Fastighetsmoms av Christina Sjรถstedt Forslund
Fรถrsta upplagan
Björn Lundén Information AB Box 84, 820 64 Näsviken tel: 0650-54 14 00 • fax: 0650-54 14 01 info@blinfo.se • w ww.blinfo.se
Den här boken är en klimatneutral trycksak. Läs mer på www.klimatneutral.se.
Copyright författaren och Björn Lundén Information AB. Omslag och sättning av Anki Wallner, Björn Lundén Information AB. Teckensnitten är New Century Schoolbook och Franklin Gothic. Brödtexten är tryckt i 10 punkters teckengrad med 12 punkters kägel. Denna upplaga har tryckts i 500 exemplar hos Elanders Sverige AB. Första upplagan, september 2016. ISBN 978-91-7695-030-2
Innehåll Om boken.......................................................................................... 7 Inledning........................................................................................... 8 Upplåtelser...................................................................................... 18 Arrenden, hyresrätter mm.......................................................... 19 Verksamhetstillbehör och industritillbehör................................... 25 Jord- och skogsbruk, djur........................................................... 29 Hotell och camping.................................................................... 31 Parkering.................................................................................. 34 Hamnar och flygplatser.............................................................. 39 Förvaring och reklam................................................................. 40 Väg- och tågtrafik...................................................................... 40 Idrottslokaler............................................................................ 41 Upplåtelse till mobiloperatör...................................................... 46 Upplåtelse av fiberkabel till teleoperatör..................................... 47 Frivilligt momsinträde....................................................................... 48 Inledning................................................................................... 48 Förutsättningar för frivilligt momsinträde..................................... 50 Inträde i momssystemet............................................................ 55 Uppförandeskede...................................................................... 57 Retroaktivt momslyft................................................................. 60 När momsplikten upphör............................................................ 64 Offentlig verksamhet........................................................................ 70 Ideell och kyrklig verksamhet, samfälligheter..................................... 81
Hyresavtalet och redovisning av hyra med moms............................... 85 Att skriva ett hyresavtal............................................................. 88 Förslag till utformning av ett hyresavtal....................................... 89 Hyresbelopp, momsredovisning på hyra, mm............................... 98 Jämkning av investeringsmoms....................................................... 101 Överlåtelser................................................................................... 122 Köpekontraktets utformning........................................................... 151 Byggnadsrörelse ........................................................................... 163 Fastighetsförvaltning...................................................................... 188 Bilaga: Lathund – försäkringsersättningar........................................ 229 Sökordsregister.............................................................................. 231
Om boken Till vem vänder sig boken? Fastighetsområdet är det område inom momsen som innehåller flest särregleringar. Det är inte lätt att göra rätt när ett antal olika regler ska tillämpas, inte sällan i kombination med varandra. Fastighetsmomsen berör många olika slag av företag inom framför allt två områden – fastighetsförvaltning och bygg- och anläggningsverksamhet. Boken är tänkt att vara en praktisk handbok för ägare och för anställda i företag inom dessa två områden. Inom området fastighetsförvaltning, dvs när någon äger fastigheter för uthyrning eller för eget bruk, eller har i uppdrag att sköta fastigheter åt någon annan, är det framför allt grupper inom ekonomi och redovisning, uthyrning, förvaltning och projektledning som berörs av fastighetsmoms, men även grupper som arbetar med t ex miljö- och energifrågor eller stadsplanering kan beröras. Boken vänder sig till såväl privata som offentliga aktörer inom fastighetsområdet. Boken är också användbar för revisorer, redovisningskonsulter och skattekonsulter som har kunder inom fastighetsområdet. Bokens webbplats – BokPlus På bokens webbplats finns ändringar och kompletteringar som inträffat efter att vi tryckt boken. På så sätt är boken aktuell under mycket längre tid. Du hittar även länkar till relevanta lagtexter, t ex Momslagen. Gå till www.blinfo.se och välj fliken Böcker. I rullisten väljer du boken FASTIGHETSMOMS. På bokens sida väljer du fliken BokPlus. Tacksamma för tips Detta är den första upplagan av boken. Jag är tacksam för tips om kompletteringar och förbättringar till nästa upplaga. Hör av dig till förlaget på info@blinfo.se. Stocksund i september 2016 Christina Sjöstedt Forslund
| 7
Inledning Så fungerar momsen Moms är en kortform för mervärdesskatt och är en omsättningsskatt som beräknas i flera led. Moms ska betalas till staten varje gång en momspliktig vara eller tjänst omsätts, dvs säljs eller på annat sätt tas ut ur verksamheten. Moms tas också ut vid import. Det är normalt säljaren av varan eller tjänsten som ska redovisa momsen. Bara undantagsvis, vid exempelvis gränsöverskridande handel samt vid omvänd momsskyldighet inom byggbranschen, ska köparen (förvärvaren) redovisa momsen. Momsplikt Momsplikt uppkommer när fyra förutsättningar är uppfyllda: 1) En vara eller tjänst ska vara omsatt Med omsättning menas att • en vara säljs eller på annat sätt överlåts mot betalning • en tjänst tillhandahålls mot ersättning • en vara eller tjänst byts mot en annan vara eller tjänst • en vara eller tjänst tas ut ur en verksamhet. 2) Omsättningen av varan eller tjänsten ska omfattas av momsplikt Det gör alla varor och tjänster utom de som är direkt undantagna enligt momslagen. 3) Omsättningen ska ske i en ekonomisk verksamhet enligt 4 kap 1 § momslagen (ML) Att bedriva ekonomisk verksamhet är att producera eller handla med varor eller tjänster, inklusive jordbruk, gruvdrift och liknande. Det är också att utnyttja materiella eller immateriella tillgångar för att få intäkter. Verksamheten kan räknas som ekonomisk även om omsättningen är lägre än 30 000 kr (den gräns som tidigare fanns för vissa verksamheter). Omsättningen ska också göras av en beskattningsbar person. Med beskattningsbar person avses den som, oavsett plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av syfte och resultat. 8 |
Inledning
Detta är en klar och distinkt formulering som fungerar självständigt i momslagen utan koppling till inkomstskattelagen, såsom det var tidigare. Därmed har betydelsen av vinstsyfte bortfallit. Begreppet beskattningsbar person används i ML bland annat för att definiera vilka transaktioner som ska vara föremål för moms och vem som är skyldig att betala momsen till staten. Ekonomisk verksamhet är ett unionsrättsligt begrepp som ska tolkas utifrån EU-domstolens praxis. Vid momsregistrering måste en självständig bedömning göras av om en verksamhet är ekonomisk. Detta innebär att en verksamhet som utgör näringsverksamhet enligt inkomstskattelagen (IL) inte med automatik är en ekonomisk verksamhet. Vid inkomstbeskattningen skiljer man mellan privatbostadsfastighet och näringsfastighet. Någon motsvarande skillnad finns inte i ML. Det är inte hur fastigheten benämns som är avgörande för om den ingår i en ekonomisk verksamhet, utan hur den används. Innehav av en näringsfastighet räknas alltid som (passiv) näringsverksamhet, men själva innehavet innebär inte automatiskt att ägaren bedriver ekonomisk verksamhet. Om man innehar en privatbostadsfastighet och säljer frukt och grönsaker tillfälligt under en kort period på sommaren så faller detta utanför momsens område, eftersom det är tillfälligt. Om innehavaren däremot använder den privata tomtmarken till odling av grönsaker som säljs till en grossist eller detaljist på regelbunden basis, bedrivs verksamheten på samma sätt som av en producent och det är då fråga om ekonomisk verksamhet som också är momspliktig. Att sälja el från en solcellsanläggning på en privatbostadsfastighet kan också anses vara ekonomisk verksamhet som är momspliktig. En man i Österrike anlade en solcellsanläggning på sin privatbostad. Anläggningen var utformad så att den mängd el som producerades alltid var mindre än den sammanlagda el som förbrukades av honom och elen levererades till elnätet. Han köpte själv den el han behövde av elbolaget. EU-domstolen ansåg att försäljningen var i syfte att fortlöpande vinna intäkter och att försäljningen av el skulle ses som ekonomisk verksamhet, trots att mannen egentligen hade anlagt solcellerna för att klara sin egen elförsörjning. EU-domstolen 2013-06-20, mål nr C-219/12 Fuchs
4) Omsättningen ska ha skett inom landet Utgående och ingående moms Den som är momsskyldig måste beräkna utgående moms på alla momspliktiga omsättningar i den egna verksamheten och leverera in denna moms till staten. | 9
Inledning
Den som är momsskyldig har också rätt att få tillbaka ingående moms från staten, dvs moms som den momsskyldige betalat till olika leverantörer vid inköp till den egna verksamheten. Betala eller få tillbaka I de flesta företag är den sammanlagda utgående momsen större än den sammanlagda ingående momsen. Då måste företaget betala in mellanskillnaden till staten. Är istället den sammanlagda ingående momsen större än den sammanlagda utgående momsen, t ex vid ett större inventarieköp eller om företaget går med förlust, får den momsskyldige tillbaka mellanskillnaden från staten. Exportföretag får ofta moms tillbaka eftersom export är momsfri. Momslyft för tid före företagsstart Vid nystartad verksamhet har man ofta kostnader innan verksamheten kommit igång, dvs innan verksamheten har börjat generera intäkter. Enligt EU-rätten ska sådana initiala kostnader också berättiga till momslyft. Det spelar ingen roll om företaget är registrerat eller inte. Två personer i Polen förvärvade en fastighet på vilken det låg ett stenbrott. Efter några månader bildade de fysiska personerna ett bolag, som registrerades i handelsregistret, och som tillfördes fastigheten i form av apportegendom. Skattemyndigheten vägrade avdrag för moms eftersom fakturorna som grundade momsavdraget avsåg förvärv som gjorts innan bolaget registrerats. EU-domstolen ansåg emellertid att bolagsmännen agerat i egenskap av beskattningsbara personer, och att bolaget hade rätt att dra av den moms som bolagsmännen erlagt före det att bolaget existerade i egenskap av juridisk person. EU-dom 2012-03-01 C-280/10 Polski Trawertyn
Hjälporganisationer med flera För vissa grupper, t ex utländska beskickningar och hjälporganisationer, finns en möjlighet till återbetalning av moms. Återbetalning innebär att ingående moms betalas tillbaka i samma utsträckning som skulle ha skett om organisationen varit moms skyldig, men att någon utgående moms inte behöver redovisas. Momsen är ingen kostnad Grundtanken är att momsen inte ska vara en kostnad för närings idkare – man säger att den ska vara kostnadsneutral. Näringsidkarna ska ta ut moms på varje led i en förädlingskedja så att momsen läggs över på och till sist betalas av den slutlige konsumenten. Denne är oftast en privatperson. Det kan också vara en 10 |
Inledning
näringsidkare som inte är momsskyldig och som därmed inte får lyfta momsen, utan istället får dra av momsbeloppet som en kostnad i verksamheten.
Enklare om allt vore momspliktigt Om alla varor och tjänster vore momspliktiga utan undantag skulle allting vara mycket enklare. Man skulle då slippa gränsdragningsproblem mellan momsplikt och inte momsplikt, som är vanliga speciellt vid sammansatta tillhandahållanden. Momseffekten skulle också bli den som åsyftats, som i exemplet ovan. Problem när någon i kedjan inte är momsskyldig Det uppstår problem när någon näringsidkare i kedjan inte är momsskyldig. Vi tänker oss att möbelfabriken i exemplet ovan är en allmännyttig ideell förening, t ex en nykterhetsförening. Föreningens medlemmar har sedan årtionden tillverkat och sålt dessa enkla bokhyllor som en finansieringskälla för sitt ideella arbete. Inkomsten är därför skatte- och momsbefriad. När föreningen köper in plankor till sin verksamhet blir den moms föreningen betalar på inköpet en kostnad. När föreningen säljer sina varor finns momsen med som en kostnad i försäljningspriset, och näste länk i kedjan, möbelaffären, får en kostnad med dold moms i sig. Möbelaffären måste i sin tur ha med | 11
Inledning
den dolda momsen som ett kostnadselement, och eftersom möbel affären är momsskyldig måste man lägga på moms vid försäljningen. På det viset uppkommer oönskade skatt-på-skatt-effekter, vilket brukar kallas kumulativa effekter. Inom fastighetsområdet har de speciella reglerna om frivilligt momsinträde skapats just för att förhindra sådana effekter. Se kapitlet Frivilligt momsinträde. EU-rättens betydelse Genom gemenskapen i EU måste momslagstiftningen fungera självständigt i förhållande till andra svenska skattelagar och samtidigt överensstämma med EU:s regelverk samt med EU:s rättspraxis. Till skillnad från inkomstskatten, som tas ut på det som produceras inom det egna landet, är ju momsen en skatt på omsättningar där EU kan ses som ett enda stort momsland. Sverige har en skyldighet att anpassa sina nationella lagar till EU:s bestämmelser, främst det så kallade mervärdesskattedirektivet (Rådets direktiv 2006/112/EG). De svenska domstolarna är liksom övriga EU-länders domstolar skyldiga att tolka den nationella lagstiftningen så att det blir den effekt som har avsetts i momsdirektivet. EU-rätten och de svenska momsreglerna EU-ländernas gemensamma regelverk, EU-rätten, utgör ett självständigt rättssystem, men ingår också som en integrerad del i medlemsstaternas nationella rättsordningar. Den ska tillämpas direkt av svenska domstolar och myndigheter, men ibland händer det att en nationell domstol är osäker på hur en regel i EU-rätten ska tolkas. En viktig del av EU-domstolens verksamhet är därför att till nationella domstolar lämna så kallade förhandsavgöranden om hur EU-rätten ska förstås. Det är endast domstolar vars beslut inte kan överklagas som är skyldiga att fråga EU-domstolen om vad som gäller när en regel kan tolkas på olika sätt. EU-domstolen ger i förhandsavgörandet ingen dom utan förklarar hur regeln ska tolkas. Den nationella domstolen, liksom övriga domstolar i EU:s medlemsländer, måste sedan följa EU-domstolens förklaring. EU-rätten tillämpas alltså av nationella domstolar, men EU-dom stolen har högsta tolkningsrätt. EU-rätten är bindande för enskilda på samma sätt som inhemsk rätt. Direktivreglerna i EU-rätten riktar sig mot Sverige som medlemsland, men en sådan regel kan i vissa fall ha en rättslig verkan mellan staten och en enskild. Detta kallas direkt effekt. För att en bestämmelse ska ha direkt effekt krävs att den är ovillkorlig, dvs att den kan tillämpas utan att några kompletterande regler behöver utfärdas. Innebörden av regeln ska vara klar och precis, det ska inte 12 |
Inledning
behövas någon lämplighetsbedömning. Direkt effekt kan endast tillämpas om det är till fördel för den enskilde. Staten kan inte åberopa direkt effekt i skärpande syfte mot en enskild. Ett bulgariskt bolag, Balkan and Sea Properties, förvärvade fast egendom från ett annat bolag, till vilket man hade ett närstående förhållande. Försäljningen var momsbelagd enligt bulgarisk rätt. Försäljningspriset översteg ett antaget marknadsvärde. Enligt bulgarisk rätt är marknadsvärdet beskattningsunderlag vid försäljning mellan förbundna parter. Det bulgariska skatteverket ansåg att försäljningspriset i detta fall översteg marknadsvärdet och vägrade bolaget avdrag för den moms som belöpte på det överskjutande värdet. Ärendet nådde domstolarna och bolaget argumenterade att den internationella momslagstiftningen inte var förenlig med artikel 80.1 i mervärdesskattedirektivet och yrkade att denna artikel skulle tillämpas direkt. EU-domstolen fick ta ställning till ett antal tolkningsfrågor, bland annat om den nationella domstolen kan föreskriva att marknadsvärdet tillämpas som beskattningsunderlag även i de fall båda parter har full avdragsrätt. Syftet med 80.1-direktivet är att förhindra bedrägeri och skatteundandragande, vilket kan vara fallet om varor eller tjänster tillhandhålls mellan parter till ett konstlat pris och den person som berörs av transaktionen inte har full avdragsrätt. Den bulgariska lagstiftningen medger en möjlighet för myndigheterna att avvika från huvudregeln enligt vilken vederlaget utgör beskattningsunderlaget och korrigera beskattningsunderlaget även i sådana fall då de inblandade parterna har full avdragsrätt för moms. Mervärdesskatte direktivet medger dock inte medlemsstaterna någon möjlighet att bestämma beskattningsunderlaget till marknadsvärdet i andra fall än där någon av parterna inte har full avdragsrätt för moms. EU-domstolen konstaterade således att reglerna i direktiv 80.1 har direkt effekt och således kan åberopas av enskilda gentemot staten. Bolaget medgavs avdragsrätt för den del av priset som översteg marknadsvärdet. EU-dom 2012-04-26 C-621/10 Balkan and Sea Properties
Fastighetsbegreppet enligt momslagen Huvudregeln inom momsområdet är att alla omsättningar av varor och tjänster omfattas av momsplikt, utom de som undantas särskilt i momslagen. Ett av dessa (momsfria) undantag är upplåtelse av fastighet, som innebär att fastigheten hyrs ut mot ersättning och med bibehållen äganderätt för upplåtaren, och överlåtelse av fastighet, som innebär att äganderätten övergår på köparen. Från detta undantag finns i momslagen ett antal specificerade tillhandahållanden av fastighet, som alltså blir undantag från undantaget, som alltid ska vara momspliktiga (se kapitlet Upplåtelser, avsnittet Sammansatta tillhandahållanden).
| 13
Inledning
Det är viktigt för den som hanterar fastighetsmoms att känna till det mervärdesskatterättsliga begreppet för fastighet – det skiljer sig i vissa hänseenden från det civilrättsliga begreppet, även om utgångs punkten för vad som är fastighet har hämtats från Jordabalken. Notera också att det hittills har saknats ett gemenskapsrättsligt begrepp för vad som ska förstås med fastighet. Man har därför enbart varit hänvisad till den svenska momslagen när man ska bestämma vad som är fastighet. Från den i januari 2017 kommer en ny definition av begreppet fastighet att införas i ML. Hänvisningen till Jordabalken kommer att slopas, och i stället hänvisas till vad som avses med fast egendom enligt artikel 13b i EU-rådets genomförandeförordning nr 1042/2013. I EU-direktivet kommer att läggas till bland annat en Artikel 13b, som klargör vad som ska anses vara fast egendom: a) Varje bestämd del av jorden, på eller under dess yta, som det är möjligt att äga eller besitta. b) Varje byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken, ovan eller under havsnivån, och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet. c) Varje del som ingår som en integrerad del av en byggnad eller konstruktion och utan vilken byggnaden eller konstruktionen är ofullständig, exempelvis dörrar, fönster, tak, trappor och hissar. d) Varje del, utrustning eller maskin som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras. I stort kommer genomförandeförordningens precisering troligtvis inte att innebära några väsentliga materiella förändringar. Vad gäller punkterna c) och d) så kan de eventuellt medföra nya tveksamheter om vad som ska betraktas som byggnadstillbehör respektive verksamhetstillbehör. Hur fastställer man byggnadens eller konstruktionens normala användning och vad gör just denna byggnad ofullständig? Den väsentligaste faktorn för att bedöma om en byggnad eller annan anläggning är fastighet eller inte är hur lätt det är att montera ner densamma. Flyttbara moduler osv har ansetts vara lös egendom.
14 |
Böcker från Björn Lundén Information AB AKTIEBOLAG ANSTÄLLDA ATT AVSLUTA EN ANSTÄLLNING AVDRAG AVTAL BOKFÖRING BOKFÖRING & BOKSLUT I ENSKILD FIRMA BOKSLUT & ÅRSREDOVISNING I MINDRE AKTIEBOLAG – K2 BOKSLUT & ÅRSREDOVISNING I MINDRE AKTIEBOLAG – K3 BOKSLUTSANALYS BOSTADSRÄTTSFÖRENINGAR BOUPPTECKNING & ARVSKIFTE BUDGET BYTE FRÅN ENSKILD FIRMA TILL AKTIEBOLAG BYTE FRÅN HANDELSBOLAG TILL AKTIEBOLAG DEKLARATIONSTEKNIK DRIVA FÖRETAG SOM PENSIONÄR EGET AKTIEBOLAG EKONOMISKA FÖRENINGAR ENSKILD FIRMA FASTIGHETSBESKATTNING FASTIGHETSMOMS FISSIONER FUSIONER FÅMANSFÖRETAG FÄLLOR OCH FEL – REDOVISNING FÄLLOR OCH FEL – SKATT & MOMS FÖRETAGETS EKONOMI FÖRETAGSKALKYLER FÖRETAGSJURIDISK UPPSLAGSBOK FÖRHANDLINGSTEKNIK FÖRMÅNER FÖRSÄKRINGAR – SKATT OCH REDOVISNING GOD MAN & FÖRVALTARE – EN VÄGLEDNING GOD MAN & FÖRVALTARE – PROBLEM OCH LÖSNINGAR GOD MAN FÖR ENSAMKOMMANDE F LYKTINGBARN HANDELSBOLAG HÄSTVERKSAMHET IDEELLA FÖRENINGAR
IDROTTSFÖRENINGAR INKÖPSTEKNIK K2 ELLER K3 I BOSTADSRÄTTS FÖRENINGAR KULTURARBETARBOKEN LANTBRUKARBOKEN LIKVIDATION LÖNEHANDBOKEN MAKAR MARKNADSFÖR DIG SJÄLV MARKNADSFÖRING MIN BOSTADSRÄTT MOMS PENNINGTVÄTTSLAGEN PENSIONSPLANERING FÖR FÖRETAGARE PENSIONSSTIFTELSER PERSONLIG EFFEKTIVITET PRESENTATIONSTEKNIK PRISSÄTTNING PROJEKTARBETE I FÖRETAG REDOVISNING I BOSTADSRÄTTS FÖRENINGAR REDOVISNING I LANTBRUK REPRESENTATION REVISION I FÖRENINGAR SAMBOBOKEN SAMFÄLLIGHETER SEMESTER & SJUKFRÅNVARO SKATTEFÖRFARANDET SKATTENYHETER SKATTEPLANERING I AKTIEBOLAG SKATTEPLANERING I ENSKILD FIRMA SKOGSÄGARBOKEN STARTA & DRIVA FÖRETAG START UP AND RUN A BUSINESS IN SWEDEN STYRELSEARBETE I AKTIEBOLAG STYRELSEARBETE I BOSTADSRÄTTSFÖRENINGAR STYRELSEARBETE I FÖRENINGAR TESTAMENTSHANDBOKEN TRAKTAMENTE VD-BOKEN WORKING CAPITAL MANAGEMENT VÄRDEPAPPER VÄRDERING AV FÖRETAG ÄGARSKIFTE I FÖRETAG
www.blinfo.se