9789144078144

Stiftelser Stiftelser

Stiftelselagen (1994:1220) infördes för ungefär femton år sedan.

Detta innebar i många avseenden en stor förändring för stiftelserna.

I och med Stiftelselagens ikraftträdande infördes bland annat regler kring en stiftelses bildande, förvaltning, bokföringsskyldighet och upprättande av årsredovisning. Efter det har vissa uppdateringar skett i stiftelselagen och de senaste under 2010.

Denna skrift sammanfattar reglerna för stiftelser som lyder under

Stiftelser

Stiftelse­lagen. Skriften omfattar fyra huvudavsnitt som i korthet be­ skrivs. Den vanligast förekommande stiftelse­t ypen är s.k. avkastnings­ stiftelse. En stor del av innehållet i skriften vänder sig därför till dessa stiftelser. En hel del är dock även användningsbart för insamlings­ stiftelser och verksamhetsstiftelser.

Tredje upplagan

Art.nr 34177

www.studentlitteratur.se/pwc

978-91-44-07814-4_01_cover.indd 1

2013-01-24 16.02

www.pwc.se PwC Sverige är marknadsledande inom r­ evision, redovisning, skatt och ­affärsrådgivning med 3 800 medarbetare och 130 kontor runt om i landet. Med erfarenhet och unik ­branschkunskap utvecklar vi värden för våra 66 000 kunder vilka utgörs av globala företag, svenska storföretag och organisationer, mindre och medelstora, främst lokala företag samt den offentliga sektorn.

PwC Sverige drivs som en självständig och oberoende juridisk enhet. Vi ingår i det globala nätverket PwC och delar våra kunskaper, erfarenheter och lösningar med 180 000 medarbetare i 158 länder för att utveckla nya perspektiv och praktiska råd.

Art.nr 34177 ISBN 978-91-44-07814-4 Foto på omslag/titelsida: Angelo Cavalli/OEM Images/Matton Images © 2013 Författarna, Studentlitteratur och PricewaterhouseCoopers i Sverige AB Tredje upplagan Att mångfaldiga innehållet helt eller delvis är förbjudet enligt lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk. Förbudet gäller varje form av mångfaldigande genom tryckning, kopiering etc.

Printed by Specialtrykkeriet A/S, Denmark 2013

978-91-44-07814-4_01_book.indd 2

2013-01-24 13:17

Innehåll Förord 5 Inledning 7 1 Stiftelselagen 15 1.1 Bakgrund 16 1.2 Vad är en stiftelse och hur bildas den?

17 1.3 När är stiftelsen bildad och när blir den juridisk person? 19 1.4 Stiftelsens ändamål 20 1.5 Gåva till befintlig stiftelse eller anknuten stiftelse 20 1.6 Olika former av stiftelser 21 1.7 Förvaltning av en stiftelse 23 1.8 Skadestånd 26 1.9 Ändring av föreskrifter i stiftelseförordnandet (permutation) 27 1.10 Likvidation 29 1.11 Upplösning 30 1.12 Tillsyn 30 1.13 Registrering 31 2 Redovisning 2.1 Bakgrund 2.2 Bokföringsskyldighet 2.3 Bokföringsskyldighetens innebörd 2.4 Ej bokföringsskyldiga stiftelser 2.5 Översikt för bokföringsskyldighet och avslutande av räkenskaperna 2.6 Årsredovisningens innehåll och utformning 2.7 Avlämnande och insändande av årsredovisning 2.8 Koncernredovisning 2.9 Kassaflödesanalys 2.10 Lämnade anslag och stipendier 2.11 Erhållna gåvor 2.12 Gemensamt placerad förmögenhet 2.13 K-projektet

33 34 34 35 35

3 Revision 3.1 Val av revisor och krav på kvalificerad revisor 3.2 Jävsregler 3.3 Revisionens omfattning och inriktning 3.4 Förvaltningsrevision i stiftelser 3.5 Revisionsberättelse

49 50 50 51 51 53

36 36 44 45 45 46 46 47 48

2013 Stiftelser 3

978-91-44-07814-4_01_book.indd 3

2013-01-24 13:17

3.6 3.7 3.8 3.9

Särskild rapportering för insamlingsstiftelser Att beakta för näringsdrivande stiftelser Tillsynsmyndighetens påverkan på revisionen Förtroendevalda revisorer

55 55 56 56

4 Skattelagstiftning 4.1 Skattestatus 4.2 Krav för inskränkt skattskyldighet 4.3 Andra grunder för skattebefrielse 4.4 Byte av skattestatus 4.5 Beskattning av fastighetsinkomster 4.6 Andra typer av stiftelser 4.7 Bidrag och stipendier 4.8 Skattereduktion för gåvor 4.9 Övriga skatter, sociala avgifter m.m.

4.10 Deklarationsskyldighet 4.11 Kort om skatteprocessförfarandet 4.12 Moderniserade skatteregler för ideell sektor

59 60 61 68 69 70 71 73 74 74 75 76 77

Bilaga 1 , Stiftelselag (1994:1220)

79

Bilaga 2 , BFN U 95:3 Redovisning i avkastningsstiftelser

111

Bilaga 3 , Exempel – Förvaltningsberättelse för avkastningsstiftelse

117

Bilaga 4 , Exempel – Resultaträkning för avkastningsstiftelse

121

Bilaga 5 , Exempel – Balansräkning för stiftelse

123

Sakregister 127

4 Stiftelser 2013

978-91-44-07814-4_01_book.indd 4

2013-01-24 13:17

Förord Stiftelser är i vårt land en mycket gammal företeelse som har funnits i flera hundra år. I äldre tider var kyrkliga och ­sociala ändamål vanligast. Numera är de vanligaste ändamålen vetenskaplig forskning och utbildning. Även social omsorg är fortfarande ett vanligt ändamål. Det finns omkring 15 000 stiftelser som är registrerade hos någon av tillsynsmyndigheterna (länsstyrelserna). Det finns där­ utöver ett okänt antal stiftelser, sannolikt flera tusen m ­ indre stiftelser, som hittills inte varit registreringspliktiga.

Stiftelsernas sammanlagda förmögenhet är betydande.

Stiftelselagen (1994:1220) infördes för ungefär femton år sedan.

Detta innebar i många avseenden en stor förändring för stiftelserna. I och med Stiftelselagens ikraftträdande infördes bland annat regler kring en stiftelses bildande, förvaltning, bokföringsskyldighet och upprättande av årsredovisning. Efter det har vissa uppdateringar skett i stiftelselagen och de senaste under 2010.

Denna skrift sammanfattar reglerna för stiftelser som lyder under Stiftelselagen. Skriften omfattar fyra huvudavsnitt som i korthet beskrivs nedan. Den vanligast förekommande stiftelse­ typen är s.k. avkastningsstiftelse. En stor del av innehållet i skriften vänder sig därför till dessa stiftelser. En hel del är dock även användningsbart för insamlingsstiftelser och verksamhetsstiftelser.

Stiftelselagen I detta avsnitt sammanfattas reglerna i Stiftelselagen. Här finns bl.a. uppgifter om hur en stiftelse bildas, vilka stiftelser som omfattas av lagen samt skillnaden mellan egen och anknuten förvaltning. Vidare anges regler om låneförbud, registrering, tillsyn och ändring av stiftelse­förordnandet, s.k. permutation.

Redovisning Här sker en genomgång av reglerna kring bokföringsskyldighet och upprättande av årsredovisning. Dessutom finns en beskrivning av årsredovisningens olika delar och exempel på resultatoch balansräkning i enlighet med ÅRL. Revision Stiftelselagens bestämmelser om revision behandlas ­relativt utförligt. Vem väljer revisor och vilka krav finns avseende kvali­ ficerad revisor? Vidare diskuteras revisionens omfattning och inriktning.

2013 Stiftelser 5

978-91-44-07814-4_01_book.indd 5

2013-01-24 13:17

Förord

Skattelagstiftning Inom skatterätten talar man om, i huvudsak, två kategorier av stiftelser; inskränkt skattskyldiga stiftelser och oinskränkt skattskyldiga stiftelser. Avsnittet handlar i första hand om inskränkt skattskyldiga stiftelser som bedriver s.k. kvalificerad allmännyttig verksamhet.

Författarna Birgitta Bjelkberg är auktoriserad revisor och ansvarig för affärsområdet stiftelser inom PwC. Hon är initiativtagare och huvudförfattare till denna skrift.

Peter Gärdin är skattejurist och en av de främsta inom PwC vad gäller skatterättsliga frågor för stiftelser.

Inledningen har författats av Stefan Einarsson, lärare och ekono­mie doktor vid Handelshögskolan i Stockholm. Hans forskning är främst inriktad på strategi och organisation inom civil­samhället och stiftelseväsendet.

PwC, december 2012

Birgitta Bjelkberg Auktoriserad revisor birgitta.bjelkberg@se.pwc.com

Peter Gärdin Auktoriserad skatterådgivare peter.gaerdin@se.pwc.com

6 Stiftelser 2013

978-91-44-07814-4_01_book.indd 6

2013-01-24 13:17

Inledning

Stefan Einarsson Lärare och ekonomie doktor Handelshögskolan i Stockholm

Att säga att det ideella Sverige är viktigt bjuder sällan motstånd. Men vad denna arena är – och vad föreningar, stiftelser och andra sammanslutningar tillför – är inte lika självklart. Kunskapen om stiftelser är i Sverige tämligen begränsad. ­Viktiga vetenskapliga bidrag har lämnats inom det juridiska fältet, Katarina Olssons utmärkta avhandling om närings­ drivande stiftelser är bara ett exempel1. Studier av enskilda stiftelser som Lorénska stiftelsen (Per Wisselgren2) och aktuella böcker om löntagarfondsstiftelserna (Sverker Sörlin, red.3) och filantropi och ekonomisk tillväxt (Pontus Braunerhielm & Göran Skogh, red.4) är också mycket läsvärda. Men sammantaget är behovet av mer kunskap och fler publikationer stort.

Nedan kommer jag att redovisa resultat från en större empirisk studie över det svenska stiftelseväsendet vilken genomförts vid Handelshögskolan i Stockholm5.

Stiftelseväsendets betydelse Föreställningarna om det civila samhällets funktion och be­ tydelse varierar. Ett sätt att beskriva ideella sektorn är som en lösning för det som varken marknaden eller politiken m ­ äktar med. Teorierna om detta första perspektiv bygger på att civil­ samhället ska leverera service till grupper vilka politiskt är för svaga för att spela roll för stat eller kommun samt är för resurssvaga för att vara intressanta för vinst­drivande företag på marknaden. Ett sätt att beskriva detta är att civilsamhällets organisationer fyller den funktion som stat respektive företag tillåter dem att ta.

En annan grupp forskare menar att civilsamhället har en uppsättning unika egenskaper. Anhängare av detta synsätt

1 2 3 4 5

Olsson, Katarina (1996) Näringsdrivande stiftelser: en rättslig studie över ändamål, förmögenhet och förvaltning, Stockholm: Nerenius & Santérus.

Wisselgren, Per (1995) Lorénska stiftelsen och den sociala frågan : ett kapitel i den moderna svenska samhällsvetenskapens historia : inventering och problemformulering, Umeå: Umeå Universitet.

Sörlin, Sverker (red.) (2005) I absoluta frontlinjen. En bok om forskningsstiftelserna, konkurrenskraften och politikens möjligheter, Riga: Bokförlaget Nya Doxa.

Braunerhjelm, Pontus & Skogh, Göran (red.) (2004) Sista fracken inga fickor har. Om filantropi och ekonomisk tillväxt, Stockholm: SNS. Wijkström, Filip & Einarsson, Stefan (2004) Foundations in Sweden, Stockholm, EFI. 2013 Stiftelser 7

978-91-44-07814-4_01_book.indd 7

2013-01-24 13:17

Inledning

menar att det finns sådant i samhället vilket inte med lätthet kan förklaras med politikens eller marknadens logiker. Samt att civilsamhällets organisationer ger en möjlighet till ett verkligt pluralistiskt samhälle, till att låta idéer utvecklas samt att pröva nya metoder och lösningar. I detta perspektiv fyller stiftelser en självklar roll. I kraft av att varken finnas på den politiska eller den ekonomiska marknaden har de ofta en större uthållighet. En uthållighet som förstärks genom en juridisk konstruktion där resurser sätts undan i evinnerlig tid för att gynna ett specifikt syfte. I denna text väljer jag att förhålla mig till civilsamhället, och därmed stiftelseväsendet, i enlighet med detta andra perspektiv.

Stiftelseväsendets storlek Antalet stiftelser i Sverige har vid olika tillfällen uppskattats ligga mellan 20 000 och 50 000 stycken. Den ovan nämnda studien vid Handels­högskolan Stockholm uppskattar att det finns drygt 15 000 något större stiftelser. Var och en av dessa förvaltar mer än 350 000 kronor och tillsammans förvaltar de mer än 270 miljarder svenska kronor (bokfört värde). Vissa uppskattningar tyder på ytterligare cirka 35 000 ­oregistrerade stiftelser med en samlad bokförd förmögenhet om 10–12 miljar­der svenska kronor. I och med den allmänna registreringsplikten för stiftelser bör dock detta antal minska över tid och därmed förbättra kunskapsläget på området.

Tabellen nedan visar det svenska stiftelseväsendets omfattning år 2002 och sannolikt stämmer dessa data någorlunda väl med dagens situation, samtidigt som vi också vet att stiftelseväsendet växer både i omfattning och i betydelse. Forskargruppen vid Handelshögskolan planerar i skrivande stund en uppdatering av den tidigare kartläggningen men det finns inga färdiga data när denna text trycks. Grundmaterialet är de svenska länsstyrelsernas register och har kompletterats med data under drygt ett års arbete. När det gäller tillgångarna redovisas stiftelsernas bokförda värde. Den samlade årliga utdelningen är en uppskattning baserad på ett urval av cirka 400 stiftelser över hela landet.

I tabellen redovisas enbart de ideella eller allmännyttiga stiftelserna – utdelningsstiftelser, näringsdrivande stiftelser samt insamlingsstiftelser. Arbetsmarknadens stiftelser – det vill säga pensionsstiftelser, personalstiftelser och vinstandels­ 8 Stiftelser 2013

978-91-44-07814-4_01_book.indd 8

2013-01-24 13:17

Inledning

stiftelser – är exkluderade. Det finns ungefär 3 000 större arbetsmarknadsstiftelser med ett totalt bokfört kapital på ungefär 115 miljarder kronor.

Tabell 1 Det svenska stiftelseväsendets struktur och omfattning.

Kultur och rekreation

Antal

Tillgångar (mkr)

Årlig utdelning (mkr)

1 100

6 500

130

Utbildning

2 300

23 100

560

Forskning

2 200

66 300

4 000

Sjukvård

600

5 900

90

Social omsorg

3 400

24 600

690

Miljö

200

1 600

30

Regional utveckling och boende

700

19 700

260

Internationella aktiviteter

200

1 200

30

Religion

500

3 300

80

Övriga

200

900

40

11 400

153 100

5 910

Det man direkt kan utläsa är att svenska stiftelser finns inom många områden, men att tre av dessa står ut när det gäller antal, kapital och utdelning. Det handlar om utbildning, forskning och social omsorg. Vidare kan konstateras att vissa fält domineras av större stiftelser (t.ex. forskning och regional utveckling/boende) medan andra fält befolkas av ett stort antal mindre stiftelser (t.ex. inom kultur & rekreation samt social omsorg). Betydande resurser tillförs samhället varje år genom stiftelsernas utdelning, där forskning är det enskilt största området.

Stiftelseväsendet har tidigare varit ett i stort sett outforskat område inom det civila samhället, liksom dess betydelse för samhället i sin helhet. En intressant fråga är stiftelseväsendets roll i framtiden. Det är då viktigt att komma ihåg att stiftelser inte bara är viktiga som finansiärer av olika ändamål, utan att vissa också bedriver egen verksamhet. Stiftelseformen används också aktivt för att introducera och utveckla nya innovativa former och metoder. I andra fall väljs stiftelsen för att slå 2013 Stiftelser 9

978-91-44-07814-4_01_book.indd 9

2013-01-24 13:17

Inledning

vakt om och bevara traditioner och värderingar vilka upplevs som hotade. Funktioner som stiftelseformen är väl lämpad för genom sin längre tidshorisont.

De allmännyttiga stiftelsernas verksamhet i Sverige är idag alltså mestadels koncentrerade inom forskning, utbildning och social verksamhet. Studien visar dock att stiftelser har varit viktiga aktörer inom olika områden i olika tidsperioder. Det syns till exempel att utbildning har varit det vanligaste om­rådet före 1800-talets inträde, för att sedan ersättas med social verksamhet under perioden 1800–1849. Från 1850 fram till våra dagar har forskning varit det i särklass största området för nya stiftelsebildningar.

Detta, att syftet med stiftelsen varierar med tiden, leder till slutsatsen att stiftelsesektorn som helhet betraktad tycks fylla en flexibel funktion i samhället. Detta trots att enskilda stiftelser paradoxalt nog ofta är ytterst inflexibla genom sin bundenhet till ändamålsbestämmelsen. Över tid finns det ett ständigt inflöde av nya stiftelser med nya och annorlunda ändamål. Detta gör att stiftelsepopulationen som helhet blir mer dynamisk och flexibel än vad man annars skulle kunna förvänta sig givet de enskilda stiftelsernas bundenhet vid sitt ändamål.

I samtal med företrädare och experter inom stiftelse­ väsendet tycks det som att vi återigen står inför en ny våg av stiftelse­bildningar. Allt fler visar intresse för att bilda stiftelser och det tycks också som att de är intresserade av delvis nya verksamhetsområden och vi ser allt fler stiftelsebildningar inom områden såsom kultur, miljö och internationella f­ rågor.

Detta borgar för att stiftelseväsendet kommer att spela en aktuell och viktig roll i samhället även i framtiden.

De samhällsroller och funktioner som stiftelser hade i tidigare tidsepoker försvinner inte utan antingen – som ett slags institutionella avlagringar – existerar parallellt med nya ­roller och funktioner, eller att de omtolkas och ges ny mening i dagens samhälle. Grupper eller kohorter av stiftelser rör sig liksom i vågor genom årtionden och århundraden. De tar med sig sitt tidsbundna syfte och sin karaktär in i nya och annorlunda situationer. Stiftelserna finner sig i nya omgivningar där de förväntas spela andra roller och fylla nya funktioner i samhället. Detta formar över tid det organisatoriska landskap i samhället vilket är öppet för stiftelser, precis som för andra 10 Stiftelser 2013

978-91-44-07814-4_01_book.indd 10

2013-01-24 13:17

Inledning

organisationer inom civilsamhället. Samtidigt som detta landskap också till viss del formas och omformas av stiftelserna själva och deras verksamhet.

Stiftelseformens särart Idealtypiskt kännetecknas stiftelser av en kombination av egenskaper vilka differentierar dem från andra organisationsformer. Stiftelser har till exempel inga direkta intressenter förutom dess destinatärer, något som skiljer dem från bo­ laget med dess aktieägare, föreningen och dess medlemmar och national­staten och dess medborgare. Denna avsaknad av ­direkta intressenter gör att stiftelsen i princip bestämmer själv över sina egna strategiska val. Samtidigt påverkas stiftelsen naturligtvis av staten och den offentliga sektorn eftersom den lyder under samhällets lagar och regleringar. Detta blir förstås ännu mer tydligt om det t.ex. gäller en stiftelse som bedriver vård- och omsorgsverksamhet då man även genom sin verksamhet påverkas av dessa aktörer. Självklart har de också ett behov av att vara legitima aktörer i omgivningens ögon.

Stiftelsen påverkas även mer eller mindre av marknaden då tillgängliga medel för utdelning normalt beror på avkastningen på stiftelsens tillgångar vilka ofta placeras i värdepapper. Men det tycks som att stiftelsen påverkas annorlunda av staten och näringslivet än vad andra aktörer gör, bland annat på grund av sin mer självständiga ställning.

Att stiftelsen isoleras från omvärlden på detta sätt gör att många forskare anser att stiftelsen har möjligheter att fylla en unik funktion i samhället. Roller som ofta nämns i litteraturen är komplement, innovatör och risktagare. Genom sin unika flexibilitet och långsiktighet – i kombination med sin (delvisa) isolering från politiken och marknaden – är stiftelseformen väl lämpad för att både bygga nytt och att bevara traditioner.

En annan speciell egenskap är att stiftelser skapas för ett specifikt syfte. Detta kan givetvis sägas om alla organisationer, men när det gäller stiftelser är den juridiska regleringen kring syftet och hur man går tillväga för att ändra det speciellt hård, i alla fall i det svenska sammanhanget. Grundregeln är att syftet inte ändras och att man alltid ska sträva efter att uppfylla det. Detta i kombination med att stiftelsen är en självägande organisation gör att dess syfte blir dess identitet och styrelsens uppgift, idealtypiskt sett, är att uppfylla och skydda detta syfte.

2013 Stiftelser 11

978-91-44-07814-4_01_book.indd 11

2013-01-24 13:17

Inledning

Detta är något som gör stiftelseformen till en mer konservativ organisationsform än många andra.

Stiftelsen har alltså två speciella egenskaper. Den första är en unik isolering från krafter och intressenter i omvärlden, vilket ger dem en hög grad av flexibilitet och självstyre. Här bör man tillägga att isoleringen gäller från intressen förutom från de som har bildat stiftelsen. Dessa har istället en mycket starkare ”kontroll” (inflytande) över ”sin” stiftelse än vad som gäller många andra aktörer. Den andra är att de är skapade i mening att uppfylla ett speciellt syfte – vilket efter bildandet är ytterst svårt att ändra. Den första egenskapen gör stiftelsen till en av de mest flexibla organisationsformerna medan den andra gör den till en av de mest inflexibla organisations­ formerna – i alla fall så länge som den föreslagna förändringen går utanför stiftelsens ursprungliga syfte.

Stiftelsen i samhället – tre typiska roller Ett vanligt sätt att betrakta stiftelsers roll är funktionen de fyller i det omgivande samhället. I en intressant avgränsning till främst de stiftelser som har egna medel att dela ut menar den brittiska forskaren Diana Leat6 att det finns tre huvudsakliga idealtypiska roller som dessa stiftelser kan fylla. Dessa bas­ roller kan, med vissa anpassningar, utgöra en plattform för ett samtal också om vad man skulle kunna tänka sig att motsvarande skulle vara i ett svenskt sammanhang. De tre rollerna är: (i) Stiftelser som ”Givare”

Dessa stiftelser gör inga egna klara prioriteringar, de väntar snarare på att omgivningen ska berätta vilka behoven är genom att inkomma med ansökningar av olika slag. Vanligt är att man hellre ger många små bidrag än få stora, man ger sällan hela det sökta beloppet och man undviker längre relationer med mottagarna. Denna grupp av stiftelser kontrollerar sällan mottagarna innan bidraget ges och man följer heller inte upp hur bidragen använts. Synsättet är att en gåva är en gåva och huruvida den är framgångsrik eller inte ingår inte i ekvationen.

6

Leat, D. (1999) ”British Foundations: The Organization and Management of Grantmaking” i Anheier & Toepler (1999) Private Funds, Public Purpose. Philanthropic Foundations in International Perspective. New York, Kluwer Academic.

12 Stiftelser 2013

978-91-44-07814-4_01_book.indd 12

2013-01-24 13:17

Inledning

Detta sätt att arbeta med bidragsgivning är ofta kostnadseffektivt, men med detta sätt att arbeta följer en förlust av kontroll och möjlighet att påverka projekten och deras utveckling och bygger därför mycket på att de mottagande organisationerna har möjlighet, kunskap och vilja att se till att projekten blir lyckade. (ii) Stiftelser som ”Investerare”

Dessa stiftelser lägger ned avsevärd tid på att besluta om vilka områden och projekt de vill stödja och hur bidragen ska få så stor effekt som möjligt. De kan antingen satsa mycket på ett fåtal projekt eller så försöker de diversifiera och skapa en portfölj av projekt. Denna grupp av stiftelser lägger ofta mycket tid och resurser på varje projekt, men man går inte från stiftelsens sida aktivt in i själva ledningen och driften av projekten. Stiftelser som arbetar strategiskt med en bred portfölj av projekt kan karaktäriseras som katalysatorer som genom att stödja flera likartade projekt hoppas att något av dem ska lyckas lösa det problem som stiftelsen har identifierat. Detta kan också ses som en variant av såddfinansiering där stiftelsen sprider finansiering över ett antal projekt och organisationer i hopp om att något av dem ska lyckas och tas över av andra. Denna strategi fungerar bäst när det inte finns någon klar lösning på problemet utan det gäller att utforska en mängd olika alternativa lösningar. (iii) Stiftelser som ”Entreprenörer”

Denna grupp av stiftelser begränsar sig inte till de projekt som finns tillgängliga för att finansiera. Om inte de projekt finns som stiftelsen skulle vilja finansiera så försöker den på olika sätt att skapa dessa. De har ofta en långvarig relation med projekten och relationen kan mer ses som ett partnerskap där stiftelsen ofta också är djupt involverad i själva driften av projektet. Denna roll kanske lämpar sig bäst för när stiftelsen mer eller mindre självständigt kan definiera och avgränsa det problem som den söker att lösa och det är möjligt att utveckla en strategi för detta.

Avslutande ord Sammantaget ser vi att det finns ett rikt och mångfacetterat stiftelseväsende i Sverige, och det tycks som om stiftelserna 2013 Stiftelser 13

978-91-44-07814-4_01_book.indd 13

2013-01-24 13:17

Inledning

kan komma att spela en allt viktigare roll i framtiden. Det svenska stiftelseväsendet växer, både i ekonomiska termer och som relativ del av civilsamhället och det finns inget som tyder på att denna tillväxt kommer att avstanna. Vi ser också att allt fler intresserar sig för stiftelseformen som sådan. Det finns med andra ord skäl att se på framtiden med tillförsikt.

Stefan Einarsson, december 2012

14 Stiftelser 2013

978-91-44-07814-4_01_book.indd 14

2013-01-24 13:17

3 Revision

Avsnittet om revision handlar om vilka stiftelser som ska ha revisor, hur revisorn utses och i vilka fall det krävs en så kallad kvalificerad revisor. Därefter följer en genom­ gång av revisionens omfattning och inriktning. Avsikten med detta avsnitt är inte att ge en fullständig beskrivning av den revision som genomförs, utan snarare att ge en inblick i revisorns arbete. Finns det till exempel några särskilda granskningsåtgärder vid revision av stiftelser jämfört med aktiebolag? Slutligen diskuteras även revi­ sionsberättelsens innehåll.

2013 Stiftelser 49

978-91-44-07814-4_01_book.indd 49

2013-01-24 13:17

3 Revision

3.1 Val av revisor och krav på kvalificerad revisor Enligt stiftelselagen ska alla stiftelser ha minst en revisor. Detta gäller oavsett om förordnandet anger att revisor inte ska utses.

I en stiftelse med egen förvaltning utses revisorn av styrelsen, om inget särskilt anges i stiftelseförordnandet. Vad gäller stiftelser med anknuten förvaltning utser oftast förvaltarens högsta beslutande organ revisor, om inget annat anges i stiftelseförordnandet. En revisor i en stiftelse med egen förvaltning utses således av dem han eller hon ska granska, vilket är annorlunda jämfört med exempelvis aktiebolag. För stiftelser finns dock normalt inget organ som är överordnat styrelsen, varför denna situation uppkommer. Detta innebär i sin tur att revisorn utgör ett viktigt kontrollorgan eftersom det inte finns någon bolags- eller föreningsstämma som kan yttra sig över styrelsens förvaltning.

Stiftelselagen innehåller bestämmelser om revision och de regler som framkommer nedan är en tolkning av vad som anges i stiftelselagen. Är stiftelsen skyldig att upprätta årsredovisning ska revisorn vara kvalificerad1. Krav på auktoriserad revisor föreligger om stiftelsen under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppfyllt mer än ett av följande villkor: • Medelantalet anställda har uppgått till mer än 50 • Redovisad balansomslutning har uppgått till mer än 40 miljoner kronor • Redovisad nettoomsättning (med tillägg av bidrag, gåvor och andra liknande intäkter) har uppgått till mer än 80 miljoner kronor Ovanstående gäller även för moderstiftelse i en koncern där gränsvärdena enligt ovan är uppfyllda för koncernen som ­helhet.

3.2 Jävsregler En revisor ska vara oberoende och kunna utföra sitt uppdrag på ett sakligt och objektivt sätt. Av denna anledning finns särskilda jävsregler i stiftelselagen. Dessa överensstämmer i allt väsentligt med reglerna i ABL. Kvalificerade revisorer är nor1

Auktoriserad eller godkänd revisor som avlagt revisorsexamen.

50 Stiftelser 2013

978-91-44-07814-4_01_book.indd 50

2013-01-24 13:17

3 Revision

malt bekanta med dessa regler via sin yrkesutövning. För revisorer i mindre stiftelser – ofta inte yrkesrevisorer – finns en del regler i stiftelselagen att vara uppmärksam på beträffande jäv. Reglerna i stiftelselagen anger bland annat att stiftaren eller förvaltaren inte får vara revisor. Inte heller får revisorn vara styrelseledamot i stiftelsen eller eventuellt dotterföretag.

Vidare får revisorn inte vara anställd i stiftelsen. Det får inte förekomma någon form av beroendeställning mellan revisorn och stiftelsen eller företrädare för stiftelsen.

3.3 Revisionens omfattning och inriktning Det finns inte några revisionsrekommendationer särskilt utgivna för stiftelser. Revisionen bör ha samma inriktning som revision av andra juridiska personer. En utgångspunkt i revisionen av stiftelser bör dock alltid vara stiftarens avsikt och vilja.

Revisionens omfattning regleras i SL 4 kap. 9 §. ”Revisorerna ska i den omfattning som följer av god revisionssed granska stiftelsens räkenskaper och årsredovisning, årsbokslut eller sammanställning enligt 3 kap. 2 § andra stycket, samt styrelsens eller förvaltarens förvaltning.”

I följande avsnitt diskuteras i huvudsak förvaltningsrevision i stiftelser, då den till viss del skiljer sig från förvaltningsrevisionen i till exempel aktiebolag. Bokslutsgranskning behandlas inte här eftersom den anses överensstämma väl med bokslutsgranskning i andra juridiska personer.

3.4 Förvaltningsrevision i stiftelser I samband med förvaltningsrevisionen bedömer revisorn bland annat om styrelseledamöterna/förvaltaren har handlat i enlighet med gällande lagstiftning och stiftelseförordnandet. Dessutom måste eventuell ersättningsskyldighet gentemot stiftelsen bedömas. Stiftelser bör därför omfattas av traditionell förvaltningsrevision i form av granskning av verifikationer, rapporteringsrutiner, administrativa system, IT- säkerhet, interna kontroller, genomgång av styrelseprotokoll etc.

Utöver den traditionella förvaltningsrevisionen diskuteras nedan några områden som särskilt bör beaktas vid förvaltningsrevision i stiftelser.

2013 Stiftelser 51

978-91-44-07814-4_01_book.indd 51

2013-01-24 13:17

3 Revision

Efterlevnad av stiftelselagen och stiftelseförordnandet

Förvaltningsrevisionen ska innehålla en allmän kontroll av att stiftelselagen och stiftelseförordnandet har följts. Ett prioriterat granskningsområde är naturligtvis att kontrollera att ändamålet uppfylls. Revisionen ska därför inriktas på kontroll av att stiftelsens tillgångar har använts i enlighet med stiftelseförordnandet.

Stiftelseförordnandet kan innehålla föreskrifter om kapital­ användningen. Det kan exempelvis anges vad som ska betraktas som bundet respektive fritt kapital och om kapitalet på något sätt ska värdesäkras. Revisorn har här en viktig uppgift att kontrollera att denna typ av regler efterlevs.

Placering av förmögenheten

Förvaltningsrevisionen bör även omfatta granskning av hur stiftelsens förmögenhet är placerad. Finns regler för placering angivna i förordnandet ska dessa följas, annars ska stiftelse­ lagens regel om ”godtagbar” placering följas. Regler för kapitalförvaltning är ofta begränsade i stiftelseförordnandet. I de fall anvisningarna enligt stiftelseförordnandet är begränsade eller oklara bör styrelsen/förvaltaren uppmanas att tolka eller fastställa en policy för kapitalförvaltningen samt dokumentera gjorda ställningstaganden.

I samband med granskningen av kapitalplaceringar bör särskild uppmärksamhet fästas vid placeringarnas fördelning på olika värdepapper (och eventuella andra tillgångar) samt flexibiliteten i placeringarna. Faktorer att bedöma kan vara: • • • • •

Behov av värdesäkring Riskexponering Styrelsens kompetens – egen eller anlitad Förlustrisker Etiska aspekter

Rutiner kring anslag och stipendier

I en stiftelse som lämnar anslag, bidrag eller stipendier för uppfyllande av ändamålet är administrativa rutiner kring detta av stor betydelse. Revisionen bör omfatta en kontroll av vilka rutiner som finns och hur dessa fungerar. Hur ser processen ut – steg för steg – från att en ansökan mottages till att anslag 52 Stiftelser 2013

978-91-44-07814-4_01_book.indd 52

2013-01-24 13:17

3 Revision

beviljas och delas ut? Hur går urvalsprocessen till? Vem/vilka fattar beslut? Redan i samband med beslutsprocessen bör styrelsen bedöma risken för att medlen inte kommer att användas i överensstämmelse med beslutet.

Skattesituation

Revisorn bör även översiktligt granska stiftelsens skatte­ situation. Om stiftelsen kvalificerar för en särskilt förmånlig skattebehandling, är det viktigt att kontrollera att stiftelsen lever upp till de krav som är förknippade med den förmånliga skattesituationen (se vidare i Kapitlet om Skattelagstiftning).

Låneförbud

Granskningen bör även omfatta en kontroll av att överträdelse av låneförbudet enligt stiftelselagen inte har skett. (Låneförbudet behandlas i avsnittet om Stiftelselagen.)

3.5 Revisionsberättelse Revisionsberättelser för stiftelser kan i princip delas upp i tre olika typer: 1 Revisionsberättelse för stiftelse som upprättar årsredovisning 2 Revisionsberättelse för stiftelse som upprättar årsbokslut 3 Revisionsberättelse för stiftelse som avslutar räkenskaperna med sammanställning Revisionsberättelse för stiftelse som upprättar årsbokslut gäller i princip endast för familjestiftelser.

En revisionsberättelse för stiftelse utgår från standard­ utformning i enlighet med god revisionssed, med viss anpassning till stiftelser. Innehåll och utformning regleras via ISA (International Standards on Auditing).

Innehållet i de tre olika alternativen är till stor del detsamma vad gäller granskningens omfattning och inriktning. Vad som skiljer dem åt är slutsatsen huruvida årsredovisningen/årsbokslutet/sammanställningen har upprättats i enlighet med stiftelselagen/bokföringslagen/stiftelselagen.

Här varierar alltså laghänvisningen beroende på vad som har upprättats. I fråga om stiftelser som upprättar årsredovisning 2013 Stiftelser 53

978-91-44-07814-4_01_book.indd 53

2013-01-24 13:17

3 Revision

ska revisionsberättelsen även innehålla ett uttalande om huruvida årsredovisningen har upprättats i enlighet med årsredovisningslagen.

Stiftelseförordnandet kan innehålla särskilda föreskrifter för revisorn. Sådana ska beaktas i revisionen och eventuellt beskrivas i revisionsberättelsen.

Revisionsberättelsen avslutas med ett Uttalande: ”Styrelseledamöterna/Förvaltaren har inte handlat i strid med stiftelselagen eller stiftelseförordnandet.”

I revisionsberättelsen ska dessutom särskilt anges om det vid granskningen framkommit: • Att stiftelsens tillgångar har använts i strid med stiftelsens ändamål • Att stiftelsens tillgångar är placerade i strid med stiftelseförordnandet (alternativt att tillgångarna inte är placerade på ett ”godtagbart” sätt) • Annan åtgärd eller försummelse som medfört att stiftelseförordnandet, stiftelselagen eller ÅRL inte följts För stiftelse som är moderstiftelse ska revisorn även uttala sig om koncernredovisningen.

Tid för revisionsberättelsens avlämnande

Årsredovisningen ska lämnas till revisorn för granskning senast fyra månader efter räkenskapsårets utgång. Revisorn har sedan en och en halv månad på sig att granska innan revisionsberättelsen ska lämnas, senast fem och en halv månad efter räkenskapsårets utgång. Senast sex månader efter räkenskapsårets utgång ska sedan kopia av årsredovisning och revisionsberättelse lämnas till tillsynsmyndigheten.

Ansvarsfrihet

En stiftelse saknar ägare eller medlemmar. I andra juridiska personer, exempelvis aktiebolag, är det ägarna via årsstämman som beviljar styrelsen ansvarsfrihet. När det gäller ideella föreningar är det medlemmarna, via årsmöte eller liknande, som beviljar ansvarsfrihet för styrelsen. I stiftelser saknas det i flertalet fall något organ som beslutar om ansvarsfrihet. Som en följd av detta är det inte ändamålsenligt att revisorn tillstyrker ansvarsfrihet.

54 Stiftelser 2013

978-91-44-07814-4_01_book.indd 54

2013-01-24 13:17

3 Revision

I vissa fall anger dock stiftelseförordnandet att revisorn ska uttala sig om ansvarsfrihet och det är då något som revisorn måste beakta. Det finns även exempel där stiftelseförordnandet anger att ett fristående organ ska behandla frågan om ansvarsfrihet. Även detta måste revisorn beakta och i revisionsberättelsen uttala sig om ansvarsfrihet.

3.6 Särskild rapportering för insamlingsstiftelser Många insamlingsstiftelser står under kontroll av Svensk Insamlingskontroll (SFI). En stiftelse kan ansöka hos SFI om ett särskilt bankkonto, ett så kallat 90-konto. Om stiftelsen, efter prövning, erhåller ett sådant konto, innebär det att den fortsättningsvis blir kontrollerad av SFI. Detta i sin tur innebär en viss garanti för givaren att insamlade medel använts för avsett ändamål. SFI utövar sin kontroll bland annat genom att stiftelsen får avge en årlig rapport med detaljerad information om bl.a. erhållna gåvor och förvaltningskostnader. Syftet med rapporten är främst att visa hur stor andel av insamlade medel som använts för ändamålet. Rapporten ska granskas av stiftelsens s.k. kontorevisor. Med kontorevisor menas auktoriserad eller godkänd revisor som godkänts av SFI att vara revisor för 90-kontoinnehavare. SFI gör alltså en egen kontroll av om den av insamlingsstiftelsen föreslagna revisorn anses lämplig.

I praktiken kommer kontorevisorn och den av stiftelsen valda revisorn att vara en och samma person.

3.7 Att beakta för näringsdrivande stiftelser Likvidationsskyldighet

I stiftelselagen finns regler om likvidationsskyldighet för näringsdrivande stiftelser (för mer information se särskild ­rubrik under avsnittet Stiftelselagen).

Vid upprättandet av kontrollbalansräkningen ska tillgångar tas upp till försäljningsvärde. Om värdet av tillgångarna ändå understiger skulderna ska styrelsen, enskild styrelseledamot eller förvaltaren ansöka om likvidation hos tingsrätten. Denna ansökan kan även göras av stiftelsens revisor.

Under handläggningstiden kan det finnas skäl att upprätta en ny balansräkning som visar att tillgångarna överstiger skulderna. En sådan balansräkning ska granskas av revisor och godkännas av tillsynsmyndigheten för att den pågående likvida­tionen ska kunna undvikas.

2013 Stiftelser 55

978-91-44-07814-4_01_book.indd 55

2013-01-24 13:17

3 Revision

Redovisning av skatter och avgifter

Näringsdrivande stiftelser är ofta redovisningsskyldiga för inkomst- och mervärdesskatt. Dessutom har denna typ av stiftelser ofta anställd personal och ska därför redovisa källskatt och sociala avgifter. I Revisionslagen finns en särskild paragraf som är tillämplig för dessa stiftelser. Revisionslagen 30 §, ­första stycket beskriver revisorns skyldighet att anmärka om skatter och avgifter inte redovisats på ett riktigt sätt. Om det vid granskningen framkommit att redovisningen inte skett på ett korrekt sätt, måste revisorn ange detta förhållande i revisionsberättelsen. Vidare ska kopia av revisionsberättelsen insändas till Skatteverket.

3.8 Tillsynsmyndighetens påverkan på revisionen Tillsynsmyndigheten ska ingripa om misstanke finns att revisionen inte utövas i enlighet med stiftelseförordnandet eller stiftelselagen. För de stiftelser som inte har krav på kvalificerad revisor, kan tillsynsmyndigheten vid behov ändå besluta att sådan ska utses. Vidare kan tillsynsmyndigheten förordna en revisor för en stiftelse som ska ha revisor men ändå inte utsett sådan.

3.9 Förtroendevalda revisorer Det är relativt vanligt att det anges i stiftelsens stadgar att det ska utses mer än en revisor. Många gånger ska det då vara en auktoriserad revisor (yrkesrevisor) och en förtroendevald revisor. Benämningen på förtroendevald revisor kan variera – lekmannarevisor, verksamhetsrevisor eller medrevisor är också vanligt. Det kan även framgå att det ska ”utses två revisorer, varav en auktoriserad” – innebärande en yrkesrevisor och en förtroendevald revisor.

Revisionen ska normalt utföras gemensamt. Revisorerna behöver därför komma överens om en plan som bl.a. anger hur revisionen ska utföras, arbetsfördelning, möten och avrapportering. En yrkesrevisor har naturligtvis yrkeskrav att följa, vilka även gäller vid samarbetet med en förtroendevald revisor.

Ibland framgår det av stadgarna vad de förtroendevalda revisorerna ska granska och avrapportera. Som helhet ska revisionen ske i samförstånd och via ett bra samarbete. I viss mån kan dock yrkesrevisorer och förtroendevalda revisorer utföra olika uppgifter till följd av t.ex. yrkesregler och riktlinjer i stadgarna.

56 Stiftelser 2013

978-91-44-07814-4_01_book.indd 56

2013-01-24 13:17

3 Revision

I revisionsberättelsen finns ett avsnitt om Revisorernas ansvar där det bl.a. anges att revisionen har utförts enligt International Standards on Auditing (ISA) och att yrkesetiska krav har följts. Skrivningen riktar sig till yrkesrevisorer, som ett naturligt led i den granskning som har utförts. Det kan dock bli problematiskt för en förtroendevald revisor att skriva under en revisionsberättelse som hänvisar till ISA och yrkesetiska krav.

I de flesta fallen ska dock en gemensam revisionsberättelse undertecknas och skrivningen behöver då anpassas. Regler i stadgarna blir dock avgörande för om gemensam revisions­ berättelse ska avlämnas eller om alternativ avrapportering ska ske. Ett alternativ är då att yrkesrevisorn avlämnar sin traditionella revisionsberättelse och medrevisorn avlämnar en granskningsrapport eller liknande, baserad på regler i stadgarna.

2013 Stiftelser 57

978-91-44-07814-4_01_book.indd 57

2013-01-24 13:17

Stiftelser Stiftelser

Stiftelselagen (1994:1220) infördes för ungefär femton år sedan.

Detta innebar i många avseenden en stor förändring för stiftelserna.

I och med Stiftelselagens ikraftträdande infördes bland annat regler kring en stiftelses bildande, förvaltning, bokföringsskyldighet och upprättande av årsredovisning. Efter det har vissa uppdateringar skett i stiftelselagen och de senaste under 2010.

Denna skrift sammanfattar reglerna för stiftelser som lyder under

Stiftelser

Stiftelse­lagen. Skriften omfattar fyra huvudavsnitt som i korthet be­ skrivs. Den vanligast förekommande stiftelse­t ypen är s.k. avkastnings­ stiftelse. En stor del av innehållet i skriften vänder sig därför till dessa stiftelser. En hel del är dock även användningsbart för insamlings­ stiftelser och verksamhetsstiftelser.

Tredje upplagan

Art.nr 34177

www.studentlitteratur.se/pwc

978-91-44-07814-4_01_cover.indd 1

2013-01-24 16.02