9789144177953

Finansiell rapportering enligt

K3

Caisa Drefeldt Eva Törning

Finansiell rapportering enligt K3

Caisa Drefeldt Eva Törning

Kopieringsförbud

Detta verk är skyddat av upphovsrättslagen. Kopiering, utöver lärares och studenters begränsade rätt att kopiera för undervisningsändamål enligt

Bonus Copyright Access kopieringsavtal, är förbjuden. För information om avtalet hänvisas till utbildningsanordnarens huvudman eller

Bonus Copyright Access.

Vid utgivning av detta verk som e-bok, är e-boken kopieringsskyddad.

Den som bryter mot lagen om upphovsrätt kan åtalas av allmän åklagare och dömas till böter eller fängelse i upp till två år samt bli skyldig att erlägga ersättning till upphovsman eller rättsinnehavare.

Studentlitteratur har både digital och traditionell bokutgivning. Studentlitteraturs trycksaker är miljöanpassade, både när det gäller papper och tryckprocess.

Art.nr 34264

ISBN 978-91-44-17795-3

Upplaga 4:1

© Författarna och Studentlitteratur 2013, 2023

studentlitteratur.se

Studentlitteratur AB, Lund

Omslagslayout: Fredrik Svensson / Supervisual Nordic

Printed by BALTO print, Lithuania 2023

INNEHÅLL

Inledning 19

BFN:s K-projekt 20

BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning (K3) 21

IFRS for SMEs 21

Anpassningen av IFRS for SMEs till K3 22

Kap I t EL 1 Tillämpning 25

Definitioner 25

Vem som tillämpar K3 29

Tillämpning av K3 30

Tolkning av begreppet rättvisande bild 30

K3:s tolkningshierarki 31

Angivande av tillämpning av K3 32

BFN:s normgivning om fusioner 32

Byte mellan regelverken K3 och K2 32

Sammanfattning 35

Större skillnader mot IFRS 36

Kap I t EL 2 Begrepp och principer 37

Definitioner 37

Syftet med den finansiella rapporten 39

Grundläggande principer 40

Kvalitativa egenskaper på informationen 49

Defi nitioner av tillgång, skuld, intäkt och kostnad 52

Kriterier för att redovisa en tillgång, skuld, intäkt eller kostnad i de finansiella rapporterna 55

Schablonmässig värdering 59

Sammanfattning 59

Större skillnader mot IFRS 60

Kap I t EL 3 Utformning av de finansiella rapporterna och förvaltningsberättelsens innehåll 61

Definitioner 61

Räkenskapsår 66

Den finansiella rapportens undertecknande 67

Jämförande information i finansiella rapporter 68

Förvaltningsberättelsens innehåll 70

Sammanfattning 85

Större skillnader mot IFRS 85

Kap I t EL 4 Balansräkning 87

Balansräkningens innehåll 87

Balansräkning 90

Vad som ingår i posterna 92

Anläggningstillgång eller omsättningstillgång 93

l ångfristig eller kortfristig skuld 95

Eget kapital 96

Ställda säkerheter 98

Sammanfattning 99

Större skillnader mot IFRS 99

Kap I t EL 5 Resultaträkning 101

103

Sammanfattning 116

Större skillnader mot IFRS 116

Kap I t EL 6 Förändring i eget kapital 117

Specifikation av förändringar i eget kapital 117

Redovisning i juridisk person 119

Redovisning i BAS 121

Sammanfattning 122

Större skillnader mot IFRS 122

Kap I t EL 7 Kassaflödesanalys 123

Definitioner 123

Redovisning av kassaflöden från den löpande verksamheten 127

Redovisning av kassaflöden från investeringsverksamheten och finansieringsverksamheten 129

uppställningsform enligt indirekt metod 130

uppställningsform enligt direkt metod 131

Kassaflöden i utländsk valuta 132

Räntor och utdelningar 132

Inkomstskatter 133

Transaktioner som inte medför betalningar 134

upplysningar 134

Redovisning i juridisk person 135

Redovisning i BAS 136

Sammanfattning 136

Större skillnader mot IFRS 136

Kap I t EL 8 Noter 137

Femte kapitlet i ÅR l 137

Noter för samtliga företag 137

Ytterligare upplysningar för större företag 155

Noter till koncernredovisningen 175

Sammanfattning 175

Större skillnader mot IFRS 176

Kap I t EL 9 Koncernredovisning 177

Definitioner 177

När en koncernredovisning ska upprättas 180

Koncernredovisningens delar 183

Koncernredovisningens omfattning 183

Grundläggande principer för upprättade av koncernredovisning 184

hur en koncernredovisning upprättas 185

Metod för att upprätta koncernredovisning 186

Balansdag 188

Värderingsregler i en koncernredovisning 189

Elimineringar mellan koncernföretag 190

Konsolidering av dotterföretag 191

upplysningar 193

Redovisning i juridisk person 195

upplysningar i juridisk person 196

Sammanfattning 196

Större skillnader mot IFRS 197

Kap I t EL 10 Byte av redovisningsprincip, ändrad uppskattning och bedömning samt rättelser av fel 199

Byte av redovisningsprincip 199

Ändrad uppskattning och bedömning 202

Rättelse av fel 204

Sammanfattning 205

Större skillnader mot IFRS 206

Kap I t EL 11 Finansiella instrument värderade utifrån anskaffningsvärdet 207

Definitioner 207

Andra vanliga finansiella tillgångar 221

När finansiella instrument ska redovisas 222

Värdering vid det första redovisningstillfället 222

Transaktionskostnader 225

Värdering efter det första redovisningstillfället 226

Anläggningstillgångar och långfristiga skulder 229

Nedskrivningar 230

Bokföring av nedskrivningar enligt BAS 234

Återföring av nedskrivningar 235

uppskrivning och uppskrivningsfond 236

Bokföring av löpande intäkter och kostnader i BAS 238

Borttagande från balansräkningen 238

Säkringsredovisning 241

Säkringsredovisning – ett praktiskt exempel 249

Sammansatta finansiella instrument 251

upplysningar 252

Redovisning i juridisk person 255

Sammanfattning 255

Större skillnader mot IFRS 256

Kap I t EL 12 Finansiella instrument värderade till verkligt värde 257

Definitioner 257

Finansiella instrument som får värderas till verkligt värde 260

Finansiella instrument som inte får värderas till verkligt värde 261

Värderingskategorier 264

När finansiella instrument ska redovisas i balansräkningen 267

Värdering vid det första redovisningstillfället 268

Värdering efter det första redovisningstillfället 268

Verkligt värde 270

Redovisning av förändringar i verkligt värde 272

Nedskrivningar 275

Borttagande från balansräkningen 277

Finansiella skulder 279

Säkringsredovisning 280

Inbäddade derivat 293

upplysningar 295

Redovisning i BAS 298

Redovisning i juridisk person 298

Sammanfattning 298

Större skillnader mot IFRS 298

Definition 301

olika typer av varulager 302

Värdering – generella bestämmelser 305

Värdering i handelsföretag 307

Värdering i tillverkande företag 307

Ändrade kostnader 316

Mindre sidointäkter i produktionsprocessen 316

Kassa- och mängdrabatter 316

Post för post eller kollektiv värdering 317

Anskaffningsvärde 320

Beräkningsmetoder 321

l ägsta värdets princip (lVP) 322

Inkurans 325

l agerredovisning 327

Varulagrets existens 327

När varulager kostnadsförs 330

Kap I t EL 13 Varulager 301

upplysningar 330

Redovisning i juridisk person 331

Redovisning i BAS 331

Sammanfattning 332

Större skillnader mot IFRS 332

Kap I t EL 14 Intresseföretag 333

Definition 333

Redovisning av andelar i intresseföretag 336

Kapitalandelsmetoden 337

Anskaffningsvärdemetoden 342

Förändringar i innehavet i ett intresseföretag och omklassificeringar 343

upplysningar 344

Redovisning i juridisk person 346

Redovisning i BAS 347

Sammanfattning 347

Större skillnader mot IFRS 348

Kap I t EL 15 Joint venture 349

Definitioner 349

Gemensamt styrda företag 350

Gemensamt styrda verksamheter 350

Gemensamma tillgångar 351

Redovisning av ett joint venture 352

Transaktioner mellan samägare och ett gemensamt styrt företag 354

upplysningar 355

Redovisning av andelar i gemensamt styrda företag i juridisk person 356

Redovisning i BAS 356

Sammanfattning 357

Större skillnader mot IFRS 357

Kap I t EL 16 Noter om förvaltningsfastigheter 359

Definitioner och klassificering 359

Redovisning 361

upplysningar 361

Sammanfattning 362

Större skillnader mot IFRS 362

Kap I t EL 17 Materiella anläggningstillgångar 363

Definitioner 363

Materiella anläggningstillgångar som ska redovisas i balansräkningen 366

Reservdelar och serviceutrustning 366

Indelning i komponenter 367

Tillkommande utgifter 367

olika typer av materiella anläggningstillgångar 369

Värdering vid det första redovisningstillfället 372

Värdering efter det första anskaffningstillfället 380

Ersättning vid värdenedgång 386

Nedskrivningar 387

uppskrivning och uppskrivningsfond 387

Schablonmetod för att fastställa anskaffningsvärdet 391

Anläggningsregister 392

Borttagande från balansräkningen 394

upplysningar 396

Redovisning enligt BAS 397

Redovisning i juridisk person 397

Sammanfattning 399

Större skillnader mot IFRS 400

Kap I t EL 18 Immateriella tillgångar andra än goodwill 401

Definition 401

olika typer av immateriella tillgångar 403

Vilka immateriella tillgångar ska redovisas i balansräkningen? 405

olika sätt att anskaffa immateriella tillgångar 406

Ej aktiverbara immateriella tillgångar 409

Betalning för framtida leverans 410

Val av modell 411

Värdering vid första redovisningstillfället 414

Byte, arv och gåva 416

Anskaffning genom intern upparbetning 417

Stoppregel kostnadsförda utgifter 418

Fond för utvecklingsutgifter 419

Värdering efter första redovisningstillfället 420

Speciellt om nyttjandeperiod 421

Nedskrivningar 425

uppskrivning 426

Anläggningsregister 426

Borttagande från balansräkningen 426

upplysningar 427

Redovisning enligt BAS 427

Redovisning i juridisk person 428

Sammanfattning 428

Större skillnader mot IFRS 429

Kap I t EL 19 Rörelseförvärv och goodwill 431

Definition 431

Enhetssynen 433

Förvärvsanalys 435

När ska en förvärvsanalys göras? 436

Vem är förvärvaren? 437

omvända förvärv 437

Beräkning av anskaffningsvärdet 438

Värdering av minoritet vid förvärvet 440

Metod att upprätta förvärvsanalys 440

Goodwill och negativ goodwill 443

ö vrigt kring förvärvsanalysen 443

Avskrivning av goodwill 445

Justering av förvärvsanalysen 446

Koncernresultaträkningen 447

Rörelseförvärv i flera steg 447

Förändring av innehav 448

Förvärv som innebär omvärdering 450

upplysningar 454

Sammanfattning 455

Större skillnader mot IFRS 456

Kap I t EL 20 Leasingavtal 457

Definition 457

Klassificering av ett leasingavtal 462

Redovisning av finansiella leasingavtal 466

Förhöjd förstagångshyra 470

Redovisning av operationella leasingavtal 472

Sale-and-lease-back-avtal 474

Tillverkare och försäljare 476

upplysningar 477

Redovisning i juridisk person 481

Sammanfattning 481

Större skillnader mot IFRS 481

Kap I t EL 21 Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar 483

Tillämpningsområde 484

Definitioner 484

Vilka förpliktelser ska företaget ta hänsyn till? 491

Vilka förpliktelser ska redovisas som avsättning? 491

Föreligger en avsättning? 492

Särskilt om omstruktureringar 497

Värdering vid det första redovisningstillfället 500

Värdering efter det första redovisningstillfället 501

Skattemässig värdering av garantiavsättning 502

upplysningar 502

Redovisning i juridisk person 504

Redovisning enligt BAS 505

Sammanfattning 505

Större skillnader mot IFRS 505

Kap I t EL 22 Skulder och eget kapital samt obeskattade reserver 507

Skulder 507

Redovisning av skulder enligt BAS 511

Eget kapital 512

Definitioner 512

Klassificering 515

Redovisning av egetkapitalinstrument 517

Redovisning av eget kapital enligt BAS 521

obeskattade reserver 521

Redovisning av obeskattade reserver i BAS 531

upplysningar 531

Sammanfattning 532

Större skillnader mot IFRS 532

Kap I t EL 23 Intäkter 533

Definitioner 533

En eller flera transaktioner 539

Försäljning av varor 542

Tjänsteuppdrag och entreprenadavtal 545

Definitioner 545

Generella regler om uppdrag 547

Redovisning av uppdrag 548

Befarad förlust 554

Redovisning linjärt av intäkter i vissa fall 555

Kvittning av fordran på beställare och skuld till beställare 555

Ränta, royalty och utdelning 557

Andra typer av intäkter 558

upplysningar 560

Redovisning i juridisk person 561

Sammanfattning 565

Större skillnader mot IFRS 565

Kap I t EL 24 Offentliga bidrag 567

Definition 567

Redovisning av offentliga bidrag 568

Värdering av offentliga bidrag 571

Vad händer när … 571

upplysningar 572

Redovisning i juridisk person 573

Redovisning enligt BAS 573

Sammanfattning 573

Större skillnader mot IFRS 574

Kap I t EL 25 Låneutgifter 575

Definitioner 575

Redovisning av lånekostnader 576

Påbörjande av aktivering 578

upplysningar 579

Redovisning i juridisk person 580

Redovisning i BAS 580

Sammanfattning 580

Större skillnader mot IFRS 580

Kap I t EL 26 Aktierelaterade ersättningar 581

Definitioner 581

När redovisning ska ske 584

Värdering 586

Värdering vid första redovisningstillfället 590

Efterföljande värdering 591

Koncernplaner 595

Sociala avgifter 595

upplysningar 596

Redovisning i BAS 597

Sammanfattning 598

Större skillnader mot IFRS 598

Kap I t EL 27 Nedskrivningar 599

Definitioner 599

Indikation på nedskrivningsbehov 602

Nedskrivningsprövning utan indikation på värdenedgång 606

Återvinningsvärdet 606

Bokföring av nedskrivningar enligt BAS 612

Återföring av nedskrivningar 612

Bokföring av återföring av nedskrivningar enligt BAS 616

Särskilt om goodwill 616

Redovisning enligt BAS 617

Sammanfattning 617

Större skillnader mot IFRS 618

Kap I t EL 28 Ersättningar till anställda 619

Definitioner 619

Kortfristiga ersättningar till anställda 619

Ersättning efter avslutad anställning 624

Förvaltningstillgångar 626

Ytterligare klassificeringsfrågor 627

Redovisning av pensionsplaner 629

Förenklingsregler enligt K3 632

ö vriga långfristiga ersättningar 634

Ersättning vid uppsägning 634

upplysningar 636

Redovisning enligt BAS 637

Redovisning i juridisk person 637

Sammanfattning 638

Större skillnader mot IFRS 639

Kap I t EL 29 Inkomstskatter 641

Definitioner 641

Deklaration 648

Redovisning av aktuell skatt 648

Värdering av aktuell skatt 649

uppskjuten skatt 650

Redovisning av uppskjutna skatter 656

Värdering av uppskjuten skatt 659

Presentation i den finansiella rapporten 666

upplysningar 667

Redovisning i juridisk person 669

Redovisning i BAS 670

Sammanfattning 670

Större skillnader mot IFRS 670

Kap I t EL 30 Effekter av ändrade valutakurser 671

Definitioner 671

Val av redovisningsvaluta 672

hantering av utländsk valuta i den löpande bokföringen 673

Redovisning av valutakursdifferenser 674

omräkning av balansposter i utländsk valuta 675

Nettoinvestering i utlandsverksamhet 676

omräkning av utländskt dotterföretag och utlandsverksamhet 678

upplysningar 682

Redovisning i juridisk person 682

Redovisning i BAS 682

Sammanfattning 682

Större skillnader mot IFRS 683

Kap I t EL 31 Höginflationsländer 685

Större skillnader mot IFRS 686

Kap I t EL 32 Händelser efter balansdagen 687

Definitioner 687

Allmänt om händelser efter balansdagen 687 händelser som bekräftar ett förhållande som förelåg på balansdagen 688

upplysningar 689

Sammanfattning 691

Större skillnader mot IFRS 691

Kap I t EL 33 Upplysningar om närstående 693

Tillämpningsområde 693

Definition av närstående 693

upplysningar om närstående 702

Inköp och försäljning mellan koncernföretag 703 uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag 704

Ställda säkerheter 705

l ån till ledande befattningshavare 706 uppgift om moderföretag 707

Sammanfattning 708

Större skillnader mot IFRS 708

Kap I t EL 34 Jord- och skogsbruksverksamhet samt utvinning av mineraltillgångar 709

Definitioner 709

Större skillnader mot IFRS 710

Kap I t EL 35 Stiftelser och ideella föreningar 711

Tillämpningsområde 711

Förvaltningsberättelse 712

Verksamhetsberättelse 714

Nyckeltal 715

Balansräkning 717

Resultaträkning 718

Förändring i eget kapital 719

Kassaflödesanalys 719

Verksamhetens intäkter 720

Innehåll

l ämnade bidrag och anslag 727

Pensionsstiftelse 728

Materiella anläggningstillgångar som innehas för ändamålet 728

Noter 731

Redovisning i juridisk person 734

Sammanfattning 735

BIL a G a  1 Definitioner och förkortningar 737

BIL a G a  2 Nuvärdetabell 750

BIL a G a  3 BAS 2017 Kontotabell 751

Register 783

utformning av de finansiella rapporterna och förvaltningsberättelsens innehåll

ÅRL och K3 innehåller en mängd regler om hur finansiella rapporter ska ut formas och dessutom vad förvaltningsberättelsen ska innehålla. Dessa benämns ofta ”formella regler ”.

Definitioner

FINANSIELL RAPPORT

En finansiell rapport är en koncernredovisning eller en årsredovisning

BFN definierar här att en finansiell rapport är ett samlingsbegrepp för både koncern- och årsredovisning. Det innebär att när vi här använder begreppet finansiell rapport menar vi båda typerna av dokument. I annat fall används begreppen koncernredovisning respektive årsredovisning.

DEN FINANSIELLA RAPPORTENS DELAR OCH ORDNINGSFÖLJD

En årsredovisning ska bestå av

1. en balansräkning,

2. en resultaträkning,

3. noter, och

4. en förvaltningsberättelse.

I årsredovisningen för ett större företag ska det även ingå en kassaflödesanalys

Koncernredovisningen ska bestå av

1. en koncernbalansräkning,

2. en koncernresultaträkning,

3. noter,

4. en förvaltningsberättelse, och

5. en kassaflödesanalys.

K3 p. 3.2

2 kap. 1 § ÅRL

7 kap. 4 § ÅRL

Koncernredovisningens olika delar ska presenteras i ordningen förvaltningsberättelse, koncernresultaträkning, koncernbalansräkning, kassaflödesanalys och noter.

Har företaget valt att specificera årets förändringar av eget kapital i egen räkning, placeras den efter koncernbalansräkningen.

Årsredovisningens olika delar ska presenteras i ordningen förvaltningsberättelse, resultaträkning, balansräkning, eventuell kassaflödesanalys och noter.

Har företaget valt att specificera årets förändringar av eget kapital i egen räkning placeras den efter balansräkningen.

Den ordningsföljd bland dokumenten som anges i ÅR l används inte i Sverige, utan här finns sedan gammalt en etablerad praxis, vilket också återfinns i ovanstående punkter i K3, att års- och koncernredovisningens delar kommer i följande ordning:

a) Förvaltningsberättelse

b) Resultaträkning (se kapitel 5)

c) Balansräkning (se kapitel 4)

d) Kassaflödesanalys (se kapitel 7)

e) Noter (se framför allt kapitel 8).

Enligt ÅR l kan räkenskapsårets förändring av eget kapital antingen presenteras i en rapport över förändring i eget kapital eller i förvaltningsberättelsen (se nedan), se kapitel 6 Förändring i eget kapital

ÖVERSKÅDLIGHET OCH GOD REDOVISNINGSSED

Årsredovisningen ska upprättas på ett överskådligt sätt och i enlighet med god redovisningssed.

Koncernredovisningen ska upprättas på ett överskådligt sätt och i enlighet med god redovisningssed.

Koncernbalansräkningen, koncernresultaträkningen och noterna ska upprättas som en helhet och ge en rättvisande bild av ställningen och resultatet för de företag, betraktade som en enhet, som omfattas av koncernredovisningen. Bestämmelserna i 2 kap. 3 § första stycket andra meningen [noter, förf. anm.] och andra stycket [avvikelser från normer, förf. anm.] tillämpas också på koncernredovisningen.

2 kap. 2 § ÅRL

7 kap. 6 § ÅRL

Kravet på överskådlighet syftar, enligt förarbetena till ÅR l , till att göra den information som redovisningen innehåller så tillgänglig som möjligt. Informationen måste presenteras på ett relevant sätt och i former som ger möjlighet till överblick. De olika delarna av den finansiella rapporten ska utan svårighet kunna läsas tillsammans.

I BFl krävs att bokföringsskyldigheten (dvs. löpande bokföring, arkivering och avslut av den löpande bokföringen) ska fullgöras på ett sätt som överensstämmer med god redovisningssed. Enligt ÅR l ska årsredovisningen upprättas på ett överskådligt sätt och i enlighet med god redovisningssed. Den goda redovisningsseden är således det verktyg som finns för att hjälpa företagen att upprätta en årsredovisning som sedan ska ge en rättvisande bild av företaget och dess verksamhet.

Mycket av hantverket kring årsredovisningen grundar sig på den goda redovisningsseden, varför det är viktigt att definiera vad denna goda sed innebär.

Begreppet god redovisningssed finns definierat i förarbetena till BFl 1 enligt följande:

Vad som utgör god redovisningssed måste enligt vår mening så långt som möjligt bestämmas genom en traditionell tolkning av föreskrifter i lag och andra författningar på området, en tolkning som främst bör grundas på föreskrifternas ordalydelse lästa i ljuset av deras syfte och de allmänna principerna som reglerna ger uttryck för. När en traditionell lagtolkning inte räcker att besvara en fråga, måste en utfyllande tolkning göras.

En sådan traditionell tolkning bör lämpligen ha en förankring i förekommande praxis eller redovisning och alltså i någon mån ge uttryck för en redovisningssed hos bokföringsskyldiga. Som vi har angett ovan är det visserligen enligt vår mening inte lämpligt att tillmäta enbart faktiskt förekommande praxis betydelse. Den kompletterande normgivningen måste från tid till annan utvecklas och en låsning till den praxis som råder vore olycklig. Det kan också vara svårt att avgöra hur praxis ser ut. Även bokförings- eller redovisningsmetoder som ännu inte har fått genomslag i praxis men som utgör en vidareutveckling av redovisningsprinciper som anges i lag eller som godtas i praxis bör alltså tillmätas stor betydelse.

Den utfyllande tolkningen av lagarna och deras förarbeten för att forma den goda redovisningsseden görs för icke-noterade företag av BFN i form av K1–K3, beroende på företagsform och företagsstorlek. (För löpande bokföring finns särskild normgivning av BFN för alla som är bokföringsskyldiga enligt lag.)

lite förenklat kan sägas att god redovisningssed i dag formas av normgivare som i sin normgivning har tagit hänsyn till hur företagen faktiskt gör. Sådan hänsyn får normgivaren ta del av i de remissomgångar som görs innan slutliga normer tas fram. När en ny norm träder i kraft blir denna därmed per definition en del av god redovisningssed och man behöver inte vänta in att företagen börjar tillämpar normen.

Den goda redovisningsseden är därmed det verktyg som används för att upprätta en finansiell rapport. Slutprodukten ska sedan ge en rättvisande bild av företaget/koncernen, se nedan.

Normgivande organ

Ett normgivande organ är en instans som gör den utfyllande tolkningen av bland annat ÅR l som lagstiftaren i förarbetena ovan anger behövs för att kunna behålla lagstiftningens karaktär som ramlagstiftning. Genom att normgivning finns behöver inte alla detaljer framgå av lag. Det är också en snabbare process att reglera genom normgivning.

EXEM p EL

I 4 kap. 4 § ÅR l beskrivs att anläggningstillgångar ska skrivas av systematiskt. BFN gör sedan den utfyllande tolkningen genom att beskriva vilket belopp det är som ska skrivas av (dvs. det avskrivningsbara beloppet) och hur detta ska göras (dvs. linjärt, degressivt, progressivt eller produktionsberoende).

FAR är en branschorganisation för revisions- och rådgivningsbranschen. FAR har gett ut ett antal rekommendationer och uttalanden som årligen uppdateras och publiceras i Samlingsvolymen. Det är ett sätt för FAR att ge vägledning till sina medlemmar. I praktiken tillämpas dock dessa rekommendationer och uttalanden i mycket hög grad av inte bara FAR:s medlemmar, utan av företag i allmänhet. Vi hänvisar därför till FAR:s rekommendationer och uttalanden i denna bok eftersom dessa, bland annat av svenska domstolar, ses som en del av god redovisningssed.

BAS-kontoplanen är inte en obligatorisk kontoplan, men används av de allra flesta företag i Sverige, varför den kan ses som en de-facto-standard. Vi hänvisar därför till BAS eftersom det är den kontoplan som är mest förekommande i Sverige.

RÄTTVISANDE BILD

Balansräkningen, resultaträkningen och noterna ska upprättas som en helhet och ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Om det behövs för att en rättvisande bild ska ges, ska det lämnas tilläggsupplysningar.

Om avvikelse görs från vad som följer av allmänna råd eller rekommendationer från normgivande organ, ska upplysning om detta och om skälen för avvikelsen lämnas i en not.

Koncernbalansräkningen, koncernresultaträkningen och noterna ska upprättas som en helhet och ge en rättvisande bild av ställningen och resultatet för de företag, betraktade som en enhet, som omfattas av koncernredovisningen. Bestämmelserna i 2 kap. 3 § första stycket andra meningen [noter, förf. anm.] och andra stycket [avvikelser från normer, förf. anm.] tillämpas också på koncernredovisningen.

Att balansräkningen, resultaträkningen och noterna ska upprättas som en helhet kommenteras i förarbetena till ÅR l 2 med att dessa delar hänger samman, i och med att de utgör den siffermässiga basen i den finansiella rapporten och att de uppgifter som lämnas där har ett starkt inbördes samband. helhetskravet var enligt förarbetena bl.a. en följd av att sådan til lläggsinformation som är relevant för förståelsen av balansräkningen eller resultaträkningen och som inte lämnas i respektive räkning i stället måste lämnas i not. Det är således inte tillräckligt att informationen lämnas i en annan handling. Information får därför inte flyttas från noterna till förvaltningsberättelsen eftersom förvaltningsberättelsen är ett separat dokument som inte är en del av denna helhet.

Begreppet rättvisande bild kommer från det fjärde bolagsdirektivet3 och är en del av Eu-rätten. I förarbetena finns ett antagande angett att om företagen följer lag, rekommendationer och allmänna råd (dvs. god redovisningssed) så leder detta som regel till en rättvisande bild. För att uppfylla kravet på rättvisande bild kan det dock i särskilda fall inte vara tillräckligt att tillämpa dessa generella normer.

om det krävs för att balansräkningen, resultaträkningen och noterna ska ge en rättvisande bild av företagets resultat och ställning, kan det bli nödvändigt att justera redovisningen på annat sätt. Kravet på rättvisande bild innebär således att lagstiftaren gett företagen en möjlighet att avvika från rekommendationer och allmänna råd från normgivande organ eller i allmänt tillämpad praxis. Företaget får aldrig avvika från det som uttrycks i lag.

2 Se prop. 1995/96:10, del 2 s. 182.

3 Numera redovisningsdirektivet.

2 kap. 3 § ÅRL

7 kap. 6 § andra stycket ÅRL

Skulle företaget avvika från en norm från exempelvis BFN, ska detta upplysas om i not. Företaget ska ange skälen för avvikelsen. Det är inte tillräckligt med en allmän formulering om att ”detta förfaringssätt ger en bättre rättvisande bild” – lagstiftarens andemening är ju att det som företaget avviker från som huvudregel ger en rättvisande bild.

En rättvisande bild kräver enligt K3 ett korrekt återgivande av dels effekter av transaktioner, dels andra händelser och förhållanden i enlighet med kriterierna för redovisning av tillgångar, skulder, intäkter och kostnader.

Tillämpning av K3 ger en finansiell rapport som ger en rättvisande bild av företagets eller koncernens finansiella ställning samt kassaflöden. Detsamma gäller en tillämpning av K2. Syftet med denna skrivning är troligen att BFN vill ge företaget en trygghet i att om K3/K2 tillämpas, så har företaget en grundtrygghet i att man uppfyller detta viktiga krav.

Rättvisande bild kan lite förenklat ses som en kvalitetsstämpel på de finansiella rapporterna, ett slags sista kontrollstation. När företaget har upprättat sin finansiella rapport enligt god redovisningssed, ger den då en vettig bild av företaget och en bild som överensstämmer med den verkliga situationen? Detta är dock författarnas egen tolkning eftersom den inte finns formulerat någonstans.

Räkenskapsår

Ett räkenskapsår ska omfatta tolv kalendermånader.

När bokföringsskyldigheten inträder eller när räkenskapsåret läggs om, får räkenskapsåret omfatta kortare tid än tolv månader eller utsträckas att omfatta högst arton månader. Räkenskapsåret får också kortas av om bokföringsskyldigheten upphör.

huvudregeln är att ett räkenskapsår alltid ska omfatta tolv månader. I undantagsfall kan företaget behöva ändra sitt räkenskapsår – kanske för att företaget bytt koncerntillhörighet eller för att företaget kommit fram till att ett annat räkenskapsår är mer lämpligt p.g.a. säsongsvariationer. Att räkenskapsåren har olika längd brukar ofta lösas genom att perioderna anges ovanför siffrorna i resultaträkningen.

När räkenskapsåret är slut ska en finansiell rapport upprättas per balansdagen och täcka hela räkenskapsåret. Skyldigheten att avsluta räkenskaperna återfinns i BFl . Vad gäller aktiebolag, som denna bok fokuserar på, finns en direkt hänvisning in till ÅR l . Alla aktiebolag ska således upprätta en årsredovisning och därmed tillämpa ÅR l .

3 kap. 1 § första stycket BFL 3 kap. 3 § BFL

Den finansiella rapportens undertecknande

I aktiebolag, ekonomiska föreningar och andra företag, som företräds av en styrelse, ska årsredovisningen skrivas under av samtliga styrelseledamöter. Om en verkställande direktör är utsedd, ska även denne skriva under årsredovisningen.

Årsredovisningen ska innehålla uppgift om den dag då den undertecknades.

För koncernredovisningen tillämpas följande bestämmelser i 2 kap.:

– 3 a § om väsentlighet,

– 4 § om andra grundläggande redovisningsprinciper,

– 5 § om form m.m.,

– 6 § om valuta, och

– 7 § om undertecknande.

Den finansiella rapportens undertecknande enligt 7 kap. 7 § och 2 kap. 7 § årsredovisningslagen (1995:1554) ska göras av dem som innehar respektive befattning när rapporten avges.

Dagen för undertecknande ska vara densamma som den dag rapporten avges, dvs. den dag den beslutas.

Bestämmelsen i K3 är ett förtydligande av lagtexten och förtydligar först att det är den som är styrelseledamot den dagen som den finansiella rapporten avges (dvs. dateras) som ska skriva under. Dessa kan, i teorin, vara helt andra personer än de som suttit som styrelseledamöter under räkenskapsåret. Detta är dock inte så vanligt, men situationen uppkommer när någon styrelseledamot bytts ut under räkenskapsåret eller efter balansdagen men före den finansiella rapporten skrivs under.

Det andra förtydligandet är att underskriften ska göras den dagen som den finansiella rapporten avges och därmed dateras. ÅR l och K3 förutsätter således att den finansiella rapporten dateras när styrelsen är samlad och beslutar att fastställa rapporten, kanske på ett styrelsemöte.

Det finns inget krav på att ange var den finansiella rapporten skrevs under. Vanligt är dock att styrelsen anger antingen företagets säte eller den ort där styrelsemötet faktiskt hölls. ÅR l kräver att företagets säte anges. Denna information sammanfaller därmed ofta med just dateringen av den finansiella rapporten.4

2 kap. 7 § första och åttonde stycket ÅRL

7 kap. 7 § första stycket ÅRL K3 p. 3.4

3 kap. 5 § första stycket ÅRL

Jämförande information i finansiella rapporter

För varje post eller delpost i balansräkningen, resultaträkningen och sådana noter som avses i 4 § fjärde stycket 2 ska beloppet av mot svarande post för det närmast föregående räkenskapsåret anges.

K3 p. 3.5

Större företag ska, utöver de jämförelsetal som ska lämnas enligt 7 kap. 8 § fjärde meningen och 3 kap. 5 § första stycket årsredovisningslagen (1995:1554), även lämna jämförelsetal i samtliga noter med undantag av noten om redovisningsprinciper.

K3 p. 3.5A

Ett företag ska lämna jämförande information i förvaltningsberättelsen när det behövs för att förstå den finansiella rapporten.

Större företag ska alltid ange jämförelsesiffror för posterna i balans- och resultaträkningarna. ÅR l ställer emellertid inte tvingande krav på jämförelseuppgifter i alla notupplysningar för mindre företag (även om det över åren har utvecklats en god sed i Sverige att ange jämförelsetal för de flesta sifferuppgifterna i noterna och även i förvaltningsberättelsen).

undantag för jämförande information finns för noten om redovisningsprinciper (där speciella regler finns om byte av princip).

2 kap. 5 § ÅRL andra och tredje styckena ÅRL

K3 p. 3.6

IDENTIFIERING AV FINANSIELLA RAPPORTER

Årsredovisningen ska innehålla uppgifter om företagets namn, organisations­ eller personnummer och säte.

Om företaget är i likvidation, ska detta anges.

Den finansiella rapporten ska utöver de uppgifter som ska lämnas enligt 2 kap. 5 § andra och tredje styckena årsredovisningslagen (1995:1554), i förekommande fall, innehålla följande information:

a) Det tidigare namnet om företaget bytt namn under räkenskapsåret eller efter räkenskapsårets slut.

b) Huruvida den finansiella rapporten avser en koncern eller ett enskilt företag.

c) Balansdag och det räkenskapsår som den finansiella rapporten upprättas för.

d) Redovisningsvaluta.

e) Den mätenhet med vilken beloppen är angivna i den finansiella rapporten.

Företagets namn

Ett annat ord för företagets namn är företagets firma. Ett aktiebolag ska enligt 28 kap. 5 § ABl bland annat ange bolagets firma på aktiebolagets brev, fakturor, orderblanketter och webbplatser.

Enligt ÅR l ska en finansiell rapport alltid innehålla företagets fullständiga namn (vilket ofta även inkluderar den företagsform som verksamheten bedrivs i).

Byte av namn

Skulle företaget ha bytt namn under året, och detta har blivit registrerat hos Bolagsverket, avlämnas den finansiella rapporten i företagets nya namn. Då är det viktigt att upplysa om det tidigare namnet för att användaren ska kunna söka bakåt liksom för att det ska finnas en kontinuitet även vad gäller namn. Detta krav återfinns i K3.

Företagets organisationsnummer

Ett aktiebolag ska enligt 28 kap. 5 § ABl bland annat ange bolagets organisationsnummer på aktiebolagets brev, fakturor, orderblanketter och webbplatser. Enligt ÅR l ska aktiebolag och alla andra företag upplysa om detta i den finansiella rapporten. organisationsnumret är unikt och ett enkelt hjälpmedel för att identifiera ett företag.

Företagets säte

Ett aktiebolag ska enligt 28 kap. 5 § ABl bland annat ange den ort där styrelsen har sitt säte på aktiebolagets brev, fakturor, orderblanketter och webbplatser. Enligt ÅR l ska aktiebolag och alla andra företag som tillämpar det allmänna rådet upplysa om företagets säte.

Enskilt företag eller koncern

De allra flesta företag upprättar enbart en finansiell rapport som avser den juridiska personen. Vanligt är att det på första sidan då framgår att det är en årsredovisning.

Moderföretag som är skyldiga att upprätta koncernredovisning offentliggör ofta års- och koncernredovisningarna i samma dokument. Det måste då framgå att dokumentet innehåller både årsredovisningen (för moderföretaget) och koncernredovisningen (för koncernen).

Balansdag och räkenskapsår

Balansdagen är den sista dagen på det räkenskapsår som avslutas med en finansiell rapport. Vanligtvis framgår balansdagen i balansräkningen ovanför respektive kolumn. Detsamma gäller för räkenskapsåret som på motsvarande sätt finns i resultaträkningen. om inte, måste det lämnas upplysning om detta någonstans i den finansiella rapporten.

Av 7 kap. 10 § ÅR l framgår att en koncernredovisning som huvudregel ska upprättas per moderföretagets balansdag.

Redovisningsvaluta

Affärshändelserna ska kunna presenteras i en och samma redovisningsvaluta. Redovisningsvalutan ska vara svenska kronor. I aktiebolag, ekonomiska föreningar, sparbanker, medlemsbanker och försäkringsföretag får dock redovisningsvalutan i stället vara euro.

Beloppen i årsredovisningen ska anges i företagets redovisningsvaluta enligt 4 kap. 6 § bokföringslagen (1999:1078). Beloppen får dessutom anges i annan valuta enligt omräkningskursen på dagen för räkenskapsårets utgång (balansdagen).

Tillåten redovisningsvaluta i Sverige är svenska kronor och i vissa fall euro. Redovisningsvalutan styr vilken valuta den löpande bokföringen och den finansiella rapporten ska upprättas i.

Mätenhet

Med mätenhet menas den storhet som används. De allra flesta företag i Sverige använder tusen kr, tkr. De allra största företagen använder dock miljoner kronor, Mkr, och det finns fortfarande företag som använder kronor. om företaget vill använda flera storheter i sin finansiella rapport, måste det framgå vid varje siffra vilken storhet som används just där.

Förvaltningsberättelsens innehåll 5

Förvaltningsberättelsen ska innehålla en rättvisande översikt över utvecklingen av företagets verksamhet, ställning och resultat. När det behövs för förståelsen av årsredovisningen ska översikten innehålla hänvisningar till

5 ÅR l innehåller även upplysningskrav på noterade företag, men dessa behandlas inte här.

4 kap. 6 § första stycket BFL 2 kap. 6 § första stycket ÅRL

6 kap. 1 § ÅRL

och ytterligare upplysningar om de belopp som tas upp i andra delar av årsredovisningen.

Upplysning ska även lämnas om

1. sådana förhållanden som inte ska redovisas i balansräkningen, resultaträkningen eller noterna, men som är viktiga för bedömningen av utvecklingen av företagets verksamhet, ställning och resultat,

2. sådana händelser av väsentlig betydelse för företaget som har inträffat under räkenskapsåret,

3. företagets förväntade framtida utveckling inklusive en beskrivning av väsentliga risker och osäkerhetsfaktorer som företaget står inför,

4. företagets verksamhet inom forskning och utveckling,

5. företagets filialer i utlandet,

6. antal och kvotvärde för de egna aktier som innehas av företaget, den andel av aktiekapitalet som dessa aktier utgör samt storleken av den ersättning som har betalats för aktierna,

7. antal och kvotvärde för de egna aktier som har förvärvats under räkenskapsåret, den andel av aktiekapitalet som dessa aktier utgör samt storleken av den ersättning som har betalats,

8. antal och kvotvärde för de egna aktier som har överlåtits under räkenskapsåret, den andel av aktiekapitalet som dessa aktier utgör samt storleken av den ersättning som har erhållits, och

9. skälen för de förvärv eller överlåtelser av egna aktier som har skett under räkenskapsåret.

Om det är väsentligt för bedömningen av företagets ställning och resultat, ska det även lämnas följande upplysningar om användningen av finansiella instrument:

1. mål och tillämpade principer för finansiell riskstyrning och, för varje viktig typ av planerad affärshändelse där säkringsredovisning används, tillämpade principer för säkring, och

2. exponering för prisrisker, kreditrisker, likviditetsrisker och kassaflödesrisker.

Utöver sådan information som ska lämnas enligt första–tredje styckena ska förvaltningsberättelsen innehålla sådana hållbarhetsupplysningar som behövs för förståelsen av företagets utveckling, ställning eller resultat för den aktuella verksamheten, däribland upplysningar om miljö ­ och personalfrågor. Företaget som bedriver verksamhet som är tillståndseller anmälningspliktig enligt miljöbalken ska alltid lämna upplysningar om verksamhetens påverkan på den yttre miljön. De upplysningar som lämnas i en hållbarhetsrapport som är skild från årsredovisningen enligt 11 § behöver inte lämnas i förvaltningsberättelsen. Andra stycket 3–5, tredje stycket och fjärde stycket gäller inte mindre företag.

ÅR l har som övergripande krav att förvaltningsberättelsen ska innehålla en rättvisande översikt över utvecklingen av företagets verksamhet, ställning och resultat. När det behövs för att förstå den finansiella rapporten ska denna översikt innehålla hänvisningar till och ytterligare upplysningar om de belopp som tas upp i andra delar av den finansiella rapporten.

Förvaltningsberättelsen är en separat redogörelse, skild från övriga delar av den finansiella rapporten, men ska ses som ett komplement till resultat- och balansräkningen samt noterna.

Tyngdpunkten ligger alltid på innevarande räkenskapsår. Enligt K3 bör det även finnas en flerårsöversikt som normalt täcker fyra till fem år. omfattningen och utformningen av en sådan översikt anpassas till företagets historia, storlek och komplexitet och kan presenteras i verbal form eller med nyckeltal. Vanligast är att förvaltningsberättelsen innehåller en översikt i tabellform. Vanliga nyckeltal är nettoomsättning, rörelseresultat och antal anställda.

VIKTIGA FÖRHÅLLANDEN OCH VÄSENTLIGA HÄNDELSER

Företagets förvaltningsberättelse ska innehålla upplysningar om

a) verksamhetens art och inriktning,

b) viktiga förändringar i verksamheten,

c) viktiga externa faktorer som påverkat företagets ställning och resultat,

d) speciella omständigheter som i särskild grad berör företaget,

e) ägare som har mer än tio procent av antalet andelar eller rösterna i företaget,

f) komplementär i kommanditbolag, och

g) väsentliga förändringar i ägarstrukturen.

upplysningsplikt finns i förvaltningsberättelsen om viktiga händelser under året. Dessa har i K3 grupperats enligt nedan.

Verksamhetens art och inriktning

Det ska finnas en beskrivning av vilken typ av verksamhet som företaget bedriver. Denna beskrivning är ofta väldigt kort, exempelvis ”Företaget bedriver tryckeriverksamheter i egna lokaler i Malmö”.

Viktiga förändringar i verksamheten

om företag har genomfört viktiga förändringar av verksamheten under året, behöver dessa beskrivas för att en användare ska förstå verksamheten. Detta utgör således en väsentlig händelse under året. I många fall betyder dessa förändringar att de olika åren får en bristande jämförbarhet eftersom det kan vara två helt olika storlekar på verksamheten som jämförs. I K3 finns följande exempel på viktiga förändringar:

• köp och försäljning av dotterföretag

• etablering och försäljning eller nedläggning av betydande tillgångar, rörelse- eller produktgrenar

• ingångna avtal som har en väsentlig påverkan på verksamheten och

• större investeringar.

Andra väsentliga händelser

Den kan naturligtvis finnas andra väsentliga händelser än viktiga förändringar i verksamheten och som täcks av informationskravet i ÅR l observera att väsentliga händelser efter räkenskapsårets slut enligt 5 kap. 22 § ÅR l ska beskrivas i not. Det hindrar dock inte att information dubbleras i förvaltningsberättelsen för att samtliga väsentliga händelser ska återfinnas samlat. Det är dock inte tillåtet att enbart lämna denna information i förvaltningsberättelsen.

Viktiga externa faktorer

Företag lever i en miljö där de i större eller mindre omfattning är beroende av vissa enskilda faktorer som företaget inte kan påverka självt. Det kan vara att företaget

• verkar på en marknad där priserna varierar kraftigt

• är beroende av en råvara där tillgången till råvaran och därmed också priset varierar kraftigt

• har stora lån, varför företaget är känsligt för ränteförändringar, och/ eller

• köper och/eller säljer i en valuta och därmed blir beroende av hur den valutan utvecklas gentemot den svenska kronan.

Detta behöver beskrivas i förvaltningsberättelsen vilket ofta kombineras med en kort beskrivning av hur risker som hänger samman med externa

faktorer hanteras, exempelvis att företaget säkrar en viss andel av sin försäljning i euro.

Speciella omständigheter

Vissa omständigheter kan företaget påverka själv. om dessa påverkar företag i större omfattning, krävs upplysning om detta. Exempel på sådana omständigheter är:

• leasing av anläggningstillgångar (företaget har valt att leasa i stället för att köpa: då syns inte alltid tillgångarna i balansräkningen),

• offentliga bidrag (företaget bedriver en verksamhet som helt eller delvis finansieras genom bidrag från stat, kommun eller liknande), samt

• förekomsten av fordringar och skulder i utländsk valuta.

En läsare kan ofta inte förstå ett sådant sammanhang genom att läsa resultatoch balansräkningarna, varför det behövs kompletterande information i förvaltningsberättelsen.

Större ägare

Med större ägare menas enligt K3 ägare som innehar mer än 10 procent av antalet andelar eller rösterna i företaget. Dessa ska namnges i förvaltningsberättelsen.

Väsentliga förändringar i ägarstrukturen

om det har skett några större förändringar i ägarstrukturen under året, ska detta anges i förvaltningsberättelsen.

Planerade framtida förändringar av verksamheten

Det finns ingen generell upplysningsplikt om planerade framtida förändringar av verksamheten, men i vissa fall bör upplysning lämnas. K3 beskriver i sin kommentartext mer om när upplysningar inte behöver lämnas: exempelvis behöver upplysningar inte lämnas om planerade förändringar, om det inte finns något definitivt beslut från företagets sida, Detsamma gäller om t.ex. ett anbud har lämnats, men osäkerhet råder om huruvida affären kommer att komma till stånd.

FORTLEVNAD

Kan företaget inte längre tillämpa fortlevnadsprincipen enligt 2 kap. 4 § första stycket 1 årsredovisningslagen (1995:1554), ska detta framgå av förvaltningsberättelsen.

om företaget inte längre kan tillämpa fortlevnadsprincipen, ska företaget upplysa om detta. Detta kan inträffa om företaget har satts i likvidation eller konkurs efter balansdagen. Det kan också vara så att företaget håller på att avvecklas, exempelvis genom att verksamheten flyttas till annat koncernföretag, och att företaget inte ska bedriva någon annan verksamhet.

Har företaget upprättat en kontrollbalansräkning enligt 25 kap. 13 § aktiebolagslagen (2005:551), eller är skyldigt att upprätta en sådan, ska detta framgå av förvaltningsberättelsen.

Att aktiebolaget har upprättat en kontrollbalansräkning enligt 25 kap. 13 §

ABl eller att det föreligger en skyldighet att upprätta en sådan, innebär att det kan finnas skäl att bedöma bolagets möjlighet att leva vidare, dvs. fortlevnadsprincipen. Detta är en viktig information till företagets intressenter, varför företaget ska upplysa om detta i förvaltningsberättelsen, dvs. i juridisk person.

EXEM p EL

Upplysning om kontrollbalansräkning i förvaltningsberättelsen: Företaget har under räkenskapsåret upprättat kontrollbalansräkning per den 31 oktober. Kontrollbalansräkningen utvisade en brist på 53 tkr. Bolagsstämman beslutade den 26 november att verksamheten ska drivas vidare. Därmed ska eget kapital vara återställt per den 30 juni då en ny kontrollbalansräkning ska upprättas.

FÖRVÄNTAD FRAMTIDA UTVECKLING

Större företag ska upplysa om företagets framtida utveckling. Dessa upplysningar ska inte vara gissningar om framtiden, utan det ska vara sådant som är känt om framtiden, exempelvis att ett åkeri ingått ett ramavtal med en större kund som kommer att innebära att företaget måste köpa in ytterligare fem lastbilar och anställa tio chaufförer. Företaget ska också upplysa om de förväntningar som finns på framtiden och som är baserade på konkreta, kända förhållanden som berör företaget direkt eller indirekt. upprättade

planer och avtal är exempel på direkta förhållanden, medan förändringar på marknaden, råvaruförsörjningen eller andra externa faktorer är exempel på indirekta förhållanden. Enligt kommentaren i K3 går det att sammanfatta den förväntade framtida utvecklingen i en resultatprognos.

Det är normalt tillräckligt att redogöra för det närmaste räkenskapsårets förväntade utveckling, men om utvecklingen kan förutses komma att förändras under nästföljande räkenskapsår bör upplysning lämnas även om det.

VÄSENTLIGA RISKER OCH OSÄKERHETSFAKTORER

Enligt förarbetena till ÅR l kan upplysningen om väsentliga risker och osäkerhetsfaktorer gälla osäkerhet kring prisutvecklingen för eller tillgången till en råvara som företaget är beroende av eller kring en valutas utveckling i ett för företaget viktigt exportland. Det som ska behandlas här är sådana faktorer som har varit centrala vid bedömningen av företagets förväntade framtida utveckling. Det som upplyses om under rubriken Externa faktorer ovan är ofta faktorer som även upplyses om här. En viktig skillnad är att alla företag ska upplysa om externa faktorer, medan den här framtidsinriktade informationsplikten gäller enbart större företag.

FORSKNING OCH UTVECKLING

Upplysningar enligt 6 kap. 1 § andra stycket 4 årsredovisningslagen (1995:1554) ska bestå av en översiktlig beskrivning av företagets forskningsoch utvecklingspolicy, inriktning och resursinsatser samt uppgift om verksamhetens andel av de totala rörelsekostnaderna och förändringar under räkenskapsåret, om forsknings­ och utvecklingsarbetet bedrivs i mer än ringa omfattning.

om företaget bedriver verksamhet inom forskning och utveckling, finns en upplysningsplikt i förvaltningsberättelsen. Beskrivningen ska innehålla en översikt över det större företagets forsknings- och utvecklingspolicy. Beskrivningen ska innefatta inriktning och resursinsatser samt uppgift om verksamhetens andel av de totala rörelsekostnaderna och förändring under räkenskapsåret.

EXEM p EL

Företaget bedriver utvecklingsarbete avseende hur animaliskt fett kan ersättas av vegetabiliskt i chokladdryck. Kostnaderna för detta utvecklingsarbete utgör 12 procent av de totala rörelsekostnaderna.

UTLÄNDSKA FILIALER

Större företag ska alltid lämna upplysning om företagets filialer i utlandet, exempelvis försäljningskontor som bedrivs i filialform (som alternativ till att starta ett dotterföretag). upplysningen kan innehålla information om filialens namn, verksamhetsort och land. om den verksamhet som bedrivs i filialform är väsentlig för företaget kan ytterligare information behövas.

EXEM p EL

Företagets försäljningsverksamhet i norra England är av underordnad betydelse för Företaget och bedrivs genom filialen Tetley’s oven i l eeds, England.

EGNA AKTIER

Det är ytterst ovanligt att icke-noterade aktiebolag innehar egna aktier. Aktiebolag som köpt egna aktier, kanske för att säkra en fordran, ska i förvaltningsberättelsen upplysa om antal och kvotvärde, andel av aktiekapitalet och storleken på ersättningen avseende

• egna aktier som förvärvats under året

• egna aktier som sålts under året, samt

• egna aktier som innehas av företaget.

Även skälen för de förvärv och avyttringar som skett under räkenskapsåret ska anges.

ANVÄNDNING AV FINANSIELLA INSTRUMENT

Större företag ska lämna viss information om användning av finansiella instrument, om de finansiella instrumenten är väsentliga för bedömningen av företagets ställning och resultat.

I förvaltningsberättelsen ska företaget upplysa om mål och tillämpade principer för finansiell riskstyrning. Ett vanligt sätt att lämna sådan information är att företaget skriver ”Företaget har som princip att säkra 90 procent av all försäljning i euro”.

I de fall säkringsredovisning används ska företaget, för varje viktig typ av planerad affärshändelse, beskriva tillämpade principer för säkring. Säkringsredovisning kan tillämpas oavsett om företaget väljer att värdera finansiella instrument till anskaffningsvärde eller verkligt värde och framgår av kapitel 11 och 12 om finansiella instrument.

Företaget ska även beskriva sin exponering för prisrisk, kreditrisk, likviditetsrisk och kassaflödesrisk.

Prisrisk

Prisrisk innebär såväl en risk för förluster som en möjlighet till vinst. Det finns tre olika typer av prisrisk, nämligen

• valutarisk, dvs. risken att värdet på ett finansiellt instrument varierar på grund av förändringar i valutakurser,

• ränterisk, dvs. risken att värdet på ett finansiellt instrument varierar på grund av förändringar i marknadsräntor, och

• marknadsrisk, dvs. risken att värdet på ett finansiellt instrument varierar på grund av förändringar i marknadspriser, oavsett om förändringarna beror på faktorer som är specifika för ett enskilt värdepapper eller faktorer som påverkar alla värdepapper som finns på marknaden.

Kreditrisk

Kreditrisk är risken att en part i en transaktion med ett finansiellt instrument inte kan fullgöra sitt åtagande och därigenom orsakar den andra parten en förlust. Vanligen finns en kreditrisk bland kundfordringarna.

Likviditetsrisk

likviditetsrisk är risken att ett företag får svårigheter med att få fram pengar för att möta åtaganden förknippade med finansiella instrument. likviditetsrisk kan uppkomma på grund av svårigheter att snabbt sälja en finansiell tillgång till ett pris som ligger nära det verkliga värdet, eller på grund av en bankpolicy om mer restriktiv kreditgivning.

Kassaflödesrisk

Kassaflödesrisk är risken att de framtida kassaflöden som är förknippade med ett monetärt finansiellt instrument varierar i storlek. För exempelvis låneinstrument med rörlig ränta uppkommer sådana variationer på grund av ändringar i det finansiella instrumentets effektiva ränta, vanligen utan en motsvarande förändring av instrumentets verkliga värde.

HÅLLBARHETSUPPLYSNINGAR

Större företag ska, utöver det som anges ovan, i sin förvaltningsberättelse lämna de hållbarhetsredovisningar som behövs för förståelsen av företagets utveckling, ställning eller resultat och som är relevanta för den aktuella verksamheten. Detta inkluderar upplysningar om miljö- och personalfrågor. Exempel på personalfrågor kan vara de åtgärder företaget vidtagit avseende jämställdhet, arbetsmiljö och kompetensutveckling, även en medveten satsning på rekrytering av medarbetare med olika etnisk bakgrund samt att företagen genomför åtgärder för att öka säkerheten för de anställda. Vad gäller information i miljöfrågor anges i förarbetena till ÅR l att det ofta kan vara lämpligt att lämna kvantifierade uppgifter om mål och resultat i fråga om utsläpp, avfall och energianvändning. Det finns dock inget generellt krav på sifferupplysningar.

EXEM p EL

Företaget har under året övergått till att trycka allt informationsmaterial på återvunnet papper och med minimal användning av färg. Sedan tidigare används enbart återvunnet papper i företagets emballage.

TILLSTÅNDS - OCH ANMÄLNINGSPLIKTIG VERKSAMHET ENLIGT

MILJÖBALKEN

Ett större företag som bedriver tillstånds­ eller anmälningspliktig verksamhet enligt miljöbalken ska i förvaltningsberättelsen lämna upplysningar om

a) att sådan verksamhet bedrivs,

b) vilken verksamhet som är tillstånds­ eller anmälningspliktig,

c) tillstånd eller godkänd anmälan ännu inte finns och anledningen till det, samt

d) hur beroende företaget är av den tillstånds­ respektive anmälningspliktiga verksamheten.

Förelägganden enligt miljöbalken som är väsentliga för företaget ska kommenteras.

Större företag som bedriver verksamhet som är tillstånds- eller anmälningspliktig enligt miljöbalken ska alltid lämna upplysningar om verksamhetens påverkan på den yttre miljön. Syftet med upplysningen är att det ska framgå hur beroende företag är av den tillstånds- eller anmälningsplikta verksamheten eftersom denna verksamhet är beroende av en extern omständighet som företaget därmed har svårt att styra över (förutom att sköta sin del).

om företaget har flera verksamheter kan de redovisas sammanställda på ett lämpligt sätt. Det kan dessutom vara lämpligt att lämna upplysningar om exempelvis indirekt miljöpåverkan och miljöpåverkande verksamhet vid utländska anläggningar i koncernredovisningen, men detta är inget uttryckligt krav utan faller mer under Hållbarhetsupplysningar ovan.

Ett större företag som bedriver tillståndspliktig verksamhet enligt miljö ­

balken ska lämna upplysning om

a) påverkan på miljön i huvudsak sker genom utsläpp i luft, vatten eller mark eller genom avfall eller buller, och

b) tillstånd som är väsentliga för företaget behöver förnyas eller revideras det kommande räkenskapsåret och anledningen till det.

Det större företaget ska beskriva på vilket sätt som utsläpp sker, men också ge mer framåtriktad information i form av upplysning om väsentliga tillstånd som ska förnyas under det kommande räkenskapsåret. Det kan ju finnas en risk att tillståndet inte förnyas, och då behöver läsaren av årsredovisningen veta detta.

I koncernredovisningen kan upplysningarna lämnas mera översiktligt än i den juridiska personen. här kan upplysningarna begränsas till endast de viktiga tillstånds- och anmälningspliktiga verksamheterna.

HÅLLBARHETSRAPPORT

hållbarhetsrapport ska lämnas av vissa större företag. Detta är en lagstiftning och gäller för de företag som omfattas av skyldigheten, se nedan, första gången för räkenskapsår som påbörjas närmast efter den 31 december 2016.

l agkravet träffar både koncerner och enskilda företag.

De företag som ska lämna hållbarhetsrapport framgår av följande lagtext:

Förvaltningsberättelsen för ett företag ska innehålla en hållbarhetsrapport om företaget uppfyller mer än ett av följande villkor:

1. medelantalet anställda i företaget har under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 250,

2. företagets redovisade balansomslutning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 175 miljoner kronor,

3. företagets redovisade nettoomsättning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 350 miljoner kronor.

Första stycket gäller inte ett företag som är dotterföretag om det och dess samtliga dotterföretag omfattas av en hållbarhetsrapport för koncernen.

Den som enligt andra stycket inte upprättar någon hållbarhetsrapport ska upplysa om detta i en not till årsredovisningen samt lämna uppgift om namn, organisations- eller personnummer och säte för det moderföretag som upprättar hållbarhetsrapporten för koncernen

Med andra ord är det stora företag som omfattas av detta krav. Den särskilda hållbarhetsrapporten ska innehålla följande enligt ÅR l:

Hållbarhetsrapporten ska innehålla de hållbarhetsupplysningar som behövs för förståelsen av företagets utveckling, ställning och resultat och konsekvenserna av verksamheten, däribland upplysningar i frågor som rör miljö, sociala förhållanden, personal, respekt för mänskliga rättigheter och motverkande av korruption. Rapporten ska ange

1. företagets affärsmodell,

2. den policy som företaget tillämpar i frågorna, inklusive de granskningsförfaranden som har genomförts,

3. resultatet av policyn,

4. de väsentliga risker som rör frågorna och är kopplade till företagets verksamhet inklusive, när det är relevant, företagets affärsförbindelser, produkter eller tjänster som sannolikt får negativa konsekvenser,

5. hur företaget hanterar riskerna, och

6. centrala resultatindikatorer som är relevanta för verksamheten.

Rapporten ska även, när det är lämpligt, innehålla hänvisningar till och ytterligare förklaringar av de belopp som tas upp i årsredovisningen. Om särskilda riktlinjer har tillämpats vid upprättandet av rapporten, ska det anges vilka dessa riktlinjer är.

Om företaget inte tillämpar någon policy i en eller flera av frågorna i första stycket, ska skälen för detta tydligt anges.

Upplysningar om förestående utveckling eller om frågor som är under förhandling behöver inte tas in i hållbarhetsrapporten om det bedöms att

7 kap. 31 a § ÅRL

ett offentliggörande skulle skada företagets marknadsposition allvarligt och utelämnandet inte hindrar förståelsen av företagets utveckling, ställning eller resultat eller konsekvenserna av verksamheten.

Om moderföretaget i en koncern är ett företag som avses i 6 kap. 10 §, ska förvaltningsberättelsen för koncernen innehålla en hållbarhetsrapport för koncernen. Detsamma gäller om moderföretaget är ett företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och koncernen uppfyller mer än ett av följande villkor:

1. medelantalet anställda i koncernen har under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 250,

2. koncernföretagens redovisade balansomslutning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 175 miljoner kronor,

3. koncernföretagens redovisade nettoomsättning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 350 miljoner kronor.

Första stycket gäller inte ett moderföretag som är dotterföretag om det och dess samtliga dotterföretag omfattas av en hållbarhetsrapport för koncernen som har upprättats av ett överordnat moderföretag.

Den som enligt andra stycket inte upprättar någon hållbarhetsrapport ska upplysa om detta i en not till årsredovisningen samt lämna uppgift om namn, organisations­ eller personnummer och säte för det överordnade moderföretag som upprättar hållbarhetsrapporten för koncernen.

7 kap. 31 b § ÅRL

I stället för att upprätta hållbarhetsrapporten som en del av förvaltningsberättelsen enligt 31 a § får moderföretaget välja att upprätta rapporten som en handling som är skild från koncernredovisningen. I sådant fall tillämpas 6 kap. 11 §.

7 kap. 31 c § ÅRL

Hållbarhetsrapporten ska upprättas med tillämpning av 6 kap. 12 och 13 §§. Om förvaltningsberättelsen för koncernen innehåller en sådan uppgift som avses i 6 kap. 11 § andra stycket, tillämpas även 6 kap. 14 §.

Det som sägs i 6 kap. 11–14 §§ om årsredovisningen ska i stället avse koncernredovisningen och det som sägs om företaget ska i stället avse koncernen.

Det sker löpande utveckling kring hållbarhetsrapportering men detta kommenteras inte här.

VINSTDISPOSITION OCH BEHANDLING AV ANSAMLAD FÖRLUST

I aktiebolag och ekonomiska föreningar ska det i förvaltningsberättelsen även lämnas förslag till dispositioner beträffande bolagets eller föreningens vinst eller förlust.

En förvaltningsberättelse i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening ska innehålla ett förslag till disposition av bolagets/föreningens vinst eller förlust. Denna placeras oftast i slutet av förvaltningsberättelsen. Större företag ska dessutom enligt 5 kapl 35 § ÅR l lämna en upplysning om förslaget till disposition av företagets vinst eller förlust eller, i förekommande fall, beslut om dispositionen.

Det förslag till dispositioner beträffande företagets vinst eller förlust som ska lämnas enligt 6 kap. 2 § första stycket årsredovisningslagen (1995:1554) ska avse summan av fritt eget kapital.

BFN förtydligar här att vinstdispositionen ska inkludera totalt fritt eget kapital. Det innebär i praktiken att vinstdispositionen oftast innehåller två delar: dels en beräkning av totalt fritt eget kapital (dvs. totalt utdelningsbart kapital), dels en disposition av dessa medel.

FÖRÄNDRING AV EGET KAPITAL

Aktiebolag och ekonomiska föreningar ska i förvaltningsberättelsen eller i egen räkning specificera förändringar i eget kapital jämfört med föregående års balansräkning.

Aktiebolag och ekonomiska föreningar har ett fritt val mellan att redovisa förändringarna i eget kapital i förvaltningsberättelsen eller i en egen räkning (se kapitel 6 Förändring i eget kapital ). ö vriga företagsformer kan även välja att placera informationen i not.6

SÄRSKILT FÖR EKONOMISKA FÖRENINGAR

Ekonomiska föreningar ska i förvaltningsberättelsen även lämna upplysningar om

1. väsentliga förändringar i medlemsantalet,

6 Eftersom bestämmelsen började tillämpas för räkenskapsåret 2016 är det för tidigt att dra några slutsatser om hur de olika verksamhetsformerna väljer att presentera siffrorna.

6 kap. 2 § första stycket ÅRL

K3 p. 3.14

6 kap. 2 § andra stycket ÅRL

6 kap. 3 § ÅRL

2. summorna av insatsbelopp som ska återbetalas under nästa räkenskapsår enligt bestämmelserna i 4 kap. 1 och 3 §§ lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar,

3. den rätt till utdelning som gjorda förlagsinsatser medför, och

4. summan av de förlagsinsatser som har sagts upp och ska inlösas under de nästföljande två räkenskapsåren.

Vad som sägs i första stycket 2 gäller också lösenbelopp för medlems andel i en sambruksförening enligt lagen (1975:417) om sambruksföreningar.

Ekonomiska föreningar, inklusive bostadsrättsföreningar, har medlemmar, varför lagstiftaren har ansett att det är intressant för läsaren av en årsredovisning att veta om det har varit några väsentliga förändringar i antalet medlemmar. I de fall medlemmar har utträtt ur föreningen ska insatsbelopp återbetalas till medlemmarna. Detta kan bli en stor belastning likviditetsmässigt för föreningen, varför föreningen måste upplysa i förvaltningsberättelsen om hur stort belopp som ska återbetalas under det nästkommande räkenskapsåret.

Föreningen ska också beskriva om det finns förlagsinsatser som ger rätt till utdelning och hur stor del av dessa som sagts upp och därför ska lösas in (= återbetalas) under de två följande räkenskapsåren. Även i det sistnämnda fallet är det således fråga om en framtida belastning på föreningens likvida medel som föreningen ska lämna upplysning om.

SÄRSKILT FÖR STIFTELSER

Stiftelser ska i förvaltningsberättelsen även lämna uppgift om hur stiftelsens ändamål har främjats under räkenskapsåret.

En stiftelse ska i förvaltningsberättelsen lämna upplysningar om hur stiftelsens ändamål har främjats under året. För att sådan information ska vara användbar för läsaren behöver även syftet framgå av förvaltningsberättelse. Motsvarande informationsplikt finns inte för ideella föreningar, men kan vara lämplig, varför många ideella föreningar har en relativt detaljerad beskrivning över hur föreningen befrämjat sitt ideella syfte eller ändamål. Detta kopplas oftast till en beskrivning av vilket föreningens syfte eller ändamål är. Vi behandlar stiftelser i kapitlet om ideella organisationer.

6 kap. 4 § ÅRL

Sammanfattning

God redovisningssed kan ses som det verktyg som används för att upprätta finansiella rapporter. Rättvisande bild är mer en kvalitetsstämpel på slutprodukten, den finansiella rapporten. Det finns en stark presumtion i Sverige att ett företag som tillämpar lag och normgivning per definition uppnår en rättvisande bild.

Större skillnader mot IFRS

Även om IFRS innehåller regler kring utformning av finansiella rapporter, är bestämmelserna tämligen lika i ÅR l/K3 och i IFRS. I ÅR l finns dock det övergripande kravet att företagen ska följa god redovisningssed, vilket IFRS saknar.

IFRS har ingen tvingande förvaltningsberättelse, men har gett ut en vägledning om ”management commentary” som påminner om de svenska reglerna kring förvaltningsberättelsen. Enligt 7 kap. 32 § ÅR l ska en koncern som tillämpar IFRS upprätta en förvaltningsberättelse.

ö vergång till IFRS behandlas i IFRS 1.

Caisa Drefeldt var auktoriserad revisor och redovisningsspecialist inom KPMG samt var under fjorton år ledamot av Bokföringsnämnden.

Eva Törning är redovisningsspecialist och verksam inom Grant Thornton samt har under åren 2014–2020 varit ledamot av IFRS for SME:s Implementation Group. Författarna har varit eller är medlemmar i FAR:s operativa grupp för finansiell rapportering (tidigare FAR:sPolicygrupp för redovisning) och har under cirka tjugo år föreläst och skrivit böcker och artiklar tillsammans.

Finansiell rapportering enligt K3

I och med införandet av K-regelverket skedde en stor förändring av strukturen när det gäller svensk god redovisningssed. Mycket av det som återges i K-regelverket återfinns visserligen i rekommendationer och allmänna råd sedan tidigare, men genom den strukturella förändringen skapades enklare sökvägar för att hitta den goda redovisningsseden för olika företag utifrån storlekskategori. Denna bok ger en samlad och fullständig bild av K3-regelverket och hur det påverkar den svenska redovisningen.

Kopieringsförbud

Detta verk är skyddat av upphovsrättslagen. Kopiering, utöver lärares och studenters begränsade rätt att kopiera för undervisningsändamål enligt

Bonus Copyright Access kopieringsavtal, är förbjuden. För information om avtalet hänvisas till utbildningsanordnarens huvudman eller

Bonus Copyright Access.

Vid utgivning av detta verk som e-bok, är e-boken kopieringsskyddad.

Den som bryter mot lagen om upphovsrätt kan åtalas av allmän åklagare och dömas till böter eller fängelse i upp till två år samt bli skyldig att erlägga ersättning till upphovsman eller rättsinnehavare.

Denna fjärde upplaga av Finansiell rapportering enligt K3 har uppdaterats med dels de förändringar i årsredovisningslagen som har skett under 2015 och 2016 och dels med de förändringar i BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning (K3) som gjorts med anledning av ändringarna i årsredovisningslagen. Dessutom har jämförelse med och beskrivning av K2 har tagits bort. Beskrivningen av K2 kommer framöver i sin helhet att finnas i boken Årsredovisning enligt K2. Boken har i denna upplaga även kompletterats med ytterligare exempel och resonemang samt med sammanfattningar i slutet av varje kapitel.

Studentlitteratur har både digital och traditionell bokutgivning. Studentlitteraturs trycksaker är miljöanpassade, både när det gäller papper och tryckprocess.

Finansiell rapportering enligt K3 är en handbok i K3 som vänder sig till dig som är student, eller är yrkesverksam inom områdena redovisning och revision.

Art.nr 34264

ISBN 978-91-44-17795-3

Fjärde upplagan

Upplaga 4:1

© Författarna och Studentlitteratur 2013, 2023

studentlitteratur.se

Studentlitteratur AB, Lund

Omslagslayout: Fredrik Svensson / Supervisual Nordic

Printed by BALTO print, Lithuania 2023

Art.nr 34264