9789147114894

SKATTEAV VV TALSKATTE ALSKATTE LSKATTEE AVTALSKA A TEAVTALS S ATTEAVTA A SKATTEAV SKATTEAV TALSKATT T TALSKATT T

Skatteavtal beskriver hela kedjan från initiativ till färdigt skatteavtal med fokus på tolkning och tillämpning. Utgångspunkten är OECD:s modellavtal om inkomst och förmögenhet, där varje avtalsartikel kommenteras och kommentarerna varvas med illustrationer för att underlätta förståelsen. Därtill innehåller boken övningsuppgifter.

Boken är uppdelad i fyra delar:

• Del I innehåller gemensamma utgångspunkter om grundläggande principer i internationell skatterätt, vad ett skatteavtal är för något, hur avtal tillkommer och införlivas m.m.

• Del II rör tolkning av skatteavtal, och del III omfattar tillämpning av skatteavtal.

Om tolkning och tillämpning

• Del IV innehåller bland annat en fördjupad diskussion om förhållandet mellan intern rätt och skatteavtal.

Ann-Sophie Sallander är jur.dr och universitetslektor i offentlig rätt vid Handelshögskolan, Göteborgs universitet.

Best.nr 47-11489-4

Ann-Sophie Sallander

Skatteavtal riktar sig framför allt till juriststudenter, men även praktiserande jurister, och ekonomer, med intresse för internationell skatterätt har god nytta av innehållet.

Ann-Sophie Sallander

Tryck.nr 47-11489-4

9789147114894c1c.indd 1

25/05/15 12:20 pm

Skatteavtal Om tolkning och tillämpning ISBN 978-91-47-11489-4 © 2015 Ann-Sophie Sallander och Liber AB Förläggare: Helga Laurin Redaktör: Petter Blomqvist Projektledare: Magnus Winkler Grafisk form: Ellen Demérus Illustrationer: Jonny Hallberg Omslag: Björn Larsson Ombrytning och repro: OKS Prepress Services, Indien Produktionsledare: Jürgen Borchert Första upplagan 1

Tryck: Interak, Polen, 2015

KOPIERINGSFÖRBUD Detta verk är skyddat av upphovsrättslagen. Kopiering, utöver lärares och elevers begränsade rätt att kopiera för undervisningsbruk enligt BONUS-avtal, är förbjuden. BONUS-avtal tecknas mellan upphovsrättsorganisationer och huvudman för utbildningsanordnare, t.ex. kommuner och universitet.

Intrång i upphovsmannens rättigheter enligt upphovsrättslagen kan medföra straff (böter eller fängelse), skadestånd och beslag/förstöring av olovligt framställt material. Såväl analog som digital kopiering regleras i BONUS-avtalet. Läs mer på www.bonuscopyright.se.

Liber AB, 113 98 Stockholm Tfn 08-690 90 00 www.liber.se Kundservice tfn 08-690 93 30, fax 08–690 93 01 E-post kundservice.liber@liber.se

9789147114894b1-276c.indd 2

01/06/15 2:05 pm

Förord Under de år som jag har undervisat i internationell skatterätt har jag känt att det finns ett behov av en nyare lärobok på svenska rörande skatteavtal. En bok som enbart fokuserats till tolkning och tillämpning av skatteavtal. Jag har nu, tack vare Liber, fått nöjet att själv arbeta fram en sådan bok.

Syftet med den här boken är att ge grundläggande kunskaper rörande skatteavtal. I anslutning till kapitlen anges därutöver exempel på rekommenderad litteratur för fördjupade egenstudier. Dessa exempel utgör inte någon uttömmande förteckning, utan är endast smakprov som ska uppmuntra till fortsatt läsning. Därtill kan ledning för fortsatta studier även hämtas ur källförteckningen, vilken också ger nyttiga länkar.

Målgruppen för boken är primärt studerande på juristprogram, men även andra studerande kan ha nytta av den. Boken kan också vara till nytta för praktiserande jurister, och även ekonomer, som önskar friska upp sina kunskaper rörande skatteavtal.

Innehållet bygger till stor del på de föreläsningar och seminarier som jag har hållit i olika kurser i skatterätt.1 Visst material är även inlånat från min doktorsavhandling.2 Material är beaktat till den 1 januari 2015.

Boken är uppdelad i fyra delar. Del I innehåller gemensamma utgångspunkter rörande grundläggande principer i internationell skatterätt, vad ett skatteavtal är för något, hur avtal tillkommer och införlivas m.m. Del II rör tolkning av skatteavtal och del III omfattar tillämpning av skatteavtal.

Flertalet hänvisningar lämnas i fotnotsform, bland annat avseende kommentaren till OECD:s modellavtal. Detta görs för att underlätta den egna inläsningen, förståelsen för och orienteringen i de stundom svårarbetade kommentarerna. Del III innehåller av pedagogiska skäl även rikligt med illustrationer. Del II och III avslutas med övningsuppgifter.

Den sista delen av boken, dvs. del IV, innehåller en fördjupad diskussion om förhållandet mellan intern rätt och skatteavtal. Därtill omfattas en introduktion till det högaktuella arbetet med BEPS-projektet som pågår inom G20-länderna och OECD. Ann-Sophie Sallander Onsala januari 2015 1 2

Fristående kurser och programkurser vid Jönköping International Business School och Handelshögskolan, Göteborgs universitet under åren 2002–2015.

Sallander, Ann-Sophie, Ömsesidiga överenskommelser enligt skatteavtal, 2013.

9789147114894b1-276c.indd 3

01/06/15 2:05 pm

Översikt En lärobok om skatteavtal Del I – Gemensamma utgångspunkter Introduktion till ämnet Tillkomst av skatteavtal Olika avtalsmodeller och det svenska skatteavtalsnätet Del II – Tolkning av skatteavtal Wienkonventionen om traktaträtten OECD:s modellavtal och dess kommentar Tolkningsartikeln – art. 3.2 OECD MTC Samsyn eller så kallad common interpretation Övningsuppgifter – tolkning av skatteavtal Del III – Tillämpning av skatteavtal Grundläggande om tillämpning av skatteavtal utifrån OECD MTC Metoder för eliminering av dubbelbeskattning Beskattning av inkomst enligt fördelningsartiklarna Särskilda bestämmelser i OECD MTC Övningsuppgifter – tillämpning av skatteavtal Kortfattade lösningsförslag till övningsuppgifter – tillämpning av skatteavtal Del IV – Fördjupad läsning och framtida utblick Relationen mellan skatteavtal och intern rätt Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)

9789147114894b1-276c.indd 4

01/06/15 2:05 pm

Innehållsförteckning Förord

3

Översikt

4

Innehållsförteckning

5

Figurer

14

Förkortningslista

16

1 En lärobok om skatteavtal 1.1 Ämnet och den rättsliga kartan 1.2 Terminologi, förkortningar och rekommenderad litteratur 1.3 Bokens disposition

18 18 19 20

Del I Gemensamma utgångspunkter

23

2 Introduktion till ämnet 2.1 Vad är dubbelbeskattning?

2.2 Vad är ett skatteavtal?

2.3 Vad är syftet med skatteavtal?

25 25 27 28

3 Tillkomst av skatteavtal 3.1 Inledning 3.2 Initiativ till skatteavtal 3.3 Inledande förhandlingar och parafering 3.4 Intern bearbetning och undertecknande 3.5 Metod för införlivande 3.5.1 Monism och dualism 3.5.2 Transformation som metod för införlivande 3.5.3 Inkorporation som metod för införlivande 3.6 Riksdagens godkännande 3.7 Folkrättslig bundenhet uppkommer 3.8 Avtalet träder ikraft 3.9 Två författningar i samband med skatteavtal 3.10 Offentliggörande 3.11 Sammanfattande kommentar 3.12 Exempel på litteratur för fördjupad inläsning

31 31 31 32 33 33 33 34 35 36 38 39 39 40 40 40

9789147114894b1-276c.indd 5

01/06/15 2:05 pm

6

INNEHÅLLSFÖRTECKNING

4 Olika avtalsmodeller och det svenska skatteavtalsnätet 4.1 Inledning 4.2 OECD Model Tax Convention on Income and Capital 4.3 United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries 4.4 United States Model Income Tax Convention 4.5 Något om det svenska skatteavtalsnätet 4.5.1 Följsamhet till OECD:s modellavtal, men med individuella avvikelser 4.5.2 Generella avvikelser från OECD MTC 4.5.3 Specialbestämmelser 4.5.4 Det nordiska skatteavtalet 4.6 Sammanfattande kommentar 4.7 Exempel på litteratur för fördjupad inläsning

43 43 43

Del II Tolkning av skatteavtal

51

5 Wienkonventionen om traktaträtten 5.1 Inledning 5.2 Relationen mellan skatteavtal och folkrätt 5.3 VCLT – en konvention om internationella konventioner 5.4 Art. 31 VCLT – en allmän regel om tolkning 5.4.1 Art. 31.1 VCLT 5.4.2 Art. 31.2 VCLT 5.4.3 Art. 31.3 VCLT 5.4.4 Art. 31.4 VCLT 5.4.5 Sammantaget avseende art. 31 VCLT 5.5 Art. 32 VCLT – supplementära tolkningsmedel 5.6 Art. 33 VCLT – tolkning av traktater som bestyrkts på två eller flera språk 5.7 Tolkning av skatteavtal enligt VCLT 5.8 Sammanfattande kommentar 5.9 Exempel på litteratur för fördjupad inläsning

53 53 53 55 55 55 56 57 57 58 58

6 OECD:s modellavtal och dess kommentar 6.1 Inledning 6.2 Källvärdet av OECD:s modellavtal 6.3 En icke-bindande avtalsmodell – eller?

6.4 Källvärdet av kommentaren till OECD:s modellavtal 6.5 Vilken version av kommentaren ska användas vid tolkning?

6.6 Källvärdet av OECD:s rapporter

65 65 65 66 66 68 70

9789147114894b1-276c.indd 6

45 46 47 47 47 48 49 49 49

59 60 62 63

01/06/15 2:05 pm

INNEHÅLLSFÖRTECKNING

6.7 Sammanfattande kommentar 6.8 Exempel på litteratur för fördjupad inläsning

71 72

7 Tolkningsartikeln – art. 3.2 OECD MTC 7.1 Inledning 7.2 Hänvisning till intern rätt 7.3 Vilket lands interna rätt?

7.4 Vilken typ av intern rätt avses?

7.5 Statisk eller ambulatorisk tolkning?

7.6 Om inte sammanhanget kräver annat 7.7 Sammanfattande kommentar 7.8 Exempel på litteratur för fördjupad inläsning

75 75 76 76 76 77 77 78 78

8 Samsyn eller så kallad common interpretation 8.1 Inledning 8.2 Finns det stöd för samsyn?

8.3 HFD:s praxis om samsyn 8.4 Problem 8.5 Sammanfattande kommentar 8.6 Exempel på litteratur för fördjupad inläsning

81 81 81 82 83 83 84

9 Övningsuppgifter – tolkning av skatteavtal

85

Del III Tillämpning av skatteavtal

87

10 Grundläggande om tillämpning av skatteavtal utifrån OECD MTC 10.1 Inledning 10.2 OECD MTC – en snabb översikt 10.3 Tillämpning av skatteavtal 10.3.1 De tre stegen för tillämpning av skatteavtal 10.3.2 Exempel på litteratur för fördjupad inläsning 10.4 Modellavtalets omfattning 10.4.1 Personer som omfattas – art. 1 OECD MTC 10.4.2 Skatter som omfattas – art. 2 OECD MTC 10.4.3 Exempel på litteratur för fördjupad inläsning 10.5 Bestämmande av hemvist 10.5.1 Betydelsen av hemvisten 10.5.2 Person med hemvist i en avtalsslutande stat – art. 4.1 OECD MTC 10.5.3 Dubbel hemvist för fysiska personer – art. 4.2 OECD MTC 10.5.4 Dubbel hemvist för juridiska personer – art. 4.3 OECD MTC

9789147114894b1-276c.indd 7

7

89 89 89 90 90 92 93 93 93 94 95 95 95 96 98

01/06/15 2:05 pm

8

INNEHÅLLSFÖRTECKNING

10.5.5 Problem vid bestämmande av hemvist – Kenyamålen I och II 98 10.5.5.1 Inledning 98 10.5.5.2 Kenya I – bedömningen i länsrätt och kammarrätt 99 10.5.5.3 Kenya I – bedömningen i Högsta förvaltningsdomstolen 101 10.5.5.4 Regeringen vidtar åtgärder – lag om tillämpning av skatteavtal 102 10.5.5.5 Kenya II – en helomvändning 103 10.5.6 Exempel på litteratur för fördjupad inläsning 103 10.6 Definitioner 104 10.6.1 Huvudregeln – definitioner gällande för skatteavtalen 104 10.6.2 Allmänna definitioner – art. 3.1 OECD MTC 104 10.6.3 Undantag – hänvisning till intern rätt 105 10.7 Fasta driftställen 106 10.7.1 Beskattning av fast driftställe – art. 5 OECD MTC 106 10.7.2 Generell definition av fast driftställe (physical PE) – art. 5.1 OECD MTC 106 10.7.3 Exempel på fast driftställe – art. 5.2 OECD MTC 108 10.7.4 Bygg- och anläggningsplatser (project PE) – art. 5.3 OECD MTC 108 10.7.5 Vad som faller utanför definitionen – art. 5.4 OECD MTC 109 10.7.6 Osjälvständig/beroende agent (agency PE) – art. 5.5 OECD MTC 109 10.7.7 Självständig/oberoende agent – art. 5.6 OECD MTC 111 10.7.8 Dotterbolag – art. 5.7 OECD MTC 112 10.7.9 Exempel på litteratur för fördjupad inläsning 112 10.8 Sammanfattande kommentar 114 11 Metoder för eliminering av dubbelbeskattning 11.1 Inledning 11.2 Metodartiklarna och juridisk dubbelbeskattning 11.3 Begränsning av beskattningen enligt fördelningsartiklarna 11.3.1 Begränsning genom fyra olika uttryck 11.3.2 Shall be taxable only in 11.3.3 May be taxed in 11.3.4 May also be taxed … the tax … shall not exceed 11.3.5 Shall not be taxed in 11.3.6 Sammanfattande kommentar 11.4 Eliminering av dubbelbeskattning genom metodartiklarna 11.4.1 Art. 23 A och B OECD MTC – exemptmetoden och creditmetoden 11.4.2 Art. 23 A.1 – full exempt

9789147114894b1-276c.indd 8

115 115 116 117 117 117 118 118 119 119 120 120 121

01/06/15 2:05 pm

INNEHÅLLSFÖRTECKNING

11.4.3 Art. 23 A.2 – utdelningar och räntor 11.4.4 Art. 23 A.3 – exempt med progression 11.4.5 Art. 23 A.4 – undantag 11.4.6 Art. 23 B.1 – normal avräkning 11.4.7 Art. 23 B.2 – progressionsförbehåll 11.5 Sammanfattande kommentar 11.6 Exempel på litteratur för fördjupad inläsning 12 Beskattning av inkomst enligt fördelningsartiklarna 12.1 Inledning 12.2 Bilateral eller global omfattning av fördelningsartiklarna 12.3 Art. 6 OECD MTC – inkomst av fast egendom 12.3.1 Art. 6.1 – beskattning av inkomst av fast egendom 12.3.2 Art. 6.2 – definition av fast egendom 12.3.3 Art. 6.3-4 – beskattning av annan inkomst av fast egendom 12.3.4 Exempel på litteratur för fördjupad inläsning 12.4 Art. 7 OECD MTC – bolagsvinster 12.4.1 Inledning 12.4.2 Art. 7.1 – beskattning av bolagsvinster 12.4.3 Art. 7.2 – armlängdsprincipen 12.4.4 Art. 7.3 – lindring av ekonomisk dubbelbeskattning 12.4.5 Art. 7.4 – gränssnittet gentemot andra avtalsartiklar 12.4.6 Exempel på litteratur för fördjupad inläsning 12.5 Art. 8 OECD MTC – sjöfart, inre vattenvägar och lufttransport 12.5.1 Art. 8.1-2 – beskattning av inkomst av sjöfart, inre vattenvägar och lufttransport 12.5.2 Art. 8.3 – fastställande av hemvist 12.5.3 Art. 8.4 – beskattning av övriga inkomster 12.5.4 Exempel på litteratur för fördjupad inläsning 12.6 Art. 9 OECD MTC – företag i intressegemenskap 12.6.1 Art. 9.1 – justering av internprissättning 12.6.2 Art. 9.2 – lindring av ekonomisk dubbelbeskattning 12.6.3 Exempel på litteratur för fördjupad inläsning 12.7 Utdelningar, räntor och royaltyer 12.7.1 Inledning 12.7.2 Art. 10 OECD MTC – utdelningar 12.7.2.1 Art. 10.1-2 – beskattning av utdelningar 12.7.2.2 Art. 10 – begreppet beneficial owner 12.7.2.3 Art. 10.3 – definitioner 12.7.2.4 Art. 10.4 – mottagarens fasta driftställe: gränssnittet till art. 7 12.7.2.5 Art. 10.5 – extra-territoriell beskattning

9789147114894b1-276c.indd 9

9

121 122 122 122 123 124 124 125 125 125 126 126 127 128 129 129 129 130 131 133 133 134 135 135 136 136 136 137 137 138 139 140 140 140 140 144 144 145 146

01/06/15 2:05 pm

10

INNEHÅLLSFÖRTECKNING

12.7.3 Art. 11 OECD MTC – räntor 12.7.3.1 Art. 11.1-2 – beskattning av räntor 12.7.3.2 Art. 11.3 – definitioner 12.7.3.3 Art. 11.4 – mottagarens fasta driftställe: gränssnittet till art. 7 12.7.3.4 Art. 11.5 – betalarens fasta driftställe 12.7.3.5 Art. 11.6 – armlängdsprincipen 12.7.4 Art. 12 OECD MTC – royaltyer 12.7.4.1 Art. 12.1 – beskattning av royaltyer 12.7.4.2 Art. 12.2 – definitioner 12.7.4.3 Art. 12.3 – mottagarens fasta driftställe: gränssnittet till art. 7 12.7.4.4 Art. 12.4 – armlängdsprincipen 12.7.5 Exempel på litteratur för fördjupad inläsning 12.8 Art. 13 OECD MTC – kapitalvinster 12.8.1 Art. 13.1 – fast egendom 12.8.2 Art. 13.2 – lös egendom 12.8.3 Art. 13.3 – sjöfart, inre vattenvägar och lufttransport 12.8.4 Art. 13.4 – aktier 12.8.5 Art. 13.5 – övrigt 12.8.6 Exempel på litteratur för fördjupad inläsning 12.9 Art. 15 OECD MTC – anställningsinkomster 12.9.1 Art. 14 OECD MTC – upphävd 12.9.2 Art. 15.1 – beskattning av anställningsinkomster 12.9.3 Art. 15.2 – undantag 12.9.4 Art. 15.3 – särskilda undantag 12.9.5 Exempel på litteratur för fördjupad inläsning 12.10 Art. 16 OECD MTC – styrelsearvoden 12.10.1 Art. 16 – beskattning av styrelsearvoden 12.10.2 Exempel på litteratur för fördjupad inläsning 12.11 Art. 17 OECD MTC – underhållare och idrottspersoner 12.11.1 Art. 17.1 – inkomsten tillfaller underhållare eller idrottsperson 12.11.2 Art. 17.2 – inkomsten tillfaller artistbolag eller liknande 12.11.3 Exempel på litteratur för fördjupad inläsning 12.12 Art. 18 OECD MTC – pensioner 12.12.1 Art. 18 – beskattning av pensioner 12.12.2 Exempel på litteratur för fördjupad inläsning 12.13 Art. 19 OECD MTC – inkomst av statlig tjänst 12.13.1 Art. 19.1 – inkomst av statlig tjänst – huvudregeln 12.13.2 Art. 19.2 – pension från statlig tjänst 12.13.3 Art. 19.3 – gränssnittet gentemot art. 15–18

9789147114894b1-276c.indd 10

147 147 150 150 151 152 153 153 154 154 155 156 157 157 158 159 160 161 162 162 162 162 165 166 167 168 168 169 170 170 171 172 173 173 174 174 174 176 177

01/06/15 2:05 pm

INNEHÅLLSFÖRTECKNING

12.13.4 Exempel på litteratur för fördjupad inläsning 12.14 Art. 20 OECD MTC – studenter 12.14.1 Art. 20 – beskattning av studenter m.fl.

12.14.2 Exempel på litteratur för fördjupad inläsning 12.15 Art. 21 OECD MTC – övriga inkomster 12.15.1 Art. 21.1 – beskattning av övriga inkomster 12.15.2 Art. 21.2 – gränssnittet gentemot art. 7 12.15.3 Exempel på litteratur för fördjupad inläsning 12.16 Art. 22 OECD MTC – förmögenhet 12.16.1 Art. 22 – beskattning av förmögenhet 12.16.2 Art. 22.1 – fast egendom 12.16.3 Art. 22.2 – lös egendom 12.16.4 Art. 22.3 – skepp och luftfartyg 12.16.5 Art. 22.4 – övrig förmögenhet 12.16.6 Exempel på litteratur för fördjupad inläsning 12.17 Sammanfattande kommentar 13 Särskilda bestämmelser i OECD MTC 13.1 Inledning 13.2 Art. 24 OECD MTC – icke-diskriminering 13.2.1 Inledning 13.2.2 Art. 24.1-3 OECD MTC – medborgare, statslösa och fasta driftställen 13.2.3 Art. 24.2 OECD MTC – statslösa personer 13.2.4 Art. 24.3 OECD MTC – fasta driftställen 13.2.5 Art. 24.4 OECD MTC – avdragsrätt 13.2.6 Art. 24.5 OECD MTC – dotterbolag 13.2.7 Art. 24.6 OECD MTC – skatter som omfattas av diskrimineringsförbudet 13.2.8 Exempel på litteratur för fördjupad inläsning 13.3 Art. 25 OECD MTC – ömsesidiga överenskommelser 13.3.1 Inledning 13.3.2 Art. 25.1-2 – enskilda överenskommelser 13.3.3 Art. 25.3 OECD MTC – generella överenskommelser 13.3.4 Art. 25.4 OECD MTC – behöriga myndigheters kontakt 13.3.5 Art. 25.5 OECD MTC – skiljeförfarande 13.3.6 Exempel på litteratur för fördjupad inläsning 13.4 Art. 26 OECD MTC – informationsutbyte 13.4.1 Inledning 13.4.2 Art. 26.1 OECD MTC – omfattningen av utbytet 13.4.3 Art. 26.2 OECD MTC – sekretess

9789147114894b1-276c.indd 11

11

178 178 178 179 179 179 180 182 182 182 182 183 184 185 186 186 187 187 187 187 188 189 189 190 190 191 191 192 192 192 194 195 195 197 198 198 198 199

01/06/15 2:05 pm

12

INNEHÅLLSFÖRTECKNING

13.4.4 Art. 26.3 OECD MTC – begränsningar i omfattningen 13.4.5 Art. 26.4 OECD MTC – närmare om skyldigheten att lämna upplysningar 13.4.6 Art. 26.5 OECD MTC – åsidosättande av banksekretess 13.4.7 Exempel på litteratur för fördjupad inläsning 13.5 Art. 27 OECD MTC – assistans med handräckning för indrivning av skatter 13.5.1 Inledning 13.5.2 Art. 27.1 OECD MTC – omfattningen av handräckningen 13.5.3 Art. 27.2 OECD MTC – definitioner 13.5.4 Art. 27.3 OECD MTC – indrivning av skattefordringar 13.5.5 Art. 27.4 OECD MTC – betalningssäkring av skattefordringar 13.5.6 Art. 27.5 OECD MTC – tidsgränser 13.5.7 Art. 27.6 OECD MTC – att föra talan 13.5.8 Art. 27.7 OECD MTC – ändrade omständigheter 13.5.9 Art. 27.8 OECD MTC – begränsningar i omfattningen 13.5.10 Exempel på litteratur för fördjupad inläsning 13.6 Art. 28 OECD MTC – diplomater 13.7 Art. 29 OECD MTC – territoriell utvidgning 13.8 Art. 30-31 OECD MTC – avslutande bestämmelser 13.9 Sammanfattande kommentar

200 201 202 202 203 203 204 204 205 205 206 207 207 208 208 209 209 210 211

14 Övningsuppgifter – tillämpning av skatteavtal 14.1 Inledning 14.2 Uppgift 1–5 – tillämpningsuppgifter av enklare karaktär 14.3 Uppgift 6–8 – mer komplexa tillämpningsuppgifter 14.4 Kortfattade lösningsförslag till övningsuppgifter – tillämpning av skatteavtal

213 213 213 214

Del IV Fördjupad läsning och framtida utblick

227

15 Relationen mellan skatteavtal och intern rätt 15.1 Inledning 15.2 Skatteavtal v. CFC-lagstiftning – OMX-målen 15.3 Skatteavtal v. tioårsregeln – Greklandsmålet 15.4 Skatteavtal v. skatteflyktslagen – Perumålen 15.5 Sammanfattande kommentar 15.6 Exempel på litteratur för fördjupad läsning

229 229 229 232 236 238 238

16 Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) 16.1 Inledning

241 241

9789147114894b1-276c.indd 12

217

01/06/15 2:05 pm

INNEHÅLLSFÖRTECKNING

16.2 Dubbel icke-beskattning eller mycket låg beskattning 16.3 Handlingsplanen i korthet 16.3.1 Inledning 16.3.2 Action 1 16.3.3 Action 2 16.3.4 Action 3 16.3.5 Action 4 16.3.6 Action 5 16.3.7 Action 6 16.3.8 Action 7 16.3.9 Action 8, 9, 10 16.3.10 Action 11 16.3.11 Action 12 16.3.12 Action 13 16.3.13 Action 14 16.3.14 Action 15 16.4 Sammanfattande kommentar 16.5 Exempel på litteratur för fördjupad läsning

242 242 242 243 244 244 245 245 246 247 247 248 249 249 250 250 251 251

Källförteckning EU-direktiv Konventioner Offentligt tryck Rättsfall SRN:s förhandsbesked Modellavtal OECD-material: BEPS OECD-material: Dispute resolution OECD-material: Transfer pricing Doktrin

253 253 253 254 255 255 255 256 256 257 257

Index

271

9789147114894b1-276c.indd 13

13

01/06/15 2:05 pm

Figurer Figur 1 Skatteavtalens rättsliga karta Figur 2 Art. 6.1 OECD MTC Figur 3 Art. 6.3 OECD MTC Figur 4 Art. 6.4 OECD MTC Figur 5 Art. 7.1 OECD MTC, första ledet Figur 6 Art. 7.1 OECD MTC, andra ledet Figur 7 Art. 7.2 OECD MTC Figur 8 Art. 8.1–2 OECD MTC Figur 9 Art. 9.1 OECD MTC Figur 10 Art. 10.1 OECD MTC Figur 11 Art. 10.2 a OECD MTC Figur 12 Art. 10.2 b OECD MTC Figur 13 Art. 10.4 OECD MTC Figur 14 Art. 10.5 OECD MTC Figur 15 Art. 11.1 OECD MTC Figur 16 Art. 11.2 OECD MTC Figur 17 Art. 11.4 OECD MTC Figur 18 Art. 12.1 OECD MTC Figur 19 Art. 12.3 OECD MTC Figur 20 Art. 13.1 OECD MTC Figur 21 Art. 13.2 OECD MTC Figur 22 Art. 13.3 OECD MTC Figur 23 Art. 13.4 OECD MTC Figur 24 Art. 13.5 OECD MTC Figur 25 Art. 15.1 OECD MTC, första ledet Figur 26 Art. 15.1 OECD MTC, andra ledet Figur 27 Art. 15.2 OECD MTC Figur 28 Art. 15.3 OECD MTC Figur 29 Art. 16 OECD MTC Figur 30 Art. 17.1 OECD MTC Figur 31 Art. 17.2 OECD MTC Figur 32 Art. 18 OECD MTC Figur 33 Art. 19.1 a OECD MTC Figur 34 Art. 19.1 b OECD MTC Figur 35 Art. 19.2 a OECD MTC Figur 36 Art. 19.2 b OECD MTC

9789147114894b1-276c.indd 14

18 127 128 129 130 131 132 135 138 141 142 142 145 147 148 149 151 153 155 158 159 160 160 161 163 164 165 167 169 170 172 173 175 175 176 177

01/06/15 2:05 pm

FIGURER

Figur 37 Art. 20 OECD MTC Figur 38 Art. 21.1 OECD MTC Figur 39 Art. 21.2 OECD MTC Figur 40 Art. 22.1 OECD MTC Figur 41 Art. 22.2 OECD MTC Figur 42 Art. 22.3 OECD MTC Figur 43 Art. 22.4 OECD MTC Figur 44 Art. 25.1-2 OECD MTC Figur 45 Art. 25.3 OECD MTC Figur 46 Art. 25.5 OECD MTC Figur 47 Uppgift 6 Figur 48 Uppgift 7 Figur 49 Uppgift 8

9789147114894b1-276c.indd 15

15

178 180 181 183 184 185 185 193 194 196 218 220 224

01/06/15 2:05 pm

Förkortningslista Förkortningar som medtagits är de som förekommer utöver vanligt skriftspråk.

Art.

artikel

A-SINK

Lag om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister och idrottsmän

BEPS

Base erosion and profit shifting

BO

beneficial owner/ownership

CFC

controlled foreign corporation/company

EU

Europeiska unionen

G20

Group of Twenty Finance Ministers and Central Band Governors

HFD

Högsta förvaltningsdomstolen

HS

Hemviststat

HS-beskattning

Hemviststatsbeskattning

ICJ

International Court of Justice

IL

Inkomstskattelagen

KS

Källstat

KS-beskattning

Källstatsbeskattning

OECD

Organization for Economic and Co-operation Development

OECD MTC

OECD Model Tax Convention on Income and on Capital

OEEC

Organization for European Economic Development

para.

paragraf

paras.

paragrafer

PE

fast driftställe

prop.

proposition

RF

Regeringsformen

9789147114894b1-276c.indd 16

01/06/15 2:05 pm

FÖRKORTNINGSLISTA

RÅ

Regeringsrättens årsbok

SINK

Lag om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta

SOU

Statens offentliga utredningar

SÖ

Sveriges internationella överenskommelser

UN

United Nations

US

United States

VCLT

Vienna Convention on the Law of Treaties, 1969

9789147114894b1-276c.indd 17

17

01/06/15 2:05 pm

1 En lärobok om skatteavtal 1.1 Ämnet och den rättsliga kartan Fokus för denna lärobok är skatteavtal. Skatteavtalsrätt ses inte alltid som ett eget ämne eller utgör föremål för en egen kurs, men kan likväl klassas som ett helt eget ämne med hänsyn både till omfång och relevans. Skatteavtalsrätten hör huvudsakligen hemma inom skatterätten, eller närmare bestämt, den internationella skatterätten.3 Vid tolkning och tillämpning av skatteavtal i Sverige är det emellertid inte bara själva avtalet som aktualiseras, utan man kommer i kontakt med flera andra rättsområden. För förståelse för ämnet kan skatteavtalens rättsliga karta behöva diskuteras. De olika områden som aktualiseras vid tolkning och tillämpning av skatteavtal kan sammanställas genom nedanstående bild, vilken kan bidra till en ökad överskådlighet:

Intern skatterätt

Konstitutionell rätt

Soft law: OECDmaterial

Folkrätt

-

EUskatterätt

Ömsesidiga överenskommelser

Figur 1 Skatteavtalens rättsliga karta.

3

Se vidare exempelvis Berglund, 2013.

9789147114894b1-276c.indd 18

01/06/15 2:05 pm

1

EN LÄROBOK OM SKATTEAVTAL

19

För det första berörs den interna skatterätten i övrigt, såsom exempelvis IL, SINK, A-SINK och avräkningslagen. Denna bok går dock inte närmare in på dessa områden.

För det andra berörs konstitutionell rätt, dvs. RF, genom att bland annat införlivande av avtalen behöver ske.4 För det tredje berörs folkrätten och då särskilt Wienkonventionen om traktaträtten från 1969 (VCLT).5 För det fjärde inverkar så kallad soft law, i form av OECD:s icke-bindande modellavtal som ofta utgör modell för de skatteavtal som ingås.6 För det femte påverkas tolkningen och tillämpningen av skatteavtalen av förfarandet kring ömsesidiga överenskommelser, vilka visserligen regleras av skatteavtalen.7 För det sjätte kommer man även i kontakt med EU-rätten som också kan påverka. Själva EU-skatterätten utgör dock ett både stort och intressant område, men det skulle bli alltför omfattande för att inrymmas i denna bok som framför allt fokuseras på skatteavtalen som sådana.8

1.2 Terminologi, förkortningar och rekommenderad litteratur I boken används huvudsakligen OECD:s modellavtal om inkomst och förmögenhet, dvs. OECD Model Tax Convention on Income and on Capital, om inget annat anges. För hänvisning till denna anges helt enkelt modellavtalet alternativt modellen. Vid förkortning tillämpas OECD MTC. Vid hänvisning till modellavtalet och dess tillhörande kommentarer avses versionen från år 2014, dvs. the 2014 Update to the OECD Model Tax Convention. Vid denna uppdatering gjordes förändringar både i modellavtalet och i kommentarerna. Förändringarna godkändes av OECD:s kommitté för skattefrågor den 26 juni 2014 och av OECD:s råd den 15 juli 2014.

Artiklarna i modellavtalet återges på engelska språket i boken. För att öka förståelsen och för att ge en tydligare bild av sammanhanget, tillämpas flertalet engelska uttryck löpande genom den i övrigt svenska texten.

I slutet av avsnitten lämnas förslag på rekommenderad litteratur för fördjupad läsning. Det bör betonas att dessa förslag inte på något sätt utgör någon uttömmande förteckning, utan endast är ett smakprov som ska uppmuntra till fortsatt läsning. Litteraturen anges i publiceringsordning med den äldsta först.

4 5 6 7 8

Se kap. 3.

Se kap. 5.

Se kap. 6.

Se kap. 13.3.

Se istället exempelvis Ståhl m.fl., 2011.

9789147114894b1-276c.indd 19

01/06/15 2:05 pm

20

1

EN LÄROBOK OM SKATTEAVTAL

1.3 Bokens disposition Del I utgör bokens introducerande del och innehåller kap. 2–4. Syftet med dessa kapitel är att förse läsaren med gemensamma utgångspunkter för den fortsatta studien av skatteavtal.

I det inledande kap. 2 diskuteras problematiken kring dubbelbeskattning samt de olika syftena med skatteavtalen. Här presenteras även den rättsliga kartan avseende skatteavtal. Kap. 3 innehåller skatteavtalsproceduren. Det omfattar en presentation av tillkomsten av ett skatteavtal, såsom det vanligen går till för svenskt vidkommande. Vägen från initiativ till ett skatteavtal fram till färdigt avtal som kan tillämpas berörs. I kap. 4 behandlas olika avtalsmodeller som finns för ingående och slutande av skatteavtal.

Del II omfattar kap. 5–9 rörande tolkning av skatteavtal. Syftet är att presentera de viktigaste medlen för tolkning av avtalen.

Kap. 5 fokuserar på Wienkonventionen om traktaträtten och dess betydelse för tolkning av internationella avtal. I kap. 6 behandlas OECD:s modellavtal och dess kommentarer, som tolkningsmedel, närmare. I kap. 7 berörs art.

3.2 i OECD:s modellavtal, vilken utgör modellens generella tolkningsartikel.

I kap. 8 berörs samsyn eller så kallad common interpretation. Den andra delens avslutande kap. 9 innehåller övningsuppgifter relaterade till tolkning av skatteavtal.

Del III omfattar kap. 10–14 rörande tillämpning av skatteavtal. Syftet är att bearbeta samtliga avtalsartiklar i OECD:s modellavtal.

I kap. 10 ges de grundläggande kunskaper som är nödvändiga för att förstå hur tillämpning av skatteavtal går till. Inom ramen för kap. 11 diskuteras modellavtalets olika metoder för eliminering av dubbelbeskattning.

Kap. 12 fokuseras mer specifikt till hur beskattning ska ske enligt de olika fördelningsartiklarna i modellavtalet. I kap. 13 behandlas särskilda bestämmelser i modellavtalet, vilka inte utgör fördelningsartiklar. Del III avslutas med kap. 14 som innehåller övningsuppgifter rörande tillämpning av skatteavtal.

9789147114894b1-276c.indd 20

01/06/15 2:05 pm

1

EN LÄROBOK OM SKATTEAVTAL

21

Del IV omfattar kap. 15–16, vilka innehåller en fördjupad diskussion och en framtida utblick.

Avslutningsvis fördjupas tillämpningsproblematiken i kap. 15. Kapitlet omfattar en diskussion, baserad på HFD:s praxis, rörande relationen mellan intern rätt och skatteavtal med tillhörande problematik. I kap. 16 ges en framtida utblick och det nu pågående arbetet med BEPS inom OECD och G20 presenteras.

9789147114894b1-276c.indd 21

01/06/15 2:05 pm

9789147114894b1-276c.indd 22

01/06/15 2:05 pm

Del I Gemensamma utg책ngspunkter 2 Introduktion till 채mnet 3 Tillkomst av skatteavtal 4 Olika avtalsmodeller och det svenska skatteavtalsn채tet

9789147114894b1-276c.indd 23

01/06/15 2:05 pm

9789147114894b1-276c.indd 24

01/06/15 2:05 pm

2 Introduktion till ämnet

2.1 Vad är dubbelbeskattning?

När en skattskyldig fysisk eller juridisk person har någon form av gränsöverskridande inkomst eller förmögenhet, finns risk att olika staters skatteanspråk kolliderar eller överlappar. Detta kan leda till internationell juridisk dubbelbeskattning, ekonomisk dubbelbeskattning eller dubbel icke-beskattning (dvs. dubbel skattefrihet). Nedan undersöks vad detta är för något och hur de kan uppkomma.

Som en grov generalisering kan det sägas att olika stater baserar sina skatteanspråk på olika principer. Hemviststatsprincipen, även kallad bosättningsstatsprincipen alternativt domicilstatsprincipen, innebär att staten grundar beskattningsanspråk på var den skattskyldige har hemvist. Den obegränsade skattskyldigheten i 8 kap. IL utgör ett sådant exempel.

En annan princip är källstatsprincipen, vilken innebär att staten baserar skatteanspråket på var den aktuella källan till inkomsten är belägen. Om källan finns inom staten, så beskattar staten inkomsten. Detta är vanligt när det exempelvis gäller räntor, royaltyer och utdelningar.

En ytterligare princip utgörs av medborgarskapsprincipen. Den utgör en mycket omfattande princip för beskattningsanspråk, eftersom den grundas på tanken att skatt ska betalas i den stat där den skattskyldige är medborgare, oavsett hemvist eller källa. Detta kan jämföras med grundtanken i USA:s beskattningsanspråk.

Problematiken med kolliderande eller överlappande beskattningsanspråk kan illustreras genom följande exempel. Personen X har hemvist i staten A, har sin inkomst från B och är medborgare i C. Om A tillämpar hemviststatsprincipen, så vill A beskatta inkomsten. Om B tillämpar källstatsprincipen, så vill även B beskatta denna inkomst. Om slutligen C tillämpar medborgarskapsprincipen, så kommer också C att beskatta samma inkomst.

9789147114894b1-276c.indd 25

01/06/15 2:05 pm

26

2

INTRODUKTION TILL ÄMNET

Detta ger sammantaget: Beskattning av personen X: Om hemvist i A med hemviststatsprincipen Æ så beskattning i A Om inkomst från B med källstatsprincipen Æ så beskattning i B Om medborgare i C med medborgarskapsprincipen Æ så beskattning i C Ett dylikt resultat skulle naturligtvis vara mycket olyckligt för X, eftersom det sannolikt inte blir så mycket kvar av den ursprungliga inkomsten. I exemplet uppkommer det som benämns internationell juridisk dubbelbeskattning. Enligt kommentaren till OECD:s modellavtal innebär det att samma inkomst, som samma person har, beskattas flera gånger i flera stater. Det kan noteras att det i exemplet faktiskt till och med blir trippel beskattning. I kommentaren uttrycks följande: International juridical double taxation can be generally defined as the imposition of comparable taxes in two (or more) States on the same taxpayer in respect of the same subject matter and for identical periods.9 Som synes är dubbelbeskattningen inte någonting önskvärt för den skattskyldige. Det är sällan lagstiftarens avsikt att juridisk dubbelbeskattning ska uppkomma, i vart fall inte inom den direkta beskattningen. Dubbelbeskattning får därför generellt ses som en icke önskvärd effekt, eftersom den kan hindra det positiva flödet och tillväxten i världsekonomin.10 Situationen skulle dock kunna vara den omvända, dvs. att staten A tillämpar källstatsprincipen, vilket innebär att det inte skulle bli någon beskattning i A (källan fanns i B). Om B tillämpar medborgarskapsprincipen, så blir det inte någon beskattning heller i B (medborgare i C). Om nu C slutligen tilllämpar hemviststatsprincipen, så resulterar det i att inte heller C kommer beskatta X:s inkomst (hemvisten var i A). Detta leder till det omvända resultatet jämfört med föregående exempel, dvs. dubbel, egentligen trippel, icke-beskattning. Detta ger sammantaget: Beskattning av personen X: Om hemvist i A med källstatsprincipen Æ så ingen beskattning i A Om inkomst från B med medborgarskapsprincipen Æ så ingen beskattning iB Om medborgare i C med källstatsprincipen Æ så ingen beskattning i C Dubbel skattefrihet är vanligen heller inte lagstiftarens avsikt, eftersom det leder till minskade skatteintäkter för staten. Däremot är det möjligt

9 Kommentaren till OECD MTC, Introduction, para. 1.

10 Se Kommentaren till OECD MTC, Introduction, para 1.

9789147114894b1-276c.indd 26

01/06/15 2:05 pm

2

INTRODUKTION TILL ÄMNET

27

att den dubbla skattefriheten varit den skattskyldiges syfte med en viss transaktion. Det bör dock beaktas att skattefrihet vanligen medför en avsaknad av avdragsrätt och därmed inte alltid är alltigenom positiv för den skattskyldige.

Den ekonomiska dubbelbeskattningen innebär också en dubbel beskattning av en viss inkomst. Däremot sker inte beskattningen i händerna på samma person. Samma inkomst beskattas flera gånger, men i händerna på olika personer.11 Den ekonomiska dubbelbeskattningen syftar vanligen till att åstadkomma någon form av kedjebeskattning.

Sammantaget kan det sägas att vid internationell juridisk dubbelbeskattning beskattas samma skattesubjekt flera gånger för samma skatteobjekt. Vid den ekonomiska dubbelbeskattningen beskattas däremot samma skatteobjekt flera gånger, men i händerna på olika skattesubjekt.12 Dubbelbeskattning kan förhindras genom olika typer av åtgärder. För det första kan unilaterala åtgärder vidtas, vilket innebär att staten söker lösa problemen ensidigt. Ett exempel kan vara intern lagstiftning, såsom avräkningslagen. För det andra kan bilaterala åtgärder vidtas. För att eliminera, eller åtminstone lindra, dubbelbeskattning ingås exempelvis skatteavtal mellan två avtalsslutande stater. För det tredje kan multilaterala åtgärder vidtas. Ett sådant exempel är det nordiska skatteavtalet, vilket ingicks år 1996 mellan Sverige, Finland, Norge, Danmark, Island och Färöarna.13

2.2 Vad är ett skatteavtal?

När det gäller själva funktionen av skatteavtalen, är det en fråga som tas upp på ett mer fördjupat plan i bokens tredje del. Det bör dock redan nu erinras om några grundläggande punkter.

Ett skatteavtal utgör ett folkrättsligt avtal som ingås mellan två eller flera avtalsslutande stater. Fortsättningsvis exemplifieras endast med två avtalsslutande stater för att förenkla texten.

De flesta svenska skatteavtal har ingåtts med OECD:s modellavtal om skatt på inkomst och förmögenhet som förebild.14 Att skatteavtalen följer modellavtalet innebär att de flesta avtalen följer en viss form och har ett visst innehåll. Det bör dock noteras att det finns stora individuella skillnader mellan

11 12 13 14

Se Kommentaren till OECD MTC, art. 9.2 para. 5.

Se vidare exempelvis Monsenego, 2011 och Berglund, 2013.

Se vidare kap. 4.5.

Se vidare kap. 4.

9789147114894b1-276c.indd 27

01/06/15 2:05 pm

28

2

INTRODUKTION TILL ÄMNET

avtalen. Sådana skillnader beror vanligen på de särskilda inkomstsystem som finns i de olika staterna och på om den andra avtalsslutande staten är medlem i OECD eller inte.

Skatteavtalen måste införlivas med svensk rätt för att kunna tillämpas rättsligt inom landet. Det innebär att, trots att avtalen är folkrättsliga avtal, så har de även en stark statsrättslig sida. Detta behandlas vidare i kap. 3.

Avtalen fungerar på så sätt att de fördelar beskattningsunderlaget mellan de båda avtalsslutande staterna. Denna fördelning görs genom att avtalen anger vilken stat som utgör hemviststat respektive källstat. Skatteavtalen ger inte staterna några rättigheter att beskatta inkomster, utan beskattningsrätten föreligger genom statens interna lagstiftning. Däremot lägger avtalen en begränsning på staternas beskattningsanspråk. Det betyder att staterna inte kan utnyttja sin beskattningsrätt, enligt den interna lagstiftningen, fullt ut. Enligt, den av Lindencrona kallade, gyllene regeln, kan ett skatteavtal aldrig utvidga en stats beskattningsanspråk, endast begränsa det.15 Genom en begränsning av beskattningen förhindras, eller åtminstone lindras, dubbelbeskattning som annars hade uppkommit.16

2.3 Vad är syftet med skatteavtal?

Det primära syftet med att ingå skatteavtal är att undvika dubbelbeskattning.

Framför allt berörs den internationella juridiska dubbelbeskattningen, men även ekonomisk dubbelbeskattning omfattas till viss del. I kommentaren uttalas följande: [...] the main purpose [...] provides a means of settling on a uniform basis the most common problems that arise in the field of international juridical double taxation.17 Ett annat syfte med skatteavtalen är även att söka förhindra skatteflykt.18 Exempelvis så minskar risken för dubbel icke-beskattning om skatteavtal föreligger. Likaså omfattar avtalen vanligen bestämmelser om informationsutbyte för att undvika skatteflykt och emellanåt också bestämmelser om handräckning av skatterättsliga fordringar.

15 Se Lindencrona, 1994 s. 24.

16 Se vidare kap. 10–12.

17 Se Kommentaren till OECD MTC, Introduction, para. 3. Se även Kommentaren till OECD MTC, art. 1, para. 7.

18 Se Kommentaren till OECD MTC, art. 1, para. 7.

9789147114894b1-276c.indd 28

01/06/15 2:05 pm

2

INTRODUKTION TILL ÄMNET

29

Ett ytterligare syfte med skatteavtal kan vara att främja investeringar i de båda avtalsslutande staterna. Genom att ett skatteavtal föreligger kan skattskyldiga klarare förutse sin skatterättsliga situation vid nyetableringar, nya affärsförbindelser osv. Likaså finns möjlighet att genom avtalen skapa incitament till investeringar och handel, genom att särskilt förmånliga skattebestämmelser införs i detta syfte.

Syftet med avtalen är även att förhindra diskriminering. En särskild bestämmelse avseende detta finns vanligen intagen i samtliga avtal.

9789147114894b1-276c.indd 29

01/06/15 2:05 pm

SKATTEAV VV TALSKATTE ALSKATTE LSKATTEE AVTALSKA A TEAVTALS S ATTEAVTA A SKATTEAV SKATTEAV TALSKATT T TALSKATT T

Skatteavtal beskriver hela kedjan från initiativ till färdigt skatteavtal med fokus på tolkning och tillämpning. Utgångspunkten är OECD:s modellavtal om inkomst och förmögenhet, där varje avtalsartikel kommenteras och kommentarerna varvas med illustrationer för att underlätta förståelsen. Därtill innehåller boken övningsuppgifter.

Boken är uppdelad i fyra delar:

• Del I innehåller gemensamma utgångspunkter om grundläggande principer i internationell skatterätt, vad ett skatteavtal är för något, hur avtal tillkommer och införlivas m.m.

• Del II rör tolkning av skatteavtal, och del III omfattar tillämpning av skatteavtal.

Om tolkning och tillämpning

• Del IV innehåller bland annat en fördjupad diskussion om förhållandet mellan intern rätt och skatteavtal.

Ann-Sophie Sallander är jur.dr och universitetslektor i offentlig rätt vid Handelshögskolan, Göteborgs universitet.

Best.nr 47-11489-4

Ann-Sophie Sallander

Skatteavtal riktar sig framför allt till juriststudenter, men även praktiserande jurister, och ekonomer, med intresse för internationell skatterätt har god nytta av innehållet.

Ann-Sophie Sallander

Tryck.nr 47-11489-4

9789147114894c1c.indd 1

25/05/15 12:20 pm