9789144180403

Årsredovisning enligt

K2

Caisa Drefeldt Eva Törning

Kopieringsförbud

Detta verk är skyddat av upphovsrättslagen. Kopiering är förbjuden. Användning av detta verk för text- och datautvinningsändamål medges ej.

Den som bryter mot lagen om upphovsrätt kan åtalas av allmän åklagare och dömas till böter eller fängelse i upp till två år samt bli skyldig att erlägga ersättning till upphovsman eller rättsinnehavare.

Denna e-bok återges oförändrat i förhållande till bokens utgivning i tryckt form och utgör således en bilaga till den tryckta boken i enlighet med 1 kap. 6 § tryckfrihetsförordningen.

Art.nr 38761

ISBN 978-91-44-18040-3

Upplaga 4:1

© Författarna och Studentlitteratur 2017, 2023 studentlitteratur.se

Studentlitteratur AB, Lund

Omslagslayout: Francisco Ortega

Printing by Exakta Printing, 2023

Inledning 13

BFN:s K-projekt 14

BFNA r 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning (K3) 15

BFNA r 2016:10 Årsredovisning i mindre företag (K2) 16

Årsredovisningslagen (Å r L) 17

Bokslut 18

1 Tillämpning 21

tillämpning 21

Vad är ett mindre företag? 25

Definitioner 27

hur K2 ska tillämpas 28

redovisning av fusion i aktiebolag och ekonomiska föreningar 28

tolkningshierarki 29

Sammanfattning 30

2 Grundläggande principer 31

Grundläggande principer i Å r L 31

Konsekvent tillämpning samt jämförelsetal 33

Försiktighetsprincipen 35

Periodiseringsprincipen 36

Individuell värdering 37

Schablonmässig värdering 38

Bruttoredovisning och kvittningsförbud 39

Kontinuitetsprincipen 40

Byten 41

Omräkning av gränsvärden när företaget har redovisningsvaluta i euro 42

händelser efter balansdagen 43

rättelse av fel 43

Sammanfattning 44

3 Årsredovisningens utformning 45

tillämpning 45

räkenskapsår 45

Årsredovisningens delar 46

Årsredovisningens presentation 46

Identifiering av företag, dokument etc. 50

Årsredovisningens språk och form 50

Valuta- och beloppsuppgifter 51

Jämförelsetal 51

Årsredovisningens undertecknande 52

Sammanfattning 53

4 Uppställningsformer för årsredovisningen 55

tillämpning 55

Förändring av uppställningsformer 56

Uppställningsform för förvaltningsberättelsen 56

Uppställningsform för resultaträkningen 59

Uppställningsform för balansräkningen 76

Uppställningsform för förkortad balansräkning 95

Bokslut 103

Sammanfattning 103

5 Förvaltningsberättelsen 105

tillämpning 105

Allmänt om förvaltningsberättelsen 106

Allmänt om verksamheten 106

Väsentliga händelser 107

Flerårsöversikt 108

Särskilda regler för aktiebolag 109

Förändring i eget kapital 111

resultatdisposition 111

Särskilda regler för ekonomiska föreningar 112

resultatdisposition 114

Sammanfattning 114

6 Rörelseintäkter 115

tillämpning 115

Grundläggande bestämmelser 116

Definition av en inkomst 116

Gåva av tjänst 119

Inkomstens storlek 119

tjänste- och entreprenaduppdrag – definitioner 124

redovisningsmetoder för uppdrag på löpande räkning och till fast pris 129

redovisning av uppdrag på löpande räkning 130

redovisning av uppdrag till fast pris 131

När vissa inkomster ska intäktsredovisas 139

realisationsvinster 147

Bokslut 148

Sammanfattning 149

7 Rörelsekostnader 151

tillämpning 151

Grundläggande bestämmelser 152

Definition av en utgift 152

Återkommande utgifter – förenklingsregel 156

När vissa typer av utgifter ska kostnadsföras 157

Särskilt om hyra och leasing 157

När utgifter för personal ska kostnadsföras 160

realisationsförluster 162

redovisning enligt BAS 164

Bokslut 164

Personalkostnader 164

Andra rörelsekostnader 166

Sammanfattning 166

8 Finansiella poster med mera 167

tillämpning 167

Grundläggande bestämmelser 168

realisationsresultat 168

Insatsemission 169

Vinstutdelning 169

ränteintäkter och -kostnader 170

Bokslutsdispositioner 170

Skatter 171

redovisning i BAS 171

Bokslut 171

Sammanfattning 171

9 Tillgångar 173

tillämpning 173

Vilka tillgångar ska redovisas? 174

När ska en tillgång redovisas? 175

När ska en tillgång inte längre redovisas? 178

Särskilt om leasade tillgångar 179

Anläggnings- eller omsättningstillgång? 180

Beräkning av en tillgångs anskaffningsvärde 182

Anläggningstillgångar 182

Likvidtransaktioner 183

Förvärv med försäkringsersättning 184

Förvärv genom testamente eller gåva 185

Bokslut 187

Sammanfattning 187

10 Immateriella och materiella anläggningstillgångar 189

tillämpning 189

Definitioner 189

Grundläggande bestämmelser 190

En eller flera tillgångar 190

Egenupparbetade immateriella anläggningstillgångar 191

Materiella anläggningstillgångar som får kostnadsföras omedelbart 194

Förbättringsutgifter på annans fastighet 194

Materiella anläggningstillgångar till bestämd mängd och fast värde 195

Anskaffningsvärde för immateriella och materiella anläggningstillgångar 196

Speciellt om egentillverkade materiella anläggningstillgångar 198

tillkommande utgifter 200

Avskrivning av immateriella och materiella anläggningstillgångar 203

Nedskrivning av immateriella och materiella anläggningstillgångar 211

Återföring av nedskrivning 215

Särskilda regler för aktiebolag och ekonomiska föreningar 216

Uppskrivning av materiella anläggningstillgångar 216

Anläggningsregister 220

redovisning enligt BAS 222

Bokslut 222

Sammanfattning 222

11 Finansiella anläggningstillgångar 225

tillämpning 225

Definition 226

Förvärvsanalys 226

Vad är ett ägarintresse? 230

Vad får inte redovisas som en finansiell tillgång? 231

En eller flera finansiella tillgångar? 231

Anskaffningsvärde 232

Aktieägartillskott och koncernbidrag 235

resultatandel i handelsbolag 236

Nedskrivningar 238

Börsnoterade aktier 240

Icke-noterade aktier och andelar 240

Kapitalförsäkring 241

När nedskrivning ska ske 241

Återföring av nedskrivningar 243

Särskilda regler för aktiebolag och ekonomiska föreningar 244

Uppskrivning av finansiella anläggningstillgångar 244

redovisning enligt BAS 245

Borttagande från balansräkningen 246

Bokslut 246

Sammanfattning 246

12 Varulager 247

tillämpning 247

Definition 247

Olika typer av varulager 248

Värdering – generella bestämmelser 251

Värdering i handelsföretag 253

Värdering i tillverkande företag 254

redovisning i resultaträkningen 256

hur anskaffningsvärdet byggs upp i tillverkningsprocessen 256

Produktkalkylering 258

Mindre sidointäkter i produktionsprocessen 262

Kassa- och mängdrabatter 262

Post för post- eller kollektiv värdering 262

Anskaffningsvärde 265

Beräkningsmetoder 266

Lägsta värdets princip (LVP) 267

Inkurans 270

Lagerredovisning 271

Varulagrets existens 271

När varulager kostnadsförs 274

redovisning i BAS 275

Bokslut 275

Sammanfattning 275

13 Kortfristiga fordringar 277

tillämpning 277

Definition 277

Uppskjuten skattefordran 278

Anskaffningsvärde och lägsta värdets princip 278

Värdering enligt en schablon 279

Fordringar i utländsk valuta 280

Belånade kundfordringar 283

Skatt och moms 284

Bokföring av kortfristiga fordringar enligt BAS 284

Borttagande från balansräkningen 284

Bokslut 285

Sammanfattning 285

14 Kortfristiga placeringar inklusive kassa och bank 287

tillämpning 287

Definition 287

Klassificering 288

Värdering 289

Anskaffningsvärde 290

Nettoförsäljningsvärde 293

Egna aktier 293

Kortfristigt innehav av bostadsrätt i en bostadsrättsförening 294

Borttagande från balansräkningen 294

Bokföring av kortfristiga placeringar enligt BAS 294

Bokslut 294

Sammanfattning 295

15 Eget kapital och obeskattade reserver 297

tillämpning 297

Definition 297

Obeskattade reserver 298

Särskilt om aktiebolag 307

Ny- och fondemission 309

Användning av uppskrivningsfond 310

reservfond 312

ö verkursfond 313

Aktieägartillskott 313

Utdelning 314

Egna aktier 314

Särskilda regler för ekonomiska föreningar 315

Medlemsinsatser 316

Insatsemission 317

Förlagsinsatser 317

Uppskrivningsfond 318

reservfond 318

Fond för yttre underhåll 318

Utdelning och gottgörelse 319

Bokslut 319

Sammanfattning 320

16 Avsättningar 321

tillämpning 321

Vad är en avsättning? 321

Vad som inte får redovisas som avsättning 323

Lättnadsregel avsättningar 325

Föreligger en avsättning? 326

Specialregler för avsättningar 332

Nuvärdeberäkning av avsättningar 334

Förändring i avsättning 336

Särskilt om pensionsåtaganden 338

Värdering av pensionsförpliktelser 340

Återföring pensionsförpliktelse 342

redovisning i BAS 343

Bokslut 343

Sammanfattning 343

17 Skulder 345

tillämpning 345

Definition 345

Skulder som ska redovisas 346

Lång- eller kortfristig skuld? 348

Värdering 349

Skulder i utländsk valuta 349

Ospecificerad skuld till leverantörer 350

Skatter 351

Beräkning av företagets skattekostnad och skuld/fordran 352

Deklaration 358

Moms 358

Semesterlöneskuld 359

Upplupna löner 362

Sociala avgifter 363

Borttagande från balansräkningen 364

redovisning enligt BAS 364

Bokslut 364

Sammanfattning 365

18

Noter 367

tillämpning 367

Kortfristiga och långfristiga balansposter 368

Grundläggande bestämmelser 368

Vilka upplysningar som ska lämnas 369

redovisnings- och värderingsprinciper 369

Ändrade principer för värdering, klassificering eller indelning 370

Grunderna för avskrivning – allmänt 371

Avskrivning av goodwill 372

Entreprenad- och tjänsteuppdrag 372

Anskaffningsvärde för egentillverkade varor 373

Avvikelser från de grundläggande redovisningsprinciperna 373

Bristande jämförbarhet vid ändrade principer 374

Noter till resultaträkningen 374

Noter till balansräkningen 377

Ställda säkerheter och eventualförpliktelser 382

Väsentliga händelser efter räkenskapsårets slut 386

Ekonomiska arrangemang som inte redovisas i balansräkningen 387

Särskilda regler för aktiebolag 388

Särskilda regler för ekonomiska föreningar 389

Bokslut 389

Sammanfattning 389

19 Särskilda regler för företag som ingår i en koncern eller äger andelar i intresseföretag eller i gemensamt styrda företag 391

tillämpning 391

Förvärvsanalys 392

Vad är en koncern? 392

Moderföretag som inte behöver upprätta koncernredovisning 397

Anläggnings- eller omsättningstillgång? 397

Anskaffningsvärde och redovisat värde 398

Aktieägartillskott 399

Andelar i handelsbolag och kommanditbolag 400

Nedskrivning 401

Återföring av nedskrivning 404

Andelar i dotterföretag som är omsättningstillgång 405

redovisning av utdelning 405

Koncernbidrag 406

Noter 407

Särskilda regler för aktiebolag och ekonomiska föreningar 408

Sammanfattning 409

20 Särskilda regler för handelsbolag, stiftelser, ideella föreningar, samfällighetsföreningar och filialer 411

handelsbolag 411

Stiftelser 411

Ideella föreningar 412

Samfällighetsföreningar 412

Filialer 413

3 Årsredovisningens utformning 413

4 Uppställningsformer för årsredovisningen 414

5 Förvaltningsberättelsen 428

6 rörelseintäkter 432

7 rörelsekostnader 435

9 tillgångar 437

11 Finansiella anläggningstillgångar 438

12 Varulager 439

15 Eget kapital och obeskattade reserver 440

18 Noter 444

21 Kassaflödesanalys 445

Sammanfattning 446

21 Frivilligt upprättad kassaflödesanalys 447

tillämpning 447

Kassaflödesanalysens placering i årsredovisningen 448

Grundläggande bestämmelser 448 redovisning av kassaflöden från den löpande verksamheten enligt den indirekta metoden 452 redovisning av kassaflöden från investeringsverksamheten och finansieringsverksamheten 453

Kassaflöden i utländsk valuta 453

räntor och utdelningar 454

Inkomstskatter 455

transaktioner som inte medför betalningar 455

Uppställningsform enligt indirekt metod 456

Sammanfattning 458

Sakregister 459

Grundläggande principer

K2 innebär en kraftig förenkling för upprättaren av en årsredovisning jämfört med såväl tidigare god redovisningssed som K3 eftersom K2 förutsätter att den som läser en årsredovisning har kunskap om regelverket K2. De krav som ställs på upprättaren av en årsredovisning som upprättats enligt K2 är enbart att ÅRL:s grundläggande redovisningsprinciper som ska vara uppfyllda.

I 2 kap. 4 § ÅRL återfinns de sju grundläggande principerna som ska tillämpas när ett företag upprättar sin årsredovisning. Vi redogör nedan under respektive rubrik för innebörden i dessa sju principer och när avvikelser får göras från dessa.

Grundläggande principer i Å r L

Grundläggande redovisningsprinciper för årsredovisningen finns i 2 kap.

3a § och 2 kap. 4 § första stycket Å r L. Dessa är:

• väsentlighetsprincipen,

• fortlevnadsprincipen,

• konsekvent tillämpning,

• försiktighetsprincipen,

• periodiseringsprincipen,

• individuell värdering,

• kvittningsförbud, och

• kontinuitetsprincipen.

VÄSENTLIGHETSPRINCIPEN

Ett företag får avvika från bestämmelserna om redovisning, uppställning, värdering, upplysningar och konsolidering i denna lag, om följden av avvikelsen inte är väsentlig.

Följden av en avvikelse ska anses vara väsentlig om utelämnad eller felaktig information, ensam eller tillsammans med annan information, rimligen kan förväntas påverka de beslut som användare fattar på grundval av informationen.

2 kap. 3a § ÅRL

När bedömningen av om en post är väsentlig eller inte måste företaget bedöma om avvikelse i enlighet med lagtexten innebär att en användare av årsredovisningen får en annan bild av företaget och fattar ett annat beslut än om avvikelsen inte gjorts. Företaget bör beakta postens eller i förekommande fall felets relativa storlek utifrån detta samt även ta hänsyn till de aktuella förhållandena i det enskilda fallet. Enskilda uppgifter och poster ska bedömas mot bakgrund av andra liknande uppgifter eller poster. Även om till exempel några enskilda uppgifter var för sig inte är väsentliga kan de ändå vara väsentliga om de sammantagna ger en annan bild av företaget och därmed också påverkar användares beslut.

Denna grundläggande väsentlighetsprincip måste beaktas även vid tillämpningen av K2:s förenklingsregler. Ett företag som tillämpar undantaget från periodisering (se punkt 2.4 nedan) avviker från en redovisningsbestämmelse i År L och träffas därmed av bestämmelsen om väsentlighet. Företaget måste bedöma om resultatet av att inte periodisera gör att kravet på väsentlighet är uppfyllt. Det är därför ytterst lämpligt att beräkna effekt av undantaget innan det börjar tillämpas. Väsentlighetsprincipen kan därmed sägas vara ett tak eller en max-regel för hur stora avvikelser ett företag kan göra.

FORTLEVNADSPRINCIPEN

Vid upprättandet av balansräkningen, resultaträkningen och noterna ska följande iakttas:

1. Företaget ska förutsättas fortsätta sin verksamhet.

När en årsredovisning ska upprättas ska värderingen av tillgångar och skulder ske enligt fortlevnadsprincipen, dvs. att företaget fortsatt ska driva sin verksamhet. Detta innebär till exempel att ett företag inte värderar sina anläggningstillgångar utifrån vilket värde företaget tror att de kan betinga på balansdagen utan de värderas utifrån sin nyttjandeperiod.

AVVIKELSE

FRÅN FORTLEVNADSPRINCIPEN

Ett företag som har beslutat att avveckla verksamheten ska ta hänsyn till beslutet när balansräkningen och resultaträkningen upprättas, trots det som anges i 2 kap. 4 § första stycket 1 årsredovisningslagen (1995:1554).

Om företaget har beslutat att avveckla verksamheten kan inte fortlevnadsprincipen användas utan värdering ska göras utifrån exempelvis beräknade nettoförsäljningsvärden för tillgångarna, till exempel om lagervaror behöver reas ut eller maskiner säljas till skrotvärde. Skulder ska beräknas till vad

2 kap. 4 § 1 st 1 ÅRL

företaget beräknar att det kommer att behöva erlägga för att reglera skulden. Detta är således en värderingsregel. Upplysning i not ska lämnas i enlighet med 5 kap. 5 § första stycket Å r L och viss upplysning ska även lämnas i förvaltningsberättelsen.

Formella regler om årsredovisningen, exempelvis utformning av resultatoch balansräkningarna, påverkas dock inte. En avvikelse från fortlevnadsprincipen innebär således inte att företaget kan låta bli att tillämpa Å r L. Den redovisningsprincip som ska följas när det föreligger en avvikelse från fortlevnadsprincipen kan utformas enligt följande:

Årsredovisningen har upprättats i enlighet med årsredovisningslagen. Eftersom styrelsen har fattat beslut att verksamheten ska upphöra, vilket även framgår av förvaltningsberättelsen, har fortlevnadsprincipen i 2 kap. 4 § punkt 1 inte tillämpats. Värderingen av tillgångar och skulder beskrivs nedan.

För upplysning i förvaltningsberättelsen, se punkt 5.4.

Konsekvent tillämpning samt jämförelsetal

Vid upprättandet av balansräkningen, resultaträkningen och noterna ska följande iakttas:

2. Samma principer för värdering, klassificering och indelning av de olika posterna och, i förekommande fall, delposterna ska konsekvent tillämpas från ett räkenskapsår till ett annat.

Denna princip benämns även ibland som jämförbarhetsprincipen. Principen innebär att ett företag ska ha samma princip för redovisning av sina tillgångar och skulder varje år. Även klassificering och indelning i delposter ska vara densamma år från år. Indelning i delposter är dock begränsad till de poster som anges i uppställningsformerna enligt K2, se kapitel 4 Uppställningsformer för årsredovisningen.

Ett exempel på konsekvent klassificering är om en tillgång klassificerats som en anläggningstillgång ett år: då ska den även fortsättningsvis under de följande åren redovisas som en anläggningstillgång. Det är bara när K2 kräver att en omklassificering ska göras som detta får ske enligt K2.

Det är dock i ett fåtal fall tillåtet att byta redovisningsprincip inom K2. I K2 benämns detta dock som redovisningsmetod och inte redovisningsprinciper.

AVVIKELSE FRÅN KONSEKVENT TILLÄMPNING OCH JÄMFÖRELSETAL

Ett företag får ändra princip för värdering till någon av de metoder som anges i detta allmänna råd, trots det som anges i 2 kap. 4 § första stycket 2 årsredovisningslagen (1995:1554). Den nya metoden ska tillämpas framåt i tiden.

Den nya metoden får endast tillämpas på nya transaktioner, med undantag av punkt 6.15.

När ett företag byter redovisningsprincip ska som huvudregel en omräkning av jämförelsetal enligt Å r L ske eftersom ett byte av princip normalt har en retroaktiv effekt. K2 har dock en tvingande förenklingsregel som innebär att retroaktiv omräkning inte får ske vid byte av princip eller metod. Den nya metoden ska enbart göras framåtriktad, vilket innebär att alla effekter av bytet redovisas det år som bytet görs. Ingen justering görs av ingående eget kapital. Undantag för detta finns för pågående arbeten.

Exempel 2.1 Byte av metod som enbart sker framåtriktat

calles Lastbilscentral har två lastbilar. Dessa skrivs av över sju år. calles Lastbilscentral konstaterar att efter sju år är inte värdet på lastbilarna 0 kr utan det är betydligt högre eftersom de gamla lastbilarna används som inbyte när nya lastbilar köps. calles Lastbilscentral konstaterar att avskrivningstiden (sju år) är riktig, men att lastbilarna borde skrivas ner till ett restvärde. Detta är ett byte av metod enligt K2 och kan bara tillämpas på nyanskaffade lastbilar som görs efter det att företaget byter metod för avskrivning.

Exempel 2.2

Byte av metod som innebär en omräkning

Byggare hans har utfört entreprenadavtal till fastpris (se kapitel 6 Rörelseintäkter). Alla arbeten har redovisats enligt alternativ metoden. I bokslutet 20X5 byter Byggare hans till huvudregeln. När bokslutet upprättas finns det tre uppdrag. Ett av dessa pågick även vid bokslutet för 20X4 och värderades då enligt alternativ regeln. De andra två är nya uppdrag som tillkommit under 20X5. Alla dessa uppdrag ska beräknas enligt huvudregeln, trots att ett uppdrag redovisats enligt alternativmetoden föregående år. Jämförelseåret ska dock inte räknas om.

JÄMFÖRELSETAL VID ÄNDRADE PRINCIPER FÖR VÄRDERING

Om företaget har ändrat principerna för värdering, klassificering eller indelning i poster eller delposter, ska posterna för det närmast föregående räkenskapsåret räknas om eller ändras på det sätt som behövs för att de ska kunna jämföras med räkenskapsårets poster på ett meningsfullt sätt.

Om det finns särskilda skäl för det och det är förenligt med 2 kap. 2 och 3 §§, får avvikelse göras från andra stycket.

Andra stycket gäller inte mindre företag under förutsättning att upplysningar om den bristande jämförbarheten lämnas i noterna.

Ett företag som har ändrat princip för värdering till någon av de metoder som anges i detta allmänna råd ska inte räkna om posterna för det närmast föregående räkenskapsåret.

K2 tillåter, vilket nämnts ovan, att ett företag ändrar princip för värdering till någon av de metoder som finns i K2. Enligt denna bestämmelse tillämpas denna ändring endast framåt i tiden, dvs. årets och de kommande årens resultat påverkas men ingen retroaktiv justering görs.

Försiktighetsprincipen

Vid upprättandet av balansräkningen, resultaträkningen och noterna ska följande iakttas:

3. Värderingen av de olika posterna och, i förekommande fall, delposterna ska göras med iakttagande av rimlig försiktighet. Detta innebär särskilt att

a) endast under räkenskapsåret konstaterade intäkter får tas med i resultaträkningen,

b) hänsyn ska tas till alla ekonomiska förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår, även om dessa förpliktelser blir kända först efter räkenskapsårets utgång men före upprättandet av årsredovisningen, och att

c) hänsyn ska tas till värdenedgångar oavsett om resultatet för räkenskapsåret är en vinst eller en förlust.

Försiktighetsprincipen innebär att en tillgång eller skuld inte får övervärderas, men heller inte medvetet undervärderas. Å r L kräver därför att posterna i balansräkningen ska värderas med rimlig försiktighet. Detta innebär exempelvis att ett företag inte får skriva ner sina kundfordringar om det inte finns skäl för nedskrivningen. Det går alltså inte att skapa reserver i redovisningen bara för att företaget vill ha en försiktig redovisning.

3 kap. 5 § 2–4 st ÅRL K2 p. 2.5 2 kap. 4 § 1 st 3 ÅRL

Försiktighetsprincipen innebär också att enbart de intäkter som företaget kan konstatera existerar får tas med i bokslutet, något som ibland kallas realisationsprincipen. Som exempel på detta ska ett företag som har levererat och sålt varor före balansdagen, men inte fakturerat dessa förrän efter balansdagen ta upp som intäkt bara det värde som företaget vet att det kommer att erhålla för de levererade varorna.

Enligt försiktighetsprincipen ska ett företag, när det upprättar sin årsredovisning, ta hänsyn till de förpliktelser som det har på balansdagen, men även till de förpliktelser som de har anledning att tro att de kommer att få reglera om dessa är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår. Det finns ett undantag från denna regel i K2, se kapitel 16 Avsättningar.

Oavsett om företagets resultat är en vinst eller förlust måste ett företag ta hänsyn till värdenedgångar avseende sina tillgångar. Det går inte att underlåta att skriva av en anläggningstillgång enbart på grund av att resultatet är dåligt. Avskrivning är en periodisering av en utgift som ska göras varje år. Det är heller inte tillåtet att underlåta att skriva ner en anläggningstillgång som enligt Å r L ska skrivas ner. Dock innehåller K2 förenklingsregler avseende nedskrivningar som återfinns i kapitlen om tillgångar.

I K2 har ytterligare hänsyn tagits till försiktighetsprincipen, exempelvis genom förbudet att aktivera egna utvecklingsprojekt och värdera finansiella instrument till verkligt värde, men också genom att det enbart är tillåtet att aktivera tillgångar som företaget äger.

Periodiseringsprincipen

Vid upprättandet av balansräkningen, resultaträkningen och noterna ska följande iakttas: – – –

4. Intäkter och kostnader som är hänförliga till räkenskapsåret ska tas med oavsett tidpunkten för betalningen.

När ett företag upprättar sin årsredovisning ska som huvudregel periodisering av inkomster och utgifter utföras. En intäkt är en periodiserad inkomst, och en kostnad är en periodiserad utgift. En periodisering innebär till exempel att oavsett när en betalning sker för en leverans av varor som skett före balansdagen – men där företaget inte har erhållit någon faktura när bokslutet upprättas – ska värdet av leveransen redovisas i bokslutet som en skuld. K2 innehåller två lättnadsregler avseende periodisering. Den ena redogörs för nedan, medan den andra återfinns i kapitel 7 Rörelsekostnader (punkt 7.9).

2 kap. 4 § 1 st 4 ÅRL

AVVIKELSE FRÅN PERIODISERINGSPRINCIPEN

Ett företag behöver inte periodisera inkomster och utgifter som var för sig understiger 5 000 kronor, trots det som anges i 2 kap. 4 § första stycket 4 årsredovisningslagen (1995:1554).

Denna lättnadsregel är frivillig och är en uttrycklig undantagsregel. K2 anger en tydlig beloppsgräns för vad som inte behöver periodiseras, dvs. oavsett företagets storlek. Denna frivilliga regel tillåter att ett företag låter bli att periodisera kund- och leverantörsfakturor som var för sig uppgår till högst 5 tkr exklusive moms. Det är således inte fråga om periodiseringsbeloppet, dvs. den delen av en faktura som hänförs till ett annat räkenskapsår än fakturan. Bedömning av om denna lättnadsregel kan användas vid periodiseringen ska göras utifrån hur företagets normala affärsmässiga transaktioner ser ut. Det är således inte tillåtet att fakturera kunder och begära fakturor från leverantörer på ett sådant sätt att beloppsgränsen understigs, och med detta syfte.

Eftersom regeln anger ett belopp per faktura spelar det ingen roll hur stor den totala effekten är, så länge som varje faktura som inte periodiseras uppgår till just högst 5 tkr. K2 resonerar ungefär så här: Du har en hög med fakturor. Sortera dessa i två högar: En som innehåller alla fakturor som uppgår till högst 5 tkr och en som innehåller alla andra fakturor. Den förstnämnda högen behöver inte periodiseras medan den sistnämnda måste periodiseras.

Undantaget är inte skrivet som en egen princip, dvs. som ett uttryck för en kontantprincip, utan valet att periodisera eller inte görs per utgift/ inkomst. Således, den hög med fakturor som inte behöver periodiseras i föregående stycke kan undantas i sin helhet men företaget kan också välja att undanta vissa fakturor. En ny bedömning görs varje år och behöver inte vara densamma.

Undantaget påverkar inte bedömning av huruvida ett aktiebolag behöver upprätta kontrollbalansräkning.

Individuell värdering

Vid upprättandet av balansräkningen, resultaträkningen och noterna ska följande iakttas:

5. De olika beståndsdelar som balansräkningens poster och, i förekommande fall, delposter består av ska värderas var för sig.

K2 p. 2.4

2 kap. 4 § 1 st 5 ÅRL

huvudregeln i Å r L innebär att varje post i balansräkningen samt delposter ska värderas var för sig, en post för post-värdering. regeln innebär att exempelvis varje kundfaktura ska värderas var för sig och varje post i varulagret ska värderas var för sig. K2 har dock ett undantag från denna sistnämnda regel, se kapitel 12 Varulager

EN ELLER FLERA TRANSAKTIONER

Varje transaktion ska redovisas var för sig om inte annat följer av punkterna 6.2 och 7.2.

Varje transaktion ska redovisas var för sig och får inte delas upp i delar. Det innebär att hänsyn ibland inte ska tas till den ekonomiska innebörden om en transaktion är uppdelad i flera delar. Det finns dock två undantag och det är avseende rörelseintäkter och rörelsekostnader.

Ett exempel som vi ger i kapitel 6 Rörelseintäkter är när service ingår i försäljningspriset för en lastbil och företaget kan särskilja vad som är service. I ett sådant fall kan det bli aktuellt att redovisa både en intäkt och en skuld om servicen är väsentlig. Servicen redovisas då som skuld och intäktsförs linjärt över perioden den avser.

Schablonmässig värdering

En balansräkningspost får värderas enligt en schablonmässig metod om det är svårt att få fram korrekta uppgifter eller om en mer exakt värdering inte kan motiveras av kostnadsskäl. Dessutom ska villkoren i andra stycket vara uppfyllda.

En schablonmässig metod får användas endast om

a) det finns ett relevant och tillförlitligt underlag för schablonen,

b) schablonen används konsekvent, och

c) schablonen ger ungefär samma värde som en värdering med utgångspunkt från årets faktiska förhållanden.

Möjligheten till värdering enligt en schablonmässig metod är en grundläggande metod i K2, varför den kan tillämpas oavsett vilken typ av tillgång eller skuld som avses.

Som framgår av punkten är ett skäl till att kunna tillämpa schablonmässig värdering att en exakt värdering inte kan motiveras av kostnadsskäl, men företaget måste kunna visa att metoden för att värdera ger en liknande värdering som om företaget hade värderat post-för-post. Dessutom måste

företaget använda schablonen konsekvent. Se vidare i kapitel 12 Varulager samt kapitel 13 Kortfristiga fordringar.

Vanliga exempel på schablonmässig värdering är inkuranstrappa för varulager och schablonmässigt beräknade reserveringar på kundfordringar, exempelvis i ett energiföretag där det finns en stor mängd fakturor som var för sig uppgår till försumbara belopp ur energiföretagets synvinkel.

Bruttoredovisning och kvittningsförbud

Vid upprättandet av balansräkningen, resultaträkningen och noterna ska följande iakttas:

6. Tillgångar och avsättningar eller skulder får inte kvittas mot varandra. Inte heller får intäkter och kostnader kvittas mot varandra.

Enligt Å r L får som huvudregel tillgångar inte kvittas mot avsättningar eller skulder samt intäkter inte kvittas mot kostnader. I förarbetena till Å r L öppnas det dock för viss kvittning och det är om det föreligger en legal eller avtalsenlig kvittningsrätt. Enligt K2 får ett företag bryta mot kvittningsförbudet när det finns specifika undantag angivna i K2. Dessa undantag är:

• kvittning av fakturerade belopp mot nedlagda kostnader vid värdering av uppdrag till fast pris (punkt 6.24),

• nettoredovisning av årets nedskrivningar och återföring av tidigare års nedskrivningar (punkt 4.4),

• nettoredovisning av intäkter och kostnader i respektive post under rubriken Finansiella poster (punkt 4.4), och

• nettoredovisning av intäkter och kostnader vid beräkning av realisationsvinst (punkt 6.32) och realisationsförlust (punkt 7.12).

Dessutom finns det i K2 regler om när poster alltid ska bruttoredovisas. Aktiverat arbete för egen räkning och Förändring av lager av produkter i arbete, färdiga varor och pågående arbete för annans räkning ska alltid bruttoredovisas vilket följer av den kostnadsslagsindelade resultaträkningen och dess systematik. Enligt den kostnadsslagsindelade resultaträkningen ska ett företag i posterna Råvaror och förnödenheter samt Personalkostnader redovisa de resurser som företaget förbrukat. Även detta ska ske brutto, dvs. den totala kostnaden för räkenskapsåret ska redovisas. Om ett företag exempelvis bygger en maskin som de ska använda i sin egen produktion ska utgiften för de råvaror som tagits från lagret och för företagets personal som arbetade

2 kap. 4 § 1 st 6 ÅRL

med att bygga tillgången redovisas som en kostnad. Dessa sammantagna utgifter för att bygga maskiner kostnadsförs och neutraliseras genom att redovisas som en slags intäkt i resultaträkningen. Vi beskriver detta i kapitel 4 Uppställningsformer för årsredovisningen.

Kontinuitetsprincipen

Vid upprättandet av balansräkningen, resultaträkningen och noterna ska följande iakttas:

7. Den ingående balansen för ett räkenskapsår ska stämma överens med den utgående balansen för det närmast föregående räkenskapsåret.

regeln i Å r L är enkel och kan beskrivas med att utgående balans år 1 alltid ska vara ingående balans år 2.

AVVIKELSE FRÅN ÅRL:S GRUNDLÄGGANDE REDOVISNINGSPRINCIPER

Om det finns särskilda skäl för det och det är förenligt med 2 och 3 §§, får avvikelse göras från första stycket.

Ett företag får avvika från de grundläggande redovisningsprinciperna som anges i 2 kap. 4 § första stycket årsredovisningslagen (1995:1554) endast när det anges i detta allmänna råd.

K2 begränsar Å r L:s möjlighet för företag att avvika från de grundläggande principerna i Å r L (se ovan) till de möjligheter som K2 specifikt anger. Detta är av förenklingsskäl, men också på grund av att ett företag inte behöver ha så detaljerade redovisnings- och värderingsprinciper, utan en användare av en årsredovisning som upprättats enligt K2 förutsätts känna till K2 och veta vad K2 innebär.

Som framgår ovan tillåter Å r L avvikelse från de grundläggande principerna. De avvikelser som K2 tillåter, ska ses som de särskilda skäl som Å r L föreskriver.

2 kap. 4 § 1 st 7 ÅRL

2 kap. 4 § 2 st ÅRL

Byten

Det händer, men är ganska ovanligt, att företag byter varor och tjänster med varandra. Några exempel kan vara att en bensinstation byter bensin med en annan bensinstation eller att företag inom fiskerinäringen byter fiskekvoter. Ett annat exempel är inom fastighetsbranschen där företag kan byta fastigheter med varandra.

Vid byte till en likartad vara eller tjänst ska inte någon inkomst eller utgift redovisas.

Vid byte till en olikartad vara eller tjänst är inkomsten respektive utgiften det verkliga värdet på det som företaget tar emot respektive lämnar. Inkomsten respektive utgiften ska justeras med eventuella betalningar i samband med bytet.

När en tillgång betalas med en olikartad tillgång är utgångspunkten vid beräkningen av anskaffningsvärdet för den förvärvade tillgången det verkliga värdet på den eller de tillgångar som tas emot, justerat med eventuella betalningar i samband med bytet.

Kan verkligt värde på det som tas emot inte bestämmas på ett tillförlitligt sätt, ska värdet antas motsvara det verkliga värdet på det som lämnas i byte, justerat med eventuella betalningar i samband med bytet.

Byter ett företag en tillgång mot en annan tillgång från ett annat företag ses det i praktiken som en avyttring och en nyanskaffning. Vid en avyttring uppstår en inkomst och vid en nyanskaffning uppstår en utgift. K2 kräver dock att om ett företag byter en vara eller tjänst som är likartad ska inte någon inkomst eller utgift redovisas, exempelvis när byte av ett parti röda t-tröjor byts mot ett annat parti blå dito mellan två butiker som säljer t-tröjor. I dessa fall leder bytesaffären enbart till att en tillgång ersätts med en annan likvärdig tillgång. Skatterättsligt är däremot även detta byte att betrakta som en avyttring och leder till beskattning.

Om företag däremot byter olikartade varor eller tjänster ska en inkomst och utgift redovisas. Vid värderingen av inkomsten respektive utgiften ska verkligt värde på tillgången användas på både inkomsten och utgiften.

K2 p. 2.7

K2 p. 2.8

Exempel 2.3

En bensinstation som tillhör kedjan Macken byter bensin mot livsmedel från en annan bensinstation i samma kedja. Då ska bensinen som lämnas värderas till verkligt värde, dvs. inkomsten på bensinen och livsmedlen som bensinstationen får redovisas till försäljningspriset.

Om det utgår betalningar i samband med bytet p.g.a. av att de två tillgångarna som byts mot varandra inte har samma verkliga värde, ska både inkomsten respektive utgiften justeras med dessa betalningar.

Vid byte är det inte säkert att några fakturor upprättas. Ibland kan det vara svårt att bedöma det verkliga värdet på det som tas emot. I ett sådant fall är inkomsten respektive utgiften det verkliga värdet på det som företaget lämnar i byte respektive tar emot. Med olikartad vara eller tjänst menas även en vara eller tjänst av samma typ, men av annan karaktär. Exempelvis är byte av en bil till en bil av en annan modell att betrakta som ett byte av olikartade varor.

Omräkning av gränsvärden när företaget har redovisningsvaluta i euro

Ett företag som har euro som redovisningsvaluta ska vid omräkning av gränsvärden i punkterna 2.4, 11.20, 11.26, 16.6, 16.20, 19.8 och 19.21 använda den av Europeiska centralbanken fastställda växelkursen vid räkenskapsårets utgång.

regeln är en hjälpregel för företag som har euro som redovisningsvaluta och innebär att om ett företag exempelvis vill utnyttja regeln om periodisering ska beloppet 5 tkr räknas om enligt kursen på balansdagen.

händelser efter balansdagen

Ett företag ska i årsredovisningen beakta händelser som

a) inträffat efter balansdagen fram till dess att årsredovisniingen är upprättad, och

b) bekräftar förhållanden som förelåg på balansdagen.

(BFNAR 2021:4)

Det är endast händelser som bekräftar förhållanden på balansdagen som beaktas i redovisningen. Väsentliga händelser efter räkenskapsårets slut ska beskrivas i not och detta gäller oavsett om de bekräftar förhållanden som förelåg på balansdagen eller inte, se kapitel 18 Noter. Exempel på en händelse som påverkar redovisningen är om ett företag har fått indikationer på att en kundfordran är osäker på balansdagen på grund av kundens lönsamhetsproblem. Om sedan kunden går i konkurs strax efter balansdagen ska nedskrivning av fordran ske i bokslutet eftersom konkursen bekräftar den indikation som företaget hade på balansdagen.

En händelse efter balansdagen kan inte förändra den post som finns i en balansräkning per balansdagen. Ett lån som förfaller till betalning inom 12 månader efter balansdagen är en kortfristig skuld (se punkt 17.5). Om lånet förlängs efter balansdagen men före årsredovisningen skrivs under är lånet fortfarande kortfristigt per balansdagen. händelsen efter balansdagen kan nämligen inte förändra det faktum att lånet per balansdagen var kortfristigt – en händelse kan bara bekräfta något som förelåg.

Det finns dock undantag för redovisning av erhållet aktieägartillskott och lämnat aktieägartillskott, se punkterna 15.5, 11.12 och 19.5.

rättelse av fel

Ett företag ska rätta ett fel i den årsredovisning som avges närmast efter upptäckten av felet.

Effekten av rättelsen ska redovisas i resultaträkningen eller, om rättelsen enbart avser poster i balansräkningen, i balansräkningen.

Det förekommer att företag gör fel när årsredovisningen upprättas. I många fall rör det sig om periodiseringsfel eller värderingsfel. I dessa fall ska rättelsen ske i den årsredovisning som görs närmast efter det att felet har hittats. Om det är ett värderings- eller periodiseringsfel, sker rättelsen i resultaträkningen. Om ett företag till exempel har gjort för låg avskrivning med 5 tkr ett år, rättas detta till genom att företaget kostnadsför felet 5 tkr när felet upptäcks. Om felet exempelvis är ett klassificeringsfel mellan materiella

och finansiella anläggningstillgångar, har detta ingen resulatpåverkan; felet rättas bara i balansräkningen.

Punkten 2.12 innebär att jämförelsetalen inte ska räknas om utan en rättelse av fel följer samma regler som byte av redovisningsmetod (se ovan).

I vissa fall kan rättelsen av ett fel innebära att principerna för värdering, klassificering eller indelning i poster ändras. Upplysning ska då lämnas i årsredovisning i enlighet med 3 kap. 5 § fjärde stycket Å r L. Ofta kan fel vara av sådan storlek att de omfattas av kravet om att lämna notupplysning enligt 5 kap. 19 § Å r L som avser upplysning om exceptionella intäkter och kostnader. Se kapitel 18.

Sammanfattning

Detta kapitel i K2 beskriver de principer som en årsredovisning ska baseras på och K2 utgår ifrån Å r L:s grundläggande principer. Ett företag får avvika från dessa principer enligt Å r L om det finns särskilda skäl. K2 begränsar den möjligheten genom att ange när avvikelse kan ske. Sammanfattningsvis så är det följande punkter som innebär avvikelse som tillåts enligt K2:

• punkt 2.2 om fortlevnadsprincipen,

• punkt 2.3 om konsekvent tillämpning,

• punkt 2.4 om periodiseringsprincipen,

• punkt 2.9 om schablonmässig värdering,

• punkt 7.9 om återkommande utgifter,

• punkt 10.5 om inventarier av mindre värde, och

• punkt 12.3 om kollektiv värdering.

Caisa Drefeldt var auktoriserad revisor och redovisningsspecialist inom KPMG samt var under fjorton år ledamot av Bokföringsnämnden.

Eva Törning är redovisningsspecialist och verksam inom Grant Thornton samt har under åren 2014–2020 varit ledamot av IFRS for SME:s Implementation Group. Författarna har varit eller är medlemmar i FAR:s operativa grupp för finansiell rapportering (tidigare FAR:sPolicygrupp för redovisning) och har under cirka tjugo år föreläst och skrivit böcker och artiklar tillsammans.

Årsredovisning enligt K2

I och med införandet av K-regelverket skedde en stor förändring av strukturen när det gäller svensk god redovisningssed. Mycket av det som återges i K-regelverket återfinns visserligen i rekommendationer och allmänna råd sedan tidigare, men genom den strukturella förändringen skapades enklare sökvägar för att hitta den goda redovisningsseden för olika företag utifrån storlekskategori.

K2-regelverket är mer fylligt avseende kommentartext än huvudregelverket K3 men behöver, liksom K3, tolkas. K2-regelverket är en ny typ av normgivning i och med att det innehåller ett stort antal regler. Syftet med denna bok är att ge en mer fullständig bild av den svenska redovisningen utifrån K2:s perspektiv. Boken inkluderar därför även klassificeringsfrågor enligt BAS-kontoplanen (eftersom K2 saknar definitioner) men även hur de specifika regler som återfinns i K2 får eller inte får tillämpas.

Innehållet baseras på den fullständiga version av K2 för mindre företag, det allmänna rådet BFNAR 2016:10 som publicerades av Bokföringsnämnden 2016 samt senare uppdateringar.

Årsredovisning enligt K2 är avsedd att användas som en uppslagsbok för dem som är verksamma inom redovisning, revision, ekonomi, bank och liknande men är också lämplig som lärobok.

Fjärde upplagan