9789144121802

BOKEN OM EKONOMISTYRNING R O L A N D A L M QV I S T JOHAN GRAAF ERIK JANNESSON A N D E R S PA R M E N T M AT T I S KO O G

Kopieringsförbud Detta verk är skyddat av upphovsrättslagen. Kopiering, utöver lärares och studenters begränsade rätt att kopiera för undervisningsändamål enligt Bonus Copyright Access kopieringsavtal, är förbjuden. För information om avtalet hänvisas till utbildningsanordnarens huvudman eller Bonus Copyright Access.

Vid utgivning av detta verk som e-bok, är e-boken kopieringsskyddad.

Den som bryter mot lagen om upphovsrätt kan åtalas av allmän åklagare och dömas till böter eller fängelse i upp till två år samt bli skyldig att erlägga ersättning till upphovsman eller rättsinnehavare.

Studentlitteratur har både digital och traditionell bok­utgivning. Studentlitteraturs trycksaker är miljöanpassade, både när det gäller papper och tryckprocess.

Art.nr 38223 ISBN 978-91-44-12180-2 Upplaga 2:1 © Författarna och Studentlitteratur 2018 studentlitteratur.se Studentlitteratur AB, Lund Omslagslayout: Jan Petterson Omslagsbild: Stocksy Printed by Dimograf, Poland 2018

INNEHÅLL

Förord 7 Del I Viktiga utgångspunkter 1 Innebörden av ekonomistyrning 11 1.1 1.2 1.3 1.4 1.5 1.6 1.7 1.8 1.9

Vad är ekonomistyrning? 11 Relationen mellan ekonomistyrning och externredovisning 16 Ekonomistyrning på tre nivåer 18 Ekonomistyrningens grundläggande logiker 21 Organisationers värdeskapande 31 Ekonomistyrningens utveckling över tid 37 Styrmix – relationen mellan olika styrverktyg 43 Bokens utgångspunkter och upplägg 47 Sammanfattning 49

Instuderingsfrågor 49 Lästips 50 Noter 50 2 Grundläggande antaganden och begrepp inom ekonomistyrningen 51 2.1

Tre viktiga begreppspar och organisationens resultat 51 2.2 Resultaträkningen, balansräkningen och kassaflödesanalysen 55 2.3 Prestationer i organisationer 62 2.4 Sammanfattning 72

© F ö r f a t t a r n a o c h S t u d e n t l i t t e r a t u r

Instuderingsfrågor 73 Lästips 73 Noter 73 3 Organisations- och ansvarsstruktur 75 3.1

Organisationsstruktur ur ett ekonomistyrningsperspektiv 75 3.2 Ansvarsfördelning genom ansvarsstruktur 88 3.3 Sammanfattning 97 Instuderingsfrågor 97 Lästips 98 Noter 98

Del II Ekonomistyrningsverktyg och -processer 4 Icke-finansiella nyckeltal och deras tillämpning 101 4.1 4.2 4.3 4.4 4.5 4.6

Nyckeltalets vad och varför 102 Balanserade styrkort 107 Intellektuellt kapital 116 Benchmarking 119 Lean 125 Sammanfattning 130

Instuderingsfrågor 131 Lästips 131 Noter 132

4

I NNE H Å L L

5 Finansiella nyckeltal och belöningssystem 133 5.1 Grundläggande finansiella nyckeltal 133 5.2 Belöningssystem 167 5.3 Sammanfattning 175 Instuderingsfrågor 175 Lästips 176 Noter 176 6 Budgetens innebörd och syfte 177 6.1 Framväxten av budgeten som ett viktigt styrverktyg 178 6.2 Viktiga begrepp och definitioner i budgetarbetet 179 6.3 Budgetens syften 182 6.4 Olika typer av budgetar 184 6.5 Olika typer av budgetmodeller 195 6.6 Sammanfattning 202 Instuderingsfrågor 203 Lästips 203 Noter 203

8 Kalkylering på kort sikt 229 8.1 8.2 8.3 8.4 8.5 8.6 8.7

Produktkalkyleringens vad och varför 230 Kalkyleringens olika kostnadstyper 231 Resultatplanering 245 Självkostnadskalkylering 249 ABC-kalkylering 277 Bidragskalkylering 286 Sammanfattning 297

Instuderingsfrågor 297 Lästips 298 Noter 298 9 Kalkylering på lång sikt 299 9.1 9.2 9.3 9.4 9.5

Investeringskalkylens vad och varför 300 Olika investeringstyper 302 Att göra investeringskalkyler 311 Målkostnadskalkylering 340 Sammanfattning 347

Instuderingsfrågor 347 Lästips 348 Noter 348

7 Budgetprocessen 205 7.1 7.2 7.3 7.4 7.5

Budgetuppställande 205 Budgetuppföljning och budgetanalys 208 Föränderliga budgetar 211 Finns det några alternativ till budget? 220 Sammanfattning 227

Instuderingsfrågor 227 Lästips 228 Noter 228

10 Ekonomistyrning av projekt 349 10.1 Vad är ett projekt? 350 10.2 Utgångspunkter för ekonomistyrning av projekt 363 10.3 Ekonomistyrning utifrån projekttriangeln 365 10.4 Projektrapportering 378 10.5 Utvärdering av projekt 380 10.6 Operahuset i Sydney – ett misslyckat och lyckat projekt 384 10.7 Sammanfattning 388 Instuderingsfrågor 388 Lästips 389 Noter 389

© F ö r f a t t a r n a o c h S t u d e n t l i t t e r a t u r

I NNEHÅL L

11 Standardkostnader och internpriser 391 11.1 Standardkostnadens vad och varför 391 11.2 Metoder för att skapa underlag för standardkostnader 397 11.3 Internprisets vad och varför 400 11.4 Metoder för att fastställa internpriser 411 11.5 Sammanfattning 425 Instuderingsfrågor 425 Lästips 426 Noter 426 12 Avvikelseanalys 427 12.1 12.2 12.3 12.4 12.5

Avvikelseanalysens vad och varför 427 Analyser av kostnadsavvikelser 433 Analyser av intäktsavvikelser 441 Tolkning av avvikelser 449 Sammanfattning 450

Instuderingsfrågor 450 Lästips 451 Noter 451

Del III Ekonomistyrningens utformning och användning 13 Ekonomistyrningens utformning och användning 455 13.1 N ågra faktorer som påverkar ekonomi­styrningens utformning och användning 456 13.2 Att kommunicera ekonomistyrning 467 13.3 Mixen av styrverktyg 471 13.4 Sammanfattning 482 Instuderingsfrågor 483 Lästips 483 Noter 484 Bilagor Bilaga 1 Slutvärdesfaktorer 486 Bilaga 2 Nuvärdesfaktorer 488 Bilaga 3 Nusummefaktorer 490 Bilaga 4 Annuitetsfaktorer 492 Referenser 495 Sakregister 505

© F ö r f a t t a r n a o c h S t u d e n t l i t t e r a t u r

5

Grundläggande antaganden och begrepp inom ekonomistyrningen

I detta kapitel behandlas ett antal grundläggande antaganden och begrepp inom ekonomistyrningen. Det är viktigt att tillgodogöra sig dessa för att förstå de kapitel som sedan följer, framför allt då en central del i att inhämta ett kunskapsområde är dels att förstå vilka antaganden och utgångspunkter som området vilar på, dels att kunna tillämpa centrala modeller och metoder inom området.

Kapitlet är uppdelat i följande avsnitt:

■■ Tre viktiga begreppspar och organisationens resultat ■■ Resultaträkningen, balansräkningen och kassaflödesanalysen ■■ Prestationer i organisationer 2.1 Tre viktiga begreppspar och organisationens resultat I detta avsnitt ska vi gå igenom skillnaden mellan tre viktiga begreppspar: inkomst och utgift, inbetalning och utbetalning samt intäkt och kostnad. Vi diskuterar även organisationens resultat, och tydliggör då dess koppling till de nämnda begreppsparen.

2.1.1 Innebörden av de tre begreppsparen En inkomst är den ekonomiska ersättning som uppstår för organisationen vid upprättandet av någon form av avtal med en kund/brukare, det vill säga när en kund/ brukare bestämmer sig för att köpa en vara eller tjänst av organisationen. Likaså uppstår då för den köpande organisationen en utgift om motsvarande belopp.

När sedan själva inbetalningen respektive utbetalningen sker, det vill säga när kunden/brukaren betalar ut den ekonomiska ersättningen till leverantören (som därmed får en inbetalning) behöver inte ha något att göra med när inkomsten respektive utgiften uppstår. Det finns som bekant en mängd olika varianter av

© F ö r f a t t a r n a o c h S t u d e n t l i t t e r a t u r

2

52 

TABELL 2.1 Definitioner av tre grundläggande begreppspar.

Inkomster – de ekonomiska ersättningar som organisationen erhåller

Utgifter – de ekonomiska ersättningar som lämnar organisationen

Inbetalningar – betalningsflöden in till organisationen

Utbetalningar – betalningsflöden ut från organisationen

Intäkter – den del av inkomsterna som avser redovisningsperioden

Kostnader – den del av utgifterna som avser redovisningsperioden

inbetalningar, som förskottsbetalning, direkt kontantbetalning, löpande betalning och efterskottsbetalning, som innebär att själva in- och utbetalningen sker vid olika tillfällen i förhållande till uppkomsten av inkomsten respektive utgiften.

En intäkt utgörs i stället av en periodiserad inkomst, det vill säga en inkomst som redovisas i den period den uppkommer. Ett annat sätt att definiera en intäkt är att beskriva den som värdet av en organisations intjänade resurser under en period.

En kostnad är således en periodiserad utgift, det vill säga en utgift som redovisas i den period den förbrukas. Ett annat sätt att definiera en kostnad är att beskriva den som värdet av förbrukade resurser under en viss period. En försäkringspremie

EXEMPEL 2.1

SKILLNADEN MELLAN INKOMST, INBETALNING OCH INTÄKT

Som exempel på skillnaden mellan inkomst, inbetalning och intäkt kan vi ta en rörmokarfirma som har fått i uppdrag att renovera en badanläggning. Som ersättning ska organisationen få 600 000 kr när de börjar renovera och 600 000 kr när arbetet är slutfört. Hela projektet förväntas ta fyra månader att slutföra med start i januari.

Inkomsten är oberoende av tidpunkt och består av det totala värdet av projektet. Inkomsten, det vill säga den ersättning organisationen får för att genomföra projektet, blir därmed:

600 000 + 600 000 = 1 200 000 kr Intäkterna är periodiserade inkomster och därmed hänförda till en viss redovisningsperiod. I och med att projektet tar fyra månader, utfört löpande med jämn arbetsinsats, blir intäkterna per månad: 1 200 000 / 4 = 300 000 kr Inbetalningen beror på när de får pengarna betalda till sig. I januari har de därmed inbetalningar om 600 000 kr, i februari 0 kr, i mars 0 kr och i april 600 000 kr.

Inkomst: 1 200 000 kr Period Intäkt Inbetalning

Januari 300 000 600 000

Februari 300 000 0

Mars 300 000 0

April 300 000 600 000

© F ö r f a t t a r n a o c h S t u d e n t l i t t e r a t u r

2 Grundlägg ande antaganden och beg repp inom ekonomist yrningen

EXEMPEL 2.2

SKILLNADEN MELLAN UTGIFT, UTBETALNING OCH KOSTNAD

Om vi i stället tar badanläggningens perspektiv så kommer renoveringen att medföra utgifter, utbetalningar och kost­ nader. Utgiften blir den totala ersättningen organisationen lämnar, oberoende av tidpunkt, och uppgår då till: –600 000 + (–600 000) = –1 200 000 kr Utbetalningen sker under januari och april och blir därmed 600 000 kr vardera för dessa månader och 0 kr

under februari och mars. Kostnaden fördelas på det antal månader som renoveringen kan tänkas nyttjas. I bad­­ anläggningens fall är prognosen att det inte behövs någon ny renovering förrän om fem år, det vill säga den kan nyttjas i 60 månader. Den genomsnittliga kostnaden per månad blir därmed: –1 200 000 / 60 = –20 000 kr

Utgift: –1 200 000 kr Period Kostnad Utbetalning

Januari –20 000 –600 000

Februari –20 000 0

Mars –20 000 0

April –20 000 –600 000

Observera alltså att kostnaden fortlöper i totalt 60 månader och därmed summeras till 1 200 000 kr.

Ett annat exempel skulle kunna vara inköp av en maskin som förväntas innehas i fem års tid och ha följande över­gripande ekonomiska konsekvenser: Inköpspris (i dag): 200 000 kr

Utgiften är den totala ersättningen de lämnar, och för de fem åren blir den alltså: –200 000 – (15 000 × 5) = –275 000 kr Kostnaden per år blir utgiften utdelat på dess förväntade nyttjandetid i organisationen:

Service och reparationer med mera: 15 000 kr per år

–275 000 / 5 = –55 000 kr Utbetalningarna är enklast att specificera var och en för sig för att sedan summera:

Inköp Service och reparationer

År 1 –200 000 –15 000

År 2 0 –15 000

År 3 0 –15 000

År 4 0 –15 000

År 5 0 –15 000

Årlig utbetalning

–215 000

–15 000

–15 000

–15 000

–15 000

för perioden 1 december 2018 till och med 30 november 2019 bör således belasta 2018 års resultat till 1/12-del och 2019 års resultat till 11/12-delar.

Tabell 2.1 utgör en sammanställning av hur de presenterade begreppen definieras. I rutorna 2.1 och 2.2 exemplifierar vi innebörden av inkomst, inbetalning och intäkt, respektive utgift, utbetalning och kostnad. © F ö r f a t t a r n a o c h S t u d e n t l i t t e r a t u r

53

54 

2.1.2 Organisationens resultat Ett organisatoriskt resultat i traditionell ekonomisk mening skapas av intäkter och kostnader. Logiken är att vi genom att subtrahera kostnaderna från intäkterna genererar ett resultat, det vill säga: Resultat = Intäkter – Kostnader

För vinstdrivande organisationer finns det i princip inget som begränsar hur högt resultatet kan eller får vara. Det som eventuellt begränsar vad resultatet för dessa organisationer blir är marknaden som de verkar på, det vill säga vilka kunder, leverantörer och konkurrenter som de är tvungna att ta hänsyn till i sin utveckling, produktion och prissättning.

Till detta kommer dock att det rent socialt och miljömässigt alltid finns ett antal restriktioner för hur högt resultatet för en vinstdrivande organisation kan, eller bör, vara oavsett vad som betonas och prioriteras inom en viss organisation. Det finns en risk att ohållbart beteende i social eller miljömässig mening kommer att ogillas av marknader och kunder och därmed resultera i minskade intäkter. En hållbar långsiktig lönsamhetsnivå handlar således inte enbart om att förse ägarna med tillräcklig avkastning på satsat kapital i organisationen, utan också om att kunna försvara sitt resultat utifrån de sociala och miljömässiga konsekvenserna på såväl kort som lång sikt.

När det handlar om offentliga och andra icke-vinstdrivande organisationer är målet att organisationens resultat ska vara noll, det vill säga att kostnaderna ska vara lika stora som intäkterna. Målet för organisationen kan sägas vara att skapa relevant och kvalitativ verksamhet som på ett så effektivt sätt som möjligt använder de intäkter som finns att tillgå. Att i praktiken generera ett nollresultat är i princip omöjligt för en enskild period och kan i det närmaste sägas vara en teoretisk konstruktion. Anledningen är att intäkter via tillströmningen av exempelvis kunder, elever, medlemmar eller patienter lika lite som kostnaderna kan prognostiseras fullt ut, även om prognosen blir bättre ju mer koll organisationen har på de marknader där organisationen får intäkter och skapar kostnader. Följaktligen tillåts de flesta offentliga organisationer att gå lite plus eller lite minus på periodbasis, men de förväntas sedan ekonomistyra för att balansera dessa avvikelser de närmaste åren.

Detta speglas bland annat av det så kallade balanskravet för svenska kommuner.

Balanskravet innebär att om en svensk kommun exempelvis genererar ett minusresultat på en miljon kronor under ett år, efter att under tidigare år i princip ha lyckats balansera kostnaderna mot intäkterna, har den två år på sig att spara in detta negativa resultat och visa på överskott på sammanlagt en miljon under de två efterkommande åren (perioderna). Om kommunen i fråga genererar överskott

© F ö r f a t t a r n a o c h S t u d e n t l i t t e r a t u r

2 Grundlägg ande antaganden och beg repp inom ekonomist yrningen

i stället för underskott gäller det att under de kommande två åren återinvestera dessa finansiella resurser i verksamheten och därmed öka kostnaderna för att balansera verksamheten.

Resultatet för varje räkenskapsår är, som antytts ovan, inte frikopplat från hur det har gått tidigare eller hur den framtida ekonomiska ställningen för organisationen kommer att te sig. Inför varje räkenskapsår finns det ett historiskt resultat att ta hänsyn till vid planering/budgetering för det kommande året, det så kallade ackumulerade resultatet eller de ackumulerade vinst- och förlustmedlen. Dessa medel går att finna i organisationens balansräkning, men det återkommer vi till i nästa avsnitt.

2.2 Resultaträkningen, balansräkningen

och kassaflödesanalysen

De begrepp som behandlas i avsnitt 2.1 har tydliga kopplingar till tre centrala fenomen inom externredovisning och ekonomistyrning:

■■ resultaträkningen ■■ balansräkningen ■■ kassaflödesanalysen.

Alla dessa är styrda av lagen och har sin individuella logik, men de hänger också ihop och skapar en ekonomisk helhet för organisationen. I förra kapitlet beskrev vi dem kortfattat (avsnitt 1.4.1), men här fördjupas resonemangen om var och en av dem, liksom om relationen mellan dem.

2.2.1 Resultaträkningen Resultaträkningen är det dokument som av tradition fått mest uppmärksamhet och betydelse inom redovisning och ekonomistyrning. Det är också resultaträkningen som den så kallade RIK-formeln hör ihop med: (R)esultat = (I)ntäkter – (K)ostnader

Resultaträkningen innehåller således en rad olika intäkts- respektive kostnadsposter. En enkel resultaträkning illustreras i figur 2.1 samt i ruta 2.3.

Som vi kan se genereras resultat på lite olika nivåer. Rörelseresultatet innehåller endast intäkter och kostnader som har med själva rörelsen, det vill säga organisationens kärnverksamhet, att göra. För en mjölkproducent är det således intäkter som genereras från försäljningen samt kostnader som går att härröra till produktionen av mjölk som ska inkluderas i dessa poster. I resultatet efter finansiella

© F ö r f a t t a r n a o c h S t u d e n t l i t t e r a t u r

55

56 

Rörelseposter Rörelsens intäkter

1 000

Rörelsens kostnader

–750

Rörelseresultat

250

Finansiella poster

Figur 2.1 Exempel på resultaträkning.

Finansiella intäkter

100

Finansiella kostnader

–50

Resultat efter finansiella poster

300

Skatt

–66

Årets resultat

244

poster inkluderas finansiella intäkter respektive kostnader. Om organisationen har placerat eller lånat ut pengar genererar detta finansiella intäkter (ränteintäkter). Om organisationen har långsiktiga lån på banken genererar detta finansiella kostnader (räntekostnader). I årets resultat, slutligen, är även eventuell skatt på vinsten eller överskottet inkluderad. Detsamma gäller eventuella extraordinära poster eller bokslutsdispositioner, poster som i så fall är placerade direkt efter resultatet efter finansiella poster då de inte utgör kärnverksamhet. Extraordinära poster är en konsekvens av extraordinära omständigheter och ofta av engångskaraktär, exempelvis ett omfattande bötesbelopp för sen leverans i ett projekt, medan bokslutsdispositioner i stället utgör så kallade skattemässiga justeringar, exempelvis avsättningar till periodiseringsfond i syfte att minska beskattningen för det innevarande året.

Beträffande betydelsen av, och balansen mellan, kostnader och intäkter är det av tradition kostnaderna som spelar huvudrollen i ekonomistyrningen, oavsett organisationsform. Denna obalans manifesterades tidigare inom den anglosaxiska världen av att ekonomistyrning som område nästan uteslutande benämndes cost accounting1, det vill säga kostnadsredovisning, fram till 1960–1970-talet. I dag är den vanligaste internationella benämningen i stället management accounting eller management control.

En av anledningarna till denna obalans är att intäkterna är mer svårkontrollerade och osäkra till sin karaktär, och kunskapen om dessa har därför samlats hos © F ö r f a t t a r n a o c h S t u d e n t l i t t e r a t u r

2 Grundlägg ande antaganden och beg repp inom ekonomist yrningen

EXEMPEL 2.3

RESULTATRÄKNINGEN FÖR JAQUELINES SKJORTOR

Jaqueline har startat en hobbyverksamhet där hon designar, syr och säljer skjortor. Under sitt första år lyckas Jaqueline sälja skjortor till ett värde av 80 000 kr. För att tillverka dem krävdes material (tyg, tråd, knappar etcetera) till en kostnad av 20 000 kr. Dessutom betalar hon hyra om 25 000 kr och har övriga kostnader (bland annat för bok­föring) som uppgår till 10 000 kr. Hennes första resultaträkning kommer därmed att se ut på följande sätt:

Resultaträkning (kr) Intäkter Försäljning Totala intäkter Kostnader Material Hyra Övriga kostnader Totala kostnader Årets resultat

marknads- och försäljningsavdelningarna inom privata organisationer. Denna specialisering av kompetenser i samband med kostnader och intäkter har i många organisationer bidragit till en begränsad förståelse för hur det ena området (kostnad eller intäkt) påverkas av det andra. I offentliga organisationer är anledningen till fokuseringen på kostnaderna en annan, nämligen att intäkterna ofta är givna utifrån en fördelningsmodell av skattemedel, vilket gör att det i stort sett bara är kostnaderna som kan påverkas av medarbetarna i organisationen.

När kostnaderna dras från intäkterna genereras som nämnts ovan ett ekonomiskt resultat för perioden. I de fall det handlar om årets resultat har det en direkt koppling till organisationens balansräkning eftersom det representerar periodens (årets) förändring av fritt eget kapital och är därmed utdelningsbart till organisationens ägare. På kapitalmarknaden benämns denna möjlighet till utdelning, genom ägande av aktier i organisationer, som möjlighet till direktavkastning.

Detta är således en avkastning som inte innebär att ägarna realiserar (säljer) sina ägandedelar i organisationen.

2.2.2 Balansräkningen Den finansiella sammanställning som oftast orsakar mest frustration och huvudbry bland personer som inte är insatta i den grundläggande finansiella logiken är balansräkningen. De olika delarna i balansräkningen består av tillgångar, skulder och eget kapital (se figur 2.2). Dessa delar har ett antal olika delkomponenter som framgår av tabell 2.2. © F ö r f a t t a r n a o c h S t u d e n t l i t t e r a t u r

80 000 80 000

–20 000 –25 000 –10 000 –55 000 25 000

57

58 

TABELL 2.2 Balansräkningens delkomponenter.

TILLGÅNGAR – Omsättningstillgångar Exempelvis varulager, kortsiktiga fordringar och kassa/bankkonto – Anläggningstillgångar Exempelvis inventarier, goodwill och långsiktiga aktieinnehav

EGET KAPITAL – Fritt eget kapital Ackumulerade resultat från tidigare redovisningsperioder som kan delas ut till ägarna eller återinvesteras – Bundet eget kapital Exempelvis startkapital och reservfonder som inte får delas ut till ägarna SKULDER – Kortfristiga skulder Exempelvis leverantörsskulder – Långfristiga skulder Exempelvis lån för investeringar i nya anläggningstillgångar som maskiner och byggnader – Avsättningar Exempelvis pension, vite och förväntade kundförluster

Eget kapital Tillgångar Skulder

Figur 2.2 I balansräkningen är summan av tillgångarna alltid lika stor som summan av eget kapital och skulder tillsammans.

Skillnaden mellan de olika komponenterna för tillgångar, eget kapital respektive skulder är tidsrelaterad. Omsättningstillgångar är tillgångar som avses att omsättas av organisationen under räkenskapsåret, medan anläggningstillgångar är avsedda för stadigvarande bruk, det vill säga att inte omsättas under räkenskapsåret.

Fritt eget kapital förändras nästan alltid i anslutning till ett avslutat verksamhetsår, bland annat för att årets resultat inkluderas där, medan bundet eget kapital huvudsakligen representerar reservfonder och ägarnas insatta kapital i organisationen. Förändringar i de senare sker därför mer sällan.

Kortfristiga skulder är tänkta att betalas under innevarande räkenskapsår, medan de långfristiga skulderna omfattas av ett längre tidsperspektiv än så.

Avsättningar kan vara avsättningar till pensioner eller utgöra finansiella medel som är avsatta för en rättegångstvist mellan organisationen och en intressent. De är därmed osäkra både till sin storlek och gällande när de kommer att realiseras.

Om vi förenklar resonemanget om hur de olika delarna i balansräkningen hänger ihop kan det tänkas att alla organisationer alltid har någon eller några former av tillgångar och att dessa tillgångar är finansierade på något sätt, antingen genom att organisationen på kort eller lång sikt lånar pengar (skulder) eller genom att den har egna pengar (eget kapital). Detta leder då till slutsatsen att en balansräkning alltid balanserar, det vill säga tillgångssidan respektive eget kapital- och skuldsidan är alltid lika när de summeras.

I ruta 2.4 visas hur skjorttillverkaren Jaquelines balansräkning efter första verksamhetsåret ser ut.

© F ö r f a t t a r n a o c h S t u d e n t l i t t e r a t u r

2 Grundlägg ande antaganden och beg repp inom ekonomist yrningen

EXEMPEL 2.4

BALANSRÄKNINGEN FÖR JAQUELINES SKJORTOR

För att finansiera sin verksamhet tog Jaqueline ett lån på 30 000 kr samt 30 000 kr av sina egna besparingar. För detta kapital inhandlade hon en symaskin för 20 000 kr och tyger och annat material för 40 000 kr (varav 20 000

användes till att göra skjortor enligt tidigare beskrivning).

Skjortor till ett värde av 15 000 har hon dessutom sålt på kredit, och dessa pengar får hon inte inbetalda förrän nästföljande år. Detta ger följande balansräkning:

Balansräkning (kr) Tillgångar Anläggningstillgångar Inventarier

20 000

Omsättningstillgångar Tyglager Kundfordringar Kassa

20 000 15 000 30 000

Totala tillgångar

85 000

Som visas i balansräkningen har Jaqueline efter ett år en symaskin, tyger och annat material, en kundfordran och lite kontanter som tillgångar. Dessa har hon finansierat med ett banklån, en insättning samt vinst i verksam­

Skulder Banklån

30 000

Eget kapital Egen insättning Årets resultat

30 000 25 000

Totala skulder och eget kapital

85 000

heten. Skälet till att det enbart är 20 000 kr i lager och inte 40 000 kr är för att material till ett värde av 20 000 kr redan använts.

2.2.3 Kassaflödesanalysen En kassaflödesanalys kan framställas på många olika sätt, men den handlar oavsett utformning om att se till att balansera de in- och utbetalningar som organisationen förväntas att ha (se ruta 2.5 för ett exempel). Ett viktigt verktyg för att ekonomistyra kassaflöden är att förhandla med sina kunder respektive leverantörer om vilka kredittider som ska gälla. Kredittider skiljer sig åt beroende på bransch och organisation, men vanligen har kunden 10 eller 30 dagar på sig att betala. Vissa riktigt stora organisationer kan förhandla till sig så långa kredittider som 90 dagar.

Utifrån ett kassaflödesperspektiv är det bra att de fakturor organisationen har skickat till kunderna blir betalda på så kort tid som möjligt, samtidigt som de fakturor organisationen får in av leverantörerna gärna får ha en så lång kredittid som möjligt. Under förutsättning att det handlar om liknande summor för in- och utbetalningar skapar organisationen ett positivare kassaflöde om de ser till att få betalt snabbare av sina kunder än de betalar sina leverantörer. Detta är självklart en grov förenkling och inget som bara handlar om att ändra några siffror på fakturor © F ö r f a t t a r n a o c h S t u d e n t l i t t e r a t u r

59

60 

EXEMPEL 2.5

KASSAFLÖDESANALYSEN FÖR JAQUELINES SKJORTOR

Hur 30 000 kr i balansräkningens kassa räknats fram visas i kassaflödesanalysen. Där listar Jaqueline alla faktiska inoch utbetal­ningar hon har haft under året. Det innebär att det till kassaflödesanalysen hämtas information från både resultaträkningen och balansräkningen. Årets förändring beräknas som de totala inbetalning­ arna minus de totala utbetalningarna. Eftersom det är en nystartad verksamhet hade Jaqueline inte några pengar i början av året och det syns eftersom årets ingående balans är lika med noll. Värt att poängtera är att enbart 65 000 kr sätts upp som kundinbetalningar, och inte 80 000 kr som hon faktiskt sålde för, eftersom 15 000 kr betalas först nästa år. Dessutom tas hela utbetalningen för tyget med och inte bara det som användes under året eftersom hon faktiskt betalade 40 000 kr för det.

20 000 kr användes och 20 000 kr lades på ett lager.

Slutligen kan vi se att den utgående balansen är samma belopp som är skrivet i balans­räkningen efter ”Kassa”.

Kassaflödesanalys (kr) Inbetalningar Kundinbetalningar Banklån Egen insättning Totala inbetalningar

65 000 30 000 30 000 125 000

Utbetalningar Material Hyra Övriga utbetalningar Symaskin Totala utbetalningar

–40 000 –25 000 –10 000 –20 000 –95 000

Ingående balans Årets förändring Utgående balans

0 +30 000 30 000

och kontrakt. Tvärtom handlar möjligheten till bättre kassaflöden genom förändrade kredittider ofta om vad som är praxis på den marknad där organisationen verkar och vilka relationer den har till sina kunder och leverantörer. Förtroende för en köpares förmåga att betala är en förutsättning för att som leverantör kunna erbjuda långa kredittider.

Eftersom kassaflödet är avgörande för organisationens överlevnad tenderar många organisationer att fokusera dessa flöden oavsett finansiell situation. Det finns dock tre situationer där kassaflödet är extra viktigt och absolut inte får glömmas bort:

■■ Expansion. Det kan handla om satsningar på nya marknader eller

ökning av produktion för att tillfredsställa en ökad efterfrågan.

■■ Finansiell kris. Om det resultatmässigt går dåligt under ett antal perioder kan ett positivt kassaflöde rädda den akuta situationen genom att organisationen har likvida medel tillgängliga.

■■ Planerad avveckling. Om ägarna till en organisation har bestämt sig för att avveckla verksamheten är det viktigt att säkra så många av inbetalningarna som möjligt.

© F ö r f a t t a r n a o c h S t u d e n t l i t t e r a t u r

2 Grundlägg ande antaganden och beg repp inom ekonomist yrningen

2.2.4 Sambanden mellan resultaträkningen, balansräkningen och kassaflödesanalysen Figur 2.3 sammanfattar de grundläggande sambanden mellan resultaträkningen, balansräkningen och kassaflödesanalysen. Dessa bör alla ekonomer känna sig bekväma med att resonera om och därmed applicera i ekonomistyrningen av sin organisation. Traditionella ekonomer och controllers har ofta en god kännedom om den mer detaljerade bokföringslogiken. Men det är inte alltid som de på ett tydligt sätt kan sätta de olika delarna i relation till de större och mer övergripande sambanden, som ofta handlar om organisationens möjlighet till fortlevnad och därmed också till dess övergripande strategier och utvecklings-/ avvecklingsprocesser.

Figuren visar hur saldot av in- och utbetalningarna i kassaflödet påverkar posten likvida medel i balansräkningen och hur resultatet från resultaträkningen påverkar det fria egna kapitalet i balansräkningen. Viktigt att notera är dessutom att resultatet generellt inte har någon direkt koppling till likviditeten (kassaflödet), vilket är en vanlig missuppfattning. En organisation kan alltså visa ett starkt ekonomiskt resultat men ha bristfällig likviditet och får då svårt att betala ut löner eller betala sina räkningar. Tvärtom kan en organisation ha ett svagt ekonomiskt resultat och rent av göra förlust, men räddas av en stark likviditet eftersom organisationen då kan klara av att göra nödvändiga utbetalningar. Resultatet visar således hur det ”går för organisationen”, men inte om den kommer att överleva i längden. För likviditeten gäller det omvända.

Kassaflödesanalys + Inbetalningar – Utbetalningar Förändring likvida medel Balansräkningen Tillgångar + Anläggningstillgångar + Omsättningstillgångar (inklusive likvida medel)

Eget kapital + Fritt eget kapital + Bundet eget kapital Skulder Resultaträkningen

+ Intäkter – Kostnader Årets resultat (förändring fritt eget kapital)

© F ö r f a t t a r n a o c h S t u d e n t l i t t e r a t u r

Figur 2.3 Grundläggande finansiella samband.

61

62 

Nämnda samband går självklart att använda sig av i olika ekonomistyrningsprocesser och har även en given plats i organisationers resursomvandling, som behandlas i följande avsnitt.

2.3 Prestationer i organisationer I detta avsnitt presenterar vi den centrala resursomvandlingskedjan – en bra modell att ha som grund när en verksamhet ska förstås utifrån ett prestationsperspektiv. Vi definierar viktiga företagsekonomiska begrepp såsom produktivitet och effektivitet, vilka utgör grunderna i ett prestationsperspektiv. Mycket av ekonomistyrningen inom alla typer av organisationer relaterar till just dessa begrepp.

Avsnittet avslutas med en kortfattad presentation av behovet av en nyanserad syn på ekonomistyrning.

2.3.1 Resursomvandlingskedjan Vad är en prestation? För att tydliggöra detta används ofta den traditionella resurs­ omvandlingskedjan, eller input-/output-modellen, som den också kallas (se figur 2.4). Med den kan det beskrivas hur resurser används för att möjliggöra processer, som i sin tur förväntas utmynna i olika typer av prestationer.2 Den är applicerbar på alla typer av organisationer eller verksamheter, även om det är olika typer av resurser, processer och prestationer som används och genereras.

Resurser (input) är allt som används i verksamheten för att få den att fungera.

Det kan exempelvis vara pengar, maskiner, fastigheter, utrustning, teknologi, material, medarbetare, inhyrd kompetens och volontärer.

Dessa resurser ligger till grund för det som görs i verksamheten, det vill säga organisationens olika processer. Dessa ser olika ut i olika typer av organisationer.

Hos Volvo Personvagnar handlar huvudprocessen om att med olika delar och komponenter sätta ihop en bil. På ett universitet handlar en av huvudprocesserna om att utforma en kurs, ge föreläsningar och seminarier samt stimulera studenternas kunskapsutveckling. På en revisionsbyrå handlar det om att träffa kunder, diagnostisera vad som kräver fördjupning i revisionsarbetet, analysera olika räkenskaper samt skriva rapporter.

Figur 2.4 Resursomvandlingskedjan är ett användbart verktyg för att synliggöra relationen mellan resurser, processer och prestationer.

Resurser

Processer

Prestationer

© F ö r f a t t a r n a o c h S t u d e n t l i t t e r a t u r

2 Grundlägg ande antaganden och beg repp inom ekonomist yrningen

Dessa processer utmynnar så småningom i något slags prestation (output). Om vi fortsätter med exemplen ovan kan vi förvänta oss att prestationen hos Volvo Personvagnar är en färdig fungerande bil. På universiteten förväntas studenterna klara kurserna och gå ut med färdiga examina. Hos revisionsbyrån kan prestationen vara den färdigskrivna rapporten till kunden men också till exempel vad som brukar kallas debiteringsgrad, det vill säga andelen av revisorernas arbetstid som utgörs av debiterad tid gentemot kund. Förenklat uttrycks prestationer i någon form av kvantitativ konsekvens av processen.

Att resursomvandlingskedjan betraktas som just en kedja innebär att dess komponenter är tydligt sammanhängande, så som ovanstående beskrivning också illustrerar. Men resursomvandlingskedjan används inte enbart för att synliggöra faktiska relationer, utan även för att uttrycka hypoteser, eller teorier, om hur verksamheten borde fungera. Kedjan utgör då mer av ett planeringsverktyg för att synliggöra logiken bakom en viss insats, det vill säga hur den ska påverka processer

RESURSOMVANDLINGSKEDJAN SOM VERKTYG FÖR ATT SYNLIGGÖRA TÄNKTA SAMBAND

För Volvo Personvagnar antar vi att ledningen finner ett stort behov av att förbättra resursen medarbetar­ kompetens i organisationen. Då kommer ledningen förmodligen att satsa stora summor pengar på ett större kompetensutvecklingsprogram. Förhoppningen med denna satsning är dels att den ska göra att monteringen av bilar går snabbare och blir säkrare, dels att den ska bidra till bilar av högre kvalitet. Det handlar om att bidra till förbättrade processer i verksamheten. Det förväntade utfallet av dessa förbättringar skulle kunna vara bilar som sätts samman snabbare och är säkrare, rostar mindre och släpper ut mindre avgaser. Dessa förbättrade prestationer ska i sin tur förhoppningsvis ge positiva långsik­ tiga effekter för bland annat organisationen, kunderna/ brukarna och miljön (i avsnitt 2.3.3 förs en fördjupad diskussion om effekter). Huruvida kompetensutvecklings­ programmet faktiskt leder till dessa förändringar återstår att se. Oavsett utfallet är det viktigt att för varje nytt initiativ ha en genomtänkt idé om vilka de tänkta konsekvenserna är och hur verksamheten ska fungera.

Dessa behöver dessutom ta sin utgångspunkt i tidigare observationer eller andra välgrundade fakta.

En kompetensutvecklingssatsning i universitets­

© F ö r f a t t a r n a o c h S t u d e n t l i t t e r a t u r

EXEMPEL 2.6

fallet skulle kunna handla om att universitetsledningen kräver att lärarna medverkar på pedagogiska kurser och utbildningar för att öka lärarkompetensen. Detta i sin tur förväntas leda till en bättre pedagogik i lärarnas under­ visning under föreläsningar eller seminarier (process).

Förhoppningen med detta är att studenterna ska kunna ta till sig kurserna på ett bättre sätt, bli ännu mer studiemotiverade och därmed prestera bättre genom att i högre grad klara tentamina och seminarieuppgifter, och därmed kurserna som helhet (prestation). Universitetets kortsiktiga prestationer kan därefter mätas i hur många av studenterna som tar examen och får jobb. De förväntade långsiktiga effekterna för universitet som en konsekvens av detta är exempelvis ett ytterligare förbättrat rykte som ett kompetent grundutbildningsuniversitet.

För revisionsbyrån kan idén i stället vara att en resurs­ insats i kompetensutveckling ska leda till att analyserna av kundernas räkenskaper tidsmässigt kan kortas ner (process), vilket ska leda till att frigöra tid för ytterli­ gare kunduppdrag (prestation). Den tänkta långsiktiga effekten för byrån är bland annat en ökad ekonomisk lönsamhet, både genom minskade kostnader per uppdrag och genom ökade intäkter tack vare nya uppdrag.

63

64 

och leda till prestationer. I ruta 2.6 ges en illustration av detta, och även där används Volvo Personvagnar, universitet och revisionsbyråer som utgångspunkt.

Ytterligare en viktig aspekt i resursomvandlingskedjan är att de prestationer som organisationen bidrar med i förlängningen även kommer att påverka framtida resurser och processer inom organisationen. Dessa relationer kan således liknas vid ett kretslopp. Ett sätt att förtydliga detta är att resonera om ekonomistyrning i produktivitetstermer.

2.3.2 Produktivitet – att göra saker på rätt sätt När vi mäter organisationers prestationer brukar ofta begreppet produktivitet användas. Produktiviteten visar om organisationen gör saker på rätt sätt. Ett vanligt sätt att definiera produktivitet är att ta resursomvandlingskedjans två ändar och sätta dessa i relation till varandra. Prestationen, det som åstadkommits (utflödet), sätts i relation till den resurs (inflödet) som satts in i organisationen eller verksamheten. Vi får då följande nyckeltal som uttryckt i kvantitativa termer mäter produktiviteten: Kvantitet prestation Produktivitet =

Kvantitet resurser

Att resurser och prestationer kan utgöras av olika saker innebär att det är möjligt att prata om olika typer av produktivitet, exempelvis kostnadsproduktivitet, i vilken nämnaren i produktivitetsformeln utgörs av pengar, eller arbetsproduktivitet, där nämnaren i stället utgörs av timmar. I ruta 2.7 ges en illustration, återigen med hjälp av Volvo Personvagnar, universitet och revisionsbyråer.

OLIKA TYPER AV PRODUKTIVITET

För Volvo Personvagnar är en viktig prestation alltså antal färdiga bilar. Om vi ställer det antalet i förhål­ lande till antal timmar det har tagit att producera bilarna – genom automatisering har denna siffra sjunkit kraftigt över tid – får vi tidsåtgången per bil.

Det senare är ett uttryck för arbetsproduktiviteten.

Ett viktigt nyckeltal för produktiviteten hos universitet är vad universitetsledningar kallar genom­ strömning. I detta nyckeltal utgörs prestationen av hur många studenter som har klarat sin kurs eller

EXEMPEL 2.7

utbildning, medan resursen handlar om hur många studenter som påbörjat kursen eller utbildningen.

Ställt i förhållande till varandra får vi ett nyckeltal som visar graden av studenter som klarar kursen eller utbildningen.

Revisionsbyrån är bland annat intresserad av att ställa prestationen genomförda revisionsuppdrag mot resursen pengar för att belysa kostnaden per kunduppdrag i organisation. Genom detta mäter de sin kostnadsproduktivitet.

© F ö r f a t t a r n a o c h S t u d e n t l i t t e r a t u r

2 Grundlägg ande antaganden och beg repp inom ekonomist yrningen

Produktivitet kan alltså uttryckas i olika storheter. Men att skrapa lite på ytan av de produktivitetsmål som är uttryckta i andra storheter än pengar leder ofta till upptäckten att dessa är uppbyggda kring mål uttryckta i termer av exempelvis omsättning, vinst, lönsamhet eller marknadsvärde på aktiemarknaden. Att mäta produktivitet – om saker görs på rätt sätt – är oavsett viktigt, då det ger information om de direkta konsekvenserna av resursförbrukningen. Men för den organisation som vill kunna uttala sig om huruvida den skapar värde eller inte är nyckeltal för produktivitet och deras ingående komponenter inte tillräckligt. Vi fördjupar oss i detta i nästa avsnitt.

2.3.3 Effektivitet – att göra rätt saker I litteraturen om traditionell ekonomistyrning begränsas ofta själva ambitionen med och argumentationen kring ekonomistyrning till de prestationer organisationen genererar. Ekonomistyrningen handlar då med andra ord om att mäta, prioritera och utvärdera organisationens resurser, processer och prestationer. Men detta förhållningssätt till ekonomistyrning av organisationers resursomvandling har alltmer kommit att kritiseras för sitt kortsiktiga och begränsade synsätt, såväl i början som i slutet av resursomvandlingskedjan. Kritiken riktar in sig dels på det ansvar som organisationen har för sina prestationer och vilka effekter dessa har på längre sikt, dels på vilka typer av resurser som tas in i organisationen och hur de används. I det här avsnittet fördjupar vi oss framför allt i det förstnämnda. Vi gör det genom att diskutera följande:

■■ innebörden av effekter ■■ att mäta effekter och effektivitet ■■ relationen mellan produktivitet och effektivitet ■■ att synliggöra sambandet mellan prestationer och effekter.

Innebörden av effekter

Som framgår av föregående avsnitt är tanken att prestationerna ska generera effekter (outcome). Dessa kan dessutom uppstå på kort och lång sikt. Effekter ges lite olika innebörd i olika sammanhang. En i våra ögon fruktbar definition av effekter är att sådana är förändringar, som en konsekvens av processer och prestationer, som har ett värde i sig. Vi kan prata om ekonomiska effekter, som för organisationer handlar om det ekonomiska resultatet för verksamheten (vinst/förlust, överskott/ underskott) och för individen om den disponibla inkomsten, sociala effekter, som handlar om hur människor (som medarbetare, kunder, brukare och volontärer) eller organisationer förändras, samt miljömässiga effekter, som handlar om hur

© F ö r f a t t a r n a o c h S t u d e n t l i t t e r a t u r

65

Roland Almqvist, docent, är verksam som forskare och lärare vid Stockholms universitet.

Johan Graaf, ek.dr, är verksam som forskare och lärare vid Handelshögskolan i Stockholm.

Erik Jannesson, ek.dr, är verksam som forskare och lärare vid Linköpings universitet Anders Parment, ek.dr, är verksam som forskare och lärare vid Stockholms universitet.

Matti Skoog, professor, är verksam som forskare och lärare vid Åbo Akademi och Stockholms universitet.

BOKEN OM EKONOMISTYRNING Denna bok ger en bred introduktion till ämnet ekonomistyrning. Boken speglar ekonomistyrningens relevans för dagens organisationer inom näringsliv, offentlig sektor och civilsamhälle. Författarna går igenom de grundläggande modeller, verktyg och processer som traditionell ekonomistyrning erbjuder. Här märks ekonomiska ansvarsenheter, resultat- och balansräkning, kassaflödesanalys, nyckeltal, belöningssystem, budgetering, kalkylering på kort och lång sikt, internpriser samt avvikelseanalys.

Boken om ekonomistyrning utgår från att ekonomistyrningen har en central roll i att skapa mer hållbara organisationer och lägger betydande vikt vid aspekter som sociala och miljömässiga kostnader, projektstyrning, miljöinvesteringar och humankapital. Boken har därmed ett tydligt hållbarhets- och samhällsperspektiv.

Författarna betonar även vikten av att ekonomistyrningen utgör en välavvägd helhet genom den så kallade styrmixen. En genomtänkt styrmix ger verktyg för att motivera medarbetare att arbeta mot gemensamma mål och skapa konkurrenskraftiga organisationer.

Till boken finns ett rikt övningsmaterial i form av en övningsbok.

Andra upplagan

Art.nr 38223

studentlitteratur.se