9789144155432 by Smakprov Media AB

KALKYLERING FÖR PRODUKTER OCH INVESTERINGAR ULF E. OLSSON RUNE LÖNNQVIST

STEN LJUNGGREN DANIEL BR ÄNNSTRÖM

KOPIERINGSFÖRBUD Detta verk är skyddat av upphovsrättslagen. Kopiering, utöver lärares och studenters begränsade rätt att kopiera för undervisningsändamål enligt Bonus Copyright Access kopieringsavtal, är förbjuden. För information om avtalet hänvisas till utbildningsanordnarens huvudman eller Bonus Copyright Access. Vid utgivning av detta verk som e-bok, är e-boken kopieringsskyddad. Den som bryter mot lagen om upphovsrätt kan åtalas av allmän åklagare och dömas till böter eller fängelse i upp till två år samt bli skyldig att erlägga ersättning till upphovsman eller rättsinnehavare. Studentlitteratur har både digital och traditionell bokutgivning. Studentlitteraturs trycksaker är miljöanpassade, både när det gäller papper och tryckprocess.

Art.nr 4809 ISBN 978-91-44-15543-2 Upplaga 5:1 © Författarna och Studentlitteratur 1994, 2022 studentlitteratur.se Studentlitteratur AB, Lund Formgivning inlaga: Jesper Sjöstrand/Metamorf Design Group Ombrytning inlaga: Team Media Sweden AB Formgivning omslag: Jens Martin Omslagsbild: doraclub/Shutterstock Printed by Eurographic Group 2022

Innehåll

Förord 11 Nyheter i femte upplagan 11

1 Vad är kalkylering? 13 1.1 1.2 1.3 1.4

Kalkyleringens syfte 13 Några olika typer av affärsmodeller 16 Bokens innehåll 20 Avgränsningar 23

2 Grundläggande förutsättningar för kalkyler 25 2.1 2.2 2.3

2.4 2.5

Kalkylens roll 26 Rörliga och fasta kostnader 29 Illustrativt exempel av kalkylmetoder 34 2.3.1 Bergsbyns självkostnadskalkyl 36 2.3.2 Bergsbyns bidragskalkyl 36 Kalkyler och ekonomisk bild 37 Val av kalkylform 43

3 Grunder för självkostnaden 47 3.1

3.2

Kostnadsfördelningens grund 48 3.1.1 Pålägg 49 3.1.2 Påläggsmetodik 53 Kostnadsfördelning – överväganden 57 3.2.1 Steg 1: Gruppering av kostnader efter orsak–verkansamband 59 3.2.2 Steg 2: Val av påläggsbas 64 3.2.3 Steg 3: Verksamhet och volym 69 3.2.4 Tänkbara delmoment i en kalkylmodell 72

4 Självkostnadskalkylering 73 4.1

4.2

4.3

4.4 4.5

Funktionsbaserade produktkalkyler 73 4.1.1 Gruppering av kostnader 74 4.1.2 Val av påläggsbas 75 Avdelningsbaserade produktkalkyler 80 4.2.1 Gruppering av kostnader 80 4.2.2 Val av påläggsbas 81 4.2.3 Serviceavdelningar 81 Aktivitetsbaserade produktkalkyler 85 4.3.1 Aktivitetsbaserad kalkylering steg för steg 87 4.3.2 Exempel på aktivitetsbaserad kalkylering 91 4.3.3 Kundlönsamhet 98 För- och efterkalkyl 99 Bilaga om funktionsbaserad produktkalkyl för produktslag 102

5 Bidragskalkylering 105 5.1 5.2 5.3 5.4

Kontext 105 Lönsamhetskalkyler vid ledig kapacitet 111 Lönsamhetskalkyler vid trång sektion 113 Stegkalkyler 116 5.4.1 Stegkalkyl för produkter 116 5.4.2 Stegkalkyl och företagsenheter 119 5.4.3 Stegkalkyl för produkter 122

6 Resultat och verksamhetsvolym 123 6.1 6.2 6.3 6.4 6.5 6.6

6 Innehåll

Kostnadsdiagram 124 Resultatdiagram med intäkter och kostnader 127 Resultatdiagram med förändrade intäkter och kostnader 131 Resultatdiagram vid bidragsanalys 133 Resultatdiagram i företag med flera produkter 142 Förenklingar i analysen 145

7 Modeller för prissättning 147 7.1 7.2 7.3

7.4 7.5

7.6

7.7 7.8

Inledning 147 Priselasticitet 148 Antaganden om företagets kostnader 151 7.3.1 Realismen i antagandena 155 7.3.2 Kostnadsbegreppet 155 Antaganden om företagets intäkter 156 Frikonkurrensmodellen 157 7.5.1 Fri konkurrens – varken konkurrens eller vinst 157 7.5.2 Fri konkurrens – ett idealtillstånd? 159 7.5.3 Stordriftsfördelar och marknadens storlek 160 Monopol 161 7.6.1 Marknadsdefinitionen 162 7.6.2 Den verkliga marknaden 163 7.6.3 Vart är vi på väg? 165 Prisledarskap och samordning 166 Marknadsorienterad prissättning 167

8 Prissättning i praktiken 171 8.1 8.2 8.3

8.4 8.5 8.6 8.7 8.8 8.9 8.10

Vad bestämmer priset? 171 Ägarnas avkastningskrav och räntekostnader 173 Prissättning med hänsyn till konkurrenter och kunder 175 8.3.1 Konkurrensförhållanden för befintliga produkter 175 8.3.2 Konkurrensförhållanden för nya produkter 178 8.3.3 Utbudsöverskott och efterfrågeöverskott 180 Prispålägg på inköpspris 180 Höja eller sänka priset – lönar det sig? 182 Vilka produkter ska vi satsa på? 184 Målkostnad 185 Kostnaderna för prissättning 186 Prissättning och inflation 186 Priser och lönsamhet 188

Innehåll

9 Bedömningar vid investeringar 193 9.1 9.2 9.3

Varför en investering? 194 9.1.1 Lönsamhet 195 Investeringsbedömning 199 Investeringskalkylering 202 9.3.1 Kalkylens struktur 203 9.3.2 Grundinvestering 206 9.3.3 Inbetalningsöverskott 207 9.3.4 Ekonomisk livslängd 211 9.3.5 Restvärde 212 9.3.6 Kalkylränta 212

10 Investeringskalkyler 215 10.1

10.2

10.3 10.4

10.5 10.6

8 Innehåll

Betalningar och tidsvärde 216 10.1.1 Om nuvärde och framtida värde 216 10.1.2 Att flytta betalningar 219 Metoder för investeringskalkylering 224 10.2.1 Nuvärdemetoden 225 10.2.2 Annuitetsmetoden 230 10.2.3 Paybackmetoden 235 10.2.4 Internräntemetoden 238 10.2.5 Tillväxträntemetoden 245 10.2.6 Förhållandet mellan räntesatser i kalkylen 250 Låneräntor i investeringskalkylen 251 10.3.1 Finansiering med annan räntesats 252 Rangordning av investeringar 254 10.4.1 Rangordning vid brist på kapital 254 10.4.2 Rangordning vid olika ekonomiska livslängder 256 10.4.3 Rangordningsperspektiv sammanförda 257 Investeringskalkyler och skatter 258 Investeringskalkylering med hänsyn till prisförändringar och inflation 259 10.6.1 Real och nominell ränta 259 10.6.2 Inflation och kalkyler 261

10.7

Investeringskalkylering med underlag i resultattermer 264 10.7.1 Varför är resultatmått sämre för utvärdering av projekt? 264 10.7.2 En kompromiss där nuvärdekalkylen uttrycks i intäktsoch kostnadstermer 266

11 Produktkalkyler i den interna redovisningen 269 DEL I PRODUKTKALKYLER OCH INTERN REDOVISNING 269 11.1 Tillverkning och kostnader 270 11.2 Kostnadsdimensioner 273 11.2.1 Kostnadslag på konton 274 11.2.2 Funktionsindelning på konton 274 11.3 När görs justeringen för lagerändringar? 275 11.4 Redovisning med vilande lagerkonton 276 11.5 Löpande redovisning av produktionen 279 DEL II UPPFÖLJNING AV PRODUKTKALKYLER 287 Pålägg för indirekta kostnader 288 11.6.1 Ett beräkningstekniskt problem 292 11.6.2 Volymmått vid traditionella påläggskalkyler 293 11.6.3 Normalårskalkyler 295 11.7 Direkta kostnader 296 11.7.1 Uppföljning av direkta materialkostnader 297 11.7.2 Kombinationseffekten 298 11.7.3 Uppföljning av direkta lönekostnader 300 11.8 Bilaga om redovisning med koder 300 11.9 Bilaga med översikt över intern redovisning med löpande redovisning av färdigvarulager 303

11.6

Innehåll

12 Budget 305 12.1

12.2

Budgetöversikt 305 12.1.1 Budget och styrning 306 12.1.2 Att ta fram och använda en budget 308 Budgetexempel 313 12.2.1 Företaget Versuvio 314 12.2.2 Bedömningar och estimat för kommande verksamhetsår 316 12.2.3 Sammanställning av budgeten 324

13 Slutord 331 Bilaga: Engelska kalkyltermer 335 Register 339

10 Innehåll

Kapitel 1

Vad är kalkylering?

1.1

Kalkyleringens syfte

Ett företags verksamhet kan beskrivas som en produktions- eller för ädlingsprocess, där anskaffade resurser förädlas till varor eller tjänster. När dessa produkter säljs erhåller företaget intäkter som ersättning för sina prestationer. För att företaget ska överleva krävs det, åtminstone i det långa loppet, intäkter som är större än kostnaderna för de använda resurserna. För att företagets ägare ska finna det meningsfullt att fortsätta verksamheten bör denna dessutom skapa en vinst som ger en lika bra eller bättre avkastning på det satsade kapitalet än alternativa placeringar. De resurser som införskaffas är av två skilda slag, dels sådana resurser som krävs för att kunna producera, såsom arbetskraft, byggnader, maskiner och annan produktionsutrustning, dvs. produktionsfaktorerna arbete och kapital, dels sådana resurser som behövs direkt till produkterna, dvs. insatsvaror av olika slag. Värdet på förbrukningen av den förra typen av resurser, som bidrar till att förädla de köpta varorna och tjänsterna, och resultatet av verksamheten brukar benämnas förädlingsvärde och dess andel i förhållande till produktionens försäljningsvärde ger en bild av företagets förädlingsgrad. Relationerna visas i figur 1.1. Nödvändigheten att kunna producera så effektivt som möjligt för att överleva på marknaden driver idag fram ett decentraliserat beslutsfattande och en specialisering av produktionen i de flesta företag (och branscher). Ett uttryck för denna spe-

Marknader

Företag Resurser

Produkter Förädling (Produktion)

Kostnader

Figur 1.1 Förädlingsprocessen.

Kapitel 1 Vad är kalkylering?

Intäkter

cialisering är att en allt större andel av försäljningsvärdet består av inköpta varor och tjänster, dvs. förädlingsgraden sjunker. Denna specialisering har medfört ett ökande beroende mellan företaget, dess leverantörer och kunder i en miljö som kännetecknas av allt hårdare konkurrens inom de flesta områden. Produkt- och investeringskalkyler blir därmed mycket viktiga underlag i många beslutssituationer. Kalkyler är ett av de hjälpmedel man använder för att kunna planera, analysera och i efterhand kontrollera verksamheten. Vad kostar inköpta varor och tjänster? Vad kostar företagets egen förädlingsprocess, dvs. vilka kostnader har man för arbetskraft, maskinutrustning etc.? Hur mycket – och till vilka priser – kan vi finna avsättning för de varor eller tjänster vi producerar och säljer? I produktkalkyler bedöms och utvärderas kostnaderna för företagets egna förädlingsaktiviteter (arbetskostnader samt kostnader för utnyttjande och förbrukning av kapitaltillgångarna) och inköpta produkter (insats- och förbrukningsvaror samt tjänster). Kostnadsstrukturen utgör dessutom ett viktigt underlag för beslut om prissättningen av företagets produkter. Produktkalkylerna ger även underlag för lönsamhetsbedömningar av företagets produktsortiment. Produktkalkyleringens viktigaste syften kan därmed sägas vara att ge underlag för kostnadskontroll, prissättning och produktval. En i de flesta fall liten del av kostnaderna i produktkalkylen avser förbrukningen av företagets realkapital. Trots att dessa kostnader många

gånger är obetydliga i produktkalkylen är det inte obefogat att ägna kalkylering av realkapitalinvesteringar ett betydande intresse. Avsikten med denna kalkylering är att beräkna lönsamheten hos en specifik tillgång över hela dess livslängd. Det främsta skälet till investeringskalkyleringens cen trala roll är att beslut om investeringar, mer än kanske några andra beslut, kommer att forma företagets framtida verksamhetsinriktning. Investerings bedömningar är därför avgörande för beslut om långsiktiga satsningar i ny produktionskapacitet för befintliga och nya produkter. På kort sikt är det även viktigt att analysera konsekvenserna av rationaliseringsinvesteringar. Syftet med investeringskalkyler är således att i ekonomiska termer beräkna lönsamheten för ett eller flera olika investeringsalternativ. Dessa kalkyler är sedan en del av beslutsunderlaget vid val mellan olika alternativ. De beslutssituationer företaget står inför är många gånger komplexa och konsekvenserna av ett beslut återspeglas inte bara i de direkta ekonomiska effekterna vid beslutstillfället utan kan även vara av annan karaktär. Konse kvenserna kan t.ex. vara av psykologisk natur och påverka förtroende och förväntningar mellan parterna i en affärsrelation. Enskilda beslut kan således få affärsmässiga återverkningar på företagets fortsatta verksamhet. Ett par exempel:

• Att lägga ned produktionen av en olönsam produkt (eller drastiskt höja priset) kan påverka kunders och leverantörers förtroende för företaget som en långsiktig affärspartner även för det övriga produktsortimentet. Detta kan på sikt få betydligt större ekonomiska konsekvenser än de initiala effekterna av nedläggnings- eller prishöjningsbeslutet. I ett vidare perspektiv kan beslutet således medföra en för företaget i dess helhet försämrad lönsamhet. Den ursprungliga tanken var ju att lönsamheten skulle förbättras genom den vidtagna åtgärden. • Att börja producera en ny produkt får ofta följdeffekter i form av nya kund- och leverantörsrelationer etc., som i sin tur skapar nya möjligheter eller problem för företagets hittillsvarande verksamhet. Lönsamheten för hela företaget påverkas alltså såväl av den direkta som den indirekta effekten av beslutet. Det är inte möjligt att i en produkt- eller investeringskalkyl ta hänsyn till alla tänkbara konsekvenser av ett handlingsalternativ vid beslutstidpunk-

Kapitel 1 Vad är kalkylering?

1.2

Några olika typer av affärsmodeller

Den företagsbeskrivning som finns i ovanstående inledande avsnitt leder lätt tankarna till traditionella industriföretag, dvs. företag som tillverkar varor. Det är dock viktigt att komma ihåg att detta endast är en typ av företag. I huvudsak gäller den inledande modellen generellt för alla typer av verksamheter även om den passar speciellt bra för att beskriva varuproducerande företag. Tillverkningsindustrin blir allt ovanligare och svarar idag endast för ca 18–20 % av sysselsättningen i Sverige, jordbruket svarar för ett par procent, medan ca 50 % utgörs av handel, byggverksamhet samt privat tjänste produktion av många olika slag. Offentlig tjänsteproduktion svarar för ca 30 % av sysselsättningen, där de stora bitarna är vård, omsorg och utbildning. Innan vi kastar oss in i kalkyleringens alla teknikaliteter ska vi här försöka nyansera den inledande, stiliserade bilden för att beskriva ett företags verksamhet. På ett filosofiskt plan innebär alla aktiviteter i företag och andra organisationer ett utnyttjande av arbetsdelning/specialisering och integrering/samordning av resurser. Detta gäller all produktion oavsett om det är privat, offentlig eller ideell verksamhet. Så fort en verksamhet omfattar mer än en person fungerar dessa mekanismer. Genom denna specialisering och samordning blir självklart produktionen mer effektiv jämfört med att alla personer ska göra alla arbetsmoment själva. Det sätt ett företag agerar på för att skapa en lönsam verksamhet brukar idag benäm-

Kapitel 1 Vad är kalkylering?

ten. Kalkylering innebär därför främst ett försök att identifiera och utvärdera, i en för beslutssituationen korrekt modell, väsentliga och mätbara ekonomiska konsekvenser av olika handlingsalternativ. Bedömningar och beslut om företagets inriktning och verksamhet som en produkt- eller investeringskalkyl stödjer sammanfattas i en budget. Budeten är ett planeringsverktyg för hela företaget och de ekonmiska konsekvenser som följer av företagets samlade val. Den bygger precis som kalkyler på skattningar av framtiden och vad som kan förväntas bli ett resultat för verksamheten, och den skapar därför inte ökad säkerhet till de bedömningar som visas i enskilda kalkyler. Vill man veta något med säkerhet får man i stället vänta på utfallet av något som varit, men då finns inte något underlag för beslutet. Sammanfattningsvis blir kalkyler viktiga.

nas affärsmodell (engelskans business model). Vi ska här titta närmare på några grundläggande modeller för affärsverksamhet och kort belysa kopplingarna till kalkyleringsfrågor. Den principiella indelningen av affärsmodeller nedan är förmodligen inte heltäckande men inkluderar några av de viktigaste modellerna för värdeskapande (engelskans value creation). Värdeskapande är idag ett viktigt begrepp inom företagsekonomi och företagsstrategi. I all verksamhet handlar det om att skapa värde för kunderna. Det kan också synas ganska självklart att för att företag ska göra stora vinster åt sina ägare måste de skapa stora värden för någon som använder deras produkter. Rimligtvis måste också olika typer av värdeskapande ha betydelse för det sätt som man kalkylerar på och vad man kalkylerar. Låt oss börja med några grundläggande modeller.1 Ett traditionellt industriföretag har en maskinutrustning och köper in råvaror, halvfabrikat samt andra insatsvaror och tjänster av olika slag. Med hjälp av arbetskraft och maskiner omvandlar man insatsvarorna till nya färdiga varor som sedan säljs till kunder. En process, i form av en kedja av förädlingsled, höjer värdet på produkterna så att kunderna, företag eller konsumenter, är beredda att betala för denna förädling. All varutillverkning sker principiellt sett på samma sätt. De tillverkade produkterna kan dock vara mer eller mindre komplexa. Allt ifrån masstillverkade standardvaror till skräddarsydda, kundutformade varor gjorda på beställning. Ett företag blir lönsamt genom en avvägning mellan lågkostnadsproduktion och produktdifferentiering – storskalig produktion av enkla standardiserade produkter, respektive produktion av få komplicerade, kundanpassade produkter – och en utformning av produktionsutrustningen till den valda verksamhetsinriktningen. Hur kunderna värderar denna värdeskapande process avgörs av hur unik och viktig produkten är för kunden. Finns det många alternativa leveran törer och produkten inte är speciellt viktig pressas priset ner mot kostnaden att producera, dvs. kostnader för insatsvaror, tjänster och arbetskraft, samt kostnader för produktionsutrustning och ersättning till ägarna för det kapital man satsat på maskiner och annat i företaget. I detta sammanhang talar man om en seriellt beroende produktionsteknologi och modellen för värdeskapande brukar benämnas värdekedja (engelskans value chain). 1 Underlaget i huvudsak från Stabel & Fjeldstad, Configuring value for competitive advantage: On chains, shops and networks, Strategic Management Journal, Vol. 19, 1998.

Kapitel 1 Vad är kalkylering?

Hur skapar då t.ex. ett hotell värde för sina kunder? Om vi börjar med grundfrågan: varför finns hotell? Uppenbarligen är det så att människor av skilda anledningar, t.ex. affärer, turism, etc. vill bo tillfälligt på andra platser än där de har sin stadigvarande bostad. Det är naturligtvis ekonomiskt helt ohållbart att skaffa sin egen bostad överallt där man tillfälligtvis måste, eller vill, bo eller vistas. Att köpa och sälja tar tid och medför stora kostnader i det långa loppet, samma sak gäller för ett hyreskontrakt på en lägenhet eller ett rum. Genom att etablera ett hotell med möjlighet för många att tillfälligtvis bo, skapas ett värde för vad vi nu får se som ”de strandsatta” personerna i behov av bostad. Här kan man inte på ett självklart sätt säga att värdet skapas genom att personalen förädlar insatsvaror till färdiga produkter. Hotellet med all sin utrustning, från sängar till skoputsningsmaskiner och personal som sköter allt ifrån bokning till städning och matservering finns där redo att ta emot dig och andra som kunder för en eller flera nätter. Att alltid ha denna kapacitet tillgänglig för att erbjuda en boendeform för kortare vistelse kräver en viss beläggning av hotellet. Sett ur kundens (hotellgästens) synvinkel blir detta möjligt till en rimlig kostnad genom att den delar dessa hotellresurser med många andra människor i samma situation. Hotell med olika utrusnings- och servicenivå ger kunderna möjlighet att bestämma hur de vill bo. Dyra och lyxiga hotell ger vissa kunder ett större värde än billiga lågservicealternativ. Även här gäller för hotellet att välja vilken eller vilka kundgrupper, marknadssegment, som man vänder sig till. Enkla produkter vänder sig till breda massmarknader och kräver storskalighet för att bli lönsamma, medan avancerad och högklassig service riktar sig till ett smalare segment och blir lönsam i en mindre produktionsskala. Många, kanske de flesta typer av service- eller tjänsteföretag, tillhör den här kategorin företag där kunderna genom att kunna ”dela” företagets produktion med andra kunder med samma kvalitetskrav också motiverar företagets värdeskapande process. Det blir vad som kan kallas en resurs- eller kapacitetsdelande teknologi (engelskans value sharing). Som hotellgäst är man inte beroende av, eller mest troligt vill man inte ha, kontakt med övriga hotellgäster. Man vill vara oberoende men man hjälps åt att skapa rimliga boendekostnader genom att dela på de kostnader som krävs för att hålla hotellet igång. I många verksamheter är det dock så att man är helt beroende av att det finns andra som man kan interagera med.

Ett enkelt exempel är mobilen för kommunikation och sociala medier. Om jag ensam har en mobil är den inte till stor nytta, men ju fler av mina vänner eller de jag följer som har mobil desto större värde får den för mig och för alla de andra. Företagets roll i den här typen av verksamhet blir att förmedla kontakten mellan de olika användarna av produkten. Naturligtvis måste även en teleoperatör införskaffa en mängd utrustning och löpande underhålla den genom att köpa vissa förbrukningsvaror och tjänster. För att sköta servicen krävs en hel del personal. Men företagets kärna, som utgör grunden för värdeskapandeprocessen, består av att kunna koppla ihop olika människor som vill interagera med varandra. Man kan jämföra dessa nätverksbranscher med en klubb, ju fler med samma intresse som är med desto högre värde för en själv och alla andra att vara med. (Här gäller inte Groucho Marx klassiska kommentar: ”I sent the club a wire stating, please accept my resignation. I don’t want to belong to any club that will accept me as a member.”2) Exempel på företag som skapar värde genom nätverk är banker, flygbolag, postdistributörer, telefonoperatörer, aktiebörser etc. I detta sammanhang talar man om en intermediär eller förmedlande teknologi (engelskans value network). Ytterligare en typ av verksamhet kännetecknas av att personalens kunskaper är det som kunden köper, det som skapar värde för kunderna. Ta t.ex. en advokatbyrå eller en revisionsfirma. Genom specialiserade kunskaper kan de lösa de behov eller problem som kunderna ställs inför. Ofta unika situationer som kräver sin egen lösning. Värdet som dessa kunskapsföretag skapar är inte direkt relaterat till nedlagda kostnader. Även om e xperten i kunskapsföretaget lägger ned lite tid på problemet kan lösningen vara extremt värdefull för kunden. Ofta är dessa professionella företag organi serade i partnerskap eller i offentlig regi, såsom sjukvård. I detta sammanhang talar man om en komplex teknologi (engelskans value shops).

Kostnader och priser I de två första typerna av verksamheter, tillverkning och hotell, blir produktkostnadskalkyler och prissättning nära kopplade med varandra. I den här typen av traditionella marknader sätts priser i mångt och mycket 2 Groucho and me, 1959, uppl. 1995, s. 321.

Kapitel 1 Vad är kalkylering?

1.3

Bokens innehåll

I kapitel 2 ”Kalkylprinciper” går vi igenom en rad grundläggande resonemang kring kostnader, verksamhetsvolym och priser. Här utreds också när indelningar av kostnader i ”rörliga – fasta” och ”sär – sam” ska tillämpas. Företag gör produktkalkyler som underlag för beslut rörande produktval, prissättning, kostnadskontroll m.m. I kapitel 3 till 5 presenteras två i grunden skilda utgångspunkter för praktisk produktkalkylering baserade på olika antaganden, självkostnadskalkylering och bidragskalkylering. I kapitel 3 ”Självkostnad” redogörs för de förutsättningar som ligger till

Kapitel 1 Vad är kalkylering?

utifrån etablerad teori om kostnadsstrukturer och marknadsformer. Vid komplicerade tillverknings- eller produktionsprocesser spelar kalkyleringen en viktig roll i alla dess betydelser; kostnadskontroll, produktval och prissättning. Kalkylens roll i hotellföretag och andra verksamheter där resursdelning är kärnan i affärsmodellen blir relativt enkel, men eftersom produktionsprocesserna vid t.ex. många typer av tjänster omfattas av såväl kostnader för infrastruktur och produktionsutrustning som insatsvaror och arbetskraft för att genomföra produktionen är den viktig. Däremot i nätverksmarknader, med företag i någon typ av mäklarroll eller som förmedlare mellan sina kunder, blir relationen mellan kostnader och priser betydligt mer oklar och det är inte alltid de traditionella modellerna stämmer. Vi återkommer till den här problematiken i kapitel 7. Historiskt har verksamhet och ägande hängt nära samman när det gäller om verksamheten ska drivas i privat eller offentlig regi. Idag finns ingen självklar skiljelinje. Många typer av verksamheter finansierade av kommuner och regioner utförs numera av både privata företag och i offentlig regi. Denna förändring leder till att allt fler verksamheter utsätts för ett konkurrenstryck och betydelsen av kalkyler för kostnadskontroll och kalkyler som underlag för prissättningsbeslut blir allt viktigare. I den här läroboken om kalkylering vill vi skapa en förståelse för de ekonomiska problem som är förknippade med olika typer av affärsmässiga beslut och mot den bakgrunden fokusera på varför det är viktigt med kalkyler även om det många gånger handlar om enkla, överslagsmässiga, beräkningar.

grund för kalkylmodeller med fullständig kostnadsfördelning. Fullständig kostnadsfördelning innebär att företagets samtliga kostnader fördelas på produkterna. En stor del av ett företags kostnader kan vara svåra att direkt hänföra till specifika produkter. Därför är det viktigt att den fördelningsgrund som används för att fördela dessa kostnader återspeglar den resursförbrukning som respektive produkt förorsakar företaget. Genom att denna typ av kalkylmodeller tar hänsyn till samtliga kostnader, dvs. approximerar alternativkostnaden i den teoretiska modellen, är de speciellt lämpliga att använda vid beslut med långsiktiga konsekvenser och vid lönsamhets bedömningar av företagets verksamhet i ett längre tidsperspektiv. I kapitel 4 ”Självkostnadskalkylering” omsätts föregående kapitels genomgång i olika modeller för produktkalkyler. I kapitlet behandlas den traditionella funktionsbaserade produktkalkylmodellen, en modell för avdelningsbaserade produktkalkyler samt, avslutningsvis, aktivitetsbaserade produktkalkyler i form av ABC-kalkylering. ABC-kalkyleringen är ett försök att utveckla självkostnadskalkylen i riktning mot mer finfördelade och orsakskopplade fördelningsgrunder för olika typer av kostnader till olika produkter. Kapitel 5 ”Bidragskalkylering” behandlar en kalkylmodell med ofullständig kostnadsfördelning. Genom att denna kalkylmodell utgår från särintäkter och särkostnader, dvs. den tar inte hänsyn till alternativkostnaden i den teoretiska modellen, blir den speciellt användbar i beslutssituationer som uppstår i den löpande verksamheten. Det handlar alltså om hur man kortsiktigt kan utnyttja företagets befintliga resurser i form av anläggningar och personal på det mest lönsamma sättet. Kapitlet avslutas med ett avsnitt om stegkalkyler, som är ett sätt att utveckla bidragskalkylen i riktning mot en fullständig kostnadsfördelning. I kapitel 6 ”Resultat och verksamhetsvolym” analyseras hur resultatet påverkas av verksamhetsvolym, kostnader och priser. De ekonomiska begreppen för denna resultatplanering som analysen syftar till definieras och sambanden presenteras i form av diagram och ekvationer. Kapitel 7 och 8 behandlar olika aspekter på frågan vilket försäljningspris företaget ska välja för sina varor och tjänster. Prissättningen kan ses som en funktion av företagets kostnader, kundernas efterfrågan och konkurrenssituationen inom den aktuella branschen. I kapitel 7, ”Modeller för

Kapitel 1 Vad är kalkylering?

prissättning”, görs en jämförelse mellan företagsekonomiska kalkyler och nationalekonomins mikroteori. Analysen avser primärt de antaganden som respektive modellsystem bygger på vad gäller företagets kostnadsstruktur. Vidare behandlas priselasticitet och olika antaganden om kundernas efterfrågan, varefter kapitlet avslutas med en diskussion kring prisbildningsmodeller i olika kunkurrenssituationer. I kapitel 8, ”Prissättning i praktiken”, diskuteras prissättningsfrågor ur ett mer företagsnära perspektiv. I vissa situationer är produktkalkyler en viktig del av underlaget vid företagets prissättningsbeslut, kompletterat med ett pålägg för vinst. I andra situationer kan företaget välja andra modeller, som t.ex. skumnings- eller penetrationsprissättning. Kapitlet avslutas med en sammanfattande redogörelse för hur lönsamhet i form av avkastning på kapital i ett företag påverkas av både vinstmarginal och kapitalets omsättningshastighet. Kapitel 9 och 10 behandlar en annan typ av besluts- och kalkylsitua tioner. Fokus i dessa kapitel är främst på kalkylproblem ett företag möter när det ska bedöma lönsamheten vid anskaffning av nya anläggningstillgångar, dvs. den utrustning företaget använder för att producera sina varor och tjänster. Även vid denna typ av investeringsbeslut gäller den generella teoretiska grundmodellen från kapitel 2, men i stället för periodiserade betalningar i termer av kostnader och intäkter för ett år, fokuseras intresset till ett besluts alla betalningskonsekvenser under hela den period beslutet påverkar företagets verksamhet. För att vid beslutstidpunkten kunna analysera och bedöma lönsamheten i betalningsströmmar orsakade av en specifik investering över kanske tio år framåt krävs dock något annorlunda begrepp och kalkylmetoder än vid den tidigare behandlade produkt kalkyleringen. Kapitel 9 ”Bedömningar vid investeringar” försöker klargöra det speci ella med investeringar där företagsstrategier och framtidsbedömningar blir viktiga utgångspunkter för beslutsfattandet. Dessutom förklaras den begreppsapparat som är nödvändig vid investeringkalkyler. Kapitel 10 ”Investeringskalkyler”, slutligen, behandlar de vanligaste metoderna vid investeringskalkylering, framför allt nuvärdemetoden. Det är en kalkylmetod där alla betalningar omräknas till nutidpunkten med

hjälp av vad som kallas kalkylränta. Med tanke på att investeringar ger betalningskonsekvenser under lång tid berörs även hur man kan ta hänsyn till inflation vid bedömningar av investeringar. I kapitel 11 och 12 relateras produktkalkyler till redovisning eller redovisningsperspektiv. Kapitel 11 ”Produktkalkyler och intern redovisning” återkopplar till tillverkningskostnad (se kapitel 3 och 4) men från ett internredovisningsperspektiv. Kapitlet belyser i en första del hur kostnader från tillverkning redovisas i ett lager, och hur de påverkar lagervärderingen vid förändring av lager. I en andra del beskrivs hur uppföljning av en produktkalkyl påverkar redovisningen, dels omkostnader utifrån förbruknings- och volymdifferens, dels direkta kostnader utifrån pris- och kvantitetsdifferens. Kapitel 12 ”Budget” ger inledningsvis en överblick över budgeten och hur budgetprocessen kan förstås. Därefter illustreras en budget i ett mindre företag. Denna illustration visar dels relationen mellan b udgeten och produktkalkylen, dels hur budgeten kan formuleras utifrån de grundläggande samband som återfinns i redovisningen i syfte att beskriva en helhetsbild.

1.4

Avgränsningar

Inom området kalkylering tillämpas i boken ett beslutsorienterat perspektiv och de exempel som används är därmed i huvudsak formulerade utifrån ett budgetperspektiv, dvs. vi försöker bedöma vad som kommer att hända under en framtida period (perioder) om vi fattar ett visst beslut. Det hindrar inte att de begrepp och samband som används är tillämpbara även i ett redovisningsperspektiv, dvs. när vi undersöker vad som har hänt under en förfluten period. Bokens sista kapitel är delvis en reflektion av detta. I kalkylering brukar man därför tala om förkalkyler och efterkalkyler. Förkalkylen utgör ett beslutsunderlag och baseras på uppskattade värden av de ekonomiska konsekvenser, kostnader, intäkter, betalningsströmmar etc. ett eventuellt beslut medför. Efterkalkylen innebär en uppföljning i efterhand av en vidtagen åtgärd och baseras på det verkliga ekonomiska utfallet. Med bokens beslutsorienterade perspektiv är fokus på förkalkyler och efterkalkyler berörs i mindre utsträckning. Boken behandlar enbart produkt-, projekt- och investeringskalkylering.

Kapitel 1 Vad är kalkylering?

Naturligtvis är kalkyleringen i verkligheten beroende av och kräver samordning med andra delar av ekonomisystemet. Dess roll påverkas även av företagets organisation och graden av centralisering eller decentralisering i styrning och företagsledning. Olika typer av kalkyler kräver olika typer av data. Beroende och samordning innebär att uppgifterna många gånger kan erhållas från olika håll i företaget. Datorbaserade styrsystem i företaget ger idag tillgång till information och därmed möjligheter till kalkylering för personer på olika beslutsnivåer i företaget. Boken är emellertid främst inriktad mot de ekonomiska principer och resonemang som utgör grunderna i kalkylering och berör därför inte i någon större utsträckning den konkreta datainsamlingen. Vi har exempelvis valt att inte i detalj behandla hur skattelagstiftningens utformning eventuellt påverkar valet mellan olika handlingsalternativ. Tillämpning av standardkostnadsynsättet tas av samma anledning inte upp då det inte förändrar kalkylens grundläggande principer utan omnämns endast vid något enstaka tillfälle. När det gäller bokens innehåll kan det vara på sin plats att kort kommentera relationen mellan den teori vi presenterar och verkligheten. Gapet däremellan kan många gånger synas stort. För att överhuvudtaget kunna resonera om de otaliga typer av ekonomiska problem och frågeställningar som ständigt uppkommer i det praktiska kalkylarbetet i företaget tvingas vi i boken att schematisera, förenkla och renodla. Detta är ett medvetet val från vår sida. Även i verkliga beslutssituationer har man givetvis behov av att förenkla. Därför är det viktigt att vara medveten om de förenklingar som verkligheten utsätts för och vilka konsekvenser dessa förenklingar kan leda till. Det gäller att kritiskt kunna bedöma om förenklingen är giltig eller ej i den specifika situation kalkylen avser. Vi kommer i fortsättningen att arbeta med en mångfald av exempel där beräkningar och grafisk framställning tydligt präglas av förenkling. I de exempel som visas renodlas i huvudsak ett problem eller ett ämne i taget. Att i praktiken urskilja kostnadsförlopp av det slag som vi kommer att behandla kan vara svårt.

Ulf E. Olsson, Sten Ljunggren, Rune Lönnqvist och Daniel Brännström är eller har varit verksamma som lärare och forskare vid Företagsekonomiska institutionen, Uppsala universitet.

KALKYLERING FÖR PRODUKTER OCH INVESTERINGAR

Denna bok ger en introduktion till centrala begrepp och samband inom kalkylområdet. Centralt i framställningen är förståelse för hur intäkter och kostnader ska sammanställas i skilda typer av besluts situationer, i syfte att på ett så korrekt sätt som möjligt kunna mäta det enskilda beslutets lönsamhet. Framställningen börjar med en teoriorienterad bakgrund som utvecklas för praktiska tillämpningar inom produktkalkylering, investeringskalkylering, och prissättning i olika konkurrenssituationer, samt relaterar produktkalkylering med internredovisning och budgetering. Det tillverkande företaget är i fokus men de grundläggande delarna av kalkylering beskrivs också på ett sådant sätt att tillämp ning är möjlig på tjänsteföretag. Prissättning diskuteras ingående, dels utifrån nationalekonomisk teori, dels utifrån mer praktiknära beskrivningar av olika marknadsförhållanden. Den femte upplagan har, förutom revidering av huvuddelen av kapitel från tidigare upplagor, kompletterats med ett kapitel om budget. Fokus i det nya kapitlet är förhållandet mellan produkt kalkyler och budgeten utifrån ett tillämpningsperspektiv. Boken vänder sig i första hand till studerande på kurser i kalkylering vid högskolor och universitet men kan med fördel även användas i företagsintern utbildning. Som komplement till boken finns en övningsbok med samma titel. Dessutom finns ett antal webbföreläsningar och övningar på www.ekonomikurser.se.

Femte upplagan Art.nr 4809

studentlitteratur.se