9789144102702

Redovisningens normer och normbildare En nationell och internationell översik t

Redovisningens normer och normbildare ger en kortfattad översikt över redovisningens traditioner, normer och teorigrunder i både Sverige och övriga delar av världen. Med exempel från verkligheten visar författaren hur man praktiskt arbetar med redovisningens teorier. Boken innehåller en beskrivning av de viktigaste norm­bildande organisationerna inom redovisningsområdet, liksom en övergrip­ande genom­gång med exempel på konkreta skillnader i redo­v isnings­normerna mellan Sverige och framförallt USA. I den 5:e upplagan har beskrivningen av normerna på revisionsområdet liksom kapitlet om ägarstyrning omarbetats helt. Behandlingen av redovisningsnormerna kring K1–K4-bolag har utökats och aktualiserats. Ett kort inledande avsnitt om förindustriella föregångare till redovisningsnormerna har tillkommit och bokens referenser har uppdaterats och utökats.

Stellan Nilsson | Redovisningens normer och normbildare

Stellan Nilsson är universitetslektor i redovisning vid Handelshögskolan i Umeå.

Han har även lång yrkeserfarenhet av redovisning och revision.

Redovisningens normer och normbildare En nationell och internationell översikt

Redovisningens normer och normbildare är avsedd som lärobok och u­ ppslagsbok på universitets­kurser inom redovisningsområdet. Även på kurser inom exempelvis handels­rätt ger boken ett kompletterande ­perspektiv till den juridiska synen på normer och normbildning. Den ­innehåller rikliga förslag på fördjupnings­litteratur och refe­rens­er för den som vill läsa vidare om någon speciell fråga.

FEmte upplagan 5:e uppl.

Art.nr 6970

Stellan Nilsson

www.studentlitteratur.se

978-91-44-10270-2_01_cover.indd 1

2014-09-04 09:36

Kopieringsförbud Detta verk är skyddat av upphovsrättslagen. Kopiering, utöver lärares och studenters begränsade rätt att kopiera för undervisningsändamål enligt Bonus Copyright Access kopieringsavtal är förbjuden. För information om avtalet hänvisas till utbildningsanordnarens huvudman eller Bonus Copyright Access.

Vid utgivning av detta verk som e-bok, är e-boken kopieringsskyddad.

Den som bryter mot lagen om upphovsrätt kan åtalas av allmän åklagare och dömas till böter eller fängelse i upp till två år samt bli skyldig att erlägga ersättning till upphovsman eller rättsinnehavare.

Studentlitteratur har både digital och traditionell bok­utgivning. Studentlitteraturs trycksaker är miljöanpassade, både när det gäller papper och tryckprocess.

Art.nr 6970 ISBN 978-91-44-10270-2 Upplaga 5:1 © Författaren och Studentlitteratur 2014 www.studentlitteratur.se Studentlitteratur AB, Lund Omslagslayout: Henrik Hast Omslagsbild: Sune Andersson Printed by Holmbergs i Malmö AB, Sweden 2014

978-91-44-10270-2_book.indd 2

2014-09-03 14.13

INNEHÅLL

Förord 7 1 Allmänt om normer och normbildning inom redovisningsområdet 11

Något om den tidiga historiska utvecklingen av redovisningsnormer 11 Sveriges redovisningstradition i förändring 12 Utvecklingen efter införandet av IAS/ IFRS år 2005 16 Normerna för K1–K4-företagen 17 Begreppet god redovisningssed 22 Redovisningens övergripande syfte 23 Det begreppsmässiga ramverket eller föreställningsramen 24 Redovisningsteorin kontra dagsaktuella krav, ett exempel 28 2 Redovisningens teoristruktur 33

Postulaten 34 Redovisningsprinciperna 38 Slutsatser 51 3 Redovisningslagarna i Sverige 53

Bokföringslagen (BFL 1999:1078) 54 Årsredovisningslagen (ÅRL 1995:1554) 55 Lagen om ekonomiska föreningar (1987:667) 59 Lag om handelsbolag och enkla bolag (1980:1102) 60 Inventeringsförordningen (1955:257) 60 Speciallagar 61 © F ö rfa t t ar e n och S t ud e n t li t t e ra t ur

978-91-44-10270-2_book.indd 3

3

2014-09-03 14.13

Innehåll

4 Normer för ägarstyrning/Corporate governance 63

Bakgrund 63 Normerna 64 Kollegiet för svensk bolagsstyrning och nu gällande kod 69 Akademisk forskning inom ägarstyrning/corporate governance 72 5 Normbildande organ i Sverige 73

Bokföringsnämnden (BFN) 75 Rådet för finansiell rapportering (RFR) 77 Finansinspektionen 78 En ny redovisningsinspektion? 79 FAR 79 Skatteverket 81 Sveriges Finansanalytikers Förening (SFF) 82 Föreningen för god sed på aktiemarknaden 83 Andra normbildare 84 6 Internationella och amerikanska normbildare 85

De amerikanska normbildarna 86 De internationella och regionala normbildarna 93 7 Normer och teorier på revisionsområdet 109

Bakgrund 109 Revisionsteorin 110 Revisionslagarna i Sverige 115 Övriga revisionsnormer 118

4

978-91-44-10270-2_book.indd 4

© F ö rfa t t ar e n och S t ud e n t li t t e ra t ur

2014-09-03 14.13

8 Några konkreta skillnader mellan svenska och amerikanska/ europeiska normer 123

Skatteredovisningen 129 Värdering av inventarier och fastigheter 131 Goodwill 132 Andra immateriella tillgångar 133 Lagervärdering 134 Kapitalisering av ränta 135 Redovisning av leasing 135 Eget kapital och återköp av egna aktier i AB 136 Valutaomräkningar 137 Pensionskostnader 138 Extraordinära poster/jämförelsestörande poster 139 Delårsrapportering 140 Icke-monetära transaktioner 140 Övrigt 141 Appendix A 145 Appendix B 146 Appendix C 147 Litteratur 149 Sakregister 155

© F ö rfa t t ar e n och S t ud e n t li t t e ra t ur

978-91-44-10270-2_book.indd 5

5

2014-09-03 14.13

978-91-44-10270-2_book.indd 6

2014-09-03 14.13

FÖRORD

Syftet med föreliggande skrift är att ge en kommenterande översikt över svenska och internationella normer och normbildare inom redovisningsområdet, samt att ge exempel på några skillnader som finns mellan svenska och amerikanska/europeiska redovisningsnormer.

Jag har under åren som lärare i redovisning ibland saknat en sådan enkel kommenterande sammanställning på grundläggande nivå över redovisningens reglering, med korta slagordsmässiga presentationer av normbildande organ och deras inbördes relationer liksom en översikt över normerna. Enligt min mening bör även studenter som inte under sina senare studier fördjupar sig i redovisningsämnet få en viss förståelse för bakgrunden till att redovisningen ser ut som den gör. Något kortfattat försök att på svenska beskriva området tycks inte finnas. (Sten Jönssons mera akademiskt och teoretiskt inriktade klassiker Eliten och normerna tycks för övrigt inte heller ha fått någon efterföljare.)

Denna kortfattade sammanställning är naturligtvis inte fullständig.

Vissa normer och normbildare på olika specialområden har fått lämnas därhän, exempelvis den omfattande lagstiftningen på finansmarknaderna som direkt och indirekt styr redovisningen inom till exempel banker och försäkringsbolag.

Redovisningsteoretiska aspekter på normbildningen har behandlats översiktligt mot bakgrund av bokens begränsade syfte. Dock finns i inledningen en kort allmän genomgång av, och kommentar till, vissa grundläggande redovisningsprinciper. I denna del har professor Lars Hassel bidragit med mycket värdefulla synpunkter och kritik.

Förhoppningen är att skriften ska kunna utgöra ett komplement till en del av de mera tekniskt inriktade läroböcker i redovisning som används på © F ö rfa t t ar e n och S t ud e n t li t t e ra t ur

978-91-44-10270-2_book.indd 7

7

2014-09-03 14.13

Förord

universitetens grundläggande redovisningskurser. Den torde även kunna vara av intresse på introducerande kurser i juridik, särskilt i handelsrätt.

Jag tar gärna emot synpunkter på innehållet liksom förslag på ändringar och kompletteringar, lämpligen under e-postadressen stellan.nilsson@usbe.umu.se

Förord till andra upplagan Sedan första upplagan utkom har stora förändringar skett både beträffande redovisningsnormerna och redovisningens normbildare. Sverige har fått en ny bokföringslag och Redovisningsrådets rekommendationer har i snabb takt utökats och anpassats till IAS. Från och med 2005 kommer IAS att accepteras för börsnoterade bolag i Europa och IASC har ombildats till IASB. Dessutom har en omfattande debatt och en begynnande normbildning skett beträffande området Corporate Governance (Ägarstyrning). Dessa regelverk betraktas som en del av redovisningsnormerna. Andra upplagan har upp­ daterats beträffande dessa förändringar fram till och med hösten 2002, och ett nytt kapitel har tillkommit beträffande Corporate Governance.

Jag vill tacka universitetslektor Lars-Gunnar Svensson och professor Lars Hassel för värdefulla synpunkter på delar av de reviderade avsnitten.

Umeå november 2002 Stellan Nilsson

Förord till tredje upplagan I tredje upplagan har utvecklingen uppdaterats till våren 2005. Den svenska förtroendekommissionens förslag till svensk kod för ägarstyrning behandlas, liksom den amerikanska Sarbanes–Oxley Act. Ett nytt kapitel om revisionsteori och revisionsnormer har tillkommit. I övrigt har några detaljrättelser och justeringar gjorts beträffande nya organisatoriska förändringar som skett i en del nationella och internationella organ.

Umeå februari 2005 Stellan Nilsson 8

978-91-44-10270-2_book.indd 8

© F ö rfa t t ar e n och S t ud e n t li t t e ra t ur

2014-09-03 14.13

Förord

Förord till fjärde upplagan I denna upplaga har utvecklingen i Sverige efter införandet av IAS/IFRS beaktats.

Dessutom kommenteras de förändringar som skett i strukturen beträffande normbildarna i Sverige efter den formella nedläggningen av Redovisningsrådet liksom utökningen av Bokföringsnämndens ansvarsområde. Även tillkomsten av Kollegiet för svensk bolagsstyrning och den nya koden har beaktats. Referenser, hänvisningar och sakregister har aktualiserats och utökats.

Umeå november 2009 Stellan Nilsson

Förord till femte upplagan Texten har uppdaterats med den senaste utvecklingen av K1–K4-regelverken och standarderna på revisionsområdet. Dessutom har vissa referenser åter aktualiserats och ytterligare nätreferenser tillagts bland annat som hjälp för uppsatsförfattare. Ett kort inledande avsnitt om förindustriella föregångare till redovisningsnormerna har tillagts.

Umeå augusti 2014 Stellan Nilsson

© F ö rfa t t ar e n och S t ud e n t li t t e ra t ur

978-91-44-10270-2_book.indd 9

9

2014-09-03 14.13

978-91-44-10270-2_book.indd 10

2014-09-03 14.13

KAPITEL 3

Redovisningslagarna i Sverige

Lagregleringen på redovisningsområdet i Sverige har varit spridd på ett stort antal lagar som ibland även behandlar helt andra ämnesområden. Dessutom är Sverige efter inträdet i EU också bundet av den lagstiftning som finns inom unionen. Denna lagstiftning är överordnad den svenska, och som framgår nedan så är årsredovisningslagen en implementering av EG:s bolagsdirektiv.

(En fullständig beskrivning av redovisningslagarna i Sverige skulle alltså egentligen börja med dessa direktiv. Eftersom EU även är en internationell organisation behandlas dock i denna bok både EU och direktiven bland internationella normbildare i kap. 6.)

De grundläggande svenska bestämmelserna återfinns numera i bok­ förings­lagen (BFL 1999:1078) och i årsredovisningslagen (ÅRL 1995:1554).

Båda lagarna har karaktären av ramlagar och kompletteras genom hänvisningar till begreppet god redovisningssed. Fortfarande finns också en omfattande reglering av redovisningen kvar i skattelagstiftningen där numera reglerna för inkomstbeskattningen samlats i en särskild inkomstskattelag (IL 1999:1229). Dessutom finns speciallagar för olika företagsformer.

Inkomstskattelagen som sedermera ändrats ett antal gånger ersätter den tidigare kommunalskattelagen och lagen om statlig inkomstskatt. I lagen om mervärdesskatt (ML 1994:200) finns också en del bestämmelser av betydelse för redovisningen. Tidigare reglerades en stor del av aktiebolagens redovisning inklusive koncernredovisningen i aktiebolagslagen (ABL). I och med tillkomsten av den nya årsredovisningslagen (ÅRL) flyttades väsentliga delar dit. En ny aktiebolagslag (ABL 2005:551) trädde i kraft år 2006. Här finns fortfarande vissa delar som berör redovisningen kvar, till exempel kraven på minimikapital, kraven på revision, villkoren vid vinstutdelning med mera.

Det finns även omfattande speciallagar för redovisning i företag, speciellt © F ö rfa t t ar e n och S t ud e n t li t t e ra t ur

978-91-44-10270-2_book.indd 53

53

2014-09-03 14.13

3 Redovisningslagarna i Sverige

Bokföringslagen,BFL, 1999

Lag om AB 2005 Lag om ek. för. 1987

Årsredovisningslagen, ÅRL, 1995 (AB, ek. för. + vissa HB)

Skattelagarna, IL, 1999

Speciella lagar betr. staten kreditinstitut, försäkringsföretag, utländska filialer

Lag om handelsbolag och enkla bolag 1980

Europabolag 2004

Figur 3.1 De viktigaste lagarna beträffande redovisning i Sverige.

inom finanssektorn. Exempel på detta är lagen om årsredovisning i kredit­ institut och värdepappersbolag (1995:1559) och lagen om årsredovisning i försäkringsföretag (1995:1560). Dessa lagar kompletteras med en särskild redovisningsförordning (1995:1600). På senare år har en lag om Europabolag tillkommit (2004:703).

De viktigaste lagarna på området har sammanfattats i figur 3.1. I det följande lämnas en kort översikt över innehållet i de olika lagarna.

Bokföringslagen (BFL 1999:1078) Den nu gällande bokföringslagen tillkom år 1999 och ersatte 1976 års bok­ föringslag som i sin tur ersatte den då tämligen föråldrade lagen från år 1929.

Den nya lagen behandlar ett mera begränsat ämnesområde än den gamla eftersom många områden i stället överförts till ÅRL. Den tidigare särregleringen av jordbrukets bokföring i en särskild jordbruksbokföringslag har slopats.

Däremot gäller BFL fortfarande inte för staten och kommunerna. För dessa finns i stället särskilda bokföringsförordningar1 och redovisningsreglementen.

Bokföringslagen gäller för i stort sett alla juridiska personer och dessutom för fysiska personer som bedriver näringsverksamhet. Även ideella 1 Se t.ex. Förordning (2000:606) om myndigheters bokföring.

54

978-91-44-10270-2_book.indd 54

© F ö rfa t t ar e n och S t ud e n t li t t e ra t ur

2014-09-03 14.13

3 Redovisningslagarna i Sverige

föreningar anses numera oftast vara bokföringspliktiga på grund av BFN:s tolkning att begreppet näringsverksamhet inte syftar på det skatterättsliga begreppet utan konsumentköplagens definition. (Se artiklar i Balans nr 2, 4 och 8–9 2002.) Den innehåller inledningsvis ett antal viktiga grundläggande definitioner som har betydelse i många redovisningssammanhang, till exempel vad som menas med en affärshändelse, en verifikation, räkenskapsinformation etcetera. Dessutom finns här bestämmelserna om kretsen av bokföringsskyldiga. I övrigt innehåller den främst praktiska bestämmelser om löpande bokföring, hantering och arkivering av bokföringsmaterial, hur bokföringen avslutas (d.v.s. innehållet i ett bokslut), räkenskapsårets förläggning etcetera. Dessutom finns här den viktiga grundläggande allmänna hänvisningen till att ”bokföringsskyldigheten skall fullgöras på ett sätt som överensstämmer med god redovisningssed” (se tidigare avsnitt). Däremot saknas de tidigare värderingsreglerna beträffande olika typer av tillgångar och skulder. Dessa bestämmelser är nu överförda till ÅRL. Ändringarna i arkiveringsbestämmelserna innebär en anpassning till utvecklingen på ITområdet med en liberalare syn på användningen av olika datamedia.

BFL innehåller inga särskilda bestämmelser för koncernredovisning eller årsredovisningens utformning i publika företag. Den är i stället främst en grundläggande vägledning för alla företag beträffande den löpande bok­ föringens praktiska och tekniska utformning. För små och medelstora företag som drivs som enskilda firmor eller handelsbolag är den tillsammans med Bokföringsnämndens normgivning och skattereglerna den viktigaste källan på området.

Årsredovisningslagen (ÅRL 1995:1554) Med tillämpning från och med år 1997 gäller en ny årsredovisningslag, ÅRL, för sådana företag som enligt BFL är skyldiga att avsluta bokföringen med en årsredovisning. Lagen ersätter även vissa delar av den gamla aktiebolagslagen. Bestämmelserna i ÅRL reglerar både det offentliga bokslutet (års­ redovisningen) och den egentliga bokföringen. Vissa delar av lagen avviker starkt från tidigare gällande bestämmelser enligt den gamla bokföringslagen från 1976 (t.ex. beträffande uppställningsformerna för rapporterna, d.v.s. resultaträkning/balansräkning och finansieringsanalys) varför ÅRL vid införandet innebar en stor omvälvning. © F ö rfa t t ar e n och S t ud e n t li t t e ra t ur

978-91-44-10270-2_book.indd 55

55

2014-09-03 14.13

3 Redovisningslagarna i Sverige

Bakgrunden till den nya årsredovisningslagen är Sveriges anslutning till EU och den därav följande förpliktelsen att anpassa lagstiftningen till EG:s bolagsdirektiv (se nedan kap. 6). Direktiven, som i princip är tvingande2 för medlemsstaterna, är detaljrika och innehåller många element som tidigare aldrig varit lagreglerade i Sverige. De bygger dessutom på den kontinentala traditionen att förarbeten till lag inte spelar någon egentlig roll i rättstillämpningen. Endast sådant som uttryckligen finns inskrivet i lagtexten beaktas. Detta motverkar till exempel att icke-statliga organ får ansvar för normgivningen på sådana områden som ska regleras tvingande. Från och med år 2005 infördes den internationella redovisningsstandarden, IAS/IFRS, för alla börsnoterade företag inom hela EU. Inför denna reform infördes vissa viktiga omarbetningar och tillägg i ÅRL för att i görligaste mån synkronisera lagen med bland annat vissa värderingsregler i IAS/IFRS. Grundstrukturen i ÅRL har dock behållits. ÅRL är indelad i 10 kapitel med huvudsakligen nedanstående innehåll: Kapitel 1 preciserar lagens tillämpningsområden och definierar dessutom vissa begrepp inom koncernredovisningen som till exempel ”moderföretag”, ”dotterföretag” och ”intresseföretag”. De för grupperingen i K2–K3-bolag viktiga definitionerna av ”större” respektive ”mindre” företag samt ”större” respektive ”mindre” koncerner finns också här.

Kapitel 2 specificerar årsredovisningens delar och lagfäster begreppen god redovisningssed, rättvisande bild och övriga grundläggande redovisningsprinciper.

Kapitel 3 ger anvisningar om delposter och uppställningsformer i balans- och resultaträkningarna. Dessutom introduceras det för svenska förhållanden relativt nya begreppet ”avsättningar”.

Kapitel 4 innehåller värderingsreglerna, som i stort sett överensstämmer med tidigare regler som fanns i 1976 års bokföringslag. Skillnader finns beträffande uppskrivningsreglerna för anläggningstillgångar. Det viktiga 2 Ett visst utrymme för egna bedömningar finns emellertid. Särskilt Danmark, Holland och Storbritannien har en mindre absolut tillämpning av 4:e direktivet. (Se Edlund i Edenhammar och Hägg (1997), s. 51.)

56

978-91-44-10270-2_book.indd 56

© F ö rfa t t ar e n och S t ud e n t li t t e ra t ur

2014-09-03 14.13

3 Redovisningslagarna i Sverige

begreppet uppskrivningsfond introduceras. (Här finns skillnader mot IFRS som använder begreppet omvärderingsreserv för i stort sett samma begrepp.)

Beträffande omsättningstillgångar finns här numera reglerna om ”först in först ut” (FIFU) liksom lägsta värdets princip (LVP). Nya avsnitt föranledda av IFRS har införts beträffande värdering av derivatinstrument med mera.

Kapitel 5 behandlar detaljregler om tilläggsupplysningar i årsredovisningen.

Lagen ställer bland annat detaljerade krav på specifikation av anläggningstillgångarna, liksom förfallotider för fordringar och skulder. Det kan noteras att ÅRL inte ställer något absolut krav på uppdelning av skulderna i kort- och långfristiga i balansräkningen, men enligt förarbetena till lagen kan dock en sådan uppdelning vara lämplig. Efter en ändring av lagen år 2010 krävs även specifikation av förfallotider för omsättningstillgångar och skulder. Som bekant ingår dessa begrepp i vissa finansiella relationstal, till exempel de olika likviditetsmåtten. I kapitel 5 behandlas även begreppen ”uppskrivningsfond” och ”fond för verkligt värde” i eget kapital. Sedan år 1999 ställer ÅRL även mycket omfattande krav på tilläggsupplysningar om de anställdas könsfördelning, sjukfrånvaro, löner, ersättningar och avgångsvederlag till ledande befattningshavare, liksom många upplysningar om styrelsens ledamöter.

Kapitel 6 specificerar kraven på en förvaltningsberättelse och en finansieringsanalys samt – vilket är relativt nytt – en bolagsstyrningsrapport. Bolagsstyrningsrapporten krävs för noterade bolag och ska bland annat ange vilken kod för bolagsstyrning som bolaget tillämpar.

Kapitel 7 innehåller en utförlig normering av koncernredovisningen. En nyhet jämfört med ABL är att moderbolag i underkoncerner inte längre är lagligt förpliktade att upprätta koncernredovisning om de ingår i koncern där annat moderbolag upprättar sådan redovisning. Även vissa delar beträffande intresseföretagsredovisning är helt nya. Från och med år 2005 öppnas det nu i ÅRL upp för att olika värderingsprinciper får användas i koncernredovisningen och de juridiska personernas årsredovisningar, även om huvudregeln fortfarande är att samma redovisningsprinciper ska användas i alla koncernens delar. I kapitlet behandlas de olika metoderna för förvärvsanalys (förvärvsmetoden och poolningsmetoden), liksom metoderna för redovisningen av intresseföretag (kapitalandelsmetoden och klyvningsmetoden). © F ö rfa t t ar e n och S t ud e n t li t t e ra t ur

978-91-44-10270-2_book.indd 57

57

2014-09-03 14.13

3 Redovisningslagarna i Sverige

Kapitel 8 behandlar offentliggörande av redovisningshandlingar. Detta syftar både på ingivandet till registreringsmyndigheten (Bolagsverket) och avlämnandet till revisorerna, liksom den offentliga publiceringen av årsredovisningen.

Kapitel 9 behandlar delårsrapporter.

Kapitel 10 innehåller några korta bestämmelser om överklagande av vissa beslut enligt ÅRL. Som tidigare antytts föranledde ÅRL en omfattande debatt redan innan den började tillämpas. Huvudkritiken var inriktad på att den innebär ett fjärmande från den utvecklingsriktning mot kapitalmarknadsperspektiv och självreglering som varit förhärskande i Sverige under senare år. Lagen har vidare kritiserats för att vara omodern, då den i kapitel 2 detaljreglerar sådant som tidigare funnits som allmänna redovisningsprinciper eller i icke formellt bindande rekommendationer från normgivande organ. Enligt flera bedömare3 borde dessutom de mera övergripande formerna för den framtida normgivningen, liksom till exempel dåvarande Redovisningsrådets och Bokföringsnämndens roller, först ha klarlagts innan lagen skrevs.

Ett av syftena med lagen har varit att åstadkomma en harmonisering med övriga Europa. På grund av att EG:s bolagsdirektiv utformats för att vara acceptabla både för Tyskland, Frankrike och Storbritannien har de trots detaljrikedomen med nödvändighet blivit kompromisser. Som sådana är de inte nödvändigtvis en bra grund för att verkligen kraftfullt styra i riktning mot harmonisering. Det paradoxala är att lagen trots sin omfattning och detaljrikedom kommit att ha begränsad betydelse för redovisningen i större företag om man bortser från tekniska bestämmelser om uppställningsformer etcetera. Börsnoterade företag tillämpar i sin koncernredovisning sedan år 2005 IFRS, vilket påverkar även redovisningen i de juridiska personerna om det inte direkt kolliderar med skattelagstiftningen. Revisionen av bolags­ direktiven – som på sikt torde ge en konvergens med IFRS – tycks gå långsamt vilket kan fortsätta att innebära vissa problem och onödiga skillnader mellan

3 Se t.ex. Per Thorell i Balans 11 1995.

58

978-91-44-10270-2_book.indd 58

© F ö rfa t t ar e n och S t ud e n t li t t e ra t ur

2014-09-03 14.13

3 Redovisningslagarna i Sverige

redovisning i koncern och i juridiska personer liksom mellan stora noterade och icke noterade företag.

De ändrade uppställningsformerna i ÅRL debatterades livligt vid till­ komsten. Den vändning ”upp och ner” (ur svenskt perspektiv) på balansräkningen som krävdes, liksom de nya uppställningsformer för resultaträkningen som introducerades, har av en del bedömare ansetts kraftigt försvåra framräkningen av viktiga relationstal för finansiell analys. På detta område tycks dock farhågorna ha varit överdrivna. Det förefaller som om tilläggsupplysningarna i noterna, tillsammans med resultat- och balansräkningarna, totalt sett har gett ungefär samma information som tidigare. Farhågor har till och med framförts att särskilt den funktionsindelade resultaträkningen i stället kan tänkas ge alltför omfattande information. Konkurrenter skulle kunna få alltför goda möjligheter att bedöma förhållanden som tidigare bara redovisats internt, till exempel uppgifter om kostnadsstrukturen som ligger till grund för prissättning av företagens produkter. Av denna anledning infördes bland annat en möjlighet att av konkurrensskäl redovisa en resultaträkning i förkortad form (3 kap. 11 §). Tillstånd till detta kan ges av Bolagsverket.

De rent tekniska svårigheterna med att hantera nya kontoplaner etcetera verkar vara lösta även för mindre och medelstora företag. Ett antal BAS-kontoplaner har publicerats efter att ÅRL infördes, och de senaste versionerna av BAS är helt anpassade till ÅRL:s krav. Dessutom har de stora programvaruproducenterna även tagit fram konverteringsprogram för att producera uppställningar enligt ÅRL från gamla kontoplaner. Även om man alltså i ett mindre företag håller fast vid sin invanda BAS-kontoplan med en äldre kontonumrering, så kan rapporter enkelt produceras enligt ÅRL. Tidigare hade vi det lite förvirrande tillståndet att vi hade två lagar som kunde kallas ”årsredovisningslagen” i Sverige. Redan 1980 kom nämligen lagen om årsredovisning i vissa företag (vanligen förkortad LÅ). Denna lag är numera upphävd eftersom den i princip blev betydelselös genom tillkomsten av ÅRL.

Lagen om ekonomiska föreningar (1987:667) I föreningslagen (FL) finns inga direkta normer som behandlar redovisningen. Eftersom ÅRL numera gäller även för ekonomiska föreningar har hela kapitel 9 i FL som innehöll redovisningsreglerna upphävts. Detta inne© F ö rfa t t ar e n och S t ud e n t li t t e ra t ur

978-91-44-10270-2_book.indd 59

59

2014-09-03 14.13

3 Redovisningslagarna i Sverige

bär att årsredovisningarna i större ekonomiska föreningar numera i stor utsträckning liknar aktiebolagens. I kapitel 8 finns regler för revision som även dessa i stor utsträckning liknar de regler som gäller för aktiebolag.

Kraven på revisorernas kvalifikationer är dock något lägre i små och medel­ stora föreningar jämfört med aktiebolag.

Lag om handelsbolag och enkla bolag (1980:1102) Handelsbolagslagen (HBL) innehåller inga direkta redovisningsregler. Indirekt påverkas dock redovisningen av flera av bestämmelserna. Det gäller framför allt reglerna för bolagsmännens vinstdisposition och rätt till ersättning, liksom bestämmelserna om formerna för förändring av det egna kapitalet. Resultatet i ett handelsbolag ska enligt lagen fördelas i ett antal steg, där först ränta på insatt kapital ska tillgodoföras enligt riksbankens referensränta + 2 procent. Därefter tillgodoförs skäligt arvode för arbetsinsatsen, varefter återstoden delas lika mellan bolagsmännen. Dessa regler är dispositiva men har ändå fått viss betydelse. (Referensräntan kallades tidigare Riksbankens diskonto och beteckningen förekommer ibland fortfarande.)

Regleringen i HBL av procedurerna för handelsbolagens likvidation och upplösning har också viss betydelse för redovisningen. Huvudsakligen regleras dock handelsbolagens redovisning numera i BFL och ÅRL.

Inventeringsförordningen (1955:257) Inventeringsförordningen är en liten, begränsad och gammal – men seglivad – redovisningslag som senast uppdaterades år 2003. Ändringarna avser anpassningar till BFL och ÅRL. Lagen reglerar i totalt tre paragrafer inventeringen av varulager. Den fastslår FIFU4 som värderingsprincip och tillåter inventering vid tidpunkt före balansdagen, under förutsättning att lagerredovisningen är sådan att man tillfredsställande kan räkna om lagervärdet. Lagen ställer även vissa formkrav på de dokument som ska upprättas.

Den gamla starka kopplingen i Sverige mellan redovisning och beskattning framkommer tydligt i denna lag.

4 ”Först in först ut”, d.v.s. att man vid bestämmande av anskaffningsvärdena förutsätter att de tidigast inköpta varorna alltid säljs först.

60

978-91-44-10270-2_book.indd 60

© F ö rfa t t ar e n och S t ud e n t li t t e ra t ur

2014-09-03 14.13

3 Redovisningslagarna i Sverige

Speciallagar Utöver hittills nämnda lagar finns ett stort antal speciallagar som direkt eller indirekt normerar redovisningen inom särskilda områden. För kreditinstitut och värdepappersbolag finns lagar om årsredovisning (1995:1559 och 1995:1560). Dessa lagar är parallellagar till ÅRL med huvudsakligen samma struktur och innehåll. Utöver dessa lagar finns ett stort antal andra lagar som reglerar bank- och kreditmarknaden. I detta sammanhang kan nämnas lagen om bank- och finansieringsrörelse (2004:297) liksom förordningen (2004:329) om bank- och finansieringsrörelse.

Skattelagstiftningen spelar, som tidigare nämnts, också en stor roll på redovisningsområdet. Här är alltså inkomstskattelagen (IL) central. Denna lag är synnerligen omfångsrik och indelad i tolv avdelningar med sammanlagt 67 kapitel. 18 kap., avdelning V. innehåller de för den svenska redovisningen viktiga skattereglerna för räkenskapsenlig avskrivning och värdering av tillgångar. Kapitel 30–35 i samma avdelning innehåller reglerna om andra typer av bokslutsdispositioner, framför allt periodiseringsfonderna.

För stiftelser finns numera en speciell lag, stiftelselagen (1994:1220). Det var tidigare relativt ovanligt att stiftelser bedrev näringsverksamhet. På grund av vissa skattefördelar har stiftelsen som företagsform fått allt större betydelse. I stiftelselagen ställs därför redovisningskrav som nära ansluter till andra företagsformers. Stiftelselagens kapitel 3 innehåller vissa regler för bokföring och årsredovisning, och kapitel 4 innehåller vissa bestämmelser om revision. Om tillgångarna överstiger 1,5 miljoner föreligger för övrigt bokföringsskyldighet för stiftelser enligt BFL även om näringsverksamhet inte bedrivs. Bokföringsskyldigheten ska då ändå fullgöras enligt reglerna i BFL. Även för stiftelser som inte är bokföringsskyldiga finns vissa lagkrav på räkenskaper.

Företag som befinner sig på obestånd riskerar erfarenhetsmässigt att få sämre redovisningskvalitet än andra. Ansvaret för redovisningen vilar dessutom ibland på personer som inte har eller har haft någon direkt tidigare koppling till företaget. I konkurslagen (1987:672) och lag om företags­ rekonstruktion (1996:764) har därför vissa bestämmelser om redovisning i företag under konkurs respektive rekonstruktion intagits.

© F ö rfa t t ar e n och S t ud e n t li t t e ra t ur

978-91-44-10270-2_book.indd 61

61

2014-09-03 14.13

Redovisningens normer och normbildare En nationell och internationell översik t

Redovisningens normer och normbildare ger en kortfattad översikt över redovisningens traditioner, normer och teorigrunder i både Sverige och övriga delar av världen. Med exempel från verkligheten visar författaren hur man praktiskt arbetar med redovisningens teorier. Boken innehåller en beskrivning av de viktigaste norm­bildande organisationerna inom redovisningsområdet, liksom en övergrip­ande genom­gång med exempel på konkreta skillnader i redo­v isnings­normerna mellan Sverige och framförallt USA. I den 5:e upplagan har beskrivningen av normerna på revisionsområdet liksom kapitlet om ägarstyrning omarbetats helt. Behandlingen av redovisningsnormerna kring K1–K4-bolag har utökats och aktualiserats. Ett kort inledande avsnitt om förindustriella föregångare till redovisningsnormerna har tillkommit och bokens referenser har uppdaterats och utökats.

Stellan Nilsson | Redovisningens normer och normbildare

Stellan Nilsson är universitetslektor i redovisning vid Handelshögskolan i Umeå.

Han har även lång yrkeserfarenhet av redovisning och revision.

Redovisningens normer och normbildare En nationell och internationell översikt

Redovisningens normer och normbildare är avsedd som lärobok och u­ ppslagsbok på universitets­kurser inom redovisningsområdet. Även på kurser inom exempelvis handels­rätt ger boken ett kompletterande ­perspektiv till den juridiska synen på normer och normbildning. Den ­innehåller rikliga förslag på fördjupnings­litteratur och refe­rens­er för den som vill läsa vidare om någon speciell fråga.

FEmte upplagan 5:e uppl.

Art.nr 6970

Stellan Nilsson

www.studentlitteratur.se

978-91-44-10270-2_01_cover.indd 1

2014-09-04 09:36