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un año de la vigencia de la denominada Ley de Simplificación, Actualización e Incorporación Tributaria, presentamos en el primer artículo, un breve análisis de la misma, bajo el tema denominado: “Exclusión del Sector Agrícola en la Determinación del Tipo Impositivo del Régimen Especial de ContriLic. Julio Abel García Alvarado buyente Agropecuario ¿Falta de Técnica Contador Público y Auditor Legislativa o Astucia del Legislador?” En Socio Defensa Fiscal Buró de Auditores “De León De este escrito, la autora resalta el artículo 3 León & Asociados” de la referida ley, evidenciando que el mismo inicialmente incluye dentro del Régimen Especial de Contribuyente Agropecuario, al sector agropecuario, es decir tanto al sector agrícola como al pecuario; sin embargo, al establecer el tipo impositivo, menciona que es aplicable a una parte del sector pecuario, excluyendo de esta a los criadores de bovinos y a los apicultores, además descartando totalmente al sector de la agricultura. Finaliza la reflexión con una frase de Ignacio Burgoa Orihuela: “La elaboración de la ley es una obra de arte, su confección no debe ser el resultado de la improvisación de la ignorancia”, la cual complementa con: “o de la astucia de sus creadores”. En el segundo artículo se comparte el primer fragmento del tema denominado: “CIUDADANO-CONTRIBUYENTE O CONTRIBUYENTEENEMIGO”. En el desarrollo de este artículo el Dr. Bayron De León, autor del mismo, presenta las reflexiones sobre el tema, basado en el libro intitulado: “Derecho penal del enemigo”, de los autores Günther Jakobs y Manuel Cancio Meliá. Resalta que la relación entre la SAT y un contribuyente es eminentemente jurídica, que es una relación de Derecho, en la cual a ambas partes se les imponen derechos y deberes; mientras que la relación con un enemigo no se determina por el Derecho, sino por la coacción. Destaca que en la práctica es común, que los empresarios contribuyentes se encuentren sepultados en un cúmulo de normas y reglas de aplicación extra ley, más conocidos como criterios de la SAT, los cuales cada día son más y más; llegando al punto que hemos dejado de vivir en armonía con la ley y ahora solo volteamos a ver los criterios del ente encargado de la recaudación tributaria en Guatemala.
Emilio Chuc Revista digital Buró “el sentido formal y material de los tributos”
EXCLUSIÓN DEL SECTOR AGRÍCOLA EN LA DETERMINACIÓN DEL TIPO IMPOSITIVO DEL RÉGIMEN ESPECIAL DE CONTRIBUYENTE AGROPECUARIO ¿FALTA DE TÉCNICA LEGISLATIVA O ASTUCIA DEL LEGISLADOR?
“CIUDADANOCONTRIBUYENTE O CONTRIBUYENTEENEMIGO”
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EXCLUSIÓN DEL SECTOR AGRÍCOLA EN LA DETERMINACIÓN DEL TIPO IMPOSITIVO DEL RÉGIMEN ESPECIAL DE CONTRIBUYENTE AGROPECUARIO AUTOR:
¿FALTA DE TÉCNICA LEGISLATIVA O ASTUCIA DEL LEGISLADOR?
Brenda Lisbeth Peralta Pinto
Abogada y Notaria Maestrante en Consultoría Tributaria
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El 16 de octubre de 2019, nace a la vida jurídica el Decreto 7-2019 del Congreso de la República de Guatemala, Ley de Simplificación, Actualización e Incorporación Tributaria con el objeto, entre otros, de conceder a todos los agentes económicos que por disposiciones legales deban estar registrados y/o lo están ante la Superintendencia de Administración Tributaria, las facilidades necesarias que se incorporen a los regímenes establecidos en el sistema tributario o, en su caso, puedan regularizar su situación ante dicha autoridad, atendiendo siempre a su capacidad económica contributiva. Básicamente, este cuerpo normativo pone a disposición de los contribuyentes una forma práctica de regularizar su situación jurídica en el caso de no estar registrados ante la Superintendencia de Administración Tributaria; o en el caso de
ya estarlo, buscar un régimen adecuado al cual agregarse, con base a su capacidad contributiva. Esta Ley, erróneamente denominada “Ley de Ganaderos” -aunque sí es específicamente para este sector y es lo que se analizará-, es un tema que ha causado conmoción, descontento, rechazo y, sobre todo, constituye una serie de críticas en distintos sectores de la población; esto debido a los supuestos beneficios o excesivos privilegios fiscales que otorga -exenciones, exoneraciones e incluso reducción de tasas tributarias-, y el desafuero de derechos constitucionales, temas que en este espacio no se discutirán. Asimismo, el Decreto en mención, apro-
bó dos nuevos regímenes tributarios, específicamente en materia del Impuesto al Valor Agrega-
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do -IVA-, el “Régimen Especial de Contribuyente Agropecuario”, el cual aplica a personas individuales que desarrollen y el Régimen Electrónico de Pequeño Contribuyente, en ambos casos, la tasa del 5% y se reduce al 4%. Ahora bien, dejando a un lado los aspectos relativos a si vulnera o no derechos constitucionales que se le atribuye a esta ley, o si otorga o no privilegios excesivos, se pretende realizar un análisis desde otra perspectiva, en el presente caso, desde la óptica del sujeto pasivo del impuesto del régimen especial de contribuyente agropecuario. La Ley de Simplificación, Actualización e Incorporación Tributaria, entre su articulado, específicamente en su artículo 3, establece lo relativo al Régimen Especial de Contribuyente Agropecuario, y al respecto establece que “las personas
individuales que desarrollan actividades de producción y comercialización en el sector agropecuario y cuyo monto de venta anual de sus productos, no exceda los tres millones de quetzales dentro del año fiscal computado del uno de enero al treinta y uno de diciembre, podrán solicitar su inscripción al Régimen Especial de Contribuyente Agropecuario” y es sobre a quién va dirigido o a quién o quienes es aplicable el mismo…” (el resaltado es propio).
Superficialmente, el extracto del artículo en mención no representa ningún inconveniente ni controversia alguna. Al hacer énfasis en el término “agropecuario”, se determina que este sería el sujeto pasivo de la obligación tributaria; es decir, a quién va dirigido. En el presente caso, la expresión “agropecuario” es de carácter compuesto, por dos términos: Agricultura y Pecuario. El vocablo “agricultura” comprende todo lo relativo al cultivo de tierra como hortalizas, granos, etc.; y el vocablo pecuario, por su parte, refiere a explotación de bovinos, porcinos, ovinos y caprinos, e incluso este subsector también lo integra la apicultura. En ese orden de ideas, el Régimen Especial de Contribuyente Agropecuario
incluye todos los subsectores
anteriormente mencionados, por lo que el mismo es aplicable a todos ellos, aparentemente. No obstante lo anterior, el mismo Artículo objeto de análisis continua prescribiendo:
“…y pagarán mensualmente un tipo impositivo del cinco por ciento sobre las ventas brutas para criadores
de ganado vacuno, equino, porcino y caprino. Para el
caso de compradores, vendedores y engordadores es el cinco por ciento sobre las utilidades. Queda excluida de este régimen cualquier prestación de servicios agropecuarios o servicios de cualquier otra naturaleza…”. (El resaltado es propio).
excluyendo
¿Cómo es posible que la misma norma que determina específicamente a quiénes va dirigido un determinado régimen, excluye simultáneamente a algunos de ellos? Esta incompatibilidad se genera al establecer la norma dos enunciados lingüísticos distintos, sin embargo, no es nada nuevo en nuestras legislaciones, la interrogante a plantear es la siguiente:
¿Será una consecuencia de la falta de técnica legislativa o será intención del legislador de beneficiar únicamente a un sector? Definitivamente, la respuesta es más compleja de lo que parece, lo cierto es, que ambos casos devienen de la calidad de legisladores que tiene nuestro país. Es de resaltar que, si bien es importante la técnica legislativa en la creación de leyes, lo es también la prevalencia del interés social sobre el particular, ya que nuestros astutos “legisladores” normalmente lo hacen intencionalmente para beneficiar intereses particulares de determinado sector, olvidando,
que ellos legislan en representación del pueblo y deben hacerlo en beneficio del interés social, como reza la Constitución Política de la República de Guatemala en su artículo 44. Quiero finalizar con una frase muy acertada de Ignacio Burgoa Orihuela: “La
elaboración de la ley es una obra de arte, su confección no debe ser el resultado de la improvisación de la ignorancia”. Sin embargo, la complementaría con lo siguiente: “o de la astucia de sus creadores”.
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Entonces, inicialmente este artículo incluye dentro de este Régimen al sector agropecuario -agrícola y pecuario como ya se indicó- , sin embargo, al establecer el tipo impositivo, menciona que es aplicable a una parte del sector pecuario, de esta a los criadores de bovinos y apicultores, y excluyendo totalmente al sector de agricultura.
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“CIUDADANOCONTRIBUYENTE O CONTRIBUYENTEENEMIGO” AUTOR: Bayron Ines de León de León
Doctor en Derecho Tributario y Mercantil. Experto en Consultoría Tributaria y Defensa Fiscal.
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Parte I Presentación De
la
lectura
del
libro
intitulado: “Derecho penal del enemigo”, de los autores Günther Jakobs y Manuel Cancio Meliá, en está ocasión, se presenta la siguiente reflexión, desde la óptica tributaria.
Tributaria en todos sus casos, muchas veces deja de ser efectiva, pues se dirige más a la persona cualquiera que sea, que ir en contra de un verdadero sujeto tributario peligroso. La relación
La coacción: “CiudadanoContribuyente o Contribuyente-Enemigo”
relación de Derecho, en la cual a ambas partes se le imponen derechos y deberes; mientras que la relación con un enemigo no se determina por el Derecho, sino por la coacción.
Todos los ciudadanos estamos obligados a contribuir al sostenimiento del Estado, pero no todos somos contribuyentes, al menos formalmente no, por lo que, incluso el mayor defraudador de impuestos, dentro de una esfera ciudadana debe ser tratado al menos formalmente como persona, al concedérsele en el proceso penal los derechos de un acusado ciudadano. Por tanto la Administración Tributaria en cualquier procedimiento o proceso seguido con un ciudadano en su calidad de contribuyente, sea este persona individual o jurídica, debidamente representada por un sujeto con vida natural, no debe solapar el trato a dichos ciudadanos como personas, aunque en realidad los trate como fuentes de peligro o como medio para intimidar a otros. Ahora bien, esa coacción que normalmente utiliza la Administración
entre la SAT y un contribuyente es eminentemente jurídica, es una
En ese mismo sentido, nos tendríamos que preguntar si, un contribuyente que tiene claras y evidentes intenciones de defraudar al Estado, su actuación se circunscribe en hacer mal, en no pagar lo que le corresponde, en engañar, en simular, en vivir fuera del ámbito de la Ley, en síntesis un sujeto sin ley; ¿Debe de participar de los beneficios de la Ley? ¿Se encuentra en guerra contra el Estado? ¿Debe de gozar de los privilegios de la relación jurídica tributaria? ¿Acaso por ello se le debe tratar más como enemigo que como ciudadano? ¿Acaso pierde todos sus derechos como contribuyente y como ciudadano? ¿Acaso debe pasar a un estado de ausencia completa de derechos? Pareciera bajo ese contexto que la categoría de ciudadano no necesariamente es algo que no se puede perder. A mi particular punto de vista, en principio
ciudadano-contribuyente no puede despedirse arbitrariamente de la sociedad a través de su hecho. En síntesis, para algunos un ciudadanocontribuyente, que vive fuera del ámbito de la Ley, que no participa en su vida como sujeto tributario de un estado comunitario-legal, debe irse, lo que significa que es expelido (o impelido a la custodia de seguridad); en todo caso, no hay que tratarlo como sujeto tributario, sino que se le puede tratar, como un enemigo. Para otros, el Derecho también es derecho para un ciudadanocontribuyente, con las características enumeradas con antelación; éste sigue siendo un sujeto tributario, el Estado representado por la SAT no puede excluir a ningún sujeto de sus Derechos, si bien es cierto, se debe tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales, también lo es,
que el subprincipio de la generalidad como elemento de la igualdad, debe permitir que los derechos esbozados en las leyes sean aplicables a todos los sujetos de ésta, sean buenos o malos contribuyentes.
El orden legal Se debe tener claro que, para decir que un contribuyente no paga la cuota que le corresponde o que incluso comete ilícitos tributarios para evitar el mismo,
es posible única y exclusivamente cuando vive en una comunidad ordenada, en otras palabras, cuando
existe orden legislativo es que puede llegarse a esas conclusiones. Un delito tributario no aparece como principio del fin de la comunidad ordenada, sino sólo como irritación de ésta, como desliz reparable. Es por ello que los Estados modernos ven en los autores de un hecho, no a un enemigo al que ha
de destruirse, sino a un ciudadano, una persona que mediante su conducta ha dañado la vigencia de la norma y que por ello es llamado -de modo coactivo, pero
en cuanto ciudadano y no como enemigo- a equilibrar el daño en la vigencia de la norma.
Si se pretende que una norma tributaria determine la configuración de los contribuyentes, la conducta conforme a la norma realmente debe ser esperable
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el ordenamiento jurídico tributario, debe mantener dentro del Derecho también al defraudador, al no pagador, al que vive fuera de la Ley, al contribuyente que no se quiere reconocer como tal; lo anterior por una doble razón: por un lado, el ciudadano obligado a contribuir y que no adopta su categoría de contribuyente, tiene derecho a volver a arreglarse con la sociedad, y para ello debe mantener su status como sujeto tributario, como sujeto obligado a contribuir al sostenimiento del Estado, como ciudadano, en todo caso, su situación dentro del Derecho. Por otro, el contribuyente tiene la obligación o el deber de proceder a la reparación de su daño, el
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en lo fundamental, lo que significa que los cálculos de los contribuyentes deberían de partir de que todos los demás se comportarán conforme a la norma, es decir, precisamente no infringiéndola.
debe ser, sólo supone una orientación con el conocimiento de lo que será. Esa falta de orden legal en Guatemala y el abundante soft law, hace que cualquiera piense lo que sea en materia tributaria.
Por tanto, para que una norma se convierta en real, necesita de cierta corroboración cognitiva y lo que lamentablemente ocurre con las normas de índole tributaria en cuanto a su aplicación, es que la SAT las ha erosionado y convertido en normas vacías, pues han dejado de ofrecer una configuración social susceptible realmente de ser vivida.
¿Cómo tratar a un ciudadano-contribuyente que def rauda al Estado de forma recurrente?
En la práctica es común, que los empresarios contribuyentes se encuentren sepultados en un cúmulo de normas y reglas de aplicación extra ley, los famosos criterios de la SAT, los cuales cada día son más y más; llegando al punto que
hemos dejado de vivir en armonía con la ley y ahora solo volteamos a ver los criterios del ente encargado de la recaudación tributaria en Guatemala. Ello trae consigo un apartado de inseguridad jurídica tributaria insoportable; en el plano teórico se puede decir que, las normas tributarias están cediendo ante los criterios administrativos de la SAT, aduciendo que lo que
no debe ser, no debe ser aunque probablemente vaya a ser. Pero los
contribuyentes no solo quieren vivir en armonía con las leyes, también quieren ser empresarios exitosos, es decir, sobresalir en cuanto a individuos necesitados de hacer y la falta de confianza en lo que no
En la práctica nos encontramos a diario con sujetos tributarios que han tenido más de 5 casos penales en ámbito tributario de diversa índole, desde defraudación tri-
butaria, resistencia a la acción fiscalizadora, un caso especial de defraudación tributaria, falsedad material, falsedad ideológica, estafa mediante informaciones contables; en fin, son diversos los hechos e indicios pretendidos por la SAT en diversos períodos fiscales sobre un mismo sujeto tributario, por lo que nace la pregunta ¿Cómo se debe de tratar a ese sujeto tributario?, literalmente se ha convertido en un sujeto cuyos delitos se han vuelto comunes, puede ser que se haya convertido en una tendencia su conducta; deja de ser aquel sujeto contribuyente que por un error indeterminado y no planificado cae en uno de los supuestos de la comisión de los ilícitos tributarios, por lo que el sujeto tributario que año fiscal tras año fiscal, su modus operandi es la comisión de ilícitos tributarios incluso para tener alguna devolución de créditos fiscales del mismo Estado, parece ser en prin-
cipio, que rechaza la legitimidad del
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ordenamiento jurídico y lo que realmente persigue es la destrucción de ese orden. Para el caso del derecho penal tributario en Guatemala, que califica la conducta, sobre una posible cuantificación del hecho, los dos sujetos expuestos con antelación son tratados en igualdad de condiciones. Los delitos siguen siendo delitos, sin importar la cuantificación de los mismos, basta con que se pruebe la conducta dolosa; ahora bien, ¿Acaso se debe de injerir en la categorización del delito?, en otras palabras, dar un trato desigual a los sujetos expuestos en el párrafo anterior, si bien es cierto la conducta lleva a la comisión de un delito, también lo es que, los sujetos expuestos actúan de forma diferente y uno de ellos es no recurrente. La práctica demuestra que para la Administración Tributaria, la conducta resulta no justificada y por ende es inadecuada y por ello tiende a judicializar casi todas las causas en las que se siente inútil su llevanza por la vía administrativa.
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Por tanto, para la Administración Tributaria, ambos sujetos expuestos son enemigos tributarios, a nadie trata como ciudadano-tributario, a ambos ve con peligrosidad. En la siguiente edición de esta revista, se desarrollará el complemento del presente tema…
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