9789170278303

UTLANDSMOMS är boken för alla som handlar med varor eller tjänster med andra länder.

Boken innehåller en rejäl genomgång av reglerna vid internationella köp och försäljningar av tjänster. Huvudreglerna gör momshanteringen relativt enkel. Men det finns också undantagsregler, vissa som gäller vid försäljning till både företag och konsumenter och vissa som gäller enbart vid försäljning till konsumenter.

Boken går noggrant igenom alla de nya reglerna med hjälp av praktiska exempel på hanteringen i skattedeklarationerna och i de periodiska sammanställningarna.

UR INNEHÅLLET • Transaktioner med utlandet – köp och försäljning av varor och tjänster • Export och import av varor • Unionsinterna förvärv – varuhandel inom EU • Momsdeklarationen ruta för ruta • Periodisk sammanställning • Huvudregeln för tjänster • Begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet • Undantagsreglerna för tjänster • Faktureringsregler för moms • Återbetalning av utländsk moms – elektronisk ansökan

FÖRFATTAREN Ulf Bokelund Svensson arbetar som skatteexpert på Björn Lundén Information AB. Han har skrivit ett stort antal böcker om skatt, juridik och ekonomi.

– KUNSKAPSFÖRETAGET FÖR FÖRETAGSKUNSKAP –

www.blinfo.se

Utlandsmoms

ULF BOKELUND SVENSSON

ULF BOKELUND SVENSSON

UTLANDS MOMS

Tjänste- och varuhandel med utlandet Tredje upplagan

Utlandsmoms – tjänste- och varuhandel med utlandet av Ulf Bokelund Svensson

Tredje upplagan

Björn Lundén Information AB Box 84, 820 64 Näsviken Tel: 0650-54 14 00 • Fax: 0650-54 14 01 info@blinfo.se • www.blinfo.se

Den här boken är en klimatneutral trycksak.

Läs mer på www.klimatneutral.se.

Copyright författaren och Björn Lundén Information AB 2013.

Omslag och sättning av Anki Wallner, Björn Lundén Information AB. Teckensnitten är New Century Schoolbook och Franklin Gothic.

Bröd­texten är tryckt i 10 punkters teckengrad med 12 punkters kägel.

Denna upplaga av boken är tryckt hos Elanders AB i Mölnlycke.

Tredje upplagan, mars 2013.

ISBN 978-91-7027-830-3

Innehåll Innehåll............................................................................................. 5 Om boken.......................................................................................... 7 Moms – viktiga definitioner och begrepp.............................................. 9

Tjänstehandel 31 Tjänster........................................................................................... 32 Huvudreglerna för tjänster................................................................ 47 Fastighetsanknutna tjänster............................................................. 56 Persontransporter............................................................................ 62 Kulturella och liknande tjänster......................................................... 65 Restaurang- och cateringtjänster........................................................74 Uthyrning av transportmedel............................................................. 81 Förmedlingstjänster.......................................................................... 86 Transporttjänster – varutransporter................................................... 90 Transportanknutna tjänster............................................................... 95 Arbeten på lös egendom................................................................... 99 Intellektuella tjänster...................................................................... 104

Varuhandel 121 Varuhandel.................................................................................... 122 Export av varor............................................................................... 129 Import av varor.............................................................................. 132 EU-handel med varor...................................................................... 136 Exempelsamling – varu- och tjänstehandel med utlandet.................. 153

Momshanteringen i praktiken

179

Bokföring vid internationella transaktioner....................................... 180 Momsdeklarationen....................................................................... 185 Periodisk sammanställning............................................................. 215 Återbetalning av moms från utlandet............................................... 220 Faktureringsregler vid utlandstransaktioner...................................... 223 Sökordsregister.............................................................................. 251

Om boken Momsfrågor som rör utlandet blir allt fler och allt viktigare. Kontakterna med andra länder ökar snabbt i takt med globaliseringen och medlemskapet i EU. Allt fler handlar med varor och tjänster över gränserna, inte minst tack vare internet, webbtjänster, digitalisering, osv.

Behovet av en samlad information om just momsfrågor vid internationella transaktioner har alltså blivit allt tydligare.

Nya regler 2013 Vissa förändringar har gjorts i momslagens faktureringsregler, främst förenklingar och förtydliganden. Nyheterna framgår av kapitlet om faktureringsreglerna.

Andra nyheter är att Kroatien tillkommer som EU-land 1 juli 2013, att vissa ändringar gjorts i reglerna om långtidsuthyrning av vissa transportmedel till konsumenter 1 januari 2013, att helårsmoms ska redovisas i momsdeklaration istället för i inkomstdeklaration och att importmoms ska redovisas till Skatteverket enligt förslag.

I skrivande stund finns en promemoria med förslag om anpassningar av momslagen till EU-rätten. Förslaget innebär bland annat att begreppet yrkesmässig verksamhet tas bort och ersätts med begreppet ekonomisk verksamhet. Begreppen näringsidkare och företagare tas också bort och ersätts med begreppet beskattningsbar person.

Eftersom det är fråga om tvingande anpassningar till EU-rätten har vi använt de nya begreppen i den här boken trots att ändringarna ännu inte är formellt beslutade av riksdagen. Äldre regler ska dock gälla för moms som hör till tiden före ikraftträdandet.

I kapitlet Så här fungerar momsen kan du läsa om vad begreppen innebär.

| 7

Om boken

Bokens indelning Efter ett kortare inledande kapitel om viktiga definitioner och begrepp följer bokens tre huvuddelar: • Tjänstehandel • Varuhandel • Momshanteringen i praktiken Respektive del av boken innehåller i sin tur ett antal kapitel som tar upp avgränsade områden för att göra boken lättillgänglig och överskådlig.

Bokdelarna om tjänste- respektive varuhandel innehåller både en beskrivning av momslagens regler på det området och praktiska exempel som visar hur just det området ska hanteras.

Den avslutande bokdelen innehåller en samlad information om den praktiska momshanteringen vid utlandstransaktioner. Bland annat finns en exempelsamling som visar hur utlandstransaktioner ska redovisas i momsdeklarationerna och de periodiska sammanställningarna.

Bokens webbplats – www.blinfo.se På bokens webbplats lägger vi löpande ut uppdateringar till boken, t ex information om ändrade regler samt kompletteringar. Du hittar även länkar till relevanta lagtexter, t ex momslagen och inkomstskattelagen.

För att komma till bokens webbplats, går du in på vår startsida, www.blinfo.se, och väljer Gratistjänster, BL Bok Plus och boktiteln UTLANDSMOMS. På vår hemsida hittar du även vår malltjänst för nedladdningsbara dokumentmallar.

Förbättringar till nästa upplaga Detta är den tredje upplagan av boken. Vi på förlaget tar tacksamt emot tips och förslag till förbättringar inför eventuella kommande upplagor. Mejla till info@blinfo.se.

Näsviken, mars 2013 Ulf Bokelund Svensson

8 |

Moms – viktiga definitioner och begrepp Det här kapitlet ger en översikt över några viktiga definitioner och begrepp inom momsreglerna. Vill du veta mer hittar du det i vår bok MOMS – PRAKTISK HANDBOK I MERVÄRDESSKATT. Moms är en kortform av mervärdesskatt, och är en sorts omsättnings­skatt som staten tar ut. Det innebär att när en vara eller tjänst omsätts, dvs säljs eller på något annat sätt tas ut ur verksamheten, ska moms läggas på. Momsen är en av statens största inkomstkällor.

Att det heter mervärdesskatt beror på att det bara är det ökade ­värdet på en vara eller tjänst, mervärdet, som ett företag betalar in moms på.

Huvudregeln – 25% moms på nästan allt Huvudregeln är att det är moms på alla transaktioner som omfattas av momslagens bestämmelser. Från denna huvudregel finns det sedan ett antal särskilt uppräknade transaktioner som är momsfria.

I Sverige är den generella momssatsen på momsbelagda transaktioner 25%. Om en lägre momssats gäller finns det särskilda regler om det.

Utgående moms och ingående moms Den moms som företaget får in som ett påslag på sina inkomster ­kallas ­utgående moms.

■■

ML 1 kap 8§ 1 st

Den moms som företaget betalar på sina utgifter kallas ingående moms.

■■

ML 1 kap 8§ 2 st

| 9

Moms – viktiga definitioner och begrepp

Momsen ingen kostnad Momsen är ingen kostnad för företag som får lyfta moms, utan det är den slutlige konsumenten som egentligen betalar hela momsen.

Vara eller tjänst?

I momslagen skiljer man mellan varor och tjänster. Eftersom helt ­olika regler kan gälla, är det viktigt att definiera vad som räknas som vara respektive tjänst.

Ur momssynpunkt räknas materiella ting som varor. Materiella ting är allt som går att ta på, t ex fastigheter, möbler, bilar, djur osv, men även gas, värme, kyla och el.

Allt annat ­räknas ur momssynpunkt som tjänster. Det innebär exempelvis att immateriella tillgångar (olika former av rättigheter) omfattas av tjänste­reglerna.

■■

ML 1 kap 6§

Läs mer nedan om vad som gäller när det ingår både vara och tjänst vid försäljningen.

10 |

Moms – viktiga definitioner och begrepp Tillhandahålls böcker, tidningar och andra varor online, dvs via internet, förlorar dessa varor sin materialiserade form. Det innebär att det inte längre är fråga om ett tillhandahållande av varor utan av tjänster (så kallade digitaliserade varor).

Datorprogram som är allmänt tillgängliga för användare och som ­dessa ­användare har möjlighet att använda efter begränsad instruk­tion räknas ­normalt som varor enligt Skatteverket. Hit hör pro­gram som kan användas i person- och hemdatorer för ordbehandling, kalkylering, spel, mm.

Program som utvecklas speciellt för användaren bör däremot räknas som tjänst, även om det utförda arbetet presenteras på ett materiellt ting i form av t ex en cd-skiva.

Datorprogram som tillhandahålls online, dvs via nät eller nätverk (t ex internet), har inte någon materialiserad form (sk digitaliserade varor) och räknas därför som tjänst (elektronisk tjänst).

Kombination av vara eller tjänst Ofta är det inte en renodlad varuleverans eller ett renodlat tillhandahållande av en tjänst utan en kombination av vara och tjänst. Vad gäller då? Ja, enligt rättspraxis räknas det som tjänst om det inte uteslutande eller så gott som uteslutande handlar om leverans av en vara.

Begreppet uteslutande är förstås 100% medan så gott som uteslutande brukar definieras som 90–95% och uppåt.

Nedan finns ett referat av ett rättsfall som rör just detta. Rättsfallet handlar om en byggtjänst (hiss inklusive installation) och därför om reglerna om omvänd byggmoms ska tillämpas eller inte, men grundfrågan är just definitionen av vara/tjänst. Varudelen (hissen) stod för 66,5% av priset med installationstjänsten stod för 13,5% – trots denna fördelning ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att det rörde sig om en tjänst.

Samtidigt avgjordes ett liknande rättsfall som rörde försäljning av köksinredning inklusive installation (RÅ 2010 ref 50 I) där inredningen stod för knappt 70% av priset och installationstjänsten för drygt 30%. Jämfört med hissfallet var det därför tämligen tydligt och logiskt att Högsta förvaltningsdomstolen bedömde detta som en tjänst.

| 11

Moms – viktiga definitioner och begrepp Skatterättsnämnden – varuförsäljning I slutet av 2009 kom ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden (SRN) som gällde ett företag som tillverkade och monterade hissar. Hissarna kunde monteras i befintliga hus eller säljas till projekt som avsåg nyproduk­tion. Den aktuella modellen av hiss såldes för 140 000 kr och ersättningen för monteringen utgjorde i genomsnitt 13,5% av denna intäkt.

Bolaget ansåg att eftersom tillhandahållandet till största delen bestod i tillverkning av hissen och endast till mindre del montering, skulle trans­ aktionen anses som en varuförsäljning.

Detta resonemang delades av SRN, som också såg detta som försäljning av vara, dvs omvänd momsskyldighet skulle inte tillämpas.

Förhandsbeskedet överklagades dock till Högsta förvaltningsdomstolen som gjorde en annan bedömning än SRN. Högsta förvaltningsdomstolen – tjänst Högsta förvaltningsdomstolen (tidigare Regeringsrätten) konstaterade att EU-domstolen i ett par fall tagit ställning till om ett tillhandahållande ska anses som vara eller tjänst. Dessa har dock inte handlat om byggentre­ prenad eller leverans av byggnadsdelar som var aktuellt i detta fall. I dessa domar (C-111/05 och C-88/09) har EU-domstolen kommit fram till att kostnaden för material och arbete inte i sig ska tillmätas någon avgörande betydelse och att samtliga omständigheter kring verksamheten måste tas i beaktande när det gäller bedömningen om tillhandahållandet gäller vara eller tjänst.

Högsta förvaltningsdomstolen menar också att det sammanhang i vilket tillhandahållandet sker har betydelse.

När det gäller hissinstallationer som kan ses som ett led i en byggentreprenad konstaterar Högsta förvaltningsdomstolen att bygg- och anläggningstjänster i momssammanhang genomgående torde betraktas som tillhandahållande av tjänst, oavsett hur stor del av intäkten som kan bedömas avse värdet av varor (byggmaterial).

Högsta förvaltningsdomstolen anser alltså att tillhandahållande i form av byggentreprenad ska bedömas som tillhandahållande av tjänst, om det inte uteslutande eller så gott som uteslutande endast gäller leverans av varor.

Detta innebar samtidigt att företagets försäljning av hissar med montering omfattades av reglerna för omvänd momsskyldighet.

RÅ 2010 ref 50 II

Beskattningsunderlag Beskattningsunderlaget är det värde momsen beräknas på för moms­pliktiga varor och tjänster. Man kan säga att det finns tre typer av beskattningsunderlag enligt momsreglerna, nämligen • beskattningsunderlag för omsättning (t ex vid försäljning, uttag och vissa varu- och tjänsteköp) 12 |

Moms – viktiga definitioner och begrepp

• beskattningsunderlag vid gemenskapsinterna förvärv (varuköp från andra EU-länder) • beskattningsunderlag vid import (varuköp från tredjeland, dvs från länder utanför EU).

■■

ML 7 kap 2–11§§

För momsfria varor och tjänster beräknas inget beskattningsunderlag eftersom det inte är någon moms på dessa. För sådant som inte är transaktioner i momslagens mening (t ex bidrag, sponsring och andra intäkter som i vissa fall inte räknas som omsättningar ur momssynpunkt) finns inte heller något beskattningsunderlag.

Men för att få överensstämmelse med främst 3xxx-kontona (intäktskontona) i redovisningen kan man ändå redovisa dessa momsfria belopp i ruta 42 i skattedeklarationen. Läs mer om detta i ­kapitlet Momsdeklarationen.

Vem ska betala momsen och på vad?

Den som ska redovisa momsen till staten kallas momsredovisningsskyldig. Det är oftast säljaren som ska redovisa och betala momsen, men i vissa fall är det köparen. Momsen ska redovisas av den som • omsätter en momspliktig vara eller tjänst i Sverige i en ekonomisk verksamhet. Det kan t ex vara genom en försäljning eller ett uttag ur verksamheten. Läs längre fram om vad som menas med omsättning ur momssynpunkt.

• gör ett unionsinternt förvärv (UIF), dvs köper varor från ett annat EU-land.

• köper varor från ett annat EU-land och omsättningen ingår i en treparts­handel och du är den slutlige köparen i kedjan (dvs du är inte mellanman).

• köper vissa tjänster från en utländsk beskattningsbar person.

Momsskyldig­heten förflyttas från säljaren till köparen, dvs det är ingen förvärvsmoms utan en omsättningsmoms. Detta är den ­normala regeln mellan beskattningsbara personer i olika länder (huvudregeln för tjänster till beskattningsbara personer).

• köper varor och vissa tjänster som räknas som omsatta i Sverige från en säljare som är en utländsk beskattningsbar person utan fast etableringsställe i Sverige och som väljer att inte momsregistrera sig utan åberopar omvänd momsskyldighet.

■■

ML 1 kap 1–2§

| 13

Moms – viktiga definitioner och begrepp

Vad är det inte moms på?

På en del transaktioner ska det inte redovisas moms. Det gäller • omsättning i momsfri verksamhet, dvs momsfria transaktioner • omsättning av kvalificerat undantagna varor och tjänster (0% momsnivå) • export av varor (läs längre fram om hur begreppet export definieras) • tjänster som anses omsatta utomlands • omsättning av varor som transporteras från Sverige till ett annat EU-land, om köparen är momsregistrerad i ett EU-land (unionsintern försäljning) • omsättning av punktskattepliktiga varor som transporteras från Sverige till ett annat EU-land och köparen inte är en privatperson • omsättning av nya transportmedel som transporteras från Sverige till ett annat EU-land (även om köparen är privatperson).

■■

ML 3 kap

Det är inte heller moms på sådant som inte omfattas av momslagen, t ex stöd, bidrag, försäkringsersättningar eller skadestånd. Ofta kallar man även detta för momsfria transaktioner men egentligen är det lite slarvigt uttryckt. Det är ju skillnad mellan en momsfri verksamhet som t ex sjukvård och en transaktion som faller utanför momslagen som t ex en försäkringsersättning.

Omsättning Med omsättning menas enligt momslagen att • en vara säljs eller på något annat sätt överlåts mot ersättning (betalning) • en tjänst tillhandahålls mot ersättning (betalning) • en vara eller tjänst byts mot en annan vara eller tjänst • en vara eller tjänst tas ut ur en verksamhet (uttag).

■■

ML 2 kap 1§

Omsättningar som anses gjorda i Sverige ska momsredovisas i Sverige. I momslagen finns alla typer av omsättningar uppräknade som betraktas som omsatta i Sverige. Även om ett utländskt företag bara gör en enstaka omsättning i Sverige kan företaget komma att redovisa moms på denna omsättning i Sverige (när inte reglerna om omvänd momsskyldighet används, se kapitlen Varuhandel och Tjänster).

Med tillhandahållande av tjänst menas normalt att en tjänst utförts färdigt. Momsen på tjänsten redovisas när tjänsten är utförd. I vissa fall utförs dock tjänsten successivt, t ex vid leasing. Då räknas tjänsten som tillhandahållen successivt, dvs med en viss del varje månad.

14 |

Moms – viktiga definitioner och begrepp

Observera att det i vissa fall är köparen som ska redovisa momsen på omsättningen. Detta gäller t ex vid unionsinterna förvärv, trepartshandel och vid omvänd momsskyldighet. Se kapitlen Varuhandel och Tjänster.

Alla andra omsättningar än de som ska momsredovisas i Sverige betraktas som omsättningar utomlands och ska därmed inte momsredo­visas i Sverige. Det finns exempelvis ett antal omsättningar som ska anses omsatta utomlands, trots att de egentligen görs i Sverige. Läs om detta i kapitlen om tjänster.

Uttag och köp till underpris Om du tar ut (utan att betala något) tjänster eller varor för egen del ur företaget eller gör ett uttag för någon annans räkning, t ex en närstående eller en god vän, måste företaget redovisa moms på detta enligt en speciell beräkningsregel. Vid utköp till underpris gäller dock andra beräkningsregler, se nedan.

■■

ML 2 kap 2–5§§

Uttagsmomsen beräknas • för varor på inköpsvärdet (eller självkostnadspriset om det saknas ett inköpsvärde) • för tjänster på kostnaden för att tillhandahålla tjänsten.

Självkostnadspriset är tillverkningskostnader plus försäljnings- och administrationskostnader. Även underordnade kostnader ingår, t ex transportkostnader. Är marknadsvärdet vid uttaget lägre än inköpsvärdet får marknadsvärdet användas vid momsberäkningen.

Du måste också redovisa moms om du privat har använt företagets tillgångar, t ex en båt eller en husvagn.

Vid uttag är det alltså skillnad mellan uttagets värde • från momssynpunkt, då inköpsvärdet gäller, och • från inkomstskattesynpunkt, då marknadsvärdet gäller.

Reglerna om uttagsmoms gäller bara när en vara eller tjänst tas ut helt utan ersättning. Om du eller någon närstående (någon som anses förbunden med dig, t ex en släkting, vän eller anställd) betalar ett vederlag, som dock är under marknadspriset, gäller en annan beräkningsregel. Momsen ska då beräknas på marknadsvärdet (skulle marknadsvärdet vara svårt att fastställa kan momsen beräknas enligt reglerna för uttag, se ovan).

■■

ML 7 kap 3a–d§§

En enskild näringsidkare kan inte köpa varor eller tjänster av sig själv. En betald ersättning räknas som en egen insättning och inte som vederlag för den uttagna varan eller tjänsten. | 15

Moms – viktiga definitioner och begrepp

Observera att vid inköp av varor och tjänster som inte hör till verksamheten utan är avsedda för de anställdas eller ägarens privata konsumtion, får momsen inte lyftas, och det blir då inte heller aktuellt att redovisa moms vid uttaget/försäljningen.

Internationella transaktioner Import av varor Införsel av varor från ett EU-land räknas inte som import från momssynpunkt, utan som ett unionsinternt förvärv (se längre fram).

Med import av en vara menas att en vara förs in till Sverige från ett land utanför EU (så kallat tredjeland).

■■

ML 2 kap 1a§

Det är den som förtullar varan (den tullskyldige) som ska redovisa momsen på importen, dvs är momsskyldig (skattskyldig) för importen. Normalt är det köparen som är tullskyldig. Vid import av varor är det tullen som räknar ut momsen och debiterar den, ibland via en speditör. Se kapitlet Import av varor.

■■

ML 1 kap 2§ p 6

Export av varor Med export av varor menas att varor säljs till en köpare i ett land utanför EU av en beskattningsbar person i Sverige, t ex när ett svenskt företag säljer varor till Norge.

■■

ML 1 kap 10§

Ett svenskt företags försäljning av varor till en köpare i ett land inom EU räknas inte som export ur momssynpunkt utan som unionsintern försäljning (se nedan).

Vid export av varor behöver inte säljaren redovisa någon moms i Sverige. Istället är det den som är tullskyldig (normalt köparen) i det land varorna levereras till som redovisar moms på omsättningen (importmoms) i det landet. Se kapitlet Export av varor.

Eftersom varor som omsätts genom export inte ska konsumeras i landet, ska inte heller någon moms betalas för dessa försäljningar.

Varor som omsätts genom export ska även befrias från dold moms, vilket innebär att du har återbetalningsrätt för momsen på utgift­erna om du omsätter varor genom export. Detsamma gäller vid försäljning av tjänster som anses omsatta utomlands (se kapitlet Tjänster).

16 |

Moms – viktiga definitioner och begrepp

Unionsintern varuhandel När både köpare och säljare finns i olika länder inom EU gäller vid varuhandel reglerna om unionsinterna förvärv. Är köparen momsregistrerad och säljaren skrivit köparens momsregistreringsnummer (VAT-nummer) på fakturan, är huvudregeln att köparen ska redovisa moms på transaktionen i sitt land. Det är detta som kallas förvärvsmoms vid unionsinternt förvärv.

■■

ML 2a kap, 3 kap 30a–30g§§

Har inte köparen något VAT-nummer ska säljaren lägga på moms och redovisa den i sitt hemland. Läs mer om detta i kapitlet EU-­ handel med varor.

Tjänsteköp Vissa typer av tjänster räknas som omsatta i Sverige och ska därför momsredovisas i Sverige. Vilka tjänster som hanteras på detta sätt och vem som ska redovisa momsen i de olika fallen (köparen eller säljaren) kan du läsa om i kapitlet Tjänster.

■■

ML 1 kap 1§, 2 kap 1§ 3 st, 1 kap 2§ p 2–3

Försäljning av tjänster Tjänster som klassas som omsatta utomlands momsredovisas inte i Sverige. Istället redovisas normalt moms i utlandet, antingen av köparen eller av säljaren (efter det landets regler och beroende på vilken typ av tjänst det handlar om).

Vilka tjänster som räknas som omsatta utomlands kan du läsa om i kapitlet Tjänster.

■■

ML 1 kap 10§, 5 kap

EU:s momsområde Vid internationella transaktioner är det viktigt att avgöra om den man gör transaktionen med finns inom EU:s momsområde. Detta ­gäller främst vid varuhandel.

När vi i den här boken använder benämningarna EU, EU-land och EU-länder så menar vi EU:s momsområde. Detta är inte identiskt med det egentliga EU-området. Vissa områden av ett visst land kan ligga utanför EU:s momsområde och betraktas då som ­tredjeland (länder utanför EU). Vissa länder och områden i länder som inte är med i EU, räknas ändå med i EU:s momsområde.

■■

ML 1 kap 10a§, Mervärdesskatteförordningen 1a§, Artikel 227 i fördraget om upprättandet av Europeiska ekonomiska ­gemenskapen

| 17

Moms – viktiga definitioner och begrepp

Etablerad Begreppet etablerad är ett samlingsnamn för säte, fast etableringsställe, bosättning eller stadigvarande vistelse, dvs de olika slags anknytningar till ett visst land som kan avgöra vilket land en transaktion ska anses omsatt i.

Begreppet etablerad används i olika sammanhang i momssammanhang, t ex vid tjänstehandel för att avgöra i vilket land momsen ska redovisas och vem som ska betala momsen.

Framför allt två slags bedömningar blir aktuella vid tillämpningen av begreppet etablerad. För det första vid bedömningen av om det finns en etablering överhuvudtaget. För det andra, i de fall den som säljer eller förvärvar en tjänst har flera etableringar, för att avgöra vilken av dessa som ska anses ha omsatt eller förvärvat en tjänst.

I kapitlet Tjänster hittar du en utförligare genomgång av begreppet etablerad och anknytande frågor.

I kapitlet EU-handel med varor finns en sammanställning över vilka länder och områden som ingår respektive inte ingår i EU:s moms­område.

Beskattningsbar person (näringsidkare) och ekonomisk verksamhet (yrkesmässig verksamhet) I den här boken används genomgående begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet för att beskriva vilka personer och verksamheter som omfattas av momsskyldighet. Detta trots att momslagen i skrivande stund (mars 2013) ännu inte ändrats utan fortfarande använder begreppen näringsidkare och yrkesmässig verksamhet.

Men eftersom Sverige är tvingat att införa dessa EU-rättsliga begrepp i den svenska momslagen och vi blir stämda för fördragsbrott om vi inte gör det, och eftersom momsreglerna ändå alltid ska tolkas ur ett EU-rättsligt perspektiv, känns det bäst att använda beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet. Och nu finns dessutom ett förslag från regeringen med förslag om att momslagen ändras 1 juli 2013. Äldre regler ska dock gälla för moms som hör till tiden före ikraftträdandet.

Beskattningsbar person Enligt EU:s momsdirektiv och (från och med 1 juli 2013) momslagen ska moms betalas vid momspliktig omsättning av varor och tjänster inom landet av en beskattningsbar person.

■■

18 |

ML 4 kap 1§

Moms – viktiga definitioner och begrepp

Med beskattningsbar person menas varje person som självständigt bedriver någon form av ekonomisk verksamhet, oberoende av syfte eller resultat. Läs mer om definitionen av ekonomisk verksamhet längre fram.

Uttrycket självständigt är avsett att undanta anställda och övriga med ett anställningsliknande förhållande från momsplikt. Detta gäller i den mån de är bundna till en arbetsgivare av ett anställningsavtal eller av andra rättsliga band som skapar ett anställningsförhållande när det gäller arbetsvillkor, lön och arbetsgivaransvar.

Det finns ingen koppling till inkomstskattebegreppet näringsverksamhet, även om det såklart oftast handlar om näringsidkare/ företag som kommer att räknas som beskattningsbara personer.

■■

C-291/07-EG, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet – beskattningsbar person enligt EU-domstolen och därmed momsskyldig även för köp till verksamhet som ligger utanför momslagens tillämpningsområde

■■

RÅ 2007 ref 57, Degerfors IF – beskattningsbar person och därmed momsskyldig för köp av spelarrättighet

■■

RÅ 2010 ref 54 – Salaortens Ryttarförening ansågs vara en beskattningsbar person men inte bedriva yrkesmässig verksamhet när det gällde ridundervisning och tävlingsverksamhet eftersom sådana tjänster omfattas av ett undantag för vissa verksamheter i organisationer utan vinstsyfte. Undantag från momsplikt görs enligt EU-direktivet för tjänster med nära anknytning till idrottslig och fysisk träning till personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning (EU-direktivet artikel 132.1 m och 134 b samt EUD mål nr C-174/00 Kennemer Golf & Country Club)

Högsta förvaltningsdomstolen gjorde i Degerforsdomen (RÅ 2007 ref 57) en EU-konform tolkning av 5 kap 7§ och 1 kap 2§ momslagen om omsättningsland respektive betalningsskyldighet för moms, vilka motsvarades av artikel 9.2 e och artikel 21.1 b i dåvarande sjätte direktivet. I målet hade en idrottsförening (Degerfors IF) betalat ersättningar till utländska klubbar och agenter/bolag i andra länder avseende övergång eller hyra av fotbollsspelare mfl.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att en direktivkonform tolkning innebar att Degerfors IF var skyldig att betala momsen på förvärven. I detta hänseende skulle föreningen betraktas som en beskattningsbar person i EU-direktivets mening. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg inte att 4 kap 8§ momslagen hindrade en sådan tolkning. Denna bestämmelse innhåller undantaget för ideella föreningar och registrerade trossamfund från att räknas som ekonomisk verksamhet.

Undantaget i 4 kap 8§ momslagen har genom detta avgörande blivit mera inskränkt när det gäller förvärv som görs av ideella föreningar i enlighet med bestämmelserna om omsättningsland i 5 kap 7§ momslagen och betalningsskyldighet enligt 1 kap 2§ första stycket 2 moms | 19

Moms – viktiga definitioner och begrepp

lagen. I dessa fall räknas en ideell förening som beskattningsbar person (och ska redovisa utgående moms på dessa förvärv), trots att föreningen inte anses bedriva ekonomisk verksamhet.

Holdingbolag Intäkter enbart till följd av att en ägare utnyttjar sin äganderätt till kapitaltillgångar anses inte utgöra ekonomisk verksamhet. Ett holdingbolag som uteslutande ägnar sig åt att förvärva och äga andelar i andra bolag anses därför inte bedriva ekonomisk verksamhet. Ett sådant bolag är alltså inte att betrakta som beskattningsbar person.

Däremot kan holdingbolag i vissa fall enligt mervärdesskattedirektivet jämställas med beskattningsbara personer. Detta gäller vid unionsrättsliga förvärv (jämför med fallen om Degerfors IF och TRR Trygghetsrådet ovan). Om ett holdingbolag är inblandat i förvaltningen av de ägda bolagen genom att tillhandahålla dotterbolagen administrativa, finansiella eller tekniska tjänster mot ersättning anse s det bedriva ekonomisk verksamhet.

Ett holdingbolags deltagande i förvaltningen av dotterbolag är alltså ekonomisk verksamhet bara om deltagandet omfattar utförandet av transaktioner som är momspliktiga.

■■

EUD mål C102/00, Welthgrove BV EUD mål C-16/00, Cibo Participations SA EUD mål C-60/90, Polysar Investments EUD mål C-155/94, Wellcome Trust Ltd

Tidigare begrepp – näringsidkare I den svenska momslagen har vi dröjt med att införa begreppet beskattningsbar person (något vi borde ha gjort redan när vi gick med i EU 1995). Istället har begreppet näringsidkare använts som en tänkt synonym.

När det gäller reglerna kring att bestämma omsättningsland vid tjänstetransaktioner har en utvidgad definition av begreppet näringsidkare gällt: Alla som rent allmänt omfattats av begreppet näringsidkare enligt momslagen har räknats som näringsidkare vid tjänstetransaktioner med utlandet, även de som bedrivit helt momsfri verksamhet. En momsfri läkare ska därmed i många fall redovisa utgående moms på köpta tjänster från utlandet (men får då inte lyfta motsvarande belopp som ingående moms, detta eftersom han ju bedriver momsfri verksamhet).

Dessutom omfattar begreppet näringsidkare sådana som inte enligt momslagen setts som näringsidkare men som enligt rättspraxis setts som näringsidkare vid köp av tjänster från utlandet (t ex 20 |

Moms – viktiga definitioner och begrepp

ideella föreningar som enligt momslagen inte anses bedriva yrkesmässig verksamhet).

Ytterligare en utvidgning var att även juridiska personer som inte är näringsidkare, men som innehar ett VAT-nummer, ändå räknats som näringsidkare. Det kan t ex vara ett holdingbolag som inte självt bedriver någon momspliktig verksamhet men har blivit momsregi­strerat på grund av ett gemenskapsinternt varuförvärv.

En näringsidkare som även har en verksamhet som ligger utanför momslagens område (t ex en helt bidragsfinansierad verksamhet eller myndighets­utövning) har räknats som näringsidkare även för denna verksamhet.

Läs mer i kapitlet Tjänster.

Ekonomisk verksamhet Med ekonomisk verksamhet menas varje aktivitet som bedrivs av en producent, en handlare eller någon som tillhandahåller tjänster. Här inräknas också gruvdrift, jordbruksverksamhet och verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Uppräkningen är meningen att ge exempel så fler än de uppräknade kan anses bedriva aktiveter som är ekonomisk verksamhet.

■■

ML 4 kap 1§

Med termen handlare menas alla länkar i försäljningskedjan utom producentledet, som nämns särskilt. Som exempel på vad som avses med fria yrken kan nämnas författare, konstnärer, artister och jurister.

Utnyttjande av materiella och immateriella tillgångar som syftar till att fortlöpande ge intäkter ska också betraktas som ekonomisk verksamhet. När det är fråga om en tillgång som på grund av sin karaktär är lämpad enbart för kommersiellt bruk kan man normalt utgå från att det är en ekonomisk verksamhet. När det i stället är fråga om en tillgång som är lämpad för såväl privat som kommersiellt bruk beaktas alla omständigheter för att avgöra om det är en ekonomisk verksamhet eller inte. Man kan t ex jämföra hur personen faktiskt utnyttjar egendomen och hur motsvarande ekonomiska verksamhet vanligen utövas. Även om verksamhetens resultat i sig inte är ett avgörande kriterium kan exempelvis uthyrningstid, antalet kunder och intäkternas storlek beaktas vid denna bedömning tillsammans med övriga omständigheter i det enskilda fallet.

Det som är avgörande vid bedömningen av om någon är en beskattningsbar person är att ekonomisk verksamhet bedrivs självständigt.

Bedömningen tar alltså huvudsakligen sikte på verksamhetens karaktär. | 21

Moms – viktiga definitioner och begrepp

Bestämmelsen innebär att juridiska och fysiska personer ska behandlas på samma sätt om de i övrigt uppfyller rekvisiten. Den juridiska formen saknar alltså i princip betydelse.

Däremot är det av avgörande betydelse att en beskattningsbar person också ”agerar i denna egenskap”. Uttrycket innebär att om en beskattningsbar person gör transaktioner i egenskap av privatperson eller slutkonsument faller dessa transaktioner utanför momsens tillämpningsområde.

Offentligrättsliga organ som bedriver myndighetsutövning kan, under vissa förutsättningar, anses som icke beskattningsbara personer. Därmed faller alltså även dessa transaktioner utanför momsens tillämpningsområde.

Det finns ingen koppling till inkomstslaget näringsverksamhet – en ekonomisk verksamhet kan det vara även i andra fall, t ex hobbyverksamhet eller upplåtelse från en privatbostadsfastighet. Samtidigt som en viss näringsverksamhet kanske inte räknas som ekonomisk verksamhet enligt momsreglerna – det blir ju exempelvis inte ekonomisk verksamhet automatiskt vid innehav av en näringsfastighet (se mer om detta nedan).

Påbörja och avsluta verksamhet Förberedande åtgärder kan betraktas som ekonomisk verksamhet.

Redan ingående av avtal om anskaffande av tillgångar avsedda att i framtiden användas för att utföra beskattningsbara transaktioner utgör ekonomisk verksamhet. För att det ska anses vara en ekonomisk verksamhet, och att man därmed ska få rätt att återfå ingående moms, krävs det att avsikten att självständigt bedriva ekonomisk verksamhet kan styrkas med objektiva omständigheter.

Vid prövningen av om det är en ekonomisk verksamhet kan t ex de anskaffade tillgångarn as karaktär beaktas. Den som har styrkt sin avsikt och som har sina första investeringsutgifter anses som en beskattningsbar person och har omedelbar rätt att återfå ingående moms redan innan de momspliktiga transaktionerna faktiskt har inletts.

■■

EUD mål C-110/94, INZO EUD mål C-400/98, Brigitte Breitsohl EUD mål C-280/10, Polen

Även personer som avslutat sin ekonomiska verksamhet kan ha rätt att återfå ingående moms. EU-domstolen har prövat ett fall där en person avslutat sin verksamhet, men som till följd av ingånget avtal var skyldig att under en tid (fem år) fortsätta betala hyran för en lokal som tidigare använts i verksamheten. Momsen på denna hyra

22 |

Moms – viktiga definitioner och begrepp

ansågs höra till en ekonomisk verksamhet (som förvisso avslutats) och kunde därmed återfås.

■■

EUD mål C-32/03, I/S Fini H

Blir fler momsskyldiga i framtiden?

Regeringen tror inte att momsskyldigheten ska komma att bli utvidgad i mer än enstaka fall, trots att begreppet ekonomisk verksamhet införs. Detta är något som (tyvärr) rättspraxis kommer att få utvisa – det är tveksamt om regeringen har rätt i sina svepande och föga underbyggda antaganden när det gäller detta.

Exempelvis kommer hobbyverksamheter som bedrivs i näringsliknande former att kunna omfattas även vid lägre omsättning än 30 000 kr under ett år (vilket varit gränsen tidigare).

Det behöver göras en bedömning av samtliga omständigheter för att avgöra om en verksamhet ska räknas som en ekonomisk verksamhet.

Finns det en affärsplan, ekonomiska kalkyler, bokföring, marknadsföring eller medel avsatta för marknadsföring eller särskilda lokaler hyrda talar det för att det är en ekonomisk verksamhet.

■■

EUD mål nr C-180/10

Ett frågetecken gäller för Ung Företagsamhet, som är ett utbildningsprogram på gymnasiet där de deltagande eleverna driver ett så kallat UF-företag (ett enkelt bolag) under ett år i utbildningssyfte.

Rimligen kommer de flesta UF-företag även fortsättningsvis att ligga utanför momssystemet, dvs inte betraktas som ekonomisk verksamhet. Men osvuret är bäst, kommande rättspraxis och eventuella ställningstaganden från Skatteverket får ge svar på frågan.

Detsamma gäller privatpersoners försäljning av överskottselektricitet från exempelvis solceller och vindkraftverk (mikroproducenter).

Här är dock en EU-dom (EUD mål C-219/12, Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr) på väg. Denna EU-dom kan komma att ge åtminstone viss vägledning vid tolkningen av momsreglerna kring eventuell momsskyldighet för mikroprocenter.

När en tillgång, materiell eller immateriell, används, t ex för uthyrning, bedömer man om verksamheten bedrivs i syfte att fortlöpande få intäkter och då lägger man vikt vid den faktiska uthyrningstiden, antal kunder och intäkternas storlek (däremot inte resultatet).

Här kan det exempelvis handla om uthyrning av lokal där man tidigare fått frivilligt momsinträde vid uthyrning för mer än 30 000 kr per år men där bedömningen nu görs utifrån syftet med uthyrningen osv.

■■

EUD mål nr C-230/94

| 23

Moms – viktiga definitioner och begrepp

En privatperson som vid enstaka tillfällen exempelvis säljer handarbeten som tillverkats på fritiden kommer med tanke på ovanstående att även i fortsättningen anses ha momsfri verksamhet.

Liksom tävlande med egna ridhästar i en inte alltför stor omfattning.

Omsättningar från en privatbostad, t ex försäljning av frukt och bär eller upplåtelse av avverkningsrätt eller rätt att ta jord, sten eller andra naturprodukter har tidigare räknats som momspliktig vid omsättning över 30 000 kr under ett år.

Den slopade beloppsgränsen innebär man istället måste titta på samtliga omständigheter. En försäljning till ett större belopp kan alltså bli momspliktig trots att det bara handlar om ett enstaka tillfälle, detta just på grund av intäkternas storlek. Samtidigt som återkommande försäljningar med lägre belopp också talar för att det är en ekonomisk verksamhet. Regeringen framhåller att ett begränsat tillhandahållande från en sådan fastighet, exempelvis en begränsad försäljning av frukt och bär från en villaträdgård, även i fortsättningen kommer att undgå momsskyldighet. Och denna bedömning känns absolut rimlig.

Den slopade beloppsgränsen på 30 000 kr blir intressant även vid uthyrning av privatbostad, t ex korttidsuthyrning av fjällstugor.

Där har Skatteverket ansett uthyrningen vara momspliktig när omsättningen varit högre än 30 000 kr under ett år. Med begreppet ekonomisk verksamhet kommer bedömningen istället att göras utifrån de samlade omständigheterna, t ex syftet med uthyrningen, antal kunder osv. Regeringen tror inte att momsplikten i någon högre grad kommer att utvidgas men det får framtida praxis och ställningstaganden från Skatteverket utvisa.

Omsättning från en näringsfastighet, t ex försäljning av virke från en skogsfastighet, räknas som ekonomisk verksamhet om fastighetsägaren gör aktiva skogsförvaltningsåtgärder som liknar dem som en producent, handlare eller tjänsteleverantör skulle göra. Även längden på leveransperioden, antal kunder och intäkternas storlek spelar roll.

För många småskogsägare kan det därför kännas tveksamt om deras verksamhet verkligen är en ekonomisk verksamhet – det kan gå väldigt lång tid mellan avverkningar osv. Men bara för att det kan handla om en enstaka försäljning på grund av t ex stormskador innebär inte det att det blir momsfritt.

Sammanfattningsvis tror regeringen inte att det blir några större förändringar jämfört med tidigare, dvs näringsfastigheter såsom skogsfastigheter kommer som regel att räknas som ekonomisk verksamhet.

24 |

Moms – viktiga definitioner och begrepp

Staten etc Statens, ett statligt affärsverks eller en kommuns omsättning av varor eller tjänster mot ersättning räknas inte som ekonomisk verksamhet. Detta gäller om verksamheten är ett led i myndighetsutövning eller om omsättningen gäller protokoll, bevis, tillstånd och liknande som avser myndighetsutövning. Såvida inte verksamheten anses snedvrida konkurrensen, då ska den nämligen räknas som ekonomisk verksamhet om momsas. Det är dock svårt att sia om i vilka fall det skulle bli aktuellt.

■■

ML 4 kap 6-7§§

Ideella föreningar och registrerade trossamfund I momslagen (men inte i EU-direktivet) görs ett undantag för allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund. Dessa anses alltså inte bedriva ekonomisk verksamhet till den del verksamheten är skattebefriad enligt inkomstskattelagen.

Detta är ett brott mot EU-fördraget och Sverige hotas av stämning från EU samtidigt som förhandlingar pågår om ett möjligt undantag för Sverige eller en möjlig ändring av EU-reglerna. Det närmaste eller de närmaste åren får utvisa hur den slutliga svenska regleringen av ideell verksamhet blir.

Momsfriheten för ideella föreningar har genom senare års utveckling i rättstillämpningen och i rättspraxis kommit att inskränkas i vissa fall. EU-rätten har i vissa fall tillmätts direkt effekt och EU-rätten har därmed tillämpats med företräde framför svensk lag.

Ett exempel på detta är tillämpningen av artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet 2006/112/EU om beskattningsbar person.

■■

Skatterättsnämndens förhandsbesked 11 mars 2004 – museijärnvägsförening åberopade direkt effekt av EU-reglerna och betraktades som yrkesmässig

Enligt EU-direktivet, vilket följts av Högsta förvaltningsdomstolen, är en ideell förening förvisso en beskattningsbar person men det finns undantag i direktivet som innebär att viss omsättning är momsfri för organisationer utan vinstsyfte. Detta förutsätter dock att en bedömning görs av verksamhetens karaktär och konkurrenssituation. Exempel på detta är tjänster med nära anknytning till idrottslig och fysisk träning till personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning (se rättsfallshänvisningen nedan).

■■

RÅ 2010 ref 54 – Salaortens Ryttarförening ansågs vara en beskattningsbar person men inte bedriva yrkesmässig verksamhet när det gällde ridundervisning och tävlingsverksamhet eftersom sådana tjänster omfattas av ett undantag för vissa verksamheter i organisationer utan vinstsyfte. Undantag från momsplikt görs enligt EU-direktivet för tjänster med nära anknytning till idrottslig och fysisk träning till personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning (EU-direktivet artikel 132.1 m och 134 b samt EUD mål nr C-174/00 Kennemer Golf & Country Club)

| 25

Moms – viktiga definitioner och begrepp

Högsta förvaltningsdomstolen gjorde i den så kallade Degerforsdomen en EU-konform tolkning av 5 kap 7§ och 1 kap 2§ momslagen om omsättningsland respektive betalningsskyldighet för moms, vilka motsvarades av artikel 9.2 e och artikel 21.1 b i dåvarande sjätte direktivet. I målet hade en idrottsförening (Degerfors IF) betalat ersättningar till utländska klubbar och agenter/bolag i andra länder avseende övergång eller hyra av fotbollsspelare mfl.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att en direktivkonform tolkning innebar att Degerfors IF var skyldig att betala momsen på förvärven. I detta hänseende skulle föreningen betraktas som en beskattningsbar person i EU-direktivets mening. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg inte att 4 kap 8§ momslagen hindrade en sådan tolkning. Denna bestämmelse innhåller undantaget för ideella föreningar och registrerade trossamfund från att räknas som ekonomisk verksamhet.

Tillämpningsområdet för undantaget i 4 kap 8§ momslagen har genom detta avgörande blivit mera inskränkt när det gäller förvärv som görs av ideella föreningar i enlighet med bestämmelserna om omsättningsland i 5 kap 7§ momslagen och betalningsskyldighet enligt 1 kap 2§ första stycket 2 momslagen. I dessa fall räknas en ideell förening som beskattningsbar person, trots att föreningen inte anses bedriva ekonomisk verksamhet.

■■

RÅ 2007 ref 57, Degerfors IF – beskattningsbar person och därmed momsskyldig för köp av spelarrättighet

Tidigare rättspraxis om ekonomisk verksamhet Vad som utgör ekonomisk verksamhet har bedömts av EU-domstolen i flera domar. I dessa domar har man fäst stor vikt vid avsikten att bedriva ekonomisk verksamhet och att denna kan styrkas, t ex genom gjorda investeringar och liknande. Även kammarrätterna har tolkat begreppet ekonomisk verksamhet i samband med bedömningar av de tidigare kriterierna näringsidkare (se tidigare avsnitt) och yrkesmässig verksamhet (se nedanstående avsnitt).

26 |

Moms – viktiga definitioner och begrepp Inte näringsverksamhet men ekonomisk verksamhet med momslyft En enskild firma hyrde ut tre hästboxar samt anordnade ridläger. Verksamheten gick med underskott och omsättningen var blygsam. Kammarrätten kom fram till att detta inte kunde ses som en näringsverksamhet inkomstskattemässigt – man ansåg att det saknades vinstsyfte. Däremot ansågs det vara sådan ekonomisk verksamhet enligt EU-reglerna att den skatt­ skyldige hade rätt att redovisa moms. Därmed kunde momsen på utgift­ erna lyftas samtidigt som utgående moms skulle redovisas på uthyrningen av hästboxarna och intäkterna från ridlägren.

Kammarrätten i Göteborg mål nr 2941-05

Uthyrning av husbåt Ett handelsbolag köpte en husbåt med syfte att hyra ut den och utnyttja den för representation. Kammarrätten ansåg att denna verksamhet inte var yrkesmässig enligt momslagen men att handelsbolaget vid en sammantagen bedömning gjort sannolikt att nyttjandet av husbåten utgör en ekonomisk verksamhet enligt EU-reglerna. Därmed hade handelsbolaget rätt att lyfta moms på inköpet av husbåten.

Kammarrätten i Jönköping mål nr 1359-05

Tidigare begrepp – yrkesmässig verksamhet Svenska momslagen har använt definitionen yrkesmässig verksamhet medan EU-direktivet använder definitionen ekonomisk verksamhet och beskattningsbar person.

En bedömning av yrkesmässighet enligt momslagen har gjorts utifrån det EU-rättsliga begreppet ekonomisk verksamhet, när denna tolkning varit möjlig med hänsyn till den svenska lagregelns tolkningsutrymme, dvs en tolkning i ljuset av artiklarna 9–13 i mervärdesskattedirektivet. Om detta tolkningsutrymme inte finns kan artikel 9.1 tillämpas med direkt effekt, om detta är till fördel för den skattskyldige (se t ex rättsfallet om museijärnvägen i slutet av det här avsnittet).

Näringsverksamhet (enligt inkomstskattereglerna i inkomstskattelagen) har alltid räknats som yrkesmässig verksamhet från momssynpunkt. Som näringsverksamhet räknas verksamheter som är varaktiga, självständiga och som drivs med vinstsyfte.

Som yrkesmässig verksamhet har man dessutom räknat • omsättning av varor eller tjänster i former jämförliga med närings­verksamhet, om omsättningen överstigit 30 000 kr inklusive moms under ett år. Detta gäller exempelvis travverksamhet och uthyrning av rum och stugor. | 27

Moms – viktiga definitioner och begrepp

• försäljning av varor (t ex bär, frukt, tillhandahållande av värme åt andra fastighetsägare samt försäljning av virke och upplåtelse av avverkningsrätt) eller rätt att ta jord, sten eller någon annan naturprodukt från en privatbostadsfastighet eller en fastighet som ägs av en äkta bostadsrättsförening, om omsättningen överstigit 30 000 kr inklusive moms under ett år.

• uthyrning av verksamhetslokal för stadigvarande användning i momspliktig verksamhet (frivilligt momsinträde).

• uthyrning av verksamhetslokal i en privatbostadsfastighet eller i en fastighet ägd av en äkta bostadsrättsförening för över 30 000 kr (inklusive moms) under ett år till en momspliktig verksamhet. Detta har dock enbart gällt om fastighetsägaren fått frivilligt momsinträde för uthyrningen.

• personalservering i en momsfri verksamhet, om marknadsvärdet av tjänsterna (serveringstjänsterna) överstigit 30 000 kr inklusive moms under ett år.

• försäljning av virke (upplåtelse av avverkningsrätt) eller skogsprodukter, även om inkomsten (inkomsten exklusive moms) beskattas i inkomstslaget kapital vid en kapitalvinstberäkning och även om försäljningen understigit 30 000 kr inklusive moms under ett år (alltid moms från första kronan alltså i detta fall).

■■

ML 4 kap

I vissa fall har alltså inte de med en omsättning på högst 30 000 kr omfattats. Men observera att om gränsen överskridits så har det blivit moms från första kronan i inkomst, dvs moms på hela beloppet.

Observera att om verksamheten bedrivits som enkelt bolag eller med samäganderätt (t ex gemensamt bedriven verksamhet av makar), har 30 000-kronorsgränsen i de uppräknade fallen ovan räknats på hela verksamheten, dvs inte per person.

■■

ML 4 kap 4§

Statens, ett statligt affärsverks eller en kommuns omsättning av varor eller tjänster mot ersättning har räknats som yrkesmässig, oavsett om verksamheten bedrivits med vinstsyfte eller inte.

Detta har dock inte gällt om omsättningen ingått som ett led i myndighetsutövning eller om omsättningen gällt protokoll, bevis, tillstånd och liknande som avser myndighetsutövning.

■■

ML 4 kap 6§

Ideella föreningar har inte ansetts bedriva yrkesmässig verksamhet om föreningens verksamhet varit inkomstskattebefriad på grund av att föreningen bedriver allmännyttig ideell verksamhet. Verksamheten har alltså varit momsbefriad om den varit inkomstskattebefriad.

■■

28 |

ML 4 kap 8§

Moms – viktiga definitioner och begrepp

Även enligt EU-direktivet och EU-domstolen, vilket följts av Högsta förvaltningsdomstolen, är en ideell förening förvisso en beskattningsbar person men bestämmelserna ska inte omfatta vissa verksamheter i organisationer utan vinstsyfte. Detta förutsätter dock att en bedömning görs av verksamhetens karaktär och konkurrenssituation. Exempel på detta är tjänster med nära anknytning till idrottslig och fysisk träning till personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning (se rättsfallshänvisningen nedan).

■■

RÅ 2010 ref 54 – Salaortens Ryttarförening ansågs vara en beskattningsbar person men inte bedriva yrkesmässig verksamhet när det gällde ridundervisning och tävlingsverksamhet eftersom sådana tjänster omfattas av ett undantag för vissa verksamheter i organisationer utan vinstsyfte. Undantag från momsplikt görs enligt EU-direktivet för tjänster med nära anknytning till idrottslig och fysisk träning till personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning (EU-direktivet artikel 132.1 m och 134 b samt EUD mål nr C-174/00 Kennemer Golf & Country Club)

Ideella föreningar och trossamfund har ofta en ställning som slutkonsumenter i momssammanhang, med de fördelar och nackdelar som följer av detta. En nackdel för den som likställs med en slutkonsument i momshänseende är att det inte finns någon rätt att lyfta ingående moms på inköp till verksamheten. Det förekommer därför att föreningar har bolagiserat verksamheten eller vissa delar av denna för att komma åt rätten till momslyft. Det har också hänt att föreningar begärt att få bli momsskyldiga, under åberopande av så kallad direkt effekt inom EU-rätten.

Genom att tillmäta artikel 9.1 i EU-direktivet direkt effekt i svensk rättstillämpning fick, enligt ett beslut av Skatterättsnämnden 11 mars 2004 en ideell förening på egen begäran rätt att få sin verksamhet betraktad som yrkesmässig. Förhandsbeskedet gällde en allmännyttig ideell förening som drev en museijärnväg och som i bland annat ordinarie trafik enligt tidtabell transporterade passagerare mellan olika platser. Genom att få verksamheten bedömd som yrkesmässig genom åsidosättande av 4 kap 8§ momslagen kunde museijärnvägen lyfta ingående moms på inköp för verksamheten.

■■

Skatterättsnämndens förhandsbesked 11 mars 2004 – museijärnvägsförening åberopade direkt effekt av EU-reglerna och betraktades som yrkesmässig

| 29

Böcker från Björn Lundén Information AB AKTIEBOLAG ANSTÄLLDA ATT AVSLUTA EN ANSTÄLLNING AVDRAG AVTAL BOKFÖRING BOKFÖRING & BOKSLUT I ENSKILD FIRMA BOKSLUT & ÅRSREDOVISNING I MINDRE AKTIEBOLAG – K2 BOKSLUT & ÅRSREDOVISNING I MINDRE AKTIEBOLAG – K3 BOKSLUTSANALYS BOSTADSRÄTT BOUPPTECKNING & ARVSKIFTE BUDGET BYTE FRÅN ENSKILD FIRMA TILL­AKTIEBOLAG BYTE FRÅN HANDELSBOLAG TILL­AKTIEBOLAG DEKLARATIONSTEKNIK DET NYA SKATTEFÖRFARANDET DRIVA FÖRETAG SOM PENSIONÄR EGET AKTIEBOLAG EKONOMISKA FÖRENINGAR ENSKILD FIRMA FASTIGHETSBESKATTNING FASTIGHETSJURIDIK FEMTIO PLUS FINANSIERING FUSIONER & FISSIONER FÅMANSFÖRETAG FÄLLOR OCH FEL I PRAKTIKEN FÖRETAGETS EKONOMI FÖRETAGSKALKYLER FÖRETAGSJURIDISK UPPSLAGSBOK FÖRHANDLINGSTEKNIK FÖRMÅNER FÖRSÄLJNINGSTEKNIK GOD MAN & FÖRVALTARE GÅVA HANDELSBOLAG HÄSTVERKSAMHET IDEELLA FÖRENINGAR IDROTTSFÖRENINGAR INKÖPSTEKNIK KOMPANJONER

KOMPETENSFÖRSÄLJNING OCH PERSONLIG MARKNADSFÖRING KONCERNER KULTURARBETARBOKEN LANTBRUKARBOKEN LIKVIDATION LÖNEHANDBOKEN LÖNESÄTTNING MAKAR MALLAR & DOKUMENT MARKNADSFÖRING MOMS PENSIONSSTIFTELSER PERSONLIG EFFEKTIVITET PRESENTATIONSTEKNIK PRISSÄTTNING PROJEKTARBETE I FÖRETAG REDOVISNING I BOSTADSRÄTTS­ FÖRENINGAR REDOVISNING I IDEELLA FÖRENINGAR REDOVISNING I LANTBRUK REPRESENTATION REVISION I FÖRENINGAR ROT & RUT SAMBOBOKEN SAMFÄLLIGHETER SEMESTER & SJUKFRÅNVARO SKATTENYHETER SKOGSÄGARBOKEN SOLOFÖRETAG STARTA & DRIVA FÖRETAG START UP AND RUN A BUSINESS IN SWEDEN STIFTELSER STYRELSEARBETE I AKTIEBOLAG STYRELSEARBETE I FÖRENINGAR SÄLJA TJÄNSTER TESTAMENTSHANDBOKEN TRAKTAMENTE UTLANDSMOMS VARDAGSJURIDIK VD-BOKEN VÄRDEPAPPER VÄRDERING AV FÖRETAG ÄGARSKIFTE I FÖRETAG

www.blinfo.se

UTLANDSMOMS är boken för alla som handlar med varor eller tjänster med andra länder.

Boken innehåller en rejäl genomgång av reglerna vid internationella köp och försäljningar av tjänster. Huvudreglerna gör momshanteringen relativt enkel. Men det finns också undantagsregler, vissa som gäller vid försäljning till både företag och konsumenter och vissa som gäller enbart vid försäljning till konsumenter.

Boken går noggrant igenom alla de nya reglerna med hjälp av praktiska exempel på hanteringen i skattedeklarationerna och i de periodiska sammanställningarna.

UR INNEHÅLLET • Transaktioner med utlandet – köp och försäljning av varor och tjänster • Export och import av varor • Unionsinterna förvärv – varuhandel inom EU • Momsdeklarationen ruta för ruta • Periodisk sammanställning • Huvudregeln för tjänster • Begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet • Undantagsreglerna för tjänster • Faktureringsregler för moms • Återbetalning av utländsk moms – elektronisk ansökan

FÖRFATTAREN Ulf Bokelund Svensson arbetar som skatteexpert på Björn Lundén Information AB. Han har skrivit ett stort antal böcker om skatt, juridik och ekonomi.

– KUNSKAPSFÖRETAGET FÖR FÖRETAGSKUNSKAP –

www.blinfo.se

Utlandsmoms

ULF BOKELUND SVENSSON

ULF BOKELUND SVENSSON

UTLANDS MOMS

Tjänste- och varuhandel med utlandet Tredje upplagan