. Det är enbart mindre företag och koncerner * som har ett val mellan K2 och K3 (och i vissa fall RFR 2). För större företag och koncerner gäller K3 (och i vissa

* Notera att man är tvungen att göra vissa elimineringar för koncerner. Av denna anledning finns det även en förenklingsregel för koncerner.

fall en möjlighet att välja RFR 2). Det är samma gränsvärden för juridisk person som för koncern. Gränsvärdena är:

• Medelantalet anställda är fler än 50.

• Balansomslutning mer än 40 miljoner kronor.

• Nettoomsättning mer än 80 miljoner kronor.

För att bedöma om ett företag är större eller mindre ska dessa gränsvärden studeras för de två senast föregående räkenskapsåren. Om inga eller bara ett av gränsvärdena överskrids är företaget/koncernen mindre. Om mer än ett gränsvärde överskrids är företaget/koncernen att anses som större.

Tabell 1:1 Översikt över regler som svenska företag följer

Noterade företag, reglerad marknad

ICKE­NOTERADE FÖRETAG

Följer frivilligt IFRS Följer ej IFRS

Koncernredovisning IFRS samt RFR 1 IFRS samt RFR 1 ÅRL samt K3 (oavsett om koncernredovisning upprättas tvingande eller frivilligt)

Moderföretag (svenskt) ÅRL samt RFR 2 ÅRL samt RFR 2 ÅRL samt K3 i de fall koncernredovisning upprättas. Om koncernredovisning ej upprättas ÅRL samt K3 eller K2 beroende på storlek

Dotterföretag (svenska) ÅRL samt RFR 2, K2 eller K3 ÅRL samt RFR 2, K2 eller K3 ÅRL samt K2 eller K3 beroende på storlek

Fristående juridisk person (ingår ej i koncern)

ÅRL samt RFR 2 Kan ej välja att följa IFRS ÅRL samt K2 eller K3 beroende på storlek

I Sverige finns separat reglering av redovisning i finansiella företag, dvs. banker och försäkringsföretag. Redovisningsregler för dem, utöver lag, ges ut av Finansinspektionen (FI ). FI föreskriver att finansiella företag ska ligga nära IFRS i sin redovisning.

Skillnader i redovisningskrav för olika slags företag kan kopplas till diskussionen tidigare i kapitlet om de bakomliggande orsakerna till skillnaderna. Noterade och finansiella företag, av stort allmänt intresse, måste

Finansinspektionen

använda IFRS , eller ligga nära IFRS . Det beror på att de företagen har ett stort antal intressenter (aktieinvesterare och kunder i finansiella företag)

som är beroende av redovisning av hög kvalitet. IFRS anses uppfylla högt ställda kvalitetskrav.

Sammanfattning

Redovisningen har historiskt utvecklats nationellt, vilket har inneburit stora skillnader i redovisning mellan olika länder. Skillnaderna kan bland annat kopplas till hur företag finansieras, samt vilken koppling som finns mellan redovisning och beskattning.

På senare tid har dock en betydande internationell harmonisering av redovisningen skett, i alla fall i koncernredovisningen för noterade företag. För icke-noterade företag, och för juridiska personer som ingår i en koncern där moderföretaget är noterat kvarstår i stor utsträckning redovisningsskillnader. Harmonisering innebär att IFRS införs i många länder, exempelvis är IFRS obligatoriskt inom EU . IFRS utvecklas av IASB , en privat organisation. IASB :s mål är att vara oberoende av olika intressenter och att utveckla principbaserade standarder. Processen för framtagande av nya standarder ska vara öppen för att öka reglernas acceptans i praxis. EU har å sin sida en process för att godkänna IFRS , där standardernas effekter, såväl politiska som redovisningstekniska, gås igenom.

IFRS har för närvarande stort genomslag i global redovisning. Eftersom US GAAP, det andra betydande regelverket för noterade företag, liknar IFRS , kan vi tala om att vi har något som liknar globala redovisningsstandarder.

Instuderingsfrågor

1. Varför finns det redovisningsskillnader mellan länder?

2. Förklara på vilket sätt ägarstruktur i företag påverkar behovet av redovisning.

3. Varför ombildades IASC till IASB 2001, och vad innebar det för förändringar?

4. Vilka specifika regler ska följas av de företag som följer IFRS ?

5. Vad är det för skillnad mellan att harmonisera genom direktiv respektive förordning och varför ändrade EU harmoniseringsstrategi för redovisning från direktiv till förordning?

6. Vilken process genomförs när EU ska godkänna en IFRS ?

7. Ange några skäl till att IFRS och US GAAP liknar varandra.

8. För vilka slags företag är IFRS for SME s tänkta att användas?

9. Vilka redovisningsregler ska följas av svenska noterade respektive icke-noterade företag?

10. Vilka svenska företag måste följa IFRS och varför ska just de företagen följa det regelverket?

UPPLAGA

IFRS i teori & praktik

behandlar samtliga värderingsfrågor inom IFRS (International Financial Reporting Standards) med undantag för standarder som enbart berör en enskild bransch. Många upplysningskrav tas också upp. Boken är avsedd att ge läsaren en förståelse för de redovisningsfrågor som behandlas i varje standard och förmåga att praktiskt redovisa i enlighet med standarden. Genom författarnas koppling till praktiken avspeglas diskussioner och löpande förändringar inom området på ett uppdaterat och aktuellt sätt i boken. Varje kapitel knyts an till svenska regler och innehåller ett antal instuderingsfrågor och övningsuppgifter med tillhörande lösningar.

Denna sjunde upplaga omfattar förändringar som skett inom IFRS. Exempel på nyheter är följande:

• Kopplingen till hållbarhetsrapportering inom IFRS kommenteras.

• Utveckling inom praktiken som påverkar tillämpning av IFRS diskuteras, exempelvis ökad användning av digitala molntjänster.

• Boken avspeglar även de kontinuerliga uppdateringar som sker inom IFRS.

IFRS – i teori och praktik riktar sig till läsare som har vissa kunskaper i redovisning, men vill fördjupa sig i de frågeställningar som behandlas inom IFRS. Inom högskolan är boken avsedd för kurser i extern redovisning på avancerad nivå, alternativt för avslutande kurs på grundnivå.

IFRS – i teori och praktik är skriven av Jan Marton, Pernilla Lundqvist och Anna Karin Pettersson, samtliga verksamma vid Handelshögskolan vid Göteborgs universitet. Pernilla Lundqvist är även verksam på EY. Alla tre författare har lång erfarenhet av undervisning och av praktiskt redovisningsarbete.

ISBN 978-91-523-6468-0

9 789152 364680