9789147096565

Jan Thomasson

extern redovisning och finansiell analys

extern redovisning och finansiell analys behandlar föreställningsramar för lagar och rekommendationer uppställningsformer för och innehåll i balans- och resultaträkningar regler för värdering av tillgångar, avsättningar och skulder i årsredovisningslagen samt skatterättsliga värderingsregler grunder i koncernredovisning utformning av årsredovisningar med balansräkning, resultaträkning, noter och förvaltningsberättelse; frivilliga upplysningar, delårsrapporter och övrig extern rapportering revision av årsredovisningar, översiktligt uppställningsformer för och innehåll i kassaflödesanalyser analys av företags resultat och ställning; deras likviditet, soliditet och räntabilitet

Jan Thomasson

För ytterligare övning finns en kompletterande övningsbok, med lösningar.

Extern redovisning och finansiell analys kan användas vid postgymnasial utbildning, såsom grundläggande högskoleutbildning och studieförbundskurser, vid fortbildning, exempelvis företagsintern och facklig utbildning. Boken lämpar sig även för självstudier och för alla som har kunskaper i bokföring och vill bredda och fördjupa sina kunskaper i redovisning.

Uppl 13

extern redovisning och finansiell analys

Upplaga 13

Best.nr 47-09656-5

Tryck.nr 47-09656-5-00

Fakta - omslag.indd 1

10-11-23 10.01.36

Extern redovisning och finansiell analys ISBN 978-91-47-09656-5 © 2011 Jan Thomasson och Liber AB Redaktör: Anders Abrahamsson Omslag och typografi: Ulf Pettersson Upplaga 13:1 Sättning: LundaText AB Typografi: Sabon 10,5/13. Sättning: LundaText AB Tryck: Graphycems, Spanien 2011

Förkortningar ABL Aktiebolagslagen (2005:551) BFL Bokföringslagen (1999:1078) BFN Bokföringsnämnden BV Bolagsverket FASB Financial Accounting Standards Board FL Lagen om ekonomiska föreningar (1987:667) HBL Lagen om handelsbolag och enkla bolag (1980:1102) IAS International Accounting Standard (utgavs av IASC) IASB International Accounting Standards Board (ersatte IASC 2001) IASC International Accounting Standards Committee IFRS International Financial Reporting Standard (utges av IASB) IOSCO International Organization of Securities Commissions IL Inkomstskattelagen (1999:1229) RFR Rådet för finansiell rapportering (som 2007 ersatte Redovisningsrådet) RR Redovisningsrådet RL Revisionslag (1999:1079) RSV Riksskatteverket (t.o.m. 2003) SFF Sveriges Finansanalytikers Förening SKV Skatteverket (fr.o.m. 2004) SL Stiftelselagen (1994:1220) UFR Uttalande från Rådet för finansiell rapportering URA Uttalande från Redovisningsrådets Akutgrupp VPC Värdepapperscentralen, numera Euroclear Sweden ÅRL Årsredovisningslagen (1995:1554)

Kopieringsförbud Detta verk är skyddat av upphovsrättslagen.

Den som bryter mot lagen om upphovsrätt kan åtalas av allmän åklagare och dömas till böter eller fängelse i upp till två år samt bli skyldig erlägga ersättning till upphovsman/rättsinnehavare.

Liber AB, 205 10 Malmö tfn 040-25 86 00, fax 040-97 05 50 www.liber.se Kundservice tfn 08-690 93 30, fax 08-690 93 01

1-3.indd 2

10-11-23 16.06.21

Innehåll Förord 4 1 Inledning 5 Redovisning 5

Bokföring 7 Årsredovisningslagen 8 Extern revision 11 Finansiell analys 12 Innehåll och disposition 12

2 Föreställningsramar 14 EG och IASB 15

EGs allmänna föreskrifter 18 EGs allmänna principer 21 IASBs föreställningsram 22 Redovisning och beskattning 25

3 Balansräkningen 28 Inledning 28

Tecknat men ej inbetalt kapital 31 Anläggningstillgångar 31 Omsättningstillgångar 34 Eget kapital 35 Obeskattade reserver 36 Avsättningar 36 Skulder 37 Poster inom linjen 40

4 Resultaträkningen 45 Inledning 45

Uppställningsform I, med kostnadsslagsindelning 48 Uppställningsform II, med funktionsindelning 53 Resultaträkning enligt RedR 1 54

5 Värderingen av anläggningstillgångar 57 Allmänna regler 57

Regler för enskilda tillgångsslag 66 Fordringar, och skulder, i utländsk valuta 72

6 Värderingen av omsättningstillgångar 76 Allmänna regler 76

Regler för enskilda tillgångsslag 77 Fordringar, och skulder, i utländsk valuta 91

7 Värderingen av avsättningar och skulder 93 Allmänna regler 93

Pensionsåtaganden 94

8 Eget kapital 99 Inledning 99

Aktiebolag 99 Appendix: Eget kapital i andra företagsformer 112 Handelsbolag 112 Kommanditbolag 114 Ekonomisk förening 114

9 Obeskattade reserver 117 Inledning 117

Önskat resultat före och efter skatt 117

Avskrivningar utöver plan 119

Periodiseringsfonder 126 Disponibla pensionsmedel 131

10 Penningvärde och prisändringar 133 Inledning 133

Penningvärde, prisnivåer och priser 134 Återanskaffningsvärdebaserad redovisning 135 Prisnivåjusterad redovisning 139 Valutakurser 141

11 Koncernredovisning 1 143

Inledning 143 Redovisningen i koncerner 145 Kompletterande normgivning 148 Koncernresultaträkning och koncernbalansräkning 149

12 Koncernredovisning 2 164 Eliminering av internt aktieinnehav – förvärvs metoden 164

Sammanfattning av arbetsgången 181

Poolningsmetoden 183

Indirekt minoritet 184

Redovisning med kapitalandelsmetoden 185

Redovisning med klyvningsmetoden 188

13 Årsredovisningen Revision 190 Inledning 190

Årsredovisningen 190

Revision 213

14 Publicerade årsredovisningar Övrig rapportering 217 Publicerade årsredovisningar 217

Övrig rapportering 227

15 Kassaflödesanalys 236 Principiellt om kassaflödesanalysen 236

Upprättande av kassaflödesanalysen 239

16 Finansiell analys 1 248 Allmänt om finansiell analys 248

Analys av likviditeten 251 Analys av soliditeten 258 Analys av finansiering och investeringar 265

17 Finansiell analys 2 267 Analys av lönsamheten 267 Referenslitteratur 275 Sakregister 276

3

1-3.indd 3

10-11-22 17.05.57

Förord till trettonde upplagan Bokförings- och aktiebolagslagarna på 1970-talet var helt nya när första upplagan kom ut 1976, för trettiofem år sedan. I stor utsträckning anpassades vidare terminologin till den då nya BAS-planen.

Den stora omarbetningen 1996 föranleddes av den då nya års­redo­vis­ nings­lagen för aktiebolag och vissa handelsbolag och omarbetningen 2000 av den då nya bokföringslagen. Ytterligare en omarbetning gjordes vid övergången till International Financial Reporting Standards, IFRS, 2005, den nya aktiebolagslagen 2006, förenklade redovisningsregler 2007 och Bokföringsnämndens (BFN) pågående arbete med normer för onoterade företag. Sam­ tidigt var det en begränsad omarbetning, i väntan på BFNs projekt för större men onoterade företag, K3, och på följderna av utred­ningen av sambandet redovisning och beskattning. Därför fanns det kvar ett kapitel om obeskattade reserver och bokslutsdispositioner.

Omarbetningen denna gång föranleds av att BFN i juni 2010 kom med ett förslag till regelverk för Upprättande av årsredovisning (K3). Tidplanen är att det ska bli tvingande fr o m rapportering för 2012. Utredningen av sambandet mellan redovisning och beskattning har däremot inte lett till några åtgärder.

Detta är alltså en bok i första hand om de lagar och regler som styr den externa redovisningen i Sverige och om de omedelbara grunderna för dem.

Den behandlar normerna för redovisning men det är ingen bok i redovisningsteori.

Boken är främst avsedd som lärobok i extern redovisning och finansiell analys vid postgymnasial utbildning med redovisningsinriktning, bl a på högskolan. Innehållet torde dessutom mer än väl motsvara kurskraven för gymnasieskolans ekonomiska program. Boken­kan givetvis också användas vid företagsintern utbildning på motsvarande nivå. – Innehåll och uppläggning förutsätter således kunskaper i bokföring och elementär redovisning.

Utdrag ur faktiska svenska årsredovisningar används på en del ställen för att illustrera och konkretisera. För företeelser som inträffar mycket sällan och som inte återfunnits i aktuellt material nyttjas ett fåtal äldre exempel ur årsredovisningar.

I exempel och uppgifter med konton har tekniken avslutning ersatts med avläsning, men T-kontona behålls. Tekniken avläsning förklaras utförligare vid första uppgiften med konton, i kapitel 5. Saldot har placerats för att så väl som möjligt överensstämma med hur bokföring med avläsning faktiskt går till, oavsett om bokföringen är manuell eller maskinell.

Jan Thomasson avled sommaren 1988. Arbetet med denna bok och övriga komponenter i materialet Extern redovisning och finansiell analys har förts vidare av Sven-Arne Nilsson, vän till Jan och även han verksam vid företags­ ekonomiska institutionen, Ekonomihögskolan, Lunds Universitet. Jörgen Carlsson, också lärare vid företagsekonomiska institutionen i Lund, deltar numera i arbetet. Det är således Jörgen Carlsson och Sven-Arne Nilsson som står för omarbetningen till denna upplaga.

Vi tackar för alla synpunkter på bokens innehåll och utformning som vi fått från lärare vid högskolor och gymnasier runt om i landet. – Synpunkter på det nya innehållet och den nya utformningen är mycket välkomna.

Redaktionen

4

4.indd 4

10-11-22 17.06.25

1

Inledning Redovisning En enda, av alla omfattad, definition av redovisning finns inte. Syftet med ett företags redovisning kan sägas vara att olika beslutsfattare ska få information om företagets ekonomiska och finansiella förhållanden. Informationen ska alltså kunna ligga till grund för ekonomiska beslut av olika slag.

Det här syftet är utgångspunkten för en viktig åtskillnad mellan extern och intern redovisning.

Extern redovisning

Den externa redovisningens huvudsyfte är att förse intressenter utanför företagsledningen – ägare, anställda, långivare, kunder, leverantörer, stat och kommun samt allmänheten – med information om företagets finansiella ställning och resultat, samt om kassaflödena. – Informationen i den externa redovisningen kan emellertid också vara av betydelse för företagsledningen vid dess styrning av företagets verksamhet.

Intern redovisning

I större företag med en mera komplex organisationsstruktur kompletteras den externa redovisningen av en särskild intern redovisning, som är inriktad på att förse företagsledningen och andra beslutsfattare inom företaget med underlag för styrningen samt med information för kontroll av olika företagsdelar.

Ett närliggande begrepp är ekonomistyrning. En möjlig gränsdragning är att den interna redovisningen begränsas till funktionen att förse beslutsfattare med den information som de behöver för sin styrning, medan ekonomistyrningen omfattar användning av denna information för vissa former av styrning, som budgetering och kalkylering.

Enligt lag och enligt avtal mellan parterna på arbetsmarknaden är företag också skyldiga att lämna information till de anställda om sina ekonomiska förhållanden.

Externa och interna transaktioner

Åtskillnaden ovan mellan extern och intern redovisning görs utifrån de avsedda mottagarna av information. Begreppen extern och intern används emellertid även för en annan åtskillnad inom området redovisning i en vid mening.

Varje företag har ett omfattande utbyte, av ekonomiska resurser och prestationer samt finansiering, med motparter utanför företaget. Dessa är i ­första hand leverantörer, anställda och kunder men även långivare och ägare samt stat och kommun. Dessa utbyten med omvärlden sker i form av före­ tagets externa transaktioner eller affärshändelser.

Större företag består av olika enheter, funktioner eller liknande. Också mellan dessa sker utbyten av olika slag, och dessa utbyten är interna transak­ tioner. Interna transaktioner kan även ges en vidare innebörd, nämligen att affärshändelser kompletteras med interna koder för avdelningar, funktioner, ansvarsområden, aktiviteter, produkter, geografiska områden, perioder eller liknande. Avsikten med dessa koder är att möjliggöra intern redovisning, enligt ovan.

Såväl extern som intern redovisning bygger på både externa och, i förekommande fall, interna transaktioner. Den interna redovisningen i större 5

5-13.indd 5

10-11-22 17.06.56

företag är emellertid till sin natur mera detaljerad, och information om många av de interna transaktionerna i sådana företag behövs inte för den externa redovisningen.

Offentlig och reglerad rapportering Årsredovisning

Den externa redovisningen kan vara offentlig redovisning, dvs vem som helst får ta del av den, eller rikta sig till en viss, mindre krets av intressenter. Aktie­ bolag är sedan förra seklets början (1900-talets) och ekonomiska föreningar sedan länge enligt lag skyldiga att avge offentliga årsredovisningar.

Numera ska bl a följande kategorier av företag avsluta sin bokföring med en årsredovisning enligt bokföringslagen (BFL) 6 kap. 1 § (6:1):

• samtliga aktiebolag och ekonomiska föreningar • handelsbolag (inkl kommanditbolag) i vilka en eller flera juridiska personer är delägare • kreditinstitut och värdepappersbolag samt försäkringsföretag • stiftelser, med vissa undantag • övriga företag över en viss storlek, se nedan • företag som är moderföretag i en koncern över en viss storlek.

Företag delas in i mindre och större företag. Ett företag, eller en koncern, är större om det uppfyller mer än ett av följande villkor (gränsvärden, höjda för räkenskapsår som inleds 2010-11-01 eller senare):

• Medelantalet anställda i företaget har under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren (åren före det för vilket bokföringen ska avslutas) uppgått till mer än 50.

• Företagets redovisade balansomslutning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 40 miljoner kronor.

• Företagets redovisade nettoomsättning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 80 miljoner kronor.

Moderföretag i en större koncern ska, förutom den egna årsredovisningen, upprätta en koncernredovisning, som omfattar redovisningshandlingar för koncernen som helhet (årsredovisningslagen, ÅRL 7:1–4, se mera om detta i kapitel 11). Årsredovisningen offentliggörs genom att sändas till registreringsmyndigheten, Bolagsverket (aktiebolag och handelsbolag enligt ovan samt stiftelser) eller genom att hållas tillgänglig för alla som är intresserade (ekonomiska föreningar och övriga företag), enligt ÅRL 8:3.

För de kategorier som ska upprätta och offentliggöra års­redovisning finns omfattande bestämmelser om årsredovisningens utformning och innehåll.

Bl a i det avseendet skiljer sig den externa redovisningen från den interna, som inte alls är lagreglerad.

Delårs- eller kvartals- rapport

Företag som anses vara av större allmänt intresse är ålagda en utvidgad informationsskyldighet (närmare bestämt emittenter vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad, se värdepappersmarknadslag 16:5–7 och mera om detta i kapitel 13 och 14). I denna ingår bland annat att de måste informera sina intressenter om verksamheten även minst tre gånger under räkenskapsåret.

Börsnoterade företag är enligt noteringsavtalet (OMX Regelverk för emittenter 3:2) skyldiga att avge rapport varje kvartal. Detta sker genom delårsrapporter som ska avges kvartalsvis och innehålla vissa i lag föreskrivna uppgifter.

6

5-13.indd 6

10-11-22 17.06.56

Emissionsprospekt

I samband med kapitalanskaffning genom nyemission är publika aktiebolag ålagda i vissa fall att ge ut ett prospekt, enligt en särskild lag om handel med finansiella instrument. Ett sådant innehåller bland annat årsredovisningshandlingar i sammandrag för de senaste åren och andra upplysningar om det emitterande företaget, som anses vara av betydelse för beslutsfattare på aktiemarknaden med hänsyn till deltagande i nyemissionen.

Bokslutskommuniké

Enligt OMX Regelverk ska en bokslutskommuniké lämnas. Kommunikén ska innehålla det väsentliga i den kommande årsredovisningen, och den ska, liksom varje delårsrapport, inledas med åtminstone nettoomsättning och resultat per aktie i punktform.

Avbildning och påverkan Det kan sägas att man i redovisningen avbildar eller gör modeller av verkligheten. En resultaträkning är en modell av företagets verksamhet under en viss tidsperiod, och en balansräkning är en modell av företagets ställning vid en viss tidpunkt. En modell återger inte alla aspekter av verkligheten och är inte heller avsedd att göra det. Den ska inte heler återge alla detaljer i verkligheten. Syftet är tvärtom att avbilda den komplexa verkligheten på ett mer eller mindre starkt förenklat sätt, så att den blir lättare att förstå. En modell är följaktligen inte lämplig för alla ändamål. Resultaträkningen och balansräkningen har emellertid visat sig vara mycket användbara modeller av verkligheten.

Beloppen i resultaträkningen och balansräkningen är långtifrån alltid givna utifrån objektivt fastställbara förhållanden. Därför inte bara avbildar ett företag verkligheten genom sin resultaträkning och balansräkning, utan det kan också påverka avbildningen och genom den verkligheten. Strävan vid lagstiftning och kompletterande normgivning är dock sedan länge att så långt som möjligt begränsa företagens påverkansutrymme. Det gäller såväl årsredovisning som underlag för företagsbeskattning1. Beträffande den externa redovisningen är tanken att informationen ska vara så tillförlitlig som möjligt, på den konventionella redovisningens grunder. Enligt dessa grunder ses syftet som att utreda resultatet, och visa ställningen och kassaflödena, och inte att fastställa företagets värde. Däremot ska den externa redovis­ ningen tillhandahålla information som gör det möjligt för användare att exempelvis fastställa detta värde.

Bokföring Även om det finns ett nära samband mellan redovisning och bokföring finns det anledning att noga skilja dem åt. Aktiviteterna att insamla, registrera, klassificera, värdera och sammanställa data om affärshändelser och andra finansiella eller ekonomiska transaktioner kan betecknas som bokföring. Till bokföringen hör även att bevara räkenskapsmaterial på ett tillgängligt sätt under en längre tidrymd.

En av de funktioner som bokföringen fyller är att de data som sammanställs är underlag för rapporteringen, externt och internt. Systemen för klassificering och sammanställning liksom reglerna för värdering kan sägas utformas inom redovisningen, så att syftena enligt ovan uppnås. – Med en viss förenkling kan man säga att det som faktiskt utförs är bokföring och rapportering och att redovisningen är grunden eller ramen för detta.

1

Vissa möjligheter att uppskjuta beskattningen av redovisade resultat lämnas genom reg­ lerna för periodiseringsfonder och för räkenskapsenlig avskrivning, se vidare i kapitel 9.

7

5-13.indd 7

10-11-22 17.06.56

Bokföringen bör självfallet organiseras med utgångspunkt i de krav som ställs på rapporteringen i det individuella företaget.

BFL gäller för dels fysiska personer som bedriver näringsverksamhet (nä­ringsidkare), dels juridiska personer som aktiebolag, handelsbolag och ekonomiska föreningar. I lagen skiljs mellan löpande bokföring (5 kap) och avslutning av den med årsredovisning eller årsbokslut (6 kap).

Löpande bokföring I bokföringen ska som affärshändelser löpande noteras ”alla förändringar i storleken och sammansättningen av ett företags förmögenhet som beror på företagets ekonomiska relationer med omvärlden”, som in- och utbetal­ ningar samt uppkomna ford­ringar och skulder (BFL 1:2)2. Inför avslutning ska härut­över poster som behövs för att bestämma de intäkter och kostnader som hör till räkenskapsåret och den finansiella ställningen på balansdagen tillföras.

Av aktiviteterna ovan är det insamlingen, registreringen, klassificeringen och värderingen av data som kan sammanfattas i termen löpande bokföring.

Grundbokföring och huvudbokföring

Bokföringen ska ske både i registreringsordning och i systematisk ordning.

Den förra (grundbokföringen) innebär en presentation av affärshändelserna post för post i den ordning de bokförs. Den systematiska bokföringen (hu­vud­bokföringen) ska göra det möjligt att överblicka verksamhetens förlopp, ställning och resultat. Den innebär alltså en klassificering av affärshändelserna, enligt den dubbla bokföringens principer.

Avslutande av bokföringen

Vissa kategorier av företag ska avsluta sin löpande bokföring med en årsredovisning, enligt ovan. Det behöver inte övriga kategorier av företag, utan de kan upprätta årsbokslut3. Det består av resultaträkning, balansräkning och vissa tilläggsupplysningar (i noter). Till dessa kan bilagor upprättas. Vissa bestämmelser i ÅRL ska tillämpas (BFL 6:4). Årsbokslutet är inte offentligt.

Räkenskapsår

Årsredovisningen eller årsbokslutet avser ett räkenskapsår. Räkenskapsåret ska omfatta tolv månader. Annat räkenskapsår än kalenderår (brutet räkenskapsår) får tillämp­as, men ska i så fall avslutas någon av dagarna 30 april, 30 juni eller 31 augusti. Fysiska personer och handelsbolag där någon fysisk person ska beskattas måste dock ha kalenderår som räken­skaps­år.

Ett företag som bedriver flera verksamheter ska tillämpa samma räkenskapsår för samtliga.

Årsredovisningslagen Reglerna för utformning av och innehåll i årsbokslut och årsredovisning återfinns i ÅRL. 2

Med ”förmögenheten” menas här inte den rikedom som företaget besitter eller som det utgör för dess ägare. Den vanliga alternativa betydelsen av förmögenhet är den egendom som någon besitter, men betydelsen här är vidare. Ett sätt att ange den är att skilja mellan tre slag av förändringar. Sammansättningen av tillgångar eller skulder var för sig eller tillgångar och skulder tillsammans kan ändras, utan att det egna kapitalet påverkas. Intäkter och kostnader påverkar storleken och sammansättningen av tillgångar och skulder men även indirekt det egna kapitalet storlek. Slutligen påverkas storleken på det egna kapitalet direkt genom utdelning, nyemission, utskiftning etc.

3 Företag med en nettoomsättning på normalt högst tre miljoner kronor och som inte måste upprätta årsredovisning får upprätta ett förenklat årsbokslut.

8

5-13.indd 8

10-11-22 17.06.56

EG-direktiv

Företag som omfattas

Som en följd av det avtal som Sverige träffade med EG4 och EGs medlemsstater 1992 om ett europeiskt ekonomiskt samarbetsområde, EES, åtog sig Sve­ rige att i sin rättsordning införliva bl a direktiven om redovisning på bolagsrättens område. Medlemskapet i EU sedan ingången av 1995 innebär samma skyldighet att införliva EGs rättsakter i den nationella lagstiftningen.

En kommitté, Redovisningskommittén, fick 1992 i uppgift att föreslå de ändringar i lagstiftningen som var påkallade av den europeiska integrationen och Sveriges närmande till EG. Det var de ändringarna som infördes genom ÅRL, och bestämmelserna tillämpades första gången för det räkenskapsår som inleddes närmast efter den 31 december 1996.

Kommittén fortsatte sitt arbete, och det arbetet blev grunden för den nya bokföringslagen 1999.

I det fjärde bolagsrättsliga direktivet, om det enskilda företagets redovisning, finns en lista över vilka företagsformer som omfattas. De som räknas upp är sådana som motsvarar (publika och privata) aktiebolag i Sverige. Dvs det är sådana bolagsformer i vilka ägarna inte riskerar mer än det kapital som de tillfört bolaget och borgenärerna därmed inte skyddas av några andra tillgångar än de som tillhör bolaget.5 Dessutom ska direktivet tillämpas på vissa andra uppräknade bolagsformer, vilka motsvarar svenska handelsbolag (inklusive kommanditbolag). En förutsättning är dock att alla obegränsat ansvariga delägare i dessa bolag, direkt eller indirekt, är sådana bolagsformer i vilka ägarna ansvarar endast med det kapital som de tillfört företaget. Därför omfattas vissa svenska handelsbolag (inklusive kommanditbolag).

Samverkan EU – IASB EG-kommissionen föreslog i juni 2000 att alla börsnoterade företag, i medlemsstater, skulle upprätta sina koncernredovisningar enligt en enda uppsättning standarder, nämligen IFRS, senast fr.o.m. 2005. Europaparlamentet och rådet antog i juli 2002 en förordning, IAS-förordningen, med denna innebörd. Vidare beslutades att medlemsstaterna tillåts att utsträcka tillämpningen av IFRS till onoterade företags koncernredovisning och till företagets egen årsredovisning.

Dess­utom föreslog kommissionen en modernisering av EG-direktiven, så att de kan förbli grunden för alla aktiebolags externredovisning.

I Sverige ändrades ÅRL inför 2005 till att tillåta IFRS i onoterade företags koncernredovisning, men inte i några företags egen årsredovisning. Det beror på sambandet mellan redovisning och beskattning, och en utredning av det sambandet tillsattes. Utredningen avgav sitt betänkande hösten 2008, men det har inte lett till ändrade lagar (se vidare i kapitel 2).

Kompletterande normgivning Det är knappast möjligt att genom lagstiftning reglera alla detaljer i den externa rapporteringen, och man har från statsmakternas sida inte heller ansett det önskvärt att försöka göra detta. Dels behöver rapporteringen anpassas efter det individuella företagets förutsättningar när det gäller före4

EG var en i huvudsak ekonomisk gemenskap som fick sina första former under 1950-talet. Samarbetet byggdes successivt ut, senast genom Lissabonfördraget 2009. Den övergripande helhet som omfattas av unionsfördraget betecknas Europeiska unionen, EU. I förarbetena till ÅRL användes beteckningen EU när medlemsstaternas samarbete i hela dess vidd avsågs. För den del av samarbetet som hade överstatliga inslag och som då alltjämt förknippades med Europeiska gemenskaperna användes benämningen EG. 5 Ekonomiska föreningar fungerar ju i det avseendet på samma sätt som aktiebolag. Det som skiljer de två företagsformerna åt är de olika ägarnas inflytande och möjligheten att avgå eller tillkomma som ägare.

9

5-13.indd 9

10-11-22 17.06.56

tagsstorlek, art av verksamhet m m, dels sker det hela tiden en utveckling på detta område. Kom­pletterande normer kan i vissa fall utvecklas genom ­praxis, men i många andra fall behövs det klargörande uttalanden från redovisningsexpertis.

I samband med införandet av nya bokförings- och aktiebolagslagar i mitten av 1970-talet inrättade man därför den statliga Bokföringsnämnden (BFN) som ansvarar för utvecklandet av god redovisningssed, i företagens bokföring och offentliga redovisning. BFN utfärdar allmänna råd med väg­ ledningar (tidigare kallade rekommendationer) i redovisningsfrågor. Nämnden besvarar också frågor (i uttalanden) från företag och andra om redovisningsproblem.

Redovisningsrådet (Rådet eller RR) bildades 1989 och hade till uppgift att utfärda redovisningsrekommendationer och sprida information om redovisningsfrågor.

I slutet av 2005 bildades Föreningen för god sed på värdepappersmarkna­ den, en samlingsorganisation för näringslivets självreglering. Den verkar genom följande sakorgan: Aktiemarknadsnämnden, Kollegiet för svensk bolagsstyrning, Rådet för finansiell rapportering och Expertpanelen för finansiell rapportering6.

Efter inrättandet av Rådet upphörde Far7 med att utfärda nya rekommendationer. Far ”underhåller” dock sina rekommendationer på områden som inte behandlats av Rådet. I samband med den nya årsredovisningslagen 1995 uppstod emellertid ett behov av konkret hjälp för dem som skulle tillämpa års­ redo­visningslagen. Far ger därför ut en rekommendation RedR 1 Årsredovis­ ning i aktiebolag (i denna bok: RedR 1).

Rådets rekommenda- tioner fr o m 2005

Eftersom Rådets rekommendationer RR 1–RR 29 inte är tillämpliga på koncernredovisningar i noterade bolag fr o m 2005 slutade Rådet att uppdatera dem. Avsikten är att de ska ersättas av BFNs regelverk Upprättande av årsredovisning (K3), se nedan.

Emellertid var rekommendationerna tillämpliga även på juridiska personers redovisning, särskilt noterade moderföretags. Rådet för finansiell ­rapportering ger därför ut en rekommendation för redovisningen i juridisk person, RFR 2 Redovisning för juridiska personer. Rådet menar att redovisningen för noterade moderföretag så långt som möjligt bör utformas enligt IFRS för koncernredovisningen. Undantag eller tillägg görs beroende på ­lagbestämmelser och på sambandet mellan redovisning och beskattning.

BFNs normgivning

BFN gav bl a ut allmänna råd med lättnadsregler för andra företag än de noterade i förhållande till ett antal av Rådets rekommendationer. I början av 2004 upphörde emellertid BFN arbetet med sådana lättnadsregler. Istället tas ett samlat och förenklat regelverk för tre olika kategorier av företag fram:

• K1 Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut. BFN har gett ut BFNAR 2006:1 Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut som trädde ikraft den 1 januari 2007.

Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut måste tilllämpa detta allmänna råd. Om de väljer att i stället upprätta ett årsbok­ slut ska de följa regler i bokföringslagen och den normgivning som gäller för årsbokslut.

6 Efter drygt 40 års verkande för god sed på aktiemarknaden läggs Näringslivets Börskommitté, NBK, ner 2010, eftersom de regelverk som utgivits av NBK numera ingår i lagstiftning etc.

7 FAR var ursprungligen förkortning för: Föreningen Auktoriserade Revisorer. Den gick 2006 samman med Svenska Revisorsamfundet SRS och föreningen, som blev bransch­ organisationen för revisorer och rådgivare, hette: FAR SRS. Den bytte våren 2010 namn till: Far.

10

5-13.indd 10

10-11-22 17.06.56

K1-vägledningen gäller inte handelsbolag ägda av fysiska personer, vilket BFN hade tänkt att den skulle göra, utan enbart enskilda näringsidkare. För att BFN ska kunna förenkla redovisningsreglerna för dessa handelsbolag krävs ändringar i skattelagstiftningen. I mitten av 2010 fanns inga förslag till sådana lagändringar.

• K2 – Mindre aktiebolag resp ekonomiska föreningar I väntan på utredningen av sambandet mellan redovisning och beskattning gav BFN ut ett allmänt råd inom nuvarande lagstiftning som gäller för mindre aktiebolag, BFNAR 2008:1 Årsredovisning i mindre aktiebo­ lag.

Mindre aktiebolag kan tillämpa det allmänna rådet men är inte tvingade att göra det. Mindre ekonomiska föreningar får tillämpa motsvarande förenklade regelverk, BFNAR 2009:1 Årsredovisning i mindre ekono­ miska föreningar.

• K3 – Större företag Arbetet med redovisningsregler för företag i kategori 3 ledde fram till ett förslag i juni 2010 till ett allmänt råd med tillhörande vägledning om Upprättande av årsredovisning (K3). Tidplanen är att det ska bli tillåtet för räkenskapsåret 2011 och tvingande fr o m för 2012. Detta förslag ­kallas i fortsättningen här för: K3.

Enklare redovisning

Regeringen överlämnade i juni 2010 en proposition (Prop 2009/10:235) om förenklingar av vissa regler om årsredovisning, årsbokslut, löpande bok­ föring och arkivering. Att samma reglering ska gälla oavsett juridisk form gäller även framgent, men det är angeläget att anpassa reglerna till omständigheter för olika slag av företag. Ikraftträdandet föreslås till 1 januari 2011.

(Vissa av förenklingarna framgår av kapitlen nedan.)

Extern revision Det kan finnas anledning att klargöra skillnaden mellan extern redovisning och extern revision. Funktionen som extern revision har, skild från den externa redovisningens funktion, är en utomstående och oberoende kontroll av förvaltningen i ett företag, årsredovisningen, i förekommande fall kon­ cern­redovisningen och eventuellt av andra rapporter som företaget är ålagt i lag att avge. – Extern revision behandlas endast kortfattat i den här boken, i kapitlet om årsredovisning och revision.8

8

Riksdagen stiftade i juni 2010 en lag enligt vilken revisionsplikten avskaffas för bl a mindre, privata aktiebolag. Revisionsplikten blir kvar om mer än ett av följande delvärden uppfylls: • I medeltal fler än 3 anställda • Balansomslutning överstigande 1,5 Mkr • Nettoomsättning överstigande 3 Mkr För de mindre bolag som berörs träder lagen ikraft för det räkenskapsår som inleds närmast efter 2010-10-31.

11

5-13.indd 11

10-11-22 17.06.57

Finansiell analys För att den som får en extern rapport ska kunna dra några slutsatser av denna, måste vederbörande kunna genomföra någon form av analys av rapporten. En förutsättning för analysen är att man kan precisera vilka aspekter av företaget som man är intresserad av (såsom om det är lönsamt, i vilken utsträckning det har förmåga att motstå eventuella förluster, hur det har skaffat kapital, vad det är värt osv). En del av de frågor man ställer går kanske inte att besvara enbart med hjälp av rapporterna. En företagsanalys omfattar ofta aspekter på företaget vilka överhuvudtaget inte kan belysas med hjälp av information som finns i företagets externa redovisning, eftersom de aspekterna inte är kvantitativa utan kvalitativa. Ofta utgör dock en analys av den externa rapporteringen, finansiell analys, en viktig del av en företagsanalys.

Av tradition behandlas finansiell analys tillsammans med extern redovisning i läroböcker. Det har troligen sin grund i att innan företagens externa rapporter alls var så informativa som de är numera var redovisningskunnande en förutsättning för att justera och gruppera informationen i rapporterna.

En principiell begränsning av de externa rapporterna, som man måste hålla i minnet vid en analys, är att de data som rapporterna innehåller i huvudsak avser förfluten tid, medan de beslut som ska fattas på grundval av rapporterna ofta sträcker sig långt in i framtiden. Åtminstone större företags externa rapporter brukar dock innehålla uppgifter om planer för framtiden samt vissa framtidsbedömningar. Förvaltningsberättelsen ska för övrigt, enligt ÅRL, även innehålla upplysningar om företagets förväntade framtida utveckling – i förekommande fall också för koncernen. Även om analysen behandlas tillsammans med rapporteringen skiljer man mellan respektive aktivitets uppgift. Redovisningen och rapporteringen ska inte bestämma ett företags förmåga att generera resultat, ännu mindre värdet på företaget, eller på aktien i det. Däremot ska de bestämma det enskilda årets, eller delårets, resultat – och förse analysen med viss information som är användbar vid bestämmandet av resultatförmågan.

Innehåll och disposition Ovanstående synpunkter har varit vägledande då det gällt att avgöra innehållet i denna bok och dispositionen av detta innehåll. Med utgångspunkt i ÅRLs indelning kan dispositionen beskrivas på följande sätt.

Föreställningsramar

Utvecklingen har lett till att allmänna föreställningsramar för extern redovisning uppmärksammas på ett helt annat sätt än tidigare. IASB har ett särskilt dokument med deras föreställningsram. I EGs direktiv finns ett avsnitt med grundläggande redovisningsprinciper, och de ingår i andra kapitlet i ÅRL. En översiktlig presentation av dessa ramar lämnas i kapitel 2.

Årsredovisningens utformning och innehåll

Kapitlen 3–8 behandlar i huvudsak frågor som har samband med årsredovisningens utformning och innehåll enligt ÅRL. I kapitel 3 och 4 presenteras formerna för och innehållet i balans- och resultaträkningarna enligt tredje kapitlet i ÅRL. Kapitel 5–7 innehåller reglerna i fjärde kapitlet för hur värderingen av tillgångar, avsättningar och skulder får ske, och motsvarande skatterättsliga regler ingår också.

Kapitel 8 handlar om det egna kapitalet. I kapitel 9 behandlas regler för och bokföring av obeskattade reserver, närmare bestämt periodiserings-

12

5-13.indd 12

10-11-22 17.06.57

fonder och räkenskapsenliga avskrivningar. Slutligen redogörs i kapitel 10 kortfattat för redovisning vid ändringar i penningvärdet och prisänd­ ringar.

I kapitlen 5–7 beaktas de utförligare regler som finns i BFNs K3.

Koncernredovisning

Kapitel 11 och 12 ägnas åt koncernredovisning. Dels gäller det vad som tas upp i ÅRLs sjunde kapitel, dels lärs tekniken för att upprätta koncernresultat- och balansräkningar ut. – Tekniken kan ses som en utvidgning av hur man gör bokslut, men genom den förmedlas också ytterligare insikter i redovisning. – Kapitlen bygger också på Rådets rekommendation RR 1:00 Koncernredovisning. Vidare beaktas vissa av de ändringar som sker genom IFRS 3 Rörelseförvärv. (Det bör inte möta några hinder att fortsätta från kapitel 9 till kapitel 13, utan att först gå igenom kapitel 10 respektive 11 och 12.)

Årsredovisning och andra rapporter

I kapitel 13 och 14 behandlas huvudsakligen frågor med anknytning till årsoch koncernredovisningens och de övriga rapporternas utformning och innehåll. Kapitlen motsvarar ÅRLs femte och sjätte kapitel.

Analyser

Kapitel 15 ägnas åt upprättande av kassaflödesanalys. Denna analys är en del av årsredovisningen och hör på så sätt hemma i föregående kapitel. Teknikerna för att upprätta den visar dock även hur årsredovisningar kan ana­ lyseras.

Slutligen handlar kapitel 16 och 17 om finansiell analys: det förra huvudsakligen om analys av likviditet och soliditet och det senare om analys av räntabilitet.

Bokföring

Den löpande bokföringen i boken behandlas med utgångspunkt i de krav som ställs på den för rapporteringen och alltså parallellt med frågor som rör årsbokslut och årsredovisning. Kännedom om den dubbla bokföringens principer ses som förkunskaper, och framställningen har begränsats med hänsyn till detta, men flera av uppgifterna bör öka färdigheten i löpande bok­föring.

13

5-13.indd 13

10-11-22 17.06.57

2

Föreställningsramar

Innehåll

Kapitlet inleds med vad som kan menas med föreställningar och föreställ­ ningsramar. I den följande avdelningen ställs EGs direktiv mot IASBs föreställningsram. Därefter följer först fjärde direktivets allmänna föreskrifter och värderingsregler, och sedan något om grundläggande antaganden och kvalitativa egenskaper hos redovisningen enligt IASBs föreställningsram samt dess övriga innehåll. Kapitlet avslutas med redovisningens förhållande till beskattningen. Detta ingår i och för sig inte i själva föreställningsramarna men är av stor betydelse för redovisningen.

Föreställningar

Föreställningar om redovisning måste den som ägnar sig åt redovisning ­nästan med naturvändighet ha. I sin beskrivning ”Särskilt om räkning och skrivning” av den dubbla bokföringen 1494 uppmanade Luca Paciolo till att vid upprättande av balansräkningen värdera det man ägde snarare högt än lågt: ”Om något verkar vara värt 20, ta upp det till 24, så att du visar en större vinst.” Rakt motsatt uppfattning hade Firma Fugger, i Augsburg, i sin balans­räkning 1527. Alla varor betecknades som gamla och inget värda och togs överhuvudtaget inte upp till något värde, så att den förmögenhet som visades försämrades.

Ett nutida fall som väl belyser behovet av föreställningar ges av Comviq, en mobiltelefonoperatör. Dessa operatörer lämnade under några år stora rabatter på telefonerna till återförsäljarna för att dessa i sin tur skulle sälja mobiltelefoner till mycket låga priser. För att få en telefon billigt var kunden dock tvungen att teckna ett abonnemang hos en av operatörerna.

Comviqs moderbolag, Netcom, redovisade i sin koncernredovisning för 1995 en tillgång på drygt 1,0 Gkr (efter avskrivning med 0,3), benämnd ”Investering Marknad”. Denna marknadsinvestering skulle fördelas på tre år, baserat på ett antagande att den genomsnittlige kunden stannade åt­minstone så länge som abonnent. – För en kommentator stod det helt klart att det som betecknades som marknadsinvestering inte var någon tillgång, utan rabatten borde kostnadsföras löpande.1 Han nämnde parentetiskt att Netcom under 1996 övergick till att kostnadsföra rabatterna direkt istället för att aktivera dem.

Föreställningsramar

Föreställningsramar av ett nutida slag är nära förknippade med lagstiftning eller annan reglering av extern redovisning. Ett detaljerat schema för balansräkningen ingick i 1856 års brittiska aktiebolagslag, även om det inte var tvingande. I den tyska rätten infördes 1861 inte endast krav på balansräkning utan även värderingsföreskrifter, vilket då var en särprägel jämfört med exempelvis fransk och brittisk rätt. Den övergripande värderingsföreskriften uppfattades som att tillgångar skulle tas upp till sitt sanna eller verkliga värde. Den uppfattningen ledde till en intensiv och långvarig diskussion som blev av stor betydelse för den tyska utvecklingen inom området, och säkert indirekt för redovisningen i Sverige. Det finns slutligen fog för att instämma i påståendet, att nästan alla principer i våra dagar för resultatberäkning blev etablerade i och med den tyska aktiebolagslagen 1884.

1

Rundfelt, R. Tendenser i börsbolagens årsredovisningar 1997. (Nr 17 i Stockholms fondbörs skriftserie) Stockholm: Stockholms Fondbörs, s 78.

14

14-27.indd 14

10-11-22 17.10.34

FASBs föreställningsram

Börskraschen i New York 1929 blev startpunkten för en omfattande utveckling i USA av redovisningsteorier och -normer. En huvudinriktning var att försöka fastställa ett fåtal postulat ur vilka allmänna principer och, i sin tur ur dem, konkreta procedurer kunde härledas. Det visade sig dock trots omfattande insatser svårt att genomföra denna inriktning, och när Financial Accounting Standards Board (FASB) bildades 1973 övergick man till att utgå från syften med redovisningen, i stället för från postulat. FASB utvecklade under 1970-talet ett ”conceptual framework”. Detta beskrivs som ett sammanhängande system av syften, som är knutna till varandra, och grunder som tillsammans kan leda till standarder – som står i överensstämmelse med varandra och föreskriver egenskaper, funktioner och begränsningar hos extern redovisning och rapportering.

Tanken är alltså inte längre att skapa en vattentät teoretisk struktur, ur vilken procedurer kan härledas på ett ovedersägligt sätt, utan just en ram som tjänar som vägledning vid utformningen av sammanhängande regler.

EG och IASB De ur ett svenskt perspektiv mest betydelsefulla föreställningsramarna idag är EGs och IASBs. IASC utvecklade självt en föreställningsram, med FASBs som förebild, som blev klar 1989, och IASB tog över denna ram 2001. (Den finns i den årliga skriften ”Internationell redovisningsstandard i Sverige”.)2 EG har inget dokument som betecknas föreställningsram, men direktiven på redovisningsområdet kan sägas fungera som en sådan.

I ett vidare perspektiv ger både EGs och IASBs föreställningsram uttryck för den konventionella redovisning som tillämpas sedan länge, varför motsättningar mellan dem inte bör överdrivas. Förståelsen för extern redovisning allmänt och för dessa föreställningsramar kan dock öka om man ställer dem mot varandra i några olika avseenden.

Syfte

I inledningen till första kapitlet angavs huvudsyftet för den externa redovisningen vara att förse intressenter utanför företagsledningen med information om företagets finansiella ställning och resultat. Informationen ska kunna ­ligga till grund för intressenternas beslutsfattande. De huvudsakliga grupperna av intressenter räknades upp.

Detta syfte stämmer väl överens med det hos IASB. En precisering görs där av vilka bedömningar som krävs för de beslut som användarna fattar.

I första hand behövs en bedömning av företagets förmåga att generera lik­ vida medel, inkluderande när detta kan ske och graden av säkerhet vad gäller genereringen av likvida medel. En distinktion görs mellan å ena sidan (nuvarande och potentiella) placerares beslut att göra, behålla eller avyttra sin placering i företaget och å den andra beslut om att förnya företagsledningens (formellt styrelsens) uppdrag eller låta det upphöra. – Ibland skiljer man mellan att blicka bakåt – hur företagsledningen har skött företaget och ansvarat för de resurser som anförtrotts den – och att blicka framåt – hur företaget kommer förmå att generera likvida medel.

Några motsvarande syften är inte formulerade i direktiven. I redovisningsteorin förekommer det emellertid att man skiljer mellan en enkelriktad orien­ tering – företagsledningen ska förse utomstående användare med information 2

FASB och IASB kom 2004 överens om att röra sig mot en enda föreställningsram, att användas av dem båda. Projektet bedrivs i åtta faser, och A-fasen ledde till en diskussionsrapport i juli 2006 om syftena med finansiell rapportering och deras kvalitativa egenskaper. Ett utkast kom 2008. I mitten av 2010 finns ett utkast till slutligt dokument. I slutet av 2010 ska även slutligt dokument om begreppet rapporterande enhet komma. Arbetet med C-fasen om värdering pågår 2010, och diskussionsrapport planeras till slutet av 2010 eller början av 2011.

15

14-27.indd 15

10-11-22 17.10.34

för deras beslutsfattande – och en dubbelriktad orientering – redovisningen är ett instrument för relationerna mellan företagsledningen och intressenterna.

IASB har en uttalat enkelriktad orientering, medan direktiven nog förstås bäst utifrån en dubbelriktad orientering. Orienteringen har betydelse för den information som lämnas; med den enkelriktade orienteringen är det inget större problem om informationen är subjektiv, medan den dubbelriktade oriente­ ringen ställer större krav på objektiv information.

De två orienteringarna kan även formuleras som att i den enkelriktade fattar intressenterna självständigt beslut, medan i den dubbelriktade sluter företagsledningen och intressenterna avtal med varandra, och i avtalen ingår inte sällan direkta hänvisningar till den reglerade redovisningen.3 Vad det gäller informationsbehov anger IASB faktiskt att investerare är intresserade av den risk som en investering medför, och den avkastning som den ger, men riskinformation framhålls inte i övrigt. I olika standarder kan däremot en utveckling ses mot alltmer omfattande upplysningskrav om risker. Finanskrisen, först hösten 2007 och fördjupad hösten 2008, har skärpt denna utveckling.

Användare

De intressenter som anges i första kapitlet är ungefär desamma som använ­ darna enligt IASB. Det är IASBs uppfattning att vissa informationsbehov är gemensamma för dem alla och att, eftersom placerarna tillför riskkapital till företaget, den information som är av intresse för dem till största delen är av intresse även för de övriga användargrupperna.

Detta är en uppfattning som starkt ifrågasätts, och den har t o m betecknats som ologisk. Det anses troligt att de olika intressenterna fattar olika slags beslut och därför behöver information av olika karaktär. I vissa avseenden råder det motsättningar mellan intressenterna, och redovisning är ett samhälls­fenomen som är relaterat till politiska och ekonomiska förutsätt­ ningar i varje land. – IASBs uppfattning kan ses som ett sätt att undvika det i sammanhanget svåra problemet att informationsbehoven till viss del inte är gemensamma.

Några användare är inte angivna på motsvarande sätt i direktiven, men föreställningen bakom dem är en minst lika bred krets av användare som hos IASB. Det är uppenbart att direktiven inte ställer placerarna i första rummet, och de bygger inte på att den information som är av intresse för dem till största delen är av intresse även för de övriga användargrupperna.

Företag som omfattas

EGs direktiv gäller alla bolag med begränsat delägaransvar (aktiebolag och vissa andra företagsformer) oavsett om de är börsnoterade eller ej, små eller stora. (En indelning görs i små och stora bolag. Medlemsstaterna kan i vissa avseenden ställa lägre krav på de små bolagen, fjärde direktivet Artikel 11.)

IASBs föreställningsram tar sikte på alla handels-, industri- och affärs­ företag som avger offentlig redovisning, oavsett om de tillhör offentlig eller privat sektor. Ramen skulle i så fall avse både det enskilda företagets och den eventuella koncernens redovisning, både små och stora företag liksom både börsnoterade och inte börsnoterade bolag. Det är däremot mindre klart om det faktiskt är så.

Ett betydande problem i sammanhanget är att de användare vars informations­ behov IASB sätter i första rummet enligt ovan – nämligen nuvarande och poten­ tiella placerare – knappast är relevanta för andra företag än de börsnoterade.

IASB avslutade 2009 ett särskilt projekt för små- och medelstora företags redovisningsstandarder, IFRS for SMEs. Vilka företag detta gäller avgörs inte av själva storleken, även om varje land avgör vilka företag som ska få eller tvingas använda standarden. IASB motiverar den globala standarden med 3

Med något av en ordlek kan man säga att den enkelriktade orienteringen ställer krav på rättvisande information, medan den dubbelriktade förutsätter rättvis information.

16

14-27.indd 16

10-11-22 17.10.34

jämförbarhet av finansiella rapporter från företag i olika länder, i olika situationer. Beroende på andra användarbehov är upplysnings- och utformningskrav anpassade. Reglerna för att ta med och vär­dera tillgångar, skulder, intäkter och kostnader är i princip desamma, men många av dem har förenklats.

Lag Allmänna råd

EGs direktiv är ett legalt instrument för att harmonisera bolagsrätten. Medlemsstaterna måste införa direktiven i den nationella lagstiftningen. Redan direktiven har uppkommit genom politiska kompromisser, och när de om­sätts i nationell lagstiftning tillkommer ytterligare en politisk behandling.

Det innebär att de i en rad avseenden präglas av olika synsätt, och valmöjligheter måste ofta införas för att få majoritet för besluten.

IASB är inte något offentligt organ utan ett privat. Den juridiska personen IFRS Foundation kan liknas vid en stiftelse och dess styrelse (Trustees) utser det råd eller den styrelse (Board) som tar fram standarder. Trustees är också övervakande och samlar in de medel som behövs för verksamheten. Ett visst arbetssätt är fastlagt med bl a utkast som vem som helst får kommentera till IASB. Kompromisser är nödvändiga också i IASBs arbete men inte mellan ­olika partier, som i medlemsstaternas parlament. Valmöjligheter undviks så långt som möjligt, i enskilda standarder eller tolkningar.

En principiell fördel med att direktiven gäller som lag är att bestämmelserna direkt kan genomdrivas i domstol, men det är i praktiken sällsynt att redovisningsmål kommer upp i domstolar. Via generalklausuler som ”en rättvisande bild” och ”god redovisningssed” kan IASBs standarder påverka domar, även om domstolarna har fri prövningsrätt vad det gäller bestämmelser som inte är lag.

Tillgångar och skulder Intäkter och kostnader

Huvudsyftet med den moderna periodiska redovisningen är utan tvivel att fastställa resultatet för den period som gått. Funktionen hos balansräkningen är därför i första hand att medverka till resultatutredningen, inte att fastställa värdet på företaget.

Eftersom resultatet kan uppfattas antingen som skillnaden mellan intäkter och kostnader eller som skillnaden mellan utgående och ingående eget kapital4 (tillgångar minskade med skulder), kan man emellertid välja mellan två olika metoder när man utformar regler för resultatberäkning. Den ena metoden kan kallas tillgångs–skuldmetoden. I den fastställer man regler för resultatberäkning indirekt, genom att ange värderingsregler för tillgångar och skulder. Den andra kan kallas intäkts–kostnadsmetoden, och den är direkt genom att den anger regler för när intäkter och kostnader ska tas med i resultaträkningen.

EGs direktiv är ett typiskt exempel på tillgångs–skuldmetoden (se kapitel 5–7). IASBs standarder är i första hand ett exempel på intäkts–kostnadsmetoden. IASBs angreppssätt kompliceras dock av att intäkter och kostnader definieras i förhållande till tillgångar, skulder och eget kapital och inte i förhållande till värdet av företagets prestationer respektive de resurser som det anskaffar och omvandlar. (Anledningen till det sättet att definiera intäkter och kostnader är fokuseringen av företagets förmåga att generera likvida medel, och inte av dess förmåga att ekonomiskt omvandla resurser till prestationer.)

Standard för finansiella rapporter

En standard, IAS 1, handlar om vilken information som ska lämnas i balansoch resultaträkningarna, i en uppställning av ändringar i det egna kapitalet och i noterna samt hur den lämnade informationen ska presenteras. (Jämför kapitlen om årsredovisningen och kassaflödesanalysen, enligt årsredovisningslagen och därmed enligt direktiven.)

4

Justeringar måste naturligtvis göras för eventuella insättningar, uttag eller utdelning av eget kapital under året.

17

14-27.indd 17

10-11-22 17.10.35

EGs allmänna föreskrifter EG lämnar i första avsnittet av fjärde direktivet allmänna föreskrifter för hela årsredovisningen. (Motsvarande bestämmelser återfinns i ÅRL 2:1–3).

Den ska bestå av en balansräkning, en resultaträkning och noter till dessa, och den ska upprättas som en helhet. Vidare ska den • upprättas på ett överskådligt sätt och i enlighet med direktivets bestämmelser • ge en rättvisande bild av bolagets ställning och resultat • innehålla upplysningar utöver dem som följer av direktivets bestämmelser där tillämpningen av dem inte är tillräcklig för att ge en rättvisande bild • göra avsteg från en regel i direktivet där undantagsvis tillämpningen av en regel är oförenlig med skyldigheten att ge en rättvisande bild.

Varje sådant avsteg måste åtföljas av upplysning i noterna tillsammans med en förklaring av skälen för det och en redovisning av dess effekt på bolagets ställning och resultat. – Medlemsstaterna får bestämma undantagsfallen och fastställa motsvarande undantagsregler.

Medlemsstaterna får vidare tillåta eller kräva att andra upplysningar lämnas vid sidan av dem som är erforderliga enligt direktivet.

En rättvisande bild

Kravet på att årsredovisningen ska ge en rättvisande bild (på engelska: a true and fair view) infördes i direktivet på brittiskt initiativ. Brittiska redovisare befarade att direktivets detaljerade regler om uppställningsformer och innehåll liksom dess allmänna filosofi skulle hota brittisk praxis, den flexibilitet som man fann nödvändig och den fortsatta utvecklingen av den externa redovisningen. Det innebär emellertid inte att dessa allmänna föreskrifter var unika för Storbritannien. Liknande formuleringar fanns i andra medlemsstater, men det kan vara så att de inte såg någon anledning till att införa dem i direktivet.5 Begreppet en rättvisande bild har alltså brittiskt ursprung, men genom att det infördes i direktivet blev det ett EG-begrepp.

Egenskap och betydelse

En rättvisande bild är alltså ett begrepp i lagstiftningen, och i lagar är det vanligt med sådana abstrakta eller filosofiska begrepp. De tillämpas av domstolar i ett oändligt antal skiftande situationer. Det anses sällan vara svårt att förstå deras allmänna mening, men det är deras natur att de inte kan ges en allmän definition. Tillämpningen av dem på enskilda fall ifrågasätts däremot ofta. Funktionen hos en rättvisande bild som ett legalt begrepp ändras alltså inte över tid.

Betydelsen av begreppet anses däremot vara dynamisk, dvs vad som ger en rättvisande bild kan ändras över tiden. Som ett begrepp inom EG kan ­betydelsen i en medlemsstat mycket väl skilja sig från den i en annan medlems­stat. Det är vidare rimligt att ett stort företags redovisning för att ge en rättvisande bild kan avvika väsentligt från ett litet företags, i samma medlems­stat.

5

Aktiebolagets sanningsplikt var ämnet för en föreläsning 1937 av Eugen Schmalenbach, professor i Köln, på Handelshögskolan i Stockholm. Han framhöll att det krävdes att de uppgifter som lämnades i årsredovisningen var sanna, tydliga och fullständiga (på tyska: wahr, klar und vollständig). – Motsvarande formuleringar fanns i den aktiebolagslag som stiftades det året i Tyskland.

I förarbetena till den svenska aktiebolagslagen 1944 står följande att läsa: ”Beträffande redovisningens fullständighet och klarhet är det angeläget, att redovisningen verkligen ger en sann och upplysande bild av bolagets ställning och rörelseresultat till ledning för aktie­ ägarna, den aktieköpande allmänheten och bolagets borgenärer.” (SOU 1941:9, II Motiv, s 17) 18

14-27.indd 18

10-11-22 17.10.35

Betydelserna kan alltså vara olika från tid till annan, från plats till annan och från ett företag till ett annat.

Begreppet ingår vidare i ett sammanhang med lagregler och kompletterande rekommendationer. När det exempelvis infördes med sina nuvarande egenskaper i den brittiska aktiebolagslagen 1948 var redovisningsreglerna få och allmänt hållna, och det fanns inga kompletterande normer. Sammanhanget idag är ett helt annat, med de ganska omfattande regler som följer av direktivet och med ett stort antal rekommendationer i flera stater. Till sammanhanget kan man också räkna hur förhållandet mellan redovisning och beskattning är utformat i varje stat.

Vem avgör betydelsen?

Eftersom en rättvisande bild är ett begrepp i lagen bestäms dess betydelse formellt när mål avgörs i domstol. Ett företag som åtalas för att inte ha givit en rättvisande bild kan ytterst föra målet till EG-domstolen. I sin dom kan domstolen behöva definiera begreppet. Genom domar i domstolar inom varje stat kan förstås också betydelsen tydliggöras.

Reellt sett är emellertid rättsfallen ytterst få, och det tar mycket lång tid in­nan en dom faller i ett enskilt mål. Betydelsen avgörs därför även av alla redovisare i eller styrelser för företag som tar ställning till hur de ska upprätta årsredovisningen och av revisorer när de reviderar. – Ett mellanting mellan domstolar och praktiker kan övervakningsorgan för börsnoterade företag utgöra.

Vidare måste en domstol söka någon form av vägledning om ett mål om en rättvisande bild kommer upp. Det anses att rekommendationer i så fall spelar en stor roll, särskilt om praxis överensstämmer med den berörda rekommendationen. Om det finns en rekommendation, och företaget följer den, ses ­detta sannolikt i första steget som ett bevis på att företaget ger en rättvisande bild.

Ekonomisk innebörd?

Det engelska uttrycket är ”a true and fair view”, och ordet ”true” (sann, verklig) tolkas inte sällan så att det är aktuella värden på tillgångar och skulder eller händelsers ekonomiska innebörd6 som ska återges i redovisningen. Åtminstone om en rättvisande bild ses som ett juridiskt begrepp kan det dock inte alls tolkas ordagrant på detta sätt. – Vid en given tidpunkt i en viss stat kan redovisning enligt ekonomisk innebörd vara nödvändig för att ge en rättvisande bild. Vid en annan tidpunkt eller i en annan stat kan samma slags redovisning ses som missvisande.

Ett brittiskt rättsfall, från 1949, kan belysa denna frågeställning. Ett företag med fastigheter med ett restvärde på £30 000 stämdes av en aktieägare för att det inte i sin balansräkning visade att fastigheterna hade ett verkligt värde på £90 000. Domstolen ansåg dock att redovisningen utifrån anskaffningsvärden ändå var rättvisande, eftersom ingen med kännedom om redovisningskonventioner skulle vänta sig information om aktuella värden.

En kommentar av en framstående brittisk redovisare till ändringen 1948 till den nuvarande lydelsen i brittisk aktiebolagslag kan ha bidragit till uppfattningen att det är den ekonomiska innebörden som ska redovisas. Enligt honom upphörde värderingsreglerna då att ange högsta tillåtna värden7 (för tillgångar), och det betecknade han som att innebörd ställdes framför form.

Vad som hände var dock att det inte längre var tillåtet att bilda dolda reserver.

Sammanfattningsvis kan man säga att ett företag ger en rättvisande bild om dess redovisning möter rimliga förväntningar hos mottagare som är insatta i extern redovisning.

6

Begreppet förklaras närmare i avdelningen nedan om kvalitativa egenskaper enligt IASB. Det var alltså den förändring som formellt genomfördes i Sverige först 1997, genom årsredovisningslagen.

7

19

14-27.indd 19

10-11-22 17.10.35

Avstegsregeln Den föreskrift som särskilt har gett upphov till meningsskiljaktigheter är att avsteg från en lagregel i undantagsfall ska göras för att ge en rättvisande bild.

Frågan­är bl a vem som får avvika från vad. När den brittiska motsvarigheten infördes 1948 fanns i Storbritannien endast en aktiebolagslag och aktiebolag som skulle följa denna. Det var alltså bara enskilda aktiebolag som kunde avvika från lagregler.

Nu finns det direktiv som medlemsstater ska införa i sin lagstiftning. I många av staterna finns det organ för kompletterande normgivning som ger ut rekommen­ dationer eller liknande. Slutligen finns det bolag som ska redovisa.

Denna föreskrift har inte uttryckligen omsatts i tysk lag. Det framhålls dock från tysk sida att detta inte ska ses som en motsägelse av direktivet; en sådan generalklausul ska alltid tillämpas vid lagtolkning i Tyskland.8 Vad de där­emot vänder sig mot i Tyskland är att normgivande organ utfärdar rekommendationer som innebär avsteg från lagregler.9 Den svenska regeringen frågade sig 1995 vilka materiella effekter – exempelvis i fråga om kapitaltäckning, rätt till utdelning och beskattning – en avstegs­ regel skulle kunna få, vilka risker för missbruk som skulle finnas och hur sådana missbruk skulle kunna förebyggas. Utan svar på dessa frågor föreslog den inte någon avstegsregel i ÅRL 1996, och en sådan regel infördes inte i samband med nya BFL 1999. Direktivföreskriften är alltså inte införd i svensk rätt, där­ emot finns en regel om att avvika från vad som följer av allmänna råd eller rekommendationer (ÅRL 2:3).

God redovisningssed I den svenska lagen har som allmän bestämmelse lagts till att årsredovisningen ska upprättas i enlighet med god redovisningssed (ÅRL 2:2). Den skyldigheten har ingen motsvarighet i direktivet utan är hämtad från 1976 års BFL. Enligt propositionen till 1999 års BFL (Prop. 1998/99: 130, s 185) måste vad som utgör god redovisningssed så långt som möjligt bestämmas genom en traditionell lagtolkning, främst grundad på reglernas ordalydelse i ljuset av deras syften och de allmänna principer som de ger uttryck för.

När en sådan tolkning inte räcker måste en utfyllande tolkning göras, och den senare bör lämpligen ha en förankring i faktiskt förekommande bok­ föring eller redovisning. Det är dock inte lämpligt att tillmäta enbart faktiskt förekommande praxis betydelse, utan även bokförings- eller redovisningsmetoder som utgör en vidareutveckling, men som ännu inte har fått genomslag i praxis, bör tillmätas stor betydelse. I många fall behövs det klargörande uttalanden, varför ett eller flera ”normgivande organ” behövs för att fylla ut lagens regler.

Sammanfattningsvis kan det svenska förhållandet mellan lagregler, en rättvisande bild och god redovisningssed uttryckas som att det inte är tillåtet att avvika från en lagregel för att ge en rättvisande bild eller följa god redovisningssed. Däremot kan ett företag avvika från ”allmänna råd eller rekommendationer” med hänvisning till kravet på en rättvisande bild (ÅRL 2:3).

8

Ett svenskt exempel som kan belysa vad som menas med att ett företag gör avsteg från en regel är att Atlas Copco skrev av goodwill som uppstod vid ett förvärv 1995 av ett amerikanskt företag över 40 år, trots regeln i Sverige då om avskrivning under högst 20 år.

9 Ett par svenska fall skulle kunna ses som exempel på att ett normgivande organ gör av­steg, även om de svenska lagreglerna i de här fallen inte är så precisa. Rådets rekommendation 1991 om koncernredovisning innebar att förvärvad goodwill fick skrivas av under längre tid än de tio år som angavs i 1976 års BFL. Obeskattade reserver och bokslutsdispositioner visades inte längre i koncernredovisningen trots att de ingick i dåvarande BFLs scheman. Om Fars tillåtelse de facto 1987 att skriva bort förvärvad goodwill (direkt mot eget kapital) hade setts som en rekommendation, skulle detta nog ha varit ett avsteg.

20

14-27.indd 20

10-11-22 17.10.35

För börsnoterade företag är det näst intill omöjligt att avvika från IFRS. Dock finns en regel i IAS 1 om att en företagsledning i ytterst sällsynta fall kan komma fram till att det skulle vara missvisande att tillämpa ett krav i en standard eller tolkning. Det förs numera en diskussion om att noterade företag undantagsvis borde tillämpa denna regel.

EGs allmänna principer I sjunde avsnittet av fjärde direktivet med värderingsregler lämnas allmänna principer för värderingen av posterna i årsbokslutet. (Motsvarande bestämmelser återfinns i ÅRL 2:4.)

• Fortlevnadsprincipen, en fortsättning av verksamheten förutsättes.

• Konsekvensprincipen, samma principer för värdering etc. ska användas från år till år.

• Försiktighetsprincipen ska beaktas vid varje värdering, och det betyder särskilt: – endast intäkter som konstaterats/realiserats under räkenskapsåret visas – alla förutsebara risker och troliga förluster som uppstått under räkenskapsåret eller ett tidigare år ska beaktas, även om dessa risker eller förluster blivit kända först mellan balansdagen och den dag då årsredovisningen upprättas – värdenedgångar ska beaktas oavsett om resultatet för räkenskapsåret är en vinst eller en förlust.

• Intäkter och kostnader som är hänförliga till räkenskapsåret ska tas med oavsett tidpunkten för den betalning som motsvarar dem. (Principen motsvarar regeln10 att resultatberäkning ska ske enligt bokföringsmässiga grunder, och inte enligt kontantprincipen. Det är dessa grunder som är skälet till att den löpande bokföringen inför avslutningen ska tillföras de poster som behövs för att bestämma de intäkter och kostnader som rätte­ ligen hör till räkenskapsåret och ställningen på balansdagen, BFL 5:3.)

• De beståndsdelar som utgör tillgångs-, avsättnings- och skuldposter ska värderas var för sig. (Med beståndsdelar avses t ex varje maskin som ingår i posten Tekniska anläggningar och maskiner, och varje fordran som ingår i posten Kundfordringar. Principen innebär att ett för högt värde på en beståndsdel, bland tillgångarna, inte får accepteras under hänvisning till att en annan beståndsdel är åsatt ett lägre värde än det tillåtna.)

• Kontinuitetsprincipen, den ingående balansen för ett räkenskapsår måste stämma överens med närmast föregående års utgående balans.

Avvikelser från dessa principer är i undantagsfall tillåtna. Avvikelserna ska anges i not och skälen för dem ska anges. Deras inverkan på företagets ställning och resultat ska anges för sig.11 I den svenska lagen har bestämmelsen (i direktivets sjunde artikel) att tillgångar inte får kvittas mot avsättningar eller skulder, och att intäkter inte får kvittas mot kostnader, tagits med som grundläggande redovisningsprincip.

10

I inkomstskattelagen är begreppet intaget i 14 kap. 2 §, om beräkning av resultatet av näringsverksamhet.

11 En princip som inte finns med är kongruensprincipen, nämligen att varje ändring i det redovisade egna kapitalet – utom tillskott, utskiftning och utdelning – ska framgå av resultaträkningen. Den kan även formuleras som att summan av alla redovisade årsresultat ska vara lika stor som företagets resultat under hela dess livslängd.

21

14-27.indd 21

10-11-22 17.10.35

IASBs föreställningsram

Här nämns endast kortfattat något om föreställningsramens innehåll.12 IASB tar, liksom FASB, utgångspunkt i att redovisningen har till syfte att tillhandahålla information till ekonomiska beslutsfattare. IASB räknar upp en bredare intressentgrupp än FASB, men det är ändå kapitalmarknadens aktörer som fokuseras. I föreställningsramen behandlas sedan grundläggande antaganden, kvalitativa egenskaper, de finansiella rapporternas huvudgrupper, när poster ska redovisas, värderingsmetoder samt kapitalbegrepp.

Antaganden

Det första antagandet är närmast en förutsättning, nämligen att de finansiella rapporterna13 för att uppnå sitt syfte ska upprättas enligt bokföringsmäs­ siga grunder (jämför EGs princip ovan).

Antagandet om fortlevnad utvecklas så att normalt antas att företaget driver en fortlöpande verksamhet och även kommer att göra så under en överblickbar tid. Om företaget avser eller tvingas till att likvideras, eller att väsentligt skära ner verksamhetens omfattning, kan de finansiella rapporterna behöva upprättas på annan grund. Antagandet om företagets fortlevnad kan sägas vara grunden för all periodisering.

Egenskaper

De fyra viktigaste kvalitativa egenskaperna som gör informationen användbar för beslutsfattarna är begriplighet, tillämplighet (eller relevans), tillförlitlighet (eller reliabilitet) samt jämförbarhet. En egenskap som bidrar till informationens relevans är dess väsentlighet. I reliabiliteten ingår egenskaperna korrekt bild, innebörd och form, neutralitet, försiktighet samt fullständighet. IASB ger dock försiktighet en annan innebörd än EG, nämligen att bedömningar på grund av oundviklig osäkerhet ska göras så att tillgångar och intäkter inte överskattas samt att skulder14 och kostnader inte underskattas. S k överdriven försiktighet är dock inte tillåten; dolda reserver får inte bildas.

I avsnittet om kvalitativa egenskaper berörs även dels avvägningen mellan relevans och reliabilitet, dels dessa egenskapers förhållande till att ge en rättvisande bild eller att lämna information rättvisande.

Fortsatt innehåll

Ett omfattande avsnitt i föreställningsramen handlar om de finansiella rapporternas huvudgrupper, varmed menas tillgångar, skulder och eget kapital samt intäkter och kostnader. Dessa definieras generellt på ett sätt som inte återfinns i EGs direktiv. Utgångspunkten är definitionen av tillgångar. De definieras som resurser vilka kontrolleras av företaget och som förväntas medföra framtida ekonomiska fördelar. Dess­utom förutsätts att resursen är ett resultat av en tidigare inträffad transaktion/händelse. Något förenklat kan en skuld ses som motsatsen till en tillgång, dvs det finns ett åtagande för företaget att lämna ifrån sig resurser pga inträffade händelser. Eget kapital definieras som skillnaden mellan tillgångar och skulder, vilket även kan uttryckas som företagets nettotillgångar.

I föreställningsramen definieras intäkter som periodens ökning av det ekonomiska värdet av tillgångarna eller minskning av skulderna, vilket leder till en ökning av eget kapital. På motsvarande sätt definieras kostnader som minskning av tillgångarnas värde eller ökning av skuldernas. Den ökning

12

Rådets översättning 1995 av IASCs förställningsram för utformning av finansiella rapporter finns i skriften ”Internationell redovisningsstandard i Sverige”.

13 En fullständig finansiell rapport består, enligt IAS 1, normalt av en rapport över finansiell ställning (tidigare: ba­lans­räkning), en rapport över totalresultat (tidigare: resultaträkning), en rapport över förändringar i eget kapital, en rapport över kassaflöden samt kompletterande information i noter m m. Kompletterande information, som är avsedd att läsas tillsammans med de finansiella rapporterna i övrigt, kan dessutom ingå, och som exempel nämns uppgifter om verksamhetsgrenar, geografiska områden och effekter av prisändringar.

14 Skulder används av IASB som en gemensam benämning för det som i EG-direktivet delas upp på avsättningar och skulder, se vidare i kapitlet om balansräkningen.

22

14-27.indd 22

10-11-22 17.10.36

eller minskning av det egna kapitalet som följer av olika former av ägartillskott respektive överföringar till ägarna omfattas däremot inte av intäktsoch kostnadsdefinitionerna.

Nästa avsnitt i föreställningsramen berör när en post som inryms i någon av definitionerna ska redovisas i rapporterna över finansiell ställning och totalresultat (tidigare: balans- eller resultaträkningarna). (Det är alltså en annan frågeställning än när affärshändelser ska bokföras, men det är också en annan innebörd av begreppet post än den som används i EGs direktiv och därmed i ÅRL. Post är i detta sammanhang lika med det som ovan benämndes huvudgrupp. Denna skillnad i innebörd kan ses som en konsekvens av att IFRS är ett regelverk snarare för finansiell rapportering än för redovisning.) Man brukar i detta sammanhang använda den engelska termen ”recognition”, och både IASB och FASB har utvecklat ett antal ”recognition criteria” för de olika huvudgrupperna/posterna. Två allmänna ut­gångs­ punkter är att de ekonomiska fördelarna ska vara troliga till sin förekomst och kunna beräknas på ett tillförlitligt sätt.

De två avslutande, relativt kortfattade avsnitten, behandlar värderingsmetoder samt kapitalbegrepp och redovisning av bibehållet kapital. Avsnittet om värderingsmetoder innehåller huvudsakligen en definition av vart och ett av begreppen anskaffnings-, återanskaffnings-, försäljnings- och nuvärden.

Innebörd framför form15 Uppkomst och betydelse

Förhållandet mellan innebörd och form diskuterades redan av antikens filosofer. Det användes i redovisningssammanhang så tidigt som på 1920-talet i USA. Första gången som det är känt i något slag av föreställningsram är dock så sent som 1970, då man i USA konstaterade att i extern redovisning i praxis betonades den ekonomiska innebörden av händelser även om den legala eller rättsliga formen kunde avvika från den ekonomiska innebörden och innebära en annan redovisning. På så sätt återgav informationen bättre de ekonomiska skeendena. Det påpekades dock att vanligtvis överensstämmer affärshändelsers ekonomiska innebörd med deras legala form.

IASB anger alltså innebörd framför form som en av de egenskaper som gör redovisningsinformationen användbar. För att information på ett korrekt sätt ska återge de transaktioner och andra händelser som den avser att återge, är det nödvändigt att de redovisas i enlighet med sin innebörd och ekonomiska verklighet och inte enbart sin legala form.

Amerikanska FASB har emellertid inte med egenskapen i sin föreställningsram, eftersom den ses som dels överflödig, dels en ganska vag idé som gäckar försök till precis definition. Egenskaperna tillförlitlighet och korrekt bild lämnar enligt FASB inget utrymme för en redovisning som innebär att innebörden underordnas formen.

Tillämpningssätt

Det traditionella eller ersättande sättet att ställa innebörden framför formen går ut på att man inom ramen för en redovisning som utgår från legal form konstaterar, att vissa händelser har en viss legal form men till sin ekono­ miska innebörd är som en kategori händelser av annan form. De förra bör därför redovisas som den senare kategorin. Ett mera genomgripande ­tillämpningssätt är att först skapa en föreställningsram som definierar den ekono­miska innebörden av redovisningshändelser och sedan använda den ramen som grund för standarder rörande enskilda redovisningsfrågor. T ex definieras i en sådan ram ordinärt resultat som i hög grad troliga in- och utbetalningar snarare än som faktiska betalningar. Kriteriet för när en intäkt

15

Begreppet på engelska är ”Substance over Form”, mera precist ”Economic Substance over Legal Form”.

23

14-27.indd 23

10-11-22 17.10.36

Jan Thomasson

extern redovisning och finansiell analys

extern redovisning och finansiell analys behandlar föreställningsramar för lagar och rekommendationer uppställningsformer för och innehåll i balans- och resultaträkningar regler för värdering av tillgångar, avsättningar och skulder i årsredovisningslagen samt skatterättsliga värderingsregler grunder i koncernredovisning utformning av årsredovisningar med balansräkning, resultaträkning, noter och förvaltningsberättelse; frivilliga upplysningar, delårsrapporter och övrig extern rapportering revision av årsredovisningar, översiktligt uppställningsformer för och innehåll i kassaflödesanalyser analys av företags resultat och ställning; deras likviditet, soliditet och räntabilitet

Jan Thomasson

För ytterligare övning finns en kompletterande övningsbok, med lösningar.

Extern redovisning och finansiell analys kan användas vid postgymnasial utbildning, såsom grundläggande högskoleutbildning och studieförbundskurser, vid fortbildning, exempelvis företagsintern och facklig utbildning. Boken lämpar sig även för självstudier och för alla som har kunskaper i bokföring och vill bredda och fördjupa sina kunskaper i redovisning.

Uppl 13

extern redovisning och finansiell analys

Upplaga 13

Best.nr 47-09656-5

Tryck.nr 47-09656-5-00

Fakta - omslag.indd 1

10-11-23 10.01.36