Ola Eriksson är verksam inom Kommunalekonomernas förening och arbetar inom områdena externredovisning, ekonomistyrning och elektronisk handel. Ola har på uppdrag av finansdepartementet medverkat i översynen av lagen om kommunal redovisning. Anders Haglund är verksam inom PwC och arbetar inom kommunal sektor med revision, rådgivning och utbildning inom områdena redovisning, finansiell analys och styrning. Han har varit ordförande i Rådet för kommunal redovisnings expertgrupp sedan dess start. Anders medverkade också, på uppdrag av finansdepartementet, i framtagandet av lagen om kommunal redovisning.
– beskrivning och tolkning Lagen om kommunal redovisning reglerar redovisningen inom kommuner, landsting och kommunalförbund och trädde i kraft 1998. Den har sedan dess varit föremål för översyn och kompletteringar, vilket har beaktats i denna upplaga. Rådet för kommunal redovisning, som bildades i samband med lagens införande, har genom sin normgivning arbetat med att förtydliga och utveckla god redo visningssed för kommunsektorn. Rådets rekommendationer finns inarbetade i kommentarerna till lagtexten. Genom att kommentera lagens samtliga bestämmelser erbjuder författarna i denna bok en samlad och lättillgänglig beskrivning av lagen. Boken innehåller också utblickar till angränsande lagstiftning, praxis och normer. Samtliga rekom mendationer, utkast och informationer från Rådet för kommunal redovisning kommenteras i anslutning till lagens bestämmelser och återges dessutom i sin helhet. Boken vänder sig i första hand till praktiker som arbetar med redovisning i kommuner, landsting och kommunalförbund, men boken är även ämnad att användas som ett läromedel i redovisningsutbildningar och riktar sig därmed till studerande vid universitet och högskolor.
Kommunal redovisningslag – beskrivning och tolkning
| Kommunal redovisningslag
Kommunal redovisningslag
B. Brorström O. Eriksson A. Haglund
Björn Brorström är rektor vid Högskolan i Borås och professor i företagsekonomi. Han har forskat kring redovisning och styrning i offentlig förvaltning och medverkat i utvecklingen av principer och praxis för kommunal redovisning. Han har publicerat ett tiotal böcker och ett stort antal artiklar och bokkapitel.
Sjunde upplagan Art.nr 6583 7:e uppl.
www.studentlitteratur.se
978-91-44-10269-6_01_cover.indd 1
Björn Brorström Ola Eriksson Anders Haglund
2014-10-22 15:19
Kopieringsförbud Detta verk är skyddat av upphovsrättslagen. Kopiering, utöver lärares och studenters begränsade rätt att kopiera för undervisningsändamål enligt Bonus Copyright Access kopieringsavtal är förbjuden. För information om avtalet hänvisas till utbildningsanordnarens huvudman eller Bonus Copyright Access. Vid utgivning av detta verk som e-bok, är e-boken kopieringsskyddad. Den som bryter mot lagen om upphovsrätt kan åtalas av allmän åklagare och dömas till böter eller fängelse i upp till två år samt bli skyldig att erlägga ersättning till upphovsman eller rättsinnehavare. Studentlitteratur har både digital och traditionell bokutgivning. Studentlitteraturs trycksaker är miljöanpassade, både när det gäller papper och tryckprocess.
Art.nr 6583 ISBN 978-91-44-10269-6 Upplaga 7:1 © Författarna och Studentlitteratur 1997, 2014 www.studentlitteratur.se Studentlitteratur AB, Lund Omslagslayout: Francisco Ortega Printed by Eurographic Danmark A/S, Denmark 2014
978-91-44-10269-6_01_book.indd 2
2014-10-22 13:35
Innehåll
Förord 9 Förord till första upplagan 9 Förord till andra upplagan 10 Förord till tredje upplagan 10 Förord till fjärde upplagan 10 Förord till femte upplagan 11 Förord till sjätte upplagan 11 Förord till sjunde upplagan 12 Förkortningar 15 K apitel 1
Inledning 17
Bokens syfte och disposition 17 God redovisningssed i kommuner och landsting 17 Lagstiftningsarbetets utgångspunkter 22 Inledning 22 Kommunal redovisning i utveckling 22 Balanskravet 26 Ny lag om årsredovisning 27 Lagstiftningsarbetet 27 Komplettering av lagstiftningen efter 1997 29
© F ö r fa t t a r na och S t uden t li t t e r a t u r
978-91-44-10269-6_01_book.indd 3
3
2014-10-22 13:35
Innehåll K apitel 2
Lagens utgångspunkter 33
Motiven 33 Lagens tekniska utformning 34 K apitel 3
Lagstiftningen, nio kapitel, 54 paragrafer 39
Lagtexten och kommentarerna 39 Kapitel 1 Inledande bestämmelser 40 Lagens tillämpningsområde 40 God redovisningssed 41 Räkenskapsår 43 Definitioner 43 Kapitel 2 Bokföring 44 Allmänna bestämmelser om bokföring 44 Grundbokföring och huvudbokföring 45 Verifikationer 47 Rättelse av bokföringspost 50 Systemdokumentation och behandlingshistorik 51 Tidpunkten för bokföring 53 Sidoordnad bokföring 54 Räkenskapsinformationens bevarande 55 Arkiveringm.m. 56 Kapitel 3 Allmänna bestämmelser om årsredovisning 58 Årsredovisningens syfte 58 Årsredovisningens delar 60 Årsredovisningens form 61 Ansvaret för årsredovisningens upprättande 61 Specifikation till årsredovisning 62 Kapitel 4 Förvaltningsberättelse 62 Kapitel 5 Resultaträkning och balansräkning 70 Resultaträkningen 70 Balansräkningen 73 Postindelningen i resultat- och balansräkningarna 81
4
978-91-44-10269-6_01_book.indd 4
© F ö r fa t t a r na och S t uden t li t t e r a t u r
2014-10-22 13:35
Innehåll
Pensionsutbetalningar 81 Extraordinära intäkter och kostnader 82 Jämförelsetal 83 Kapitel 6 Värdering 87 Vad som är anläggningstillgångar och omsättningstillgångar 87 Anskaffningsvärde för anläggningstillgångar 91 Avskrivning av anläggningstillgångar 93 Nedskrivning av anläggningstillgångar 95 Uppskrivning av anläggningstillgångar 96 Värdering av omsättningstillgångar 99 Redovisning till bestämd mängd och fast värde 101 Omräkning av fordringar och skulder i utländsk valuta 102 Periodisering av vissa belopp vid upptagande av lån 103 Avsättningar 104 Värderings- och omräkningsprinciper 106 Kapitel 7 Kassaflödesanalys 106 Kapitel 8 Sammanställd redovisning 108 Gemensam förvaltningsberättelse 108 Sammanställda resultat- och balansräkningar 110 Kapitel 9 Delårsrapporter 113 K apitel 4
Institutionalia 117
Kommunallagen (KL) 117 Lag om allmänna vattentjänster 119 Normering 121 RKR – Rådet för kommunal redovisning 121 Övriga normgivare 123 Bokföringsnämnden (BFN) 123 Föreningen för god sed på värdepappersmarknaden 123 Far – branschorganisationen för revisorer och rådgivare 124 International Accounting Standards Board (IASB) 125 The International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB) 125
© F ö r fa t t a r na och S t uden t li t t e r a t u r
978-91-44-10269-6_01_book.indd 5
5
2014-10-22 13:35
Innehåll
Bilagor 127 Bilaga 1
Rekommendationer från Rådet för kommunal redovisning 129
Rekommendation 2.1 Särskild avtalspension och visstidspension 129 Rekommendation 3.1 Redovisning av extraordinära poster och upplysningar för jämförelseändamål 133 Rekommendation 4.2 Redovisning av skatteintäkter 136 Rekommendation 6.2 Redovisning av bidrag till infrastrukturella investeringar 139 Rekommendation 7.1 Upplysningar om pensionsförpliktelser och pensionsmedel 142 Rekommendation 8.2 Sammanställd redovisning 146 Rekommendation 10.2 Avsättningar och ansvarsförbindelser 162 Rekommendation 11.4 Materiella anläggningstillgångar 174 Rekommendation 12.1 Redovisning av immateriella tillgångar 181 Rekommendation 13.2 Redovisning av hyres-/leasingavtal 189 Rekommendation 14.1 Byte av redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömning samt rättelser av fel 202 Rekommendation 15.1 Redovisning av lånekostnader 208 Rekommendation 16.2 Redovisning av kassaflöden 212 Rekommendation 17 Värdering av och upplysningar om pensionsförpliktelser 217 Rekommendation 18.1 Intäkter från avgifter, bidrag och försäljningar 221 Rekommendation 19 Nedskrivningar 227 Rekommendation 20 Redovisning av finansiella tillgångar och finansiella skulder 235 Rekommendation 21 Redovisning av derivat och säkringsredovisning 253 Rekommendation 22 Delårsrapport 267 Rekommendation 23 Bokföring 276
6
978-91-44-10269-6_01_book.indd 6
© F ö r fa t t a r na och S t uden t li t t e r a t u r
2014-10-22 13:35
Innehåll Bilaga 2
Informationer och övriga uttalanden 297
Ankomstregistrering av fakturor 297 Redovisning av privata medel 301 Tillskott till kommunala företag 305 Korttidsinventarier och inventarier av mindre värde 307 Redovisning av medfinansiering av statlig infrastruktur då avtalet innehåller klausul om indexreglering av det avtalade bidragsbeloppet 310 Redovisning av försäkrings- och skadeståndsersättning m.m. 314 Tolkning och tillämpning av avstegsregeln 316 Övergång till komponentavskrivning 318 Bilaga 3
Kommunal redovisningslag (1997:614) – lagtexten 321
1 kap. Inledande bestämmelser 321 2 kap. Bokföring 322 3 kap. Allmänna bestämmelser om årsredovisning 326 4 kap. Förvaltningsberättelse 328 5 kap. Resultaträkning och balansräkning 330 6 kap. Värdering 333 7 kap. Kassaflödesanalys 336 8 kap. Sammanställd redovisning 336 9 kap. Delårsrapporter 337 Bilaga 4
Kommunallagen, 8 kap. 339
8 kap. Ekonomisk förvaltning 339 Referenser 345 Aktuella författningar och förarbeten 346 Webb-adresser 348 Sakregister 349
© F ö r fa t t a r na och S t uden t li t t e r a t u r
978-91-44-10269-6_01_book.indd 7
7
2014-10-22 13:35
978-91-44-10269-6_01_book.indd 8
2014-10-22 13:35
Förord
Förord till första upplagan Riksdagen beslutade den 10 juni 1997 om en kommunal redovisningslag (1997:614) som skall gälla från och med 1998. Redovisningsområdet är därmed lagreglerat för kommuner och landsting på ett helt annat sätt än tidigare. Lagen gäller även för kommunalförbund. I formell mening är det en mycket stor förändring. Detta förhållande kommer att påverka kommuner och landsting i olika hög grad. För många kan den nya lagen till stor del uppfattas som en bekräftelse av rådande praxis. För andra kan lagen innebära större förändringar. I några avseenden innebär dock lagen väsentliga förändringar för samtliga. Det gäller i första hand redovisningen av de kommunala avtalspensionerna. Vårt huvudsyfte med boken är att ge en samlad och lättillgänglig beskrivning av den nya lagen. Detta sker genom att samtliga bestämmelser i lagen kommenteras. I kommentarerna gör vi också utblickar till angränsande lagstiftning, praxis och normer. Vår förhoppning är därmed att boken kan utgöra ett hjälpmedel i det praktiska redovisningsarbetet, en vägledning helt enkelt. Den vänder sig således i första hand till praktiker, det vill säga redovisare i kommuner, landsting och kommunalförbund. Den vänder sig också till studerande vid universitet och högskolor. Vår förhoppning är att den kan utgöra ett viktigt hjälpmedel vid redovisningsutbildningar. Avslutningsvis vill vi tacka några kollegor och vänner som läst vårt korrektur och lämnat värdefulla synpunkter. Det är Alf Hübinette, Komrev AB, Anders Nilsson, Svenska Kommunförbundet samt Agneta Peterz, Landstingsförbundet. Ett stort tack också till Karina Hafdell som hjälpt till med manushanteringen. Göteborg, Gävle och Stockholm i juli 1997 Björn Brorström
Ola Eriksson
© F ö r fa t t a r na och S t uden t li t t e r a t u r
978-91-44-10269-6_01_book.indd 9
Anders Haglund 9
2014-10-22 13:35
Förord
Förord till andra upplagan I den andra upplagan har inarbetats den praxisutveckling och normering som skett sedan den första upplagan trycktes. I första hand gäller detta den normering som skett genom det nybildade Rådet för kommunal redovisning. Därutöver har kompletteringar skett där praxis utvecklats samt med frågor där vår egen erfarenhet har ökat under de senaste två åren. Göteborg, Gävle och Stockholm i november 1999 Björn Brorström
Ola Eriksson
Anders Haglund
Förord till tredje upplagan Den viktigaste förändringen i den tredje upplagan är att de nya bestämmelserna om bokföring har inarbetats. Dessa gäller fr.o.m. år 2001 och är samordnade med den nya bokföringslagen (1999:1078). I övrigt har inarbetats den praxisutveckling och normering som skett sedan den andra upplagan trycktes. Främst handlar det om nya rekommendationer och utkast från Rådet för kommunal redovisning, men även relevanta uttalanden från övriga normbildare. Göteborg, Gävle och Stockholm i februari 2001 Björn Brorström
Ola Eriksson
Anders Haglund
Förord till fjärde upplagan I den fjärde upplagan har i första hand den omfattande normering som skett från Rådet för kommunal redovisning under de två senaste åren inarbetats. Rådet för kommunal redovisning har i sitt normeringsarbete haft en ambition att lyfta fram frågor som har behandlats av Redovisningsrådet för publika företag och Bokföringsnämnden, men som också har relevans för kommuner och landsting. Rådet för kommunal redovisning har också de senaste åren genomfört några praxisstudier samt publicerat några idéskrifter vars iakttagelser och synpunkter till delar har inarbetats i syfte att ge kom10
978-91-44-10269-6_01_book.indd 10
© F ö r fa t t a r na och S t uden t li t t e r a t u r
2014-10-22 13:35
Förord
pletterande förklaringar och underlag till tolkningar. I övrigt har en allmän uppdatering av vissa textavsnitt gjorts. Göteborg, Gävle och Vaxholm i april 2003 Björn Brorström
Ola Eriksson
Anders Haglund
Förord till femte upplagan I den femte upplagan har inarbetats de rekommendationer som Rådet för kommunal redovisning utfärdat under de senaste åren. Rådets normeringsarbete har till stor del utgjorts av en omfattande överarbetning och upp datering av befintliga rekommendationer. En utgångspunkt från Rådets sida har varit att samtliga rekommendationer ska vara utformade som en helhet och inte hänvisa till andra normgivare. En ytterligare ambition har varit att rekommendationerna ska vara tydliga och enklare att förstå. Av detta skäl har Rådet för sina normer tillämpat en enhetlig struktur där de normerande texterna tydligt markeras. Rådet har också, sedan den tidigare upplagan utgavs, utfärdat några rekommendationer på helt nya områden samt i övrigt behandlat ett antal redovisningsfrågor. Lagen om kommunal redovisning har också varit föremål för en mindre komplettering. Det gäller kraven på förvaltningsberättelsen som ska innehålla en utvärdering om målen för en god ekonomisk hushållning har uppnåtts. I övrigt har vissa textavsnitt uppdaterats med hänsyn till den praxisutveckling som förevarit. Borås, Gävle och Vaxholm i januari 2008 Björn Brorström
Ola Eriksson
Anders Haglund
Förord till sjätte upplagan I den sjätte upplagan har först och främst inarbetats de normer i form av rekommendationer samt övrig vägledning för god redovisningssed som Rådet för kommunal redovisning (RKR) utfärdat under de senaste åren. RKR har sedan den tidigare den tidigare upplagan utkom också tagit fram ett ramverk för den kommunala redovisningen. Syftet med ramverket är att © F ö r fa t t a r na och S t uden t li t t e r a t u r
978-91-44-10269-6_01_book.indd 11
11
2014-10-22 13:35
Förord
detta bl.a. ska vara en utgångspunkt för den fortsatta utvecklingen av god redovisningssed. I ramverket framförs att ett viktigt syfte med lagstiftning och normering är att säkerställa att medborgarna får en rättvisande och tillförlitlig redovisningsinformation. De som inte har tillgång till organisationsintern information ska alltså tillförsäkras en sådan. Sedan förra upplagan utkom har den kommunala redovisningen varit utsatt för en allvarlig ”attack” som har lett en mindre men inte oväsentlig justering av lagen om kommunal redovisning. Det gäller redovisning av bidrag till staten för dess investeringar i vägar och järnvägar. Enligt en ny bestämmelse är det nu möjligt att aktivera sådana bidrag trots att kommunen eller landstinget saknar kontroll över tillgången, d.v.s. helt i strid med grundläggande principer och normering. Ett tänkbart motiv för förändringen är att den redovisningslösning som stod till buds enligt vedertagna principer samt normer gav en alltför tydlig och därför inte önskvärd information om konsekvenserna av sådan bidragsgivning. Detta är första gången hittills som ett politiskt inspel lett till lagändring sedan lagen om kommunal redovisning (KRL) trädde i kraft 1998. Det finns anledning att befara fler sådana inspel. Just nu pågår en utredning som har uppdrag att bl.a. föreslå möjliga förändringar i regelverket för den kommunala redovisningen. Det finns politiska önskemål om att ”legalisera” möjligheter till resultatreglering eller bokslutspolitik i redovisningen. Om det blir några förändringar i lagen får vi återkomma till dessa i nästa upplaga av Kommunal redovisningslag – beskrivning och tolkning. Borås, Gävle och Vaxholm i april 2011 Björn Brorström
Ola Eriksson
Anders Haglund
Förord till sjunde upplagan Den sjunde upplagan har kompletterats med ny normering utfärdad av Rådet för kommunal redovisning (RKR) sedan den förra upplagan utkom. Därutöver har ett antal befintliga rekommendationer kompletterats och förtydligats. Sedan förra upplagan utkom har även lagen om kommunal redovisning (KRL) utökats med en paragraf och några befintliga bestämmelser har kompletterats med anledning av bestämmelserna om resultat 12
978-91-44-10269-6_01_book.indd 12
© F ö r fa t t a r na och S t uden t li t t e r a t u r
2014-10-22 13:35
Förord
utjämningsreserv i kommunallagen. Vi trodde att ingreppen i KRL skulle bli större än de faktiskt blev med anledning av de nya bestämmelserna. Nu har dessa fått karaktären av en sidordnad kvasiredovisning som inte har något med externredovisningen att göra och som möjligen kan vara av politiskt intresse i vissa fall. Sedan förra upplagan har ytterligare politiska inspel gjorts när det gäller möjligheten att aktivera bidrag. Förutom bidrag avseende statliga vägar och järnvägar finns nu också möjlighet att aktivera bidra till statliga farleder och vissa forskningsinstitutioner. Inom EU finns ett starkt intresse att harmonisera redovisningsregler för offentlig sektor. Det pågår för närvarande ett utredningsarbete. Hur detta kommer att påverka redovisningen i kommuner och landsting i Sverige vet vi inte i dag. Regeringen beslutade i augusti 2014 om översyn av KRL, Dir. 2014:125. I direktiven framgår att utredaren bland annat ska utreda om det finns skäl att ändra redovisningen av pensionsåtaganden. Kanske den så kallade blandmodellen blir historia. Utredaren ska också se om det finns behov av åtgärder för att förbättra efterlevnaden av lagens bestämmelser samt rekommendationer från normgivaren, dvs. Rådet för kommunal redovisning. Vi får med stor sannolikhet anledning att återkomma till dessa synnerligen intressanta frågor. Uppdraget ska redovisas senast den 30 mars 2016, vilket innebär att eventuella lagändringar sannolikt kommer att träda i kraft 2018. Borås, Gävle och Vaxholm i oktober 2014 Björn Brorström
Ola Eriksson
© F ö r fa t t a r na och S t uden t li t t e r a t u r
978-91-44-10269-6_01_book.indd 13
Anders Haglund
13
2014-10-22 13:35
978-91-44-10269-6_01_book.indd 14
2014-10-22 13:35
Förkortningar
ArkivL Arkivlag (1990:782) BFL
Bokföringslag (1999:1078)
BFN Bokföringsnämnden Far
Branschorganisationen för revisorer och rådgivare
KL
Kommunallag (1991:900)
KRL
Kommunal redovisningslag (1997:614)
OSL
Offentlighets- och sekretesslag (2009:400)
RKR Rådet för kommunal redovisning RR Redovisningsrådets rekommendationer SKL
Sveriges Kommuner och Landsting
ÅRL
Årsredovisningslag (1995:1554)
© F ö r fa t t a r na och S t uden t li t t e r a t u r
978-91-44-10269-6_01_book.indd 15
15
2014-10-22 13:35
978-91-44-10269-6_01_book.indd 16
2014-10-22 13:35
K AP I TEL 3
Lagstiftningen, nio kapitel, 54 paragrafer
Lagtexten och kommentarerna I detta kapitel återges och kommenteras den kommunala redovisningslagens (KRL) samtliga paragrafer. Kommentarerna bygger till stor del på hänvisningar till lagens förarbeten. Med dessa förarbeten avses betänkandet, det vill säga Kommunal redovisning, Ds 1996:30 samt regeringens proposition 1996/97:52, Den kommunala redovisningen. På några håll sker hänvisningar även till kommunallagen (1991:900; KL) och proposition 1990/91:117, Ny kommunallag. Rekommendationer utgivna av Rådet för kommunal redovisning, RKR, utgör väsentliga delar i kommentarerna. I kommentarerna redovisas också enligt vår uppfattning relevanta uttalanden och rekommendationer från BFN, Far och Redovisningsrådet. Där uttalanden saknas redogörs för hur praxis ser ut. Slutligen är kommentarerna givetvis påverkade av våra egna synpunkter och erfarenheter. Ofta förekommer hänvisningar till ÅRL samt dess förarbeten, prop. 1995/96:10, Års- och koncernredovisning. Detta gäller i första hand kapitel 3, Allmänna bestämmelser om årsredovisning; kapitel 4, Förvaltnings berättelse; kapitel 5, Resultaträkning och balansräkning; samt kapitel 6, Värdering. Hänvisningarna till ÅRL är ett uttryck för den grad av påverkan som denna lag har haft på KRL. Kapitel 2 om bokföring överensstämmer i stort sett med BFL:s motsvarande bestämmelser. Bestämmelserna om bokföring är nya och ersätter tidigare bestämmelser som i hög grad var samordnade med den tidigare bokföringslagen (1976:125). De nya bestämmelserna om bokföring gäller från och med räkenskapsåret 2001. Lagen är indelad i nio kapitel med sammanlagt 54 paragrafer. I de olika kapitlen återfinns även underrubriker. Syftet med dessa är att göra det enklare att hitta i lagtexten.
© F ö r fa t t a r na och S t uden t li t t e r a t u r
978-91-44-10269-6_01_book.indd 39
39
2014-10-22 13:35
3 Lagstiftningen, nio kapitel, 54 paragrafer
Observera att dessa underrubriker är hämtade från lagen. Man kan notera att sättningen av underrubriker av någon anledning inte är konsekvent gjord. Det handlar alltså inte om ett urval av rubriker gjorda av författarna.
Kapitel 1 Inledande bestämmelser Lagens tillämpningsområde 1 §
Kommuner och landsting är bokföringsskyldiga enligt 2 kap. denna lag. De är också skyldiga att upprätta en årsredovisning för varje räkenskapsår enligt 3–8 kap. och att upprätta delårsrapporter enligt 9 kap.
Med kommuner och landsting avses här detsamma som i KL. Begreppen kommuner och landsting omfattar inte olika slag av kommunala samverkans organ. Såsom framgår av 2 § är dock även kommunalförbund skyldiga att följa lagens regler. Lagen reglerar den externa redovisningen och inte den interna redovisningen på nämndnivå. Hur redovisningen på nämndnivå ska hanteras förblir en kommunintern fråga. Naturligtvis gäller dock 2 kapitlets regler om bokföring även redovisningen på nämndnivå, och särskilt 2 kap. 2 § ställer krav på det som normalt betraktas som intern redovisning. För viss verksamhet kan också nämndernas redovisning påverkas av att det i lag ges särskilda bestämmelser om kommunernas avgiftsfinansierade verksamhet. 2 §
Bestämmelserna i denna lag om kommuner och landsting gäller även kommunalförbund.
Kommuner och landsting får enligt 3 kap. 20 § KL bilda kommunalförbund och lämna över vården av kommunala angelägenheter till ett sådant förbund. Kommunalförbundet kan vara organiserat med fullmäktige och styrelse eller vara organiserat enbart med en förbundsdirektion. Båda dessa slag av kommunalförbund omfattas av reglerna i denna lag.
40
978-91-44-10269-6_01_book.indd 40
© F ö r fa t t a r na och S t uden t li t t e r a t u r
2014-10-22 13:35
3 Lagstiftningen, nio kapitel, 54 paragrafer
God redovisningssed 3 §
Bokföring och redovisning skall fullgöras på ett sätt som överensstämmer med god redovisningssed. Om avvikelser görs från vad som följer av allmänna råd eller rekommendationer från normgivande organ på det kommunala området, skall upplysning om detta och om skälen för avvikelsen lämnas i en not.
Lagstiftaren har valt att i lagen inte reglera alla de redovisningsprinciper och regler som bör ligga till grund för den kommunala bokföringen och årsredovisningen. Här förutsätts i stället att normbildningen även fortsättningsvis kommer att ske genom praxis och uttalanden av redovisningsexpertis. Begreppet god redovisningssed infördes i BFL och definierades i lagens förarbeten (prop. 1975:104) som ”en faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets bokföringsskyldiga”. Där angavs också att stor betydelse för innebörden av begreppet har givetvis de uttalanden i redovisningsfrågor som görs av den praktiskt och teoretiskt verksamma expertisen på redovisningsområdet. Departementschefen anförde också att den sedermera inrättade BFN, som företrädare för det allmänna, skulle komma att utöva stort inflytande på hur frågor om god redovisningssed ska bedömas i olika situationer. Under senare år har begreppet god redovisningssed kommit att knytas allt närmare till de rekommendationer och andra uttalanden som utfärdats av BFN och andra normbildande organ på redovisningsområdet. I förarbetena till ÅRL beskrivs god redovisningssed som en allmän rättslig standard grundad framför allt på – utöver lag – förekommande praxis och rekommendationer (se prop. 1995/96:10 del 2, s. 11). Rådet för kommunal redovisning (RKR) etablerades hösten 1997 som det normgivande organ som avses av lagstiftaren. RKR har lämnat ett antal rekommendationer i olika redovisningsfrågor. Därutöver bör uttalanden från annan expertis på redovisningsområdet tillmätas stor betydelse. Vid bedömningen av vad som är god redovisningssed, i avsaknad av rekommendationer från normgivare, ter det sig naturligt att utgå från grundläggande redovisningsprinciper. Redovisningsprinciper som framhålls i lagmotiven är principerna om fortlevnad, konsekvens, försiktighet, kontinuitet, periodisering och öppenhet.
© F ö r fa t t a r na och S t uden t li t t e r a t u r
978-91-44-10269-6_01_book.indd 41
41
2014-10-22 13:35
3 Lagstiftningen, nio kapitel, 54 paragrafer
Kommunernas existens är garanterad i regeringsformen (1974:152). Redovisningen bör därför utgå från att verksamheten ska fortsätta i all oändlighet (fortlevnadsprincipen). Detta leder bland annat till att incitamenten att redovisa förmögenhetsvärden är små. I den kommunala redovisningsmodellen får balansräkningen mer en resultatutredande roll. Kommunala tillgångar har dessutom sällan något marknadsvärde, utan representerar ett nyttovärde. Tillsammans med balansräkningens roll bör detta leda till en restriktiv hållning vid värderingen av balansräkningens poster (försiktighetsprincipen). Med tanke på att den kommunala redovisningsmodellen fokuserar på en rättvisande resultatredovisning är det angeläget att intäkter och kostnader som hör till redovisningsåret tas med oavsett tidpunkten för betalning (periodisering). Intresset för att följa den ekonomiska utvecklingen över tiden kräver enhetliga redovisningsprinciper (konsekvens). Det innebär också att ingående balans måste stämma med utgående balans för närmast föregående år (kontinuitetsprincipen). Eventuella förändringar av redovisningsprinciper måste redovisas öppet, liksom annan information som behövs för att ge en korrekt bild av kommunens eller landstingets verksamhet, resultat och ställning (öppenhetsprincipen). En öppen redovisning utesluter också att intäkter och kostnader respektive tillgångar och skulder/avsättningar kvittas mot varandra (kvittningsförbudet). Av författningskommentarerna framgår att det aldrig är förenligt med god redovisningssed att frångå uttryckliga lagregler. Av andra stycket framgår att i de fall en avvikelse görs från vad som följer av uttalanden från det normgivande organet ska upplysning lämnas i en not. Vidare ska skälen till avvikelsen anges. Lagtexten kräver endast kommentarer till avvikelser från gjorda uttalanden från RKR. Här ter det sig dock naturligt att även avvikelser i förhållande till praxis som ej kommit till uttryck i uttalanden från RKR också kommenteras i not. RKR har i en information, Tolkning och tillämpning av avstegsregeln uttryckt sin syn på avvikelser i förhållande till normering. Där sägs att utgångspunkten är att information som lämnas med tillämpning av lag och kompletterande normgivning också ger en rättvisande bild. Vidare sägs att i ytterst sällsynta fall kan dock kravet på rättvisande bild innebära att avsteg måste göras från råd och rekommendationer. Möjligheten till avsteg gäller 42
978-91-44-10269-6_01_book.indd 42
© F ö r fa t t a r na och S t uden t li t t e r a t u r
2014-10-22 13:35
3 Lagstiftningen, nio kapitel, 54 paragrafer
följaktligen inte generellt, utan bara undantagsvis och under exceptionella förhållanden, då en kommun eller ett landsting kan visa att en viss regel i just deras fall leder till en icke rättvisande bild. Avvikelse från rekommendationer kan följaktligen endast motiveras utifrån det övergripande syftet att redovisningen ska ge en rättvisande bild. Av upplysningen om skälen till avvikelsen bör det tydligt framgå vilket exceptionellt förhållande som föreligger samt varför det i just deras fall leder till en icke rättvisande bild. Räkensk apsår 4 § Ett räkenskapsår enligt denna lag omfattar ett kalenderår.
Eftersom kommuners, landstings och kommunalförbunds budget enligt 8 kap. 4 § KL ska omfatta ett kalenderår är det naturligt att också det räkenskapsår som kommunernas årsbokslut och årsredovisningar omfattar är ett kalenderår. Lagtexten utesluter möjligheten att vid till exempel nybildande av kommunalförbund tillämpa ett förlängt räkenskapsår på motsvarande sätt som är möjligt för företag som omfattas av BFL. Definitioner 5 §
I denna lag betyder 1. bokföringspost: varje enskild notering i grundbokföringen eller huvudbokföringen, 2. ekonomisk händelse: alla förändringar i storleken och sammansättningen av en kommuns eller ett landstings förmögenhet som beror på kommunens eller landstingets ekonomiska relationer med omvärlden, såsom in- och utbetalningar, uppkomna fordringar och skulder samt andra åtgärder eller transaktioner som påverkar förmögenhetens storlek eller sammansättning, 3. verifikation: de uppgifter som dokumenterar en ekonomisk händelse eller en vidtagen justering i bokföringen, 4. räkenskapsinformation: a) sådana sammanställningar av uppgifter som avses i –– 2 kap. 3 § (grundbokföring och huvudbokföring), –– 2 kap. 4 § (verifikation och handling m.m. som en verifikation hänvisar till),
© F ö r fa t t a r na och S t uden t li t t e r a t u r
978-91-44-10269-6_01_book.indd 43
43
2014-10-22 13:35
3 Lagstiftningen, nio kapitel, 54 paragrafer
–– 2 kap. 7 § (systemdokumentation och behandlingshistorik), –– 2 kap. 9 § (sidoordnad bokföring), –– 3 kap. 2 § (årsredovisning), –– 3 kap. 2 § andra stycket (noter till balansräkning och resultaträkning), –– 3 kap. 5 § (specifikation av balansräkningspost), b) avtal och andra handlingar av särskild betydelse för att belysa verksamhetens ekonomiska förhållanden, samt c) sådana uppgifter i övrigt som är av betydelse för att det skall gå att följa och förstå de enskilda bokföringsposternas behandling i bokföringen. Lag (2000:890).
Paragrafen motsvarar delvis 1 kap. 2 § BFL. Begreppet ekonomisk händelse har samma betydelse som BFL:s affärshändelse.
Kapitel 2 Bokföring Allmänna bestämmelser om bokföring 1 §
Bokföringsskyldigheten innefattar att 1. löpande bokföra alla ekonomiska händelser enligt bestämmelserna i 3 §, 2. vid räkenskapsårets utgång avsluta bokföringen med en årsredovisning, 3. se till att det finns verifikationer enligt 4 § för alla bokföringsposter samt systemdokumentation och behandlingshistorik enligt 7 §, 4. bevara all räkenskapsinformation och sådan utrustning och sådana system som behövs för att presentera räkenskapsinformationen i den form som anges i 10 § första stycket 1 eller 2. Lag (2000:890).
Paragrafen överensstämmer delvis med 4 kap. 1 § BFL. 2 §
Bokföringen skall vara ordnad så att 1. det ekonomiska utfallet av verksamheten kan jämföras med den budget som fullmäktige har fastställt, 2. en tillräcklig kontroll av verksamheten kan upprätthållas, 3. en tillfredsställande finansstatistisk information kan lämnas.
44
978-91-44-10269-6_01_book.indd 44
© F ö r fa t t a r na och S t uden t li t t e r a t u r
2014-10-22 13:35
3 Lagstiftningen, nio kapitel, 54 paragrafer
Denna paragraf ställer tydliga krav på kommunens eller landstingets interna redovisning. Punkten 1 ska ses mot bakgrund av budgetens centrala roll för styrning och resursfördelning i kommuner och landsting. Denna punkt har ingen motsvarighet i BFL eller ÅRL, utan får ses som ett uttryck för den kommunala särarten. Redovisningen utgör ett viktigt instrument för analys, utvärdering och ansvarsutkrävande. Redovisningen bör därför samordnas med budgeten på ett sådant sätt att budgeten kan stämmas av mot utfall. Punkten 2 innebär att bokföringen ska vara ordnad så att styrelser och nämnder kan upprätthålla en ändamålsenlig styrning och uppföljning av kommunens och landstingets ekonomi. Detta ställer krav på redovisningens kvalitet i form av tillförlitlighet och aktualitet och på rapporteringsrutiner. Punkten 3 innebär att redovisningen ska vara ordnad så att tillförlitlig finansstatistisk information kan lämnas. En hel del statistik som krävs avser verksamhetsindelad information, vilket ställer krav på internredovisningen. För att helt motsvara de krav som ställs kan det dock ofta krävas att redovisningen kompletteras med sidoordnade kalkylsystem efter ”skuggkoder”. Det är enligt regeringens bedömning viktigt att statistik tas fram genom bearbetningar och sammanställningar inom ramen för de redovisningssystem och rutiner som kommuner och landsting använder. Grundbokföring och huvudbokföring 3 § De ekonomiska händelserna skall bokföras så att de kan presenteras i registreringsordning (grundbokföring) och i systematisk ordning (huvudbokföring). Detta skall ske på ett sådant sätt att det är möjligt att kontrollera fullständigheten i bokföringsposterna och överblicka verksamhetens förlopp, ställning och resultat. I samband med att den löpande bokföringen avslutas skall de tillgångs-, avsättnings- och skuldposter som är nödvändiga för att bestämma räkenskapsårets intäkter och kostnader och den finansiella ställningen på balansdagen bokföras. Lag (2000:890).
© F ö r fa t t a r na och S t uden t li t t e r a t u r
978-91-44-10269-6_01_book.indd 45
45
2014-10-22 13:35
3 Lagstiftningen, nio kapitel, 54 paragrafer
Paragrafens första stycke motsvarar 5 kap. 1 § BFL. Bestämmelsen innebär att det inte finns något direkt krav på att en grund- respektive huvudbok ska tas fram. Däremot finns kravet att informationen vid behov ska kunna presenteras i registreringsordning och systematisk ordning. RKR har i sin rekommendation nr 4.2, Redovisning av skatteintäkter uttalat att skatteintäkter ska bokföras enligt bokföringsmässiga grunder baserat på prognostiserade belopp. Paragrafen motsvarar delvis 5 kap. 3 § BFL. BFN har bland annat gjort nedanstående uttalanden som berör BFL 5:3: Enligt RKR:s utkast till vägledning om Bokföring ska pengar som tas om hand för annans räkning ska anses utgöra sådan ekonomisk händelse som kräver bokföring. Samma fråga har även behandlats i RKR:s information om Redovisning av privata medel, där det framgår att om någon i sin tjänste utövning tagit emot pengar, är det en ekonomisk händelse som ska bokföras. I RKR:s utkast till rekommendation om Bokföring anges att bokföring av fordringar och skulder får anstå till dess faktura eller motsvarande handling har utfärdats eller mottagits eller sådan handling enligt god affärssed borde ha förelegat. BFN U 96:5 Ospecificerad reserv för skulder till leverantörer behandlar förutsättningarna för att ta upp en ospecificerad reserv för leverantörsskulder i bokslutet. Syftet med detta förfaringssätt är att snabba på bokslutsarbetet. Kravet för att få göra en sådan reservering är bland annat att det är fråga om skulder som var och en är av oväsentlig betydelse för resultatet. Vidare krävs att skulderna endast med svårighet kan specificeras och värderas individuellt. Reserven ska beräknas utifrån erfarenhetsmässig eller annan välgrundad värdering av skuldernas storlek och vara skälig med hänsyn till förhållandena på balansdagen. Nedläggning av en verksamhet behandlas i BFN U 90:8 Periodisering av utgifter vid nedläggning och försäljning av verksamhet. Här konstateras att om den nedlagda enheten inte kommer att generera intäkter i framtiden ska en skuldföring ske för de framtida utgifter som hänför sig enheten. Detta gäller under förutsättning att det är sannolikt att den bokföringsskyldige kommer att drabbas av kostnaden och att utgifterna beloppsmässigt kan beräknas.
46
978-91-44-10269-6_01_book.indd 46
© F ö r fa t t a r na och S t uden t li t t e r a t u r
2014-10-22 13:35
3 Lagstiftningen, nio kapitel, 54 paragrafer
Verifik ationer 4 §
För varje ekonomisk händelse skall det finnas en verifikation. Har en kommun eller ett landsting tagit emot en uppgift om den ekonomiska händelsen i den form som anges i 10 § första stycket, skall denna uppgift, i förekommande fall kompletterad med uppgifter enligt andra stycket, användas som verifikation. Om det behövs med hänsyn till arten av den mottagna verifikationen, får bokföringen i stället grundas på en särskilt upprättad hänvisningsverifikation. Verifikationen skall innefatta uppgift om när den har sammanställts, när den ekonomiska händelsen har inträffat, vad denna avser, vilket belopp den gäller och vilken motpart den berör. I förekommande fall skall verifikationen även innefatta upplysning om handlingar eller andra uppgifter som har legat till grund för den ekonomiska händelsen samt var dessa finns tillgängliga. Flera likartade ekonomiska händelser får dokumenteras genom en gemensam verifikation. Lag (2000:890).
Paragrafen motsvarar delvis 5 kap. 6 § BFL. Mottagen uppgift kan vara av sådan art att man inte vill låta den ingå bland verifikationerna, utan i stället vill förvara den på ett annat sätt. Det kan till exempel röra sig om avtal eller skuldebrev. I sådant fall är det möjligt att använda sig av en särskilt upprättad hänvisningsspecifikation. Det kan vara värt att notera att de dokument man hänvisar till då alltid utgör räkenskapsinformation. Vid betalning med kontokort utgör varje köpnota enskild verifikation köparen enligt RKR:s utkast till vägledning om Bokföring. Uppgifter enligt andra stycket ska vara i klartext. Saknas uppgifter bör den bokföringsskyldige om möjligt göra kompletteringar uppgift om motpart när kundkretsen i huvudsak är anonym och kunderna köper för enskilt bruk och inte har behov av verifikation för sin egen bokföring. Förutsättningarna för användning av gemensam verifikation behandlas i RKR:s utkast till rekommendation om Bokföring. Där anges att gemensam verifikation kan användas vid:
© F ö r fa t t a r na och S t uden t li t t e r a t u r
978-91-44-10269-6_01_book.indd 47
47
2014-10-22 13:35
Ola Eriksson är verksam inom Kommunalekonomernas förening och arbetar inom områdena externredovisning, ekonomistyrning och elektronisk handel. Ola har på uppdrag av finansdepartementet medverkat i översynen av lagen om kommunal redovisning. Anders Haglund är verksam inom PwC och arbetar inom kommunal sektor med revision, rådgivning och utbildning inom områdena redovisning, finansiell analys och styrning. Han har varit ordförande i Rådet för kommunal redovisnings expertgrupp sedan dess start. Anders medverkade också, på uppdrag av finansdepartementet, i framtagandet av lagen om kommunal redovisning.
– beskrivning och tolkning Lagen om kommunal redovisning reglerar redovisningen inom kommuner, landsting och kommunalförbund och trädde i kraft 1998. Den har sedan dess varit föremål för översyn och kompletteringar, vilket har beaktats i denna upplaga. Rådet för kommunal redovisning, som bildades i samband med lagens införande, har genom sin normgivning arbetat med att förtydliga och utveckla god redo visningssed för kommunsektorn. Rådets rekommendationer finns inarbetade i kommentarerna till lagtexten. Genom att kommentera lagens samtliga bestämmelser erbjuder författarna i denna bok en samlad och lättillgänglig beskrivning av lagen. Boken innehåller också utblickar till angränsande lagstiftning, praxis och normer. Samtliga rekom mendationer, utkast och informationer från Rådet för kommunal redovisning kommenteras i anslutning till lagens bestämmelser och återges dessutom i sin helhet. Boken vänder sig i första hand till praktiker som arbetar med redovisning i kommuner, landsting och kommunalförbund, men boken är även ämnad att användas som ett läromedel i redovisningsutbildningar och riktar sig därmed till studerande vid universitet och högskolor.
Kommunal redovisningslag – beskrivning och tolkning
| Kommunal redovisningslag
Kommunal redovisningslag
B. Brorström O. Eriksson A. Haglund
Björn Brorström är rektor vid Högskolan i Borås och professor i företagsekonomi. Han har forskat kring redovisning och styrning i offentlig förvaltning och medverkat i utvecklingen av principer och praxis för kommunal redovisning. Han har publicerat ett tiotal böcker och ett stort antal artiklar och bokkapitel.
Sjunde upplagan Art.nr 6583 7:e uppl.
www.studentlitteratur.se
978-91-44-10269-6_01_cover.indd 1
Björn Brorström Ola Eriksson Anders Haglund
2014-10-22 15:19