01/2015
Themenübersicht Editorial 2 Gesellschafts- und Zivilrecht Umwandlungsrecht – Abspaltung vinkulierter Geschäftsanteile
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Bezugsrecht an einer Direktversicherung in der Insolvenz des Arbeitgebers
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Internationales Steuerrecht Besteuerung der Erträge aus „intransparenten“ ausländischen Investmentfonds: EuGH-Urteil C-326/12, van Caster
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Ertragssteuernrecht Grundlegende Entwicklungen: OECD-Aktionsplan gegen Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)
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Vorgezogene Gewinnrealisierung bei Leistungen von Architekten und Ingenieuren, Abschlagszahlungen nach § 8 Abs. 2 HOAI
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Rechtsprechung erleichtert Buchwertübertragungen auf Einmann-GmbH & Co. KG
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FG Berlin-Brandenburg: Darlehensverzicht gegenüber ausländischer Immobilien-Kapitalgesellschaft ist im Inland nicht steuerbar
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Neuregelung zur Anrechnung der ausländischen Steuer nach § 34c EStG
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Ansammlungsrückstellung: stichtagsbezogene Anpassung des Ansammlungszeitraums
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Umsatzsteuer Geschäftsveräußerung im Ganzen bei Kauf einer Ferienwohnung
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EuGH-Urteil vom 2.10.2014 (C-446/13) – Ort der Lieferung bei Endbearbeitung des Gegenstandes in einem anderen Staat
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Erbschaftsteuer Verfassungswidrige Erbschaftsteuer: BVerfG und geplante Neuregelung
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Aktuelle Schreiben der Finanzverwaltung Verschärfte Anforderungen an IT-gestützte Buchführung durch GoBD
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Neues BMF-Schreiben zur Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen auf Personengesellschaften
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Beihilfen bezüglich der Stromkosten 2015
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Editorial Die meisten Entscheidungen, die die Finanzgerichte fällen, werden lediglich von der Fachöffentlichkeit zur Kenntnis genommen. In einigen Fällen stoßen aber auch Urteile zu steuerlichen Fragen auf allgemeines Interesse. Diese Urteile schaffen es dann in die Medien. Wenn der Fiskus das Gerichtsverfahren verloren hat, ist dann von „guten Nachrichten“ für die Steuerpflichtigen die Rede. Bei genauerer Betrachtung zeigt sich allerdings, dass eine Niederlage des Fiskus nicht zwangsläufig Vorteile für die Steuerpflichtigen bringt. Zwei aktuelle Beispiele finden Sie in unserem RBS Newsletter: Prominentestes Beispiel ist die aktuelle Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zur Erbschaftsteuer. Das Bundesverfassungsgericht hat entschieden, dass das gegenwärtige Erbschaftsteuergesetz teilweise verfassungswidrig ist – eine Niederlage für den Fiskus. Der Gesetzgeber muss das Erbschaftsteuergesetz anpassen. Wie unser Beitrag zur geplanten Neuregelung zeigt, müssen sich die Steuerpflichtigen jedoch für die Zukunft auf strengere Regeln einstellen. Weitere Informationen über die Auswirkungen der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts erhalten Sie zudem aus unserem RBS Video-Kommentar unter: www.rbs-partner.de/dienstleistungen/steuerberatung.html Ein weiteres Beispiel ist die Besteuerung von ausländischen Investmentfonds. Wenn die ausländische Fondsgesellschaft bestimmte Steuerinformationen nicht veröffentlicht, kommt es zu einer – für den Steuerpflichtigen häufig ungünstigen – Pauschalbesteuerung. Nach einem Urteil des EuGH muss die Finanzverwaltung dem Steuerpflichtigen aber nun die Möglichkeit einräumen, durch eigene Nachweise der Pauschalbesteuerung zu entgehen. Die Finanzverwaltung hat jetzt konkretisiert, welche Belege ein Steuerpflichtiger dafür vorlegen muss. Wie Sie unserem Beitrag entnehmen können, sind die Nachweisanforderungen so hoch, dass die Steuerpflichtigen in vielen Fällen keinen Nutzen aus der EuGH-Entscheidung ziehen können. Ihre Partner von RBS RoeverBroennerSusat
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Gesellschafts- und Zivilrecht Umwandlungsrecht – Abspaltung vinkulierter Geschäftsanteile Das OLG Hamm hat mit Urteil vom 16.4.2014 (8 U 82/13; Revision eingelegt beim BGH II ZR 184/14) als erstes Obergericht bestätigt, dass die Beteiligung an einer GmbH grundsätzlich auch dann durch eine Abspaltung nach dem Umwandlungsgesetz auf einen anderen Rechtsträger übertragen werden kann, wenn die Übertragung der Beteiligung nach dem Gesellschaftsvertrag der GmbH an weitere Voraussetzungen geknüpft ist und diese Voraussetzungen zum Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Abspaltung nicht erfüllt sind. Dem Streitfall lag die Abspaltung einer Beteiligung an einer GmbH auf den Kläger im Jahre 2012 zugrunde. Nach der Satzung der GmbH war die Abtretung und Übertragung von Geschäftsanteilen nur mit der Zustimmung aller Gesellschafter (Vinkulierung) zulässig. Die Mitgesellschafter erteilten die Zustimmung nicht. Dessen ungeachtet verlangte der Kläger von der GmbH die Einreichung einer Gesellschafterliste zum Handelsregister, in der auch er als Gesellschafter aufgeführt ist. Das OLG Hamm hat diesen Anspruch und damit auch den Erwerb der Beteiligung an der GmbH durch den Kläger bestätigt. Das OLG begründet seine Auffassung mit der Aufhebung von § 132 UmwG mit Wirkung zum 19.4.2007. Nach dieser Regelung blieben „Vorschriften, welche die Übertragung eines bestimmten Gegenstandes ausschließen oder an bestimmte Voraussetzungen knüpfen“ durch eine Spaltung nach dem Umwandlungsgesetz unberührt („Spaltungsbremse“). Das bedeutete, dass durch eine Vinkulierung die Übertragung einer GmbH-Beteiligung im Wege der Abspaltung und (partiellen) Gesamtrechtsnachfolge verhindert werden konnte. Aus der Sicht des OLG Hamm kommt dies nach der Rechtsänderung nicht mehr in Betracht, und zwar unabhängig davon, ob die Vinkulierung im Gesellschaftsvertrag der GmbH nur für Einzelrechtsübertragungen oder darüber hinaus auch für Übertragungen nach dem Umwandlungsgesetz (im Wege der Gesamtrechtsnachfolge) vereinbart ist. Im Ergebnis trägt die Entscheidung dem Willen des Gesetzgebers Rechnung, den Umfang der Gesamtrechtsnachfolge bei einer Abspaltung oder Ausgliederung (bei der der übertragende Rechtsträger fortbesteht) und bei einer Verschmelzung oder Aufspaltung (bei der der übertragende Rechtsträger liquidationslos erlischt) anzugleichen. Das Urteil dürfte entsprechend für eine Abspaltung oder Ausgliederung von vinkulierten Aktien gelten. Aber in allen Umwandlungsfällen sind weiterhin die höchstpersönlichen Rechte von der Gesamtrechtsnachfolge ausgenommen. Ebenso muss die Einbeziehung von Unternehmensverträgen in die Gesamtrechtsnachfolge von Fall zu Fall beurteilt werden. Im Hinblick auf eine Übertragung von Kapitalgesellschaftsanteilen sollte berücksichtigt werden, dass das Umwandlungsrecht nicht der (missbräuchlichen) Umgehung einer Vinkulierung Vorschub leistet. Die Gesellschafter könnten sich gegebenenfalls dagegen zur Wehr setzen – denkbar wäre dies z. B., wenn eine GmbH-Beteiligung planmäßig erst abgespalten und dann an einen Außenstehenden verkauft werden soll.
Olaf Schweser T +49 40 415 22-145 E o.schweser@rbs-partner.de
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Bezugsrecht an einer Direktversicherung in der Insolvenz des Arbeitgebers Mit dem Urteil vom 9.10.2014 (IX ZR 41/14) hat sich der BGH mit der Frage befasst, unter welchen Umständen ein Versicherungsunternehmen im Fall der Insolvenz des Arbeitgebers die Leistung aus einer Direktversicherung mit schuldbefreiender Wirkung an den im Versicherungsvertrag als Bezugsberechtigten genannten Arbeitnehmer leisten kann. Hinsichtlich der Bezugsberechtigung an einer Versicherungsleistung ist zwischen dem Rechtsverhältnis des Arbeitgebers und Versicherungsnehmers zum Versicherer (Deckungsverhältnis) und dem Rechtsverhältnis zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer (Versorgungsverhältnis) zu unterscheiden. Für den Versicherer ist allein das Deckungsverhältnis von Bedeutung. Bei seiner Betrachtung unterscheidet der BGH zwischen Versicherungen mit unwiderruflichem Bezugsrecht des Arbeitnehmers, einem widerruflichen Bezugsrecht und einem eingeschränkt unwiderruflichen Bezugsrecht, bei dem nur bei Eintritt bestimmter Voraussetzungen ein Widerrufsrecht bei dem Arbeitgeber verbleibt. Bei einem unwiderruflichen Bezugsrecht steht dem Arbeitnehmer gegenüber dem Arbeitgeber ein insolvenzsicheres Aussonderungsrecht zu (§ 47 InsO). Der Insolvenzverwalter kann die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag nicht der Insolvenzmasse zufügen. Der Versicherer kann also im Leistungsfall mit schuldbefreiender Wirkung an den Arbeitnehmer oder eine von ihm benannte dritte Person leisten.
Christoph Höpken T +49 69 500 60-2138 E c.hoepken@rbs-partner.de Marieke Torner T +49 40 415 22-432 E m.torner@rbs-partner.de
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Anders verhält es sich bei einem widerruflichen Bezugsrecht. Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bleiben die Ansprüche der Parteien eines Versicherungsvertrages weiter erhalten, verlieren aber ihre Durchsetzbarkeit. Die Verfahrenseröffnung bewirkt keine materiell-rechtliche Umgestaltung des Versicherungsvertrags. Ein Insolvenzverwalter muss, um den Rückkaufswert aus dem Versicherungsvertrag zur Insolvenzmasse zu ziehen, den Versicherungsvertrag kündigen unter gleichzeitigem Widerruf des bisherigen Bezugsrechts. Macht er dies nicht oder nicht rechtzeitig, entfällt bei Eintritt des Versicherungsfalls das bis dahin widerrufliche Bezugsrecht und der bisher als Bezugsberechtigte genannte Arbeitnehmer erwirbt den Anspruch aus dem Versicherungsvertrag. Der Insolvenzverwalter verliert die Möglichkeit der Verfügung über den Versicherungsvertrag und insbesondere das Recht zum Widerruf. Im Fall eines eingeschränkt unwiderruflichen Bezugsrechts ist zu unterscheiden. Sofern sich die Voraussetzungen für den Widerruf nicht erfüllt haben, ist wie bei einem unwiderruflichen Bezugsrecht zu verfahren; haben sich dagegen die Voraussetzungen für den Widerruf erfüllt, ist der Versicherungsvertrag wie ein Vertrag mit widerruflichem Bezugsrecht zu behandeln.
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Internationales Steuerrecht Besteuerung der Erträge aus „intransparenten“ ausländischen Investmentfonds: EuGH-Urteil C-326/12, van Caster Erträge aus Investmentfonds werden beim Anleger – je nach Nachweiserbringung – unterschiedlich besteuert. Form- und fristgerechte Veröffentlichung aller relevanten Daten durch den Investmentfonds: transparente Besteuerung Veröffentlichung nur eines Teils der steuerlich relevanten Daten (aber z. B. nicht des Betrages der ausländischen Steuern, der auf die Erträge entfällt, oder der Erträge nach § 3 Nr. 40 EStG): semi-transparente Besteuerung, sodass nicht alle steuerlichen Vorteile gewährt werden Keine Veröffentlichung der steuerlich relevanten Daten: gem. § 6 Investmentsteuergesetz Pauschalbesteuerung mit den Ausschüttungen + Zwischengewinn + 70 % des Mehrbetrags zwischen Rücknahmepreis am Anfang und am Ende des Jahres; mindestens aber 6 % des letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreises Der EuGH hat mit Urteil vom 9.10.2014 entschieden, dass die Pauschalbesteuerung der Erträge ohne die Möglichkeit, die tatsächliche Höhe der Einkünfte mit Unterlagen oder Informationen nachzuweisen, gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstößt. Betroffen war ein Fonds in Belgien, der in einem Luxemburger Depot gehalten wurde. Die Pauschalbesteuerung, die insbesondere in Zeiten niedriger Zinsen zu einer Übermaßbesteuerung führen kann, ist geneigt, einen deutschen Anleger davon abzuhalten, Anteile an einem ausländischen Fonds zu zeichnen. Lt. EuGH kann nicht ausgeschlossen werden, dass der Steuerpflichtige einschlägige Belege vorlegen kann, sodass ihm auch eine vorteilhaftere als die Pauschalbesteuerung zu eröffnen ist. Mit Schreiben vom 5.2.2015 hat die Finanzverwaltung nun durch ein BMF-Schreiben – für die Übergangszeit bis zu einer gesetzlichen Neuregelung – reagiert. Der Steuerpflichtige kann eine begünstigende Besteuerung erfahren, wenn er (anstatt der Investmentgesellschaft) die erforderlichen Unterlagen beibringt und auf Anforderung des Finanzamtes die Richtigkeit der Angaben nachweist. Das Finanzamt kann zum Nachweis insbesondere anfordern: die Bescheinigung z. B. eines Steuerberaters, dass die dem FA eingereichten Besteuerungsgrundlagen nach den Regeln des deutschen Besteuerungsrechts ermittelt wurden, einen gültigen Verkaufsprospekt zum jeweiligen Jahresende, eine Summen- und Saldenliste aus der Fondsbuchhaltung, eine Überleitungsrechnung, aus der sich die Ermittlung der deutschen Besteuerungsgrundlagen ergibt, eine Anlage für die Gewinn- und Verlustvorträge, bezogen auf die einzelnen Ertragsarten.
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An derartige Informationen gelangt allenfalls ein institutioneller Anleger, kaum jedoch ein Kleinanleger. Können entsprechende Unterlagen nicht vorgelegt werden, bleibt es nach Ansicht des BMF bei der Pauschalbesteuerung.
Beate Tesch T +49 221 912 84-581 E b.tesch@rbs-partner.de
Da sich die Kapitalverkehrsfreiheit auch auf Drittstaaten erstreckt, dürfte das Urteil ggf. auf Drittstaatenfonds übertragbar sein. Ohnehin ist ein Verfahren C-560/13, Wagner-Raith (intransparenter Fonds auf den Kaimaninseln, der über ein liechtensteinisches Depot gehalten wurde) dazu vor dem EuGH anhängig. Weitere Verfahren, die Drittlandfonds betreffen (USA und Kaimaninseln), sind vor dem BFH anhängig (VIII R 27/12 und VIII R 36/12), sodass etwaige Verfahren offen gehalten werden können.
Ertragsteuerrecht Grundlegende Entwicklungen: OECD-Aktionsplan gegen Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) Im Juli 2013 veröffentlichte die Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung („OECD“) ihren „Aktionsplan gegen die Erosion der Bemessungsgrundlage und Gewinnverlagerung“ („Aktionsplan“). Der Aktionsplan zielt darauf ab, die Niedrig- oder Nichtbesteuerung infolge der Erosion der Bemessungsgrundlage und Gewinnverlagerung (Base Erosion and Profit Shifting, „BEPS“) zu verhindern. BEPS bezieht sich auf Fälle, in denen die Wechselwirkung verschiedener steuerlicher Vorschriften durch Verlagerung des Besteuerungsrechts für wirtschaftliche Aktivitäten zur doppelten Nichtbesteuerung oder einer weniger als einmaligen Besteuerung führt. Diese Besteuerungsprobleme können sich unmittelbar aus der Existenz von Schlupflöchern, Gesetzeslücken, fehlender Abstimmung oder Rechtsunterschieden im Zusammenspiel nationaler Steuergesetze ergeben. Sukzessive veröffentlicht die OECD zu insgesamt 15 Einzelmaßnahmen Diskussionspapiere, die vom internationalen Fachpublikum kommentiert werden. Auch RBS RoeverBroennerSusat („RBS“) hat zu den Diskussionspapieren jeweils eine Stellungnahme abgegeben, um insbesondere dem deutschen Mittelstand, der nach unserer Auffassung von den Maßnahmen unverhältnismäßig stark belastet wird, eine Stimme zu verleihen. Die vermeintlichen Auswirkungen für den Mittelstand veranschaulichen leider eine mangelnde Zielgenauigkeit des BEPS-Aktionsplans und führen vielfach zu einer Erhöhung des administrativen Aufwands bei den Steuerpflichtigen. Jüngst standen in diesem Zusammenhang die Maßnahmen zur Erweiterung des Betriebsstättenbegriffs (Maßnahme 7) und die Einschränkung der Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen (Maßnahme 4) zur Diskussion. Mit Maßnahme 7 soll eine Ausweitung des Betriebsstättenbegriffs auf Kommissionärstrukturen erfolgen. In der Stellungnahme vom 28.1.2015 an die OECD hat RBS darauf hingewiesen, dass Kommissionärstrukturen häufig gerade bei kleinen und mittleren Unternehmen einer betriebswirtschaftlichen Notwendigkeit bei der Expansion in fremde Jurisdiktionen geschuldet sind und nicht als Steuersparmodelle aufgesetzt werden. Maßnahme 4 fordert die Nichtabzugsfähigkeit von Zinsen auf bestimmte Fremdkapitalinstrumente unter Einbeziehung einer Konzernbetrachtung sowie des Verhältnisses von Zinsaufwand zum EBITDA. Eine solche Regelung sieht das deutsche Steuerrecht bereits in der sogenannten Zinsschrankenregelung (§ 4h EStG) vor.
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Hierzu hat RBS in der Stellungnahme vom 6.2.2015 an die OECD für die Entlastung kleiner und mittlerer Unternehmen unter anderem für die Berücksichtigung von großzügigen De-minimis-Regelungen plädiert. Der Aktionsplan soll bis Ende 2015 umgesetzt werden. Welche Regelungen dann final verabschiedet werden und welche Auswirkungen die Umsetzung des OECDMaßnahmenpakets – insbesondere für den Mittelstand – haben wird, wird die Zukunft zeigen.
Vorgezogene Gewinnrealisierung bei Leistungen von Architekten und Ingenieuren, Abschlagszahlungen nach § 8 Abs. 2 HOAI Mit Urteil vom 14.5.2014 (VIII R 25/11) hat der BFH dazu Stellung genommen, zu welchem Zeitpunkt die Gewinnrealisierung bei Planungsleistungen eines Ingenieurs im Geltungsbereich der Honorarordnung für Architekten und Ingenieure (HOAI) eintritt. Die vom BFH entwickelten Grundsätze sind von bilanzierenden und nach HOAI abrechnenden Architekten und Ingenieure anzuwenden.
Marcus von Goldacker T +49 89 350 00-2324 E m.vongoldacker@rbs-partner.de Moritz Mühling T +49 30 208 88-1375 E m.muehling@rbs-partner.de
Ein Ingenieurbüro in der Rechtsform einer KG erbrachte Planungsleistungen, deren Abrechnungen auf den Regelungen der HOAI basierten. Die KG ermittelte ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (Bilanzierer). Für die erbrachten Leistungen aktivierte die KG unfertige Leistungen und passivierte die erhaltenen Anzahlungen. Die KG unterstellte, dass die Gewinne erst mit „Abnahme“ der Planungsleistung realisiert sind. Der BFH stellte jedoch in dem o. g. Urteil fest, dass für Leistungen, die nach HOAI beauftragt worden sind, entgegen dem in den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung fixierten Realisationsprinzip, bereits für Abschlagsrechnungen die Gewinne zu realisieren sind. In der Urteilsbegründung führt der BFH aus, dass Sonderregelungen, z. B. Gebührenverordnungen, den Entstehungszeitpunkt des Entgeltanspruchs verändern können (lex specialis). Nach der in dem Streitjahr geltenden Fassung des § 8 Abs. 2 HOAI war für die Geltendmachung eines Zahlungsanspruchs erforderlich, dass die KG eine abnahmefähige (Teil-)Leistung erbracht und prüfbare Rechnungen vorgelegt hat. Der Zahlungsanspruch setzt weder voraus, dass eine Teilabnahme vereinbart noch tatsächlich durchgeführt ist. Demzufolge ist die Abschlagszahlung mit der auftragsgemäßen Erbringung der Planungsleistung bereits verdient und als Forderung gewinnwirksam zu erfassen. Das Urteil ist auch auf die Fassung der HOAI Stand 2009 anzuwenden, in der § 15 Abs. 2 HOAI bezüglich der Abschlagszahlungen eine dem § 8 Abs. 2 HOAI a. F. vergleichbare Regelung enthält. Das BMF ist der Rechtsauffassung des BFH gefolgt und hat mit Veröffentlichung des Urteils (BStBl II 2014 S. 968) die Grundsätze für allgemein anwendbar erklärt. Es empfiehlt sich, die bisher angewandten Bilanzierungsgrundsätze zu prüfen. Für bereits veranlagte Jahre bleibt zu hoffen, dass das BMF eine Übergangsvorschrift erlässt bzw. die Finanzverwaltung die neuen Erkenntnisse mit Augenmaß umsetzt.
Ramona Neumann T +49 341 600 32-280 E r.neumann@rbs-partner.de
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Rechtsprechung erleichtert Buchwertübertragungen auf Einmann-GmbH & Co. KG Der IV. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat sich im Urteil v. 26.6.2014 – IV R 31/12 gegen die Auffassung der Finanzverwaltung und zu Gunsten der Unternehmen für eine bessere Möglichkeit der steuerneutralen Buchwertübertragung von Wirtschaftsgütern auf eine Einmann-GmbH & Co. KG ausgesprochen und damit den I. Senat des BFH bestätigt. Grundsätzlich sind bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen verschiedenen Rechtsträgern die stillen Reserven aufzudecken und zu versteuern. Neben dem Umwandlungssteuerrecht bietet auch § 6 Abs. 5 EStG die Möglichkeit zur steuerneutralen Buchwertübertragung. § 6 Abs. 5 EStG regelt verschiedene Möglichkeiten der Buchwertübertragung zwischen gewerblichen Personengesellschaften bzw. zwischen diesen und ihren Gesellschaftern. Das Gesetz enthält aber Einschränkungen, die es der Praxis erschweren, von den Möglichkeiten der Buchwertübertragung Gebrauch zu machen. So lässt das Gesetz beispielsweise keine Buchwertübertragung zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften zu, was der BFH für verfassungswidrig hält und dem Bundesverfassungsgericht vorgelegt hat. Eine weitere Einschränkung enthält § 6 Abs. 5 S. 4 EStG, die sogenannte Sperrfristregelung. Nach dieser Regelung kommt es rückwirkend zur Aufdeckung der stillen Reserven bei der Übertragung des Wirtschaftsgutes, wenn der erwerbende Rechtsträger es innerhalb von drei Jahren nach der Übertragung veräußert (Sperrfrist). Zu dieser Sperrfrist hat der BFH im Urteil v. 26.6.2014 gegen die Auffassung der Finanzverwaltung entschieden, dass sie trotz des weitreichenden Gesetzeswortlautes nicht gilt, wenn es sich bei dem erwerbenden Rechtsträger um eine Einmann-GmbH und Co. KG handelt, an der der übertragende Rechtsträger als alleiniger Kommanditist beteiligt ist und deren Komplementärin am Vermögen und Ergebnis der GmbH & Co. KG nicht beteiligt ist. Der BFH begründet seine Entscheidung damit, dass der Gesetzeswortlaut einschränkend auszulegen ist, da der übertragende Rechtsträger vor und nach der Übertragung wirtschaftlich gesehen Alleininhaber des übertragenen Wirtschaftsgutes ist. Diese Rechtsprechung bietet steuergünstige Möglichkeiten zum Transport stiller Reserven. So ergibt sich für Unternehmensgruppen beispielsweise die Möglichkeit, dass zu veräußernde Wirtschaftsgüter auf Tochtergesellschaften mit Verlustvorträgen zum Buchwert übertragen werden und die stillen Reserven erst bei der Veräußerung aufgedeckt und dann durch die Verlustvorträge neutralisiert werden. Die dem entgegenstehende Auffassung der Finanzverwaltung dürfte keinen Bestand mehr haben. Bernd Schult T +49 30 208 88-1342 E b.schult@rbs-partner.de Ines Otte T +49 30 208 88-1354 E i.otte@rbs-partner.de
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Offengelassen hat der BFH leider noch, in welchen Fällen es möglich ist, die Versteuerung stiller Reserven bei der Übertragung durch die Bildung einer negativen Ergänzungsbilanz zu vermeiden, dass die stillen Reserven erst bei einer späteren Veräußerung zu versteuern wären. Hierzu hatte das FG Düsseldorf in seinem Urteil vom 6.7.2012 eine unternehmerfreundliche Haltung eingenommen, die der BFH aber noch nicht bestätigt hat.
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FG Berlin-Brandenburg: Darlehensverzicht gegenüber ausländischer Immobilien-Kapitalgesellschaft ist im Inland nicht steuerbar Das FG Berlin-Brandenburg hat mit Urteil vom 12.11.2014 (12 K 12320/12) entschieden, dass Erträge aus Darlehensverzichten gegenüber ausländischen Immobilien-Kapitalgesellschaften nicht zu inländischen Einkünften i. S. d. § 49 EStG führen, sofern die ausländische Immobilien-Kapitalgesellschaft keine inländische Betriebsstätte unterhält. Die Klägerin, eine Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in Luxemburg ohne Betriebsstätte im Inland, hatte im Jahr 2007 ein Grundstück erworben, deren Erwerb u. a. durch ein Darlehen eines verbundenen Unternehmens finanziert wurde. Da aufgrund der im Februar 2011 erfolgten Veräußerung des Grundstücks ein Verlust erzielt worden war, erklärte das verbundene Unternehmen den Verzicht auf die Darlehensforderung. Die Klägerin berücksichtigte den hieraus resultierenden Ertrag nicht in ihrer Körperschaftsteuererklärung. Die Finanzverwaltung hingegen ist der Ansicht, dass der Darlehensverzicht den Einkünften aus Gewerbebetrieb ertragswirksam hinzugerechnet werden müsse. Hiergegen klagte die ausländische Immobiliengesellschaft und bekam vom FG Berlin-Brandenburg Recht. Ausgangspunkt ist die Regelung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. f S. 2 EStG, wonach die aus der Vermietung und Verpachtung bzw. Veräußerung inländischen unbeweglichen Vermögens erzielten Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb gelten (Fiktion). Nach Auffassung der Finanzverwaltung sind für Zwecke der inländischen Besteuerung alle im Zusammenhang mit diesen Einkünften stehenden (positiven und negativen) Wirtschaftsgüter in einer Eröffnungsbilanz zu erfassen, was zur Konsequenz hätte, dass der Wegfall negativer Wirtschaftsgüter (Schulden) im Rahmen der beschränkt steuerpflichtigen Vermietungs- oder Veräußerungseinkünfte ertragswirksam zu berücksichtigen sei. Das FG schließt sich der herrschenden Literaturmeinung an und widerspricht damit der Auffassung der Finanzverwaltung. Durch die Gewerblichkeitsfiktion des § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. f S. 2 EStG werde gerade keine Betriebsstätte begründet, die zu einer erweiterten Erfassung der im Rahmen der Vermietungstätigkeit verwendeten Wirtschaftsgüter führen würde. Würde man der Auffassung der Finanzverwaltung folgen, hätte dies (ohne Vorliegen einer Betriebsstätte) eine über die Vermietungstätigkeit hinausgehende Steuerverstrickung von Wirtschaftsgütern im Inland zur Folge. Das Gericht hält jedoch fest, dass die Erträge aus solchen Wirtschaftsgütern eben keine Einkünfte aus der Vermietung bzw. Veräußerung i. S. d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. f S. 2 EStG darstellen und daher nicht vom Besteuerungstatbestand dieser Regelung umfasst sind. Nach Auffassung des Gerichts ist dies auch insoweit konsistent, da die Erträge aus dem Forderungsverzicht im Ansässigkeitsstaat erfasst würden und sich durch eine zusätzliche Besteuerung in Deutschland eine nicht gewollte Doppelbesteuerung ergebe.
Daniela Blaudow T +49 30 208 88-1062 E d.blaudow@rbs-partner.de
Das beklagte Finanzamt hat gegen das Urteil Revision beim BFH eingelegt (I R 76/14).
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Marcus von Goldacker T +49 89 350 00-2324 E m.vongoldacker@rbs-partner.de Christian Gulizzi T +49 89 350 00-2334 E c.gulizzi@rbs-partner.de
Neuregelung zur Anrechnung der ausländischen Steuer nach § 34c EStG Der EuGH hat mit Urteil vom 28.2.2013 (C-168/11) auf Vorlagebeschluss des BFH vom 9.2.2011 (I R 71/10) entschieden, dass die in der bisherigen Regelung des § 34c Abs. 1 S. 2 EStG vorgesehene Formel zur Bestimmung des Anrechnungshöchstbetrages mit der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV) unvereinbar ist. Der EuGH begründet diese Auffassung damit, dass durch die bisherige Berechnungsformel Steuerpflichtige, die Einkünfte aus dem Ausland beziehen, benachteiligt werden, da das Verhältnis zwischen ausländischen Einkünften und der Summe der Einkünfte die tatsächlichen Gegebenheiten (Sonderausgabenabzug, außergewöhnliche Belastungen, familienbezogene Umstände etc.) nicht widerspiegelt. Nach der Neuregelung wird der Anrechnungshöchstbetrag derart ermittelt, dass der sich bei Veranlagung des zu versteuernden Einkommens einschließlich der ausländischen Einkünfte ergebende durchschnittliche Steuersatz auf die ausländischen Einkünfte angewendet wird. Die Neuregelung ist am 1.1.2015 in Kraft getreten.
Ansammlungsrückstellung: stichtagsbezogene Anpassung des Ansammlungszeitraums Häufig enthalten Miet-/Pachtverträge über Grundstücke einen Passus, nach dem zum Ablauf des Miet-/Pachtvertrages die sich auf dem Grundstück befindlichen Bauten zu beseitigen sind. Derartige Verpflichtungen führen zur Bildung einer Ansammlungsrückstellung, deren Kennzeichen darin besteht, dass der Rückstellungsbildung am Bilanzstichtag rechtlich bereits begründete Verbindlichkeiten zugrunde liegen, deren Entstehen aber bei wirtschaftlicher Betrachtung auch auf künftige Wirtschaftsjahre entfällt (es handelt sich folglich um eine Verpflichtung, die wirtschaftlich auf den Zeitraum ihres Nutzens verteilt wird). Der BFH (I R 46/12) hatte in einem Fall, in dem die Rückstellung bereits in voller Höhe angesammelt war, zu entscheiden, wie sich eine Mietverlängerung bzw. der Abschluss eines neuen Vertrages auf die Höhe der Rückstellung auswirkt. Er kam zum Ergebnis, dass für die Frage, ob der laufende Betrieb für die Entstehung der Beseitigungsverpflichtung ursächlich ist, auch bei einer Ansammlungsrückstellung auf die Verhältnisse am Bilanzstichtag abzustellen sei. Wenn das Nutzungsverhältnis (durch Vertragsverlängerung oder Neuabschluss) wirtschaftlich fortgesetzt und damit der Zeitpunkt der Erfüllung der Verpflichtung hinausgeschoben wird, ist nach Ansicht des BFH der in diesem verlängerten Zeitraum unterhaltende laufende Betrieb im wirtschaftlichen Sinne für das Entstehen der Abbruchverpflichtung ursächlich. Dies führt im Urteilsfall zu einer Ansammlung über einen längeren Zeitraum und damit zu einer entsprechenden anteiligen Auflösung der bereits in voller Höhe gebildeten Rückstellung. Die Revision gegen ein inhaltlich vergleichbares Verfahren (IV R 37/12) wurde Ende 2014 zurückgenommen.
Beate Tesch T +49 221 912 84-581 E b.tesch@rbs-partner.de
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Von Bedeutung für die Bestimmung der Höhe der Abbruchkostenrückstellung kann auch der Hinweis des BFH sein, dass er sich aufgrund des Verböserungsverbots nicht mit der Wahrscheinlichkeit zu befassen hatte, ob die Klägerin damit rechnen musste, selbst für den Abbruch der Bauten in Anspruch genommen zu werden. Hier scheint zukünftig ein Mehr an Dokumentation hilfreich zu sein.
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Umsatzsteuer Geschäftsveräußerung im Ganzen bei Kauf einer Ferienwohnung Die Veräußerung einer nicht vermieteten Ferienwohnung kann aus Sicht des BFH (Urteil vom 5.6.2014 – V R 10/13) eine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen sein. Im entschiedenen Fall erwarb die Klägerin im Jahr 2003 steuerpflichtig eine Ferienwohnung, die sie in der Folgezeit über einen Vermittler steuerpflichtig an ständig wechselnde Feriengäste vermietete. Im Streitjahr 2007 veräußerte die Klägerin die Wohnung. Regelungen zur Umsatzsteuer enthielt der Kaufvertrag nicht. Im Zeitpunkt der Lieferung war die Ferienwohnung nicht vermietet. Der Erwerber beauftragte mit der Suche nach Mietern denselben Vermittler, der bereits zuvor für die Klägerin tätig war. Das Finanzamt ging bei der Veranlagung (abweichend von der Erklärung) von einer steuerfreien Grundstückslieferung aus, die gemäß § 15a UStG zu einer Berichtigung des beim Erwerb in 2003 in Anspruch genommenen Vorsteuerabzuges führte. Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Urteil vom 25.10.2012 – 5 K 5319/11, EFG 2013, 889) gab der Klage gegen den für die Klägerin nachteiligen Umsatzsteuerbescheid nach erfolglos geführtem Einspruchsverfahren statt. Im Rahmen des vom Finanzamt geführten Revisionsverfahrens erließ der BFH einen der Revision stattgebenden Gerichtsbescheid und hob das Urteil des FG Berlin-Brandenburg wieder auf. In der Begründung hieß es, dass keine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung vorliegen könne, da die Ferienwohnung zum Zeitpunkt der Übertragung nicht vermietet war, sodass eine Berichtigung im Sinne des § 15a UStG des beim Erwerb in 2003 in Anspruch genommenen Vorsteuerabzuges vorzunehmen sei. RBS hat in der Begründung des Gerichtsbescheids einen Verstoß gegen die MwStSystRL festgestellt und mündliche Verhandlung beantragt. In seinem aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 5.6.2014 ergangenen Urteil hat der V. Senat des BFH nicht mehr an dem Ergebnis des – prozessual als nicht ergangen geltenden – Gerichtsbescheids festgehalten. Der „Sichtenwechsel“ des BFH wurde mit der Besonderheit der Übertragung einer Ferienimmobilie begründet. Anders als bei der Übertragung von langfristig vermieteten Immobilien ist der Übergang eines Mietvertrages beim Verkauf einer Ferienimmobilie entbehrlich. Aus vorübergehenden Leerständen sei eben nicht auf eine Unterbrechung oder Beendigung der Vermietungstätigkeit zu schließen. Das Abstellen auf eine Vermietung im Zeitpunkt der Lieferung würde nach Ansicht des Gerichts zu Zufallsergebnissen führen. Zudem konnte für die Annahme einer Geschäftsveräußerung auch berücksichtigt werden, dass der Erwerber der Wohnung denselben Feriengastvermittler für den Abschluss von Mietverträgen beauftragte wie die Klägerin.
Thomas Pelzer T +49 30 208 88-1040 E t.pelzer@rbs-partner.de
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EuGH-Urteil vom 2.10.2014 (C-446/13) – Ort der Lieferung bei Endbearbeitung des Gegenstandes in einem anderen Staat Der EuGH hatte in der Sache „Fonderie 2A“ zu klären, wo sich der Ort der Lieferung in einem grenzüberschreitenden Sachverhalt befindet, wenn der Lieferer den Gegenstand der Lieferung von einem Dienstleister bearbeiten lässt. Die Klägerin, eine in Italien ansässige Unternehmerin, stellte Metallteile her und verkaufte sie an einen in Frankreich ansässigen Abnehmer. Bevor die Ware an den Käufer übergeben wurde, lackierte eine französische Firma auf Rechnung der Klägerin die Metallteile. Anschließend erfolgte von dort der Transport zum Endabnehmer. Strittig war, ob die Lieferung, nachdem der Liefergegenstand im Auftrag des Lieferers bearbeitet wurde, als eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung oder als ein steuerfreies innergemeinschaftliches Verbringen mit anschließender inländischer (steuerpflichtiger) Lieferung im Bestimmungsland Frankreich anzusehen ist. Der EuGH kommt zu dem Ergebnis, dass eine inländische Lieferung vorliegt, also der Ort der Lieferung in Frankreich liegt, da sich der vom italienischen Unternehmer zu liefernde Gegenstand bei Beginn der Versendung in Italien noch nicht in dem vertraglich geschuldeten Zustand (lackiert) befand. Der Beginn der Lieferung der fertig lackierten Metallteile, d. h. der vertraglich geschuldeten Erzeugnisse, erfolgte erst in Frankreich. Somit lag eine in Frankreich steuerbare und steuerpflichtige Lieferung vor. Durch die Entscheidung des EuGH erfolgt eine für die Praxis bedeutsame Präzisierung des Begriffs „Gegenstand der Lieferung“. Erst nachdem das Erzeugnis fertiggestellt ist, kann eine Lieferung im umsatzsteuerlichen Sinne beginnen. Entscheidend sind hierfür die Vereinbarungen der Parteien über die Beschaffenheit des Liefergegenstandes. Christoph Mendel T +49 40 415 22-300 E c.mendel@rbs-partner.de
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Nicht untypisch sind auch Konstellationen, in denen das bearbeitende Unternehmen in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist als der Lieferer und der der Leistungsempfänger. Dann beginnt die Lieferung in diesem dritten (Mitglied-) Staat und kann somit dort für den Lieferer zu eigenen steuerlichen Deklarationspflichten führen.
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Erbschaftsteuer Verfassungswidrige Erbschaftsteuer: BVerfG und geplante Neuregelung Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat am 17.12.2014 entschieden, dass die Steuervergünstigungen für die Übertragung von Betriebsvermögen nach den §§ 13a und 13b ErbStG teilweise nicht mit dem verfassungsrechtlichen Gleichheitsgrundsatz vereinbar sind. Der Gesetzgeber muss das Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) bis zum 30.6.2016 anpassen, aber keine vollständige Neuregelung treffen. Die bisherigen Vorschriften gelten bis zur Gesetzesanpassung fort. In einer ersten Reaktion hat der Gesetzgeber angekündigt, das Reparaturgesetz bereits bis Ende 2015 zu erlassen. Wer noch nach den alten Steuerprivilegien übertragen möchte, müsste die Schenkung also noch in diesem Jahr ausführen. Die §§ 13a und 13b ErbStG sehen für die unentgeltliche Übertragung von Betriebsvermögen bei der Regelverschonung eine Steuerbefreiung von 85 % des Wertes des übertragenen Unternehmensvermögens („Verschonungsabschlag“) vor, deren Voraussetzungen a) maximal 50 % Verwaltungsvermögen, b) die (im Wesentlichen unveränderte) Fortführung des Betriebs über eine 5-jährige Behaltensfrist und c) (bei mehr als 20 Arbeitnehmern) eine Lohnsumme in Summe von 400 % der durchschnittlichen Lohnsumme vor der Übertragung während der 5-jährigen Behaltensfrist sind. 100 %ige Steuerbefreiung kann durch die Optionsverschonung bei a) maximal 10 % Verwaltungsvermögen, b) 7 Jahre Behaltensfrist und c) 700 % Lohnsumme während der Behaltensfrist erreicht werden. Die Kernaussagen des Bundesverfassungsgerichts Das System der Verschonungsregeln ist grundsätzlich verfassungskonform. Bei kleinen Unternehmen mit bis zu 20 Beschäftigten muss bis auf wenige Ausnahmen eine Bindung der Steuervorteile an die Lohnsumme ins Gesetz aufgenommen werden. Bei größeren Unternehmen muss die Gewährung der Steuerbegünstigungen an eine Prüfung der Bedürftigkeit für die Steuerverschonung gekoppelt werden. Die Mitbegünstigung von nicht betriebsnotwendigen Vermögen (Verwaltungsvermögen) nach dem „Alles-oder-Nichts-Prinzip“ ist nicht gerechtfertigt. Dieses muss künftig von der Begünstigung ausgenommen und ungemildert versteuert werden. Für aggressive Gestaltungen zur Erlangung der Steuerprivilegien gibt es laut BVerfG keine Notwendigkeit, nach dem 16.12.2014 Vertrauensschutz zu gewähren. Der Gesetzgeber kann für diese Fälle also rückwirkende Gesetzesänderungen beschließen.
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Die Pläne des Gesetzgebers Nachdem das Bundesfinanzministerium (BMF) zunächst verlautbaren ließ, man wolle nur das ändern, was aufgrund des Urteils des BVerfG unbedingt geändert werden muss („minimalinvasiver Eingriff“), sind nun sehr viel weitgehendere Regelungen zum Nachteil der Wirtschaft zu befürchten. Die Pläne des BMF: Die Steuerbegünstigungen der Regelverschonung und der Optionsverschonung bleiben grundsätzlich erhalten, werden aber wie nachfolgend beschrieben verändert. Bei Unternehmen mit einem Wert ab 1 Million Euro soll die Einhaltung einer Lohnsumme erforderlich werden. Erwerber von Betriebsvermögen mit einem Wert von mehr als 20 Millionen Euro bekommen die Steuerprivilegien nur, wenn sie die ungemilderte Erbschaftsteuer nicht tragen können, ohne das Unternehmen zu gefährden (Bedürftigkeitsprüfung). Dabei sollen sie bis zu 50 % ihres Privatvermögens zur Steuerzahlung einsetzen müssen. Begünstigt werden sollen künftig nur die Wirtschaftsgüter, die zu mehr als 50 % für die Tätigkeit des Unternehmens notwendig sind. Verwaltungsvermögen bis max. 10 % des Unternehmenswertes soll mit begünstigt werden. Eine Rückwirkung des neuen Gesetzes ist derzeit nicht vorgesehen.
Bernd Schult T +49 30 208 88-1342 E b.schult@rbs-partner.de Françoise Dammertz T +49 30 208 88-1348 E f.dammertz@rbs-partner.de
Diese Neuregelungen würden bei größeren Unternehmensvermögen zu einer deutlich höheren Steuerbelastung der Unternehmensnachfolge führen. Da die Steuerprivilegien künftig stark vom Unternehmenswert abhängen sollen, werden Unternehmenswertgutachten eine große Rolle spielen. Das gesetzliche vereinfachte Ertragswertverfahren, nach dem Unternehmen in 2015 mit dem 18,21-Fachen des Durchschnittsertrages der letzten 3 Jahre bewertet werden, führt zu unrealistisch hohen Werten und ist daher bei größeren Unternehmen völlig inakzeptabel. Wer dem entgehen will, muss noch in 2015 übertragen.
Aktuelle Schreiben der Finanzverwaltung Verschärfte Anforderungen an IT-gestützte Buchführung durch GoBD Am 14.11.2014 ist das finale BMF-Schreiben „Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD)“ erschienen. Die GoBD konkretisieren die Ordnungsmäßigkeitsanforderungen der Finanzverwaltung an den Einsatz von IT bei der Buchführung und bei sonstigen Aufzeichnungen. Sie sind von allen Buchführungs- bzw. Aufzeichnungspflichtigen zu beachten und gelten für Veranlagungszeiträume, die nach dem 31.12.2014 beginnen. Die Regelung fasst die bisherigen BMF-Schreiben zu den „Grundsätzen ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS)“ und den „Grundsätzen zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU)“ sowie die „Fragen und Antworten zum Datenzugriffsrecht der Finanzverwaltung“ zusammen. Die Ablösung der BMF-Schreiben „GoBS“ aus dem Jahr 1995 und „GDPdU“ aus dem Jahr 2001 war lange erwartet worden, da die bisherigen Regelungen in der Praxis oft zu Unsicherheiten bei den Unternehmen führten. Insbesondere der Einsatz von IT in der Buchführung von Unternehmen hat sich seit deren Veröffentlichung wesentlich verändert.
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Auch wenn die Finanzverwaltung ausführt, dass durch die GoBD keine Änderung der materiellen Rechtslage bzw. der Verwaltungsauffassung eintritt, löst das BMF-Schreiben in Teilbereichen einige Verschärfungen der Anforderungen aus (Auszug): Konkretisierung der Vorgaben zur zeitgerechten Erfassung von Grundbuchaufzeichnungen Jede nicht durch die Verhältnisse des Betriebs oder des Geschäftsvorfalls zwingend bedingte Zeitspanne zwischen dem Eintritt des Vorganges und seiner laufenden Erfassung in Grund(buch)aufzeichnungen ist bedenklich. Eine Erfassung von unbaren Geschäftsvorfällen innerhalb von zehn Tagen ist unbedenklich. Vorgabe zu IT-gestützten Protokollierungen und Kontrollen hinsichtlich der Unveränderbarkeit von Buchungen und Aufzeichnungen Sofern aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtige Daten, Datensätze, elektronische Dokumente und elektronische Unterlagen im Unternehmen entstanden oder dort eingegangen sind, sind sie auch in dieser Form aufzubewahren und dürfen vor Ablauf der Aufbewahrungsfrist nicht gelöscht werden (z. B. per E-Mail eingegangene Rechnung im PDF-Format). Benennung der für die Betriebsprüfung und damit im Originalformat vorzuhaltenden Software-Anwendungen und Daten Unter DV-System wird die im Unternehmen eingesetzte Hard- und Software verstanden, mit denen Daten und Dokumente erfasst, erzeugt, empfangen, übernommen, verarbeitet, gespeichert oder übermittelt werden. Beispiele hierfür sind neben dem Hauptsystem Kassensysteme, Warenwirtschaftssysteme, Zahlungsverkehrssysteme, Materialwirtschaft, Fakturierung, Zeiterfassung, Archivsysteme sowie Dokumenten-Management-Systeme. Die Anwendung und Auslegung der Regelungen durch die Betriebsprüfung ist abzuwarten. Aber bereits seit einiger Zeit ist die Ausweitung der digitalen Betriebsprüfung auf die Vorsysteme (z. B. Fakturasystem, DMS, WaWi) zu beobachten, während viele Unternehmen und Softwarehersteller darauf noch nicht vorbereitet sind. Das BMF strebt eine regelmäßige Aktualisierung der GoBD an, um dem stetigen technischen Wandel Rechnung zu tragen. Neuere Entwicklungen wie die Buchführung bei Einsatz von Cloud-Computing werden bisher kaum behandelt. Praxishinweis: Unternehmen sollten die Relevanz der verschärften Anforderungen für Ihre Systeme und Prozesse beurteilen, um negative Auswirkungen zu vermeiden. Außerdem sollte bei der Einführung neuer Techniken frühzeitig die Erfüllung der Ordnungsmäßigkeit beachtet werden.
Henning Lieder T +49 40 415 22-915 E h.lieder@rbs-partner.de
Neues BMF-Schreiben zur Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen auf Personengesellschaften Am 26.9.2014 hat das BMF ein mit 41 Seiten und einer Anlage recht umfangreiches neues Schreiben veröffentlicht, das das bisherige aus 2010 ersetzt. Das Schreiben geht u. a. auf die Abkommensberechtigung von Personengesellschaften, auf Unternehmensgewinne und Abgrenzungsfragen, Einkünfte aus Vermögensverwaltung, Deutschland als Betriebsstätten- und als Ansässigkeitsstaat sowie
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Sondervergütungen und Sonderbetriebsvermögen ein. Neu sind Aussagen zu doppel- oder mehrstöckigen Personengesellschaften, Sonderkonstellationen bei der Entlastung von deutschen Abzugssteuern sowie die Einordnung der Einkünfte und Besonderheiten lediglich gewerblich geprägter Personengesellschaften (u. a. § 50i EStG mit diversen Erläuterungen und Beispielen). Umfangreiche Änderungen wurden auch im Abschnitt Sondervergütungen und Sonderbetriebsvermögen vorgenommen. Besonderheiten einzelner DBA zur Abkommensberechtigung von Personengesellschaften und Hinweise zu einzelnen Gesellschaftsformen sind in der Anlage zum Schreiben aufgelistet. Neu ist, dass das BMF nunmehr der engen Auslegung von Unternehmensgewinnen des BFH folgt und die Einkünfte lediglich gewerblich geprägter oder gewerblich infizierter Personengesellschaften oder Besitzpersonengesellschaften im Rahmen einer Betriebsaufspaltung nicht mehr als Unternehmensgewinne einstuft. Durch den Wechsel von Unternehmensgewinnen zu Einkünften, für die der Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht hat, kommt es zu einer Entstrickungsbesteuerung, die auch auf Wegzugsfälle anzuwenden ist (2.3.3).
Beate Tesch T +49 221 912 84-581 E b.tesch@rbs-partner.de
Für die Behandlung von Sondervergütungen wird auf die Regelungen in § 50d (10) EStG eingegangen, die grundsätzlich anzuwenden sind, wenn sich im jeweiligen DBA keine spezielle Regelung zu den Sondervergütungen finden lässt (entsprechende DBA sind unter 5.2 erfasst). Sondervergütungen sind danach derjenigen Betriebsstätte zuzurechnen, der der Aufwand für die der Vergütung zugrunde liegende Leistung zuzuordnen ist (Zurechnung nach wirtschaftlichen Maßstäben). Fehlt eine Sondervergütung (z. B. unentgeltliches Darlehen), liegt zwar Sonderbetriebsvermögen für die Darlehensforderung und eine etwaige Darlehensschuld des Gesellschafters vor, § 50d (10) EStG kommt jedoch (mangels Vorliegen der Voraussetzungen des Betriebsstättenvorbehalts) nicht zur Anwendung, sodass etwaiger Refinanzierungsaufwand nicht zu berücksichtigen ist (5.1.2). Bei einer teilentgeltlichen Überlassung findet § 50d (10) EStG nur auf den entgeltlichen Teil Anwendung. Auf eine mögliche Verfassungswidrigkeit des §50d (10) EStG (vgl. BFH-Beschluss I R 4/13) geht das Schreiben verständlicherweise nicht ein.
Beihilfen bezüglich der Stromkosten 2015 Auch im Jahr 2015 können energieintensive Unternehmen neben den bekannten Reduktionsmöglichkeiten bei der Stromsteuer eine Reihe von weiteren staatlichen Beihilfen beantragen. Die monetär meist wichtigste Beihilfe ist die Reduzierung der EEG-Umlage für stromintensive Unternehmen. Nachdem sich durch die Neufassung des EEG in 2014 im Vorjahr eine Reihe von wesentlichen Veränderungen ergeben haben, sind für das laufende Jahr keine rechtlichen Änderungen zu erwarten. Sollte in Ihrem Unternehmen daher die Stromintensität größer als 17 % sein (vereinfacht gemessen: Stromkosten zu EBITDA zzgl. Personalkosten) oder aber in der Nähe dieses Wertes liegen und Ihr Unternehmen den beihilfeberechtigten Sektoren zuzuordnen sein, sollten Sie die Antragsfrist 30. Juni im Auge behalten und bei Beratungsbedarf rechtzeitig mit uns Kontakt aufnehmen. Gleiches gilt, wenn auch nur Teile Ihres Unternehmens entsprechend stromintensiv sind. Dann sollten wir gemeinsam prüfen, ob Sie durch entsprechende Umstrukturierungsmaßnahmen oder die Definition von Unternehmensteilen in den Genuss der EEG-Befreiung kommen können. Weiterhin können die Unternehmen bestimmter Branchen (vor allem Metallerzeu-
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gung, Chemie, Papier) im Rahmen der Regelungen zur Strompreiskompensation eine Entschädigung für die indirekte Belastung mit den Kosten für die CO2-Abgabe beantragen. Die Antragsfrist ist in diesem Jahr auf den 1. Juni 2015 verschoben worden. Wenn Sie mit einem Teil Ihrer Produktion in den Katalog der begünstigten Produkte fallen, unterstützen wir Sie gerne bei der Ermittlung der für den Antrag relevanten Informationen bzw. übernehmen die Prüfung der Antragsunterlagen. Das Volumen der Kompensation wird aber aufgrund der reduzierten Förderbeträge für die meisten Antragsteller geringer als im Vorjahr ausfallen. Weiterhin können alle Unternehmen, deren Relation Stromkosten zu Umsätzen einen Wert von 4 % überschreitet, von diversen Abgaben wie der KWK-Umlage, der Offshore-Umlage, der Netzentgeltumlage und der Abschaltumlage größtenteils befreit werden. Die Anträge auf die entsprechend reduzierte KWK-Umlage sind dabei bis zum 31. März des Folgejahres auf Basis der Zahlen des Vorjahres einzureichen. Als letzte Erleichterung kommt noch die Befreiung von der Konzessionsabgabe in Frage, wenn nach der Konzessionsabgabenverordnung die durchschnittlichen Preise je bezogener kWh unter dem statistisch ermittelten Durchschnittspreis für alle Sondervertragskunden lag. Dieser liegt für 2015 bei 12,84 ct je kWh.
Dr. Joachim Dannenbaum T +49 40 415 22-841 E j.dannenbaum@rbs-partner.de
Kurz notiert Aktueller Stand EPSAS zur Rechnungslegung der öffentlichen Hand Infolge der Eurokrise plant die EU-Kommission zur Erhöhung der Transparenz und der Vereinheitlichung der Finanzinformationen des öffentlichen Sektors in Europa die Verabschiedung allgemeingültiger Rechnungslegungsstandards. Dazu sollen auf Basis des bereits bestehenden internationalen Normenwerks (IPSAS), welches eng an die IFRS-Standards angelehnt ist, eigene europäische Standards entwickelt werden (EPSAS: European Public Sector Accounting Standards). Ein solches Regelwerk wäre mit der Einführung eines einheitlichen Doppik-Systems für alle öffentlichen Haushalte auf einheitlicher Basis verbunden. Rechtliche Grundlage für die EPSAS soll eine EU-Rahmenverordnung werden, welche unmittelbare Geltung in den Mitgliedstaaten erlangen soll. Es ist vorgesehen, dass diese bis Ende des Jahres 2015 verabschiedet und bis Ende 2020 in allen öffentlichen Einzelhaushalten der Mitgliedstaaten eingeführt wird. Auch wenn dieses Ziel aufgrund der anhaltenden Diskussion im politischen Raum ambitioniert erscheint, ist früher oder später mit einer entsprechenden europäischen Regulierung zumindest der Rechnungslegung als Ergänzung zum öffentlichen Budgetierungsprozess zu rechnen. In Deutschland würde dies zunächst einmal rund 17.500 öffentliche Einzelhaushalte in Bund, Ländern, Kommunen und Sozialversicherungen betreffen. Da die Konsolidierung von Einzelhaushalten zur Transparenzgewinnung wesentliches Ziel der Regelung sein wird, ist unseres Erachtens jedoch auch damit zu rechnen, dass dies auf die aktuell auf HGB-Basis bilanzierenden Unternehmen der öffentlichen Hand ausstrahlen wird; zumindest wenn sie für die jeweilig konsolidierende Gebietskörperschaft wesentlich sind. Wir werden Sie diesbezüglich gerne in den nächsten Jahren auf dem Laufenden halten.
Dr. Joachim Dannenbaum T +49 40 415 22-841 E j.dannenbaum@rbs-partner.de
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Marcus von Goldacker T +49 89 350 00-2324 E m.vongoldacker@rbs-partner.de
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Allgemeine Missbrauchsbekämpfungsregel in der EU-Mutter-Tochter-Richtlinie Am 8.7.2014 hat der EU-Finanzministerrat eine Änderung der sogenannten EU-Mutter-Tochter-Richtlinie (2011/96/EU) erlassen (vgl. RBS-Newsletter 4/2014 – Änderung der EU-Mutter-Tochter-Richtlinie). Damals blieb die Richtlinienänderung hinter dem Kommissionsvorschlag vom 25.11.2013 (COM[2013] 814 final) zurück: Dieser sah eine einheitliche Bestimmung zur Missbrauchsverhinderung bei steuerlichen Gestaltungen vor. Nachdem der EU-Finanzministerrat am 9.12.2014 seine politische Unterstützung für die Missbrauchsklausel in der EU-Mutter-Tochter-Richtlinie und den automatischen Informationsaustausch zwischen den Steuerbehörden der EU verlautbart hat, ist schon am 27.1.2015 eine weitere Änderung der EU-MutterTochter-Richtlinie erlassen worden, die den ursprünglichen Kommissionsvorschlag wieder aufgreift: In Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie 2011/96/EU wird nun geregelt, dass die steuerlichen Vorteile der Mutter-Tochter-Richtlinie von den Mitgliedstaaten nicht zu gewähren sind, wenn der wesentliche Zweck einer steuerlichen Gestaltung von Unternehmen darin besteht, einen steuerlichen Vorteil zu erlangen, der dem Ziel der EU-Mutter-Tochter-Richtlinie zuwiderläuft. Dabei werden steuerliche Gestaltungen von der EU-Mutter-Tochter-Richtlinie nicht privilegiert, wenn „sie nicht aus triftigen wirtschaftlichen Gründen vorgenommen werden, die die wirtschaftliche Realität widerspiegeln.“ Diese Richtlinienänderung soll nun zum 31.12.2015 in die nationalen Steuerrechte der EU-Mitgliedstaaten umgesetzt werden.
Der gescheiterte § 4 Abs. 5a EStG-E Der Finanzausschuss hat dem Bundesrat am 24.10.2014 in den Beratungen des Zollkodex-Anpassungsgesetzes einen Vorschlag zur Umsetzung von Teilen der OECD-Empfehlungen gegen hybride Gestaltungen (BEPS-Maßnahme 2) unterbreitet, denen der Bundesrat am 7.11.2014 gefolgt ist. Nach diesem Vorschlag sollte in § 4 Abs. 5a EStG-E ein Betriebsausgabenabzugsverbot (Korrespondenzprinzip) für Fälle der Nichtbesteuerung beim Empfänger (durch Nichteinbeziehung als Einnahme in die Steuerbemessungsgrundlage oder Anwendung einer Steuerbefreiung aufgrund unterschiedlicher Qualifikation eines Rechtsverhältnisses) und für Fälle des mehrfachen Betriebsausgabenabzugs in verschiedenen Jurisdiktionen implementiert werden. Die Bundesregierung stimmte am 12.11.2014 diesem Vorschlag grundsätzlich zu. Der Bundestag hat diesen Vorschlag jedoch nicht in den Gesetzesbeschluss vom 4.12.2014 übernommen. Die Bundesregierung beabsichtigt jedoch, in 2015 eine Korrespondenzregelung zur Vermeidung der Generierung von „weißen Einkünften“ und „Double-Dip“-Strukturen umzusetzen.
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Veranstaltungshinweis Treffen Sie unsere Partner und Mitarbeiter auf folgenden Veranstaltungen:
Titel der Veranstaltung
Ort
Datum
Expertenkreis Versorgungswerke
Frankfurt am Main
14.04.2015
Kommunale Steuerfachtage
Berlin
15.04.2015
digital evening
Hamburg
23.04.2015
Sächsisches Forum
Leipzig
23.04.2015
Weitere Veranstaltungen und Informationen finden Sie unter www.rbs-partner.de/veranstaltungen.
Aktuelle Veröffentlichungen Titel
Autor
Publikation
OECD-Aktionsplan trifft den Mittelstand
Gertrud R. Bergmann, Marcus von Goldacker
Börsen-Zeitung, 10.2.2015
Crowdinvesting aus steuerlicher Sicht
Rainer Weichhaus, Konstantin A. Maretis
VentureCapital Magazin, Februar 2015
Crowdfunding und Crowdinvesting
Dr. Christoph Regierer, Oliver Haupt, Dr. Moritz J. Mühling
Stiftung & Sponsoring, Januar 2015
Entwicklungen im internationalen Steuerrecht – Steigende Transparenzanforderungen führen zu umfangreicheren Dokumentationspflichten für Verrechnungspreise
Gertrud R. Bergmann
BCCG-Yearbook
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