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NEWSLETTER IFRS
2/2016
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THEMENÜBERSICHT 1. Im Fokus aa IFRS 15: Weitere Klarstellungen und Erleichterungen verabschiedet
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2. IFRS und IFRIC – aktuelle Entwicklungen aa IASB verabschiedet Änderungen an IFRS 2 aa IASB verabschiedet Änderungen an IFRS 4 aa IASB schlägt Änderungen an IFRS 3 und IFRS 11 vor
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3. EU-Endorsement – aktueller Stand aa EU übernimmt Änderungen an IFRS 10, IFRS 12 und IAS 28 aa Übersicht über die geplanten Übernahmen von Standards durch die EU
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4. Sonstiges aa ESMA: Öffentliche Erklärung zur einheitlichen Anwendung von IFRS 15
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Veranstaltungshinweis 15
1.
IM FOKUS IFRS 15: WEITERE KLARSTELLUNGEN UND ERLEICHTERUNGEN VERABSCHIEDET
Zwei Jahre nach Verabschiedung des neuen Standards zur Erlöserfassung IFRS 15 Erlöse aus Verträgen mit Kunden hat der IASB am 12. April 2016 erste Änderungen an diesem Standard verabschiedet. Diese enthalten neben Klarstellungen auch Erleichterungen im Hinblick auf den Übergang auf IFRS 15. Die Klarstellungen beziehen sich auf folgende Aspekte: aa Identifizierung von Leistungsverpflichtungen in einem Vertrag aa Prinzipal-Agenten-Beziehungen aa Umsatzerlöse aus der Lizenzierung von geistigem Eigentum aa Erleichterungsvorschriften für den Übergang auf IFRS 15
Die Änderungen an IFRS 15 sind größtenteils das Ergebnis der Diskussionen, die innerhalb der Joint Transition Resource Group (TRG) geführt wurden. Grundlegende Prinzipien des neuen IFRS 15 wurden durch die Klarstellungen, die in erster Linie einige Einzelaspekte betreffen, nicht berührt. Der Änderungsstandard tritt für Geschäftsjahre in Kraft, die am oder nach dem 1. Januar 2018 beginnen. Dies entspricht dem Zeitpunkt des Inkrafttretens von IFRS 15 selbst. Eine vorzeitige Anwendung ist unter der Voraussetzung einer Übernahme durch die EU zulässig.
IDENTIFIZIERUNG VON LEISTUNGSVERPFLICHTUNGEN Die Identifizierung von Leistungsverpflichtungen ist zentraler Bestandteil des Erlösrealisierungsmodells des IFRS 15 (Lesen Sie mehr hierzu in unserer aktuellen Broschüre „Aktionsfelder zu IFRS 15: Sind Sie vorbereitet?“). Mit der Änderung an diesem Standard wird nunmehr klargestellt, dass es bei der Beurteilung der separat identifizierbaren Leistungsverpflichtung auf die Art des Versprechens (nature of promise) ankommt. Verkauft ein Unternehmen mehrere Güter oder Dienstleistungen mit demselben Vertrag, ist nach IFRS 15 der Vertrag in separate Leistungsverpflichtungen aufzugliedern in Abhängigkeit davon, ob die im Standard definierten Kriterien erfüllt sind. Die Änderungen an IFRS 15 stellen nunmehr klar, wann ein zugesagtes Gut oder eine zugesagte Dienstleistung im Vertragskontext einzeln abgrenzbar („separat identifizierbar“) ist. Gemäß IFRS 15.27 ist dies der Fall, wenn die beiden folgenden Kriterien erfüllt sind:
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aa Der Kunde zieht entweder allein oder zusammen mit anderen zur Verfügung
stehenden Ressourcen Nutzen aus dem Gut oder der Dienstleistung (IFRS 15.27(a)) und aa das Gut oder die Dienstleistung ist separat von anderen Vertragszusagen identifi-
zierbar, d. h. dass das Versprechen, ein Gut oder eine Dienstleistung bereitzustellen, im Vertragskontext abgrenzbar ist (IFRS 15.27(b)). Eine separate Leistungsverpflichtung liegt nur vor, wenn beide Kriterien erfüllt sind. Zur weiteren Klarstellung des Konzepts des Vertragskontextes hat der IASB Paragraph 29 zur Erläuterung von IFRS 15.27(b) überarbeitet. In IFRS 15.29 werden Kriterien beschrieben bzw. wird negativ abgegrenzt, unter welchen Umständen zwei oder mehr Versprechen zur Bereitstellung von Gütern oder Dienstleistungen nicht separat identifizierbar sind: aa Das Unternehmen erbringt eine wesentliche Integrationsleistung mit anderen
Gütern und Dienstleistungen im Vertrag. Durch diese Bündelung von Leistungen stellen die zugesagten Güter oder Dienstleistungen Inputfaktoren dar, die zu einem kombinierten Output führen, nämlich zu dem vom Kunden bestellten Endprodukt. aa Es erfolgt eine wesentliche Änderung oder Anpassung der Güter oder Dienstleis-
tungen nach den Wünschen des Kunden. aa Es besteht eine wesentliche Wechselbeziehung der Güter oder Dienstleistungen im
Vertrag, d. h. diese sind stark voneinander abhängig oder miteinander verbunden. Diese Aufzählung ist nicht abschließend. Die Grundlagen für Schlussfolgerungen (basis for conclusions) geben überdies weiterführende Hilfestellung, was bei der Bereitstellung von Gütern und Dienstleistungen, die im Vertragskontext abgrenzbar sind, zu beachten ist. Das Unternehmen hat dabei zu beurteilen, ob es im Vertragskontext jedes Gut oder jede Dienstleistung separat überträgt (mehrere Leistungsversprechen) oder ob es sich um die Übertragung eines Leistungsbündels (ein Leistungsversprechen) handelt (IFRS 15.BC116J). Darüber hinaus hat das Unternehmen zu beurteilen, ob eine transformative Beziehung zwischen den Vertragselementen besteht. Dabei hat das Unternehmen das Integrationsniveau, Verflechtungen und gegenseitige Abhängigkeiten zwischen den Gütern und Dienstleistungen im Vertragskontext zu berücksichtigen (IFRS 15.BC116K).
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1. Zur Erläuterung der Abgrenzbarkeit hat der IASB in den Illustrative Examples zu IFRS 15 die Beispiele 10 und 11 um weitere Fälle ergänzt. Die neu eingefügten bzw. ergänzten Beispiele betreffen aa Beispiel 10 B: wesentliche Integrationsleistungen bei mehreren Komponenten
(z. B. die Lieferung eines hoch spezialisierten und komplexen Produkts), aa Beispiel 11 C: eigenständig abgrenzbare Zusagen bei Integrationsleistungen
(z. B. bei der Veräußerung von Softwarelizenz, -installation, -update und technischem Support), aa Beispiel 11 D: vertragliche Einschränkungen (z. B. führt der Erwerb von IT-Equip-
ment und die Verpflichtung des Kunden zur Abnahme der damit verbundenen Installation durch den Auftragnehmer nicht zu einer Zusammenfassung der Leistungen), aa Beispiel 11 E: Verbrauchsgüter (z. B. stellt die Zurverfügungstellung von
Verbrauchsgütern und zugehörigen Geräten – bspw. Drucker und spezialisierte Kartuschen zur Verwendung der Verbrauchsgüter – eine separate Leistungsverpflichtung dar, sofern die Verbrauchsgüter auch separat veräußert werden können).
PRINZIPAL-AGENTEN-BEZIEHUNGEN Ist bei einer Lieferung von Waren bzw. der Erbringung von Dienstleistungen eine dritte Partei beteiligt, hat ein Unternehmen zu prüfen, ob es bei diesem Geschäftsvorfall als Prinzipal (Auftraggeber) oder als Agent (Vermittler) handelt. Diese Feststellung entscheidet darüber, ob das Unternehmen Umsatzerlöse brutto (Prinzipal) oder lediglich in Form einer Provision (Agent) und daher netto ausweist. Hat ein Unternehmen die Kontrolle über die Güter oder Dienstleistungen vor deren Übertragung an den Kunden, ist es als Prinzipal tätig. Um die Beurteilung der Beherrschung klarzustellen, hat der IASB die in den Anwendungsleitlinien genannten Beispiele geändert und zwei neue Beispiele hinzugefügt (IFRS 15.B34 bis IFRS 15.B38). Nach dem neu hinzugefügten IFRS 15.B35A kommt es im Fall der Beteiligung von Dritten bei der Bereitstellung von Gütern oder Dienstleistungen für eine Einstufung als Prinzipal darauf an, dass das Unternehmen aa die Kontrolle über das Gut vor Übertragung an den Kunden innehat, aa die Kontrolle über das Recht an einer von einer dritten Partei ausgeführten Dienst-
leistung innehat, was dem Unternehmen die Möglichkeit verschafft, der dritten Partei Anweisungen bei der Erfüllung der Dienstleistung zu geben, oder
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aa das Gut oder die Dienstleistung des Dritten zusammen mit eigenen Gütern oder
Dienstleistungen des Unternehmens kombiniert und die eigenen Unternehmensleistungen wesentlich sind. Bei einem Vertrag mit mehreren unterscheidbaren Gütern oder Dienstleistungen kann ein Unternehmen für einige Güter Prinzipal und für andere wiederum Agent sein. Um den Beherrschungsbegriff aus Sicht des Prinzipals besser interpretieren zu können, wurde das Vorliegen der Beherrschung durch die in IFRS 15.B37 genannten Indikatoren klarer gefasst und mit Erläuterungen versehen. Drei Indikatoren helfen bei der Abgrenzung zwischen Prinzipal und Agent. Ein Unternehmen ist Prinzipal, wenn es aa die primäre Verantwortung für die Bereitstellung eines spezifischen Gutes oder ei-
ner spezifischen Dienstleistung trägt, d. h., das Unternehmen ist zur Sicherstellung der ordnungsmäßigen Übertragung in Übereinstimmung mit den Anforderungen des Kunden verpflichtet. aa das Vorratsrisiko trägt. Dies liegt beispielsweise immer dann vor, wenn der Kunde
ein Rückgaberecht hat oder das Unternehmen das Risiko des zufälligen Untergangs und des Absatzes trägt. aa die Preissetzungshoheit für ein spezifischen Gut oder eine spezifische
Dienstleistung innehat. In seinem Änderungsentwurf hat der IASB weitere Beispiele zu Prinzipal-AgentenBeziehungen aufgenommen und bestehende geändert.
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1. UMSATZERLÖSE AUS DER LIZENZIERUNG VON GEISTIGEM EIGENTUM Für die Umsatzrealisierung von Lizenzerträgen ist die Art der Lizenz entscheidend. Nach IFRS 15.B56 wird unterschieden, ob eine Lizenz das Recht auf Zugang zum geistigen Eigentum des Unternehmens einräumt, wie es über den Zeitraum der Lizenz (zeitraumbezogene Erfassung) oder wie es zum Zeitpunkt der Vergabe der Lizenz (zeitpunktbezogene Erfassung) besteht. Nach IFRS 15.B58 ist Voraussetzung für die zeitraumbezogene Realisierung, dass das Unternehmen entweder verpflichtet ist oder der Kunde erwarten kann, dass Aktivitäten zur wesentlichen Beeinflussung oder Veränderung des geistigen Eigentums vorgenommen werden. Diese Veränderung muss wesentlich, nicht jedoch rechtlich verpflichtend sein. Eine faktische Verpflichtung aus der Erwartungshaltung des Kunden ist ausreichend. Der IASB stellt hinsichtlich der zeitraumbezogenen Realisierung von Lizenzerträgen nunmehr klar, wann Aktivitäten eines Unternehmens maßgebliche Auswirkungen auf das geistige Eigentum haben. Besitzt das geistige Eigentum, an dem ein Kunde Rechte hat, eine wesentliche eigenständige Funktionalität und zieht der Kunde aus dieser Funktionalität einen wesentlichen Nutzen (IFRS 15.B59A (a)), haben die Aktivitäten des Unternehmens nur dann wesentliche Auswirkungen auf das geistige Eigentum, wenn sie die Funktionalität signifikant ändern. Eine wesentliche Auswirkung auf das geistige Eigentum ist ebenfalls dann zu unterstellen, wenn das Unternehmen durch seine Aktivitäten eine Aufrechterhaltung der Nutzenziehung ermöglicht (z. B. Markenpflege gem. IFRS 15.B59A (b)). Mit den neu hinzugefügten IFRS 15.B63A und IFRS 15.B63B hat der IASB eine Erweiterung der Leitlinien zu umsatz- oder nutzungsbasierten Lizenzentgelten und der damit verbundenen Umsatzbegrenzung in den Standard aufgenommen. Gemäß der Ausnahmevorschrift in IFRS 15.B63 ist der Umsatz aus umsatz- oder nutzungsbasierten Lizenzentgelten für geistiges Eigentum erst zum späteren der beiden folgenden Zeitpunkte zu erfassen: aa tatsächlicher Verkauf (umsatzbasierte Lizenzentgelte) bzw. erfolgte Nutzung (nut-
zungsbasierte Lizenzentgelte) durch den Lizenznehmer aa Erfüllung der Leistungsverpflichtung, der alle oder ein Teil der umsatz- oder nut-
zungsbasierten Lizenzgebühren zugeordnet wurden Diese Ausnahmevorschrift findet nur dann Anwendung, wenn sich die Lizenzentgelte ausschließlich (oder im Wesentlichen) auf die Nutzung geistigen Eigentums beziehen. Umsatz- und nutzungsabhängige Lizenzentgelte sollen einheitlich nach dieser Ausnahmevorschrift – sofern diese einschlägig ist – erfasst werden. Andernfalls gelten die Vorschriften für variable Vergütungen.
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ERLEICHTERUNGSVORSCHRIFTEN FÜR DEN ÜBERGANG AUF IFRS 15 Bei der Umsetzung von IFRS 15 haben Unternehmen ein Wahlrecht zwischen der vollständig retrospektiven Anwendung und einer modifiziert retrospektiven Anwendung. Die Klarstellungen an IFRS 15 sehen jetzt zwei weitere praktische Erleichterungen für erfüllte Verträge und Vertragsänderungen vor. Bei Anwendung der vollständig retrospektiven Methode können Verträge, die zu Beginn der frühesten dargestellten Periode erfüllt waren, unberücksichtigt bleiben. Unternehmen können zudem bei der Identifizierung erfüllter und nicht erfüllter Leistungsverpflichtungen in einem Vertrag, der vor der frühesten dargestellten Periode geändert wurde, sowie bei der Bestimmung des Transaktionspreises nachträglich bessere Erkenntnisse rückwirkend nutzen. Bei Vertragsänderungen, die vor der frühesten dargestellten Vergleichsperiode vorgenommen wurden, ist es nunmehr ausreichend, dass lediglich der aggregierte Effekt der Änderungen bis zu diesem Zeitpunkt berücksichtigt wird. Eine retrospektive Anpassung ist dann nicht erforderlich. Die Erleichterung bezüglich Vertragsänderungen kann auch von Unternehmen in Anspruch genommen werden, die die modifiziert retrospektive Methode bei der Umsetzung von IFRS 15 wählen.
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2.
IFRS UND IFRIC – AKTUELLE ENTWICKLUNGEN IASB VERABSCHIEDET ÄNDERUNGEN AN IFRS 2 Der IASB hat am 20. Juni 2016 Änderungen an IFRS 2 Anteilsbasierte Vergütung verabschiedet. Die Änderungen betreffen die Klassifizierung und Bewertung von anteilsbasierten Vergütungen. Folgende Aspekte werden dadurch klargestellt bzw. neu geregelt:
BERÜCKSICHTIGUNG VON AUSÜBUNGSBEDINGUNGEN BEI DER BILANZIERUNG VON ANTEILSBASIERTEN VERGÜTUNGEN MIT BARAUSGLEICH Die geänderten Paragraphen IFRS 2.30 bis IFRS 2.33 sowie die neu hinzugefügten Paragrafen IFRS 2.33A–D enthalten nunmehr die Klarstellung, wonach die Behandlung von in bar erfüllte anteilsbasierte Vergütungen analog der Behandlung von durch Eigenkapitalinstrumente erfüllte anteilsbasierte Vergütungen erfolgen soll. Dies wurde in der Praxis mitunter unterschiedlich ausgelegt, da die in IFRS 2 enthaltene Definition für den beizulegenden Zeitwert für die Bewertung von durch Eigenkapitalinstrumente erfüllte anteilsbasierte Vergütungen von der allgemeinen Definition des beizulegenden Zeitwerts gem. IFRS 13 abweicht. Für die Bestimmung des beizulegenden Zeitwerts für in bar erfüllte anteilsbasierte Vergütungen war folglich nicht eindeutig, ob die Definition des IFRS 2 oder des IFRS 13 heranzuziehen ist. Mit der Änderung an IFRS 2 wird nun klar geregelt, dass die Bewertungsvorschriften für beide Arten von anteilsbasierten Vergütungen gelten. Demnach sind auch bei anteilsbasierten Vergütungen mit Barausgleich Marktbedingungen und Nicht-Ausübungsbedingungen im beizulegenden Zeitwert sowie Dienstbedingungen und marktunabhängige Leistungsbedingungen im Mengengerüst zu berücksichtigen.
KLASSIFIZIERUNG ANTEILSBASIERTER VERGÜTUNGEN, DIE UNTER STEUEREINBEHALT ZUM NETTOBETRAG ERFÜLLT WERDEN Hat ein Unternehmen im Rahmen von anteilsbasierten Vergütungen, bei denen Eigenkapitalinstrumente gewährt werden, eine anfallende Steuer direkt an die Steuerbehörde – in bar – zu begleichen, werden dem Arbeitnehmer nur in Höhe des Nettobetrags Eigenkapitalinstrumente gewährt. In Höhe der Steuerzahlung liegt eine Barzahlung vor, für die die Regelungen für anteilsbasierte Vergütungen mit Barausgleich naheliegend wären. Der IASB hat jedoch mit der Neuregelung in IFRS 2.33E–H klargestellt, dass diese anteilsbasierten Vergütungen unter Steuereinbehalt wie als durch Eigenkapitalinstrumente erfüllte anteilsbasierte Vergütungen zu klassifizieren sind, vorausgesetzt, diese wären auch ohne den Steuereinbehalt derart klassifiziert worden.
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BILANZIERUNG EINES WECHSELS VON IN BAR ERFÜLLTEN ANTEILSBASIERTEN VERGÜTUNGEN ZU IN EIGENKAPITALTITELN ERFÜLLTEN ANTEILSBASIERTEN VERGÜTUNGEN Der Wechsel von anteilsbasierten Vergütungen mit Barausgleich zu einer Erfüllung durch Eigenkapitalinstrumente aufgrund von Änderungen der Vereinbarungen war – anders als der umgekehrte Fall – bislang in IFRS 2 ungeregelt. In Anhang B zu IFRS 2 wurden hierfür mit 44A–C neue Regelungen hinzugefügt. Danach ist zum Zeitpunkt des Wechsels die Verbindlichkeit, die für die anteilsbasierte Vergütung mit Barausgleich angesetzt wurde, auszubuchen. Gleichzeitig ist die anteilsbasierte Vergütung mit Ausgleich durch Eigenkapitalinstrumente in Höhe des beizulegenden Zeitwerts (nach Maßgabe der bis dahin erbrachten Leistung) zu erfassen. Der Unterschied zwischen dem Buchwert der Verbindlichkeit und dem im Eigenkapital erfassten Betrag ist erfolgswirksam zu vereinnahmen. Die Änderungen treten für Geschäftsjahre in Kraft, die am oder nach dem 1. Januar 2018 beginnen. Eine vorzeitige Anwendung ist zulässig. Eine rückwirkende Anwendung ist nur dann gestattet, wenn keine späteren besseren Erkenntnisse hinzugezogen werden.
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2. IASB VERABSCHIEDET ÄNDERUNGEN AN IFRS 4 Der IASB hat am 12. September 2016 Änderungen an IFRS 4 Versicherungsverträge verabschiedet. Die Änderungen beinhalten einen Aufschub der Regelungen des IFRS 9 Finanzinstrumente für Versicherungsunternehmen. Bedingt durch die unterschiedlichen Zeitpunkte des Inkrafttretens von IFRS 9 und dem geplanten neuen Standard für Versicherungsverträge, der nach dem Arbeitsplan des IASB voraussichtlich in 2017 verabschiedet werden soll, ergeben sich ohne diese Änderungen an IFRS 4 für einen Übergangszeitraum höhere Ergebnisvolatilitäten, Bilanzierungsanomalien sowie ein doppelter Umstellungsaufwand. Der IASB hat daher zwei optionale Ansätze in den überarbeiteten IFRS 4 aufgenommen: aa Überlagerungsansatz (overlay approach): Ein Unternehmen, das Versicherungsver-
träge nach IFRS 4 ausgibt, kann den aus der Anwendung von IFRS 9 resultierenden Ergebniseffekt aufgrund der erfolgswirksamen Bewertung zum beizulegenden Zeitwert von der Gewinn- und Verlustrechnung in das sonstige Ergebnis ausgliedern, sofern die Vermögenswerte nach IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung nicht erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet wurden. aa Aufschubansatz (temporary exemption from applying IFRS 9): Ein Unternehmen,
dessen vorherrschende Aktivität die Ausgabe von Versicherungsverträgen nach IFRS 4 ist, kann von einer temporären Ausnahme bei der Anwendung von IFRS 9 Gebrauch machen. Die Verschiebung der erstmaligen Anwendung von IFRS 9 für Versicherungsunternehmen endet für Berichtsperioden, die am oder nach dem 1. Januar 2021 beginnen. Unternehmen wenden den Überlagerungsansatz rückwirkend auf qualifizierende Vermögenswerte an, sobald diese das erste Mal IFRS 9 anwenden. Der Zeitpunkt des Inkrafttretens für den Aufschubansatz ist die Berichtsperiode, die am oder nach dem 1. Januar 2018 beginnt.
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IASB SCHLÄGT ÄNDERUNGEN AN IFRS 3 UND IFRS 11 VOR Der IASB hat am 28. Juni 2016 einen Entwurf zur Änderung von IFRS 3 Unternehmenszusammenschlüsse und IFRS 11 Gemeinsame Vereinbarungen herausgegeben. Mit ED/2016/1 Definition eines Geschäftsbetriebs und Bilanzierung zuvor gehaltener Anteile (Vorgeschlagene Änderungen an IFRS 3 und IFRS 11) stellt der IASB folgende Änderungen zur Diskussion:
DEFINITION EINES GESCHÄFTSBETRIEBS Die business-Definition in IFRS 3 Anhang B soll präzisiert werden. Darüber hinaus sollen Leitlinien vorgegeben werden, um eine Abgrenzung zwischen dem Erwerb eines Geschäftsbetriebs und dem Erwerb eines Vermögenswertes bzw. eine Gruppe von Vermögenswerten zu erleichtern. Nur der Erwerb eines Geschäftsbetriebs fällt dann in den Anwendungsbereich von IFRS 3 und führt gegebenenfalls zur Aktivierung eines Goodwills. Zur Definition eines Geschäftsbetriebs wird ein zweistufiges Prüfschema eingeführt. In einem ersten Schritt wird geprüft, ob eine Zeitwertkonzentration vorliegt. Liegt diese nicht vor, d. h., wird der beizulegende Zeitwert des erworbenen Bruttovermögens nicht im Wesentlichen durch einen einzelnen identifizierbaren Vermögenswert oder eine Gruppe vergleichbarer Vermögenswerte repräsentiert, ist das erste Kriterium für die Definition eines Geschäftsbetriebs erfüllt. In einem zweiten Schritt wird geprüft, ob ein substanzieller Transformationsprozess vorhanden ist. Gehören zu der erworbenen Gruppe von Tätigkeiten und Vermögenswerten weitere Inputfaktoren und ein substanzieller Prozess, die zusammen die Generierung von Output ermöglichen, ist auch das zweite Kriterium für die Definition eines Geschäftsbetriebs erfüllt. In dem neu eingefügten IFRS 3.B8A stellt der IASB das Prüfschema grafisch dar:
ZWEISTUFIGES PRÜFSCHEMA ZUR DEFINITION EINES GESCHÄFTSBETRIEBS
STUFE 1
ZEITWERTKONZENTRATION?
Ja
KEIN GESCHÄFTSBETRIEB
Nein
KEIN GESCHÄFTSBETRIEB
Nein
STUFE 2
SUBSTANZIELLER TRANSFORMATIONSPROZESS? Ja
GESCHÄFTSBETRIEB
(Quelle: in Anlehnung an ED-IFRS 3.B8A)
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Während das zweite Kriterium im Wesentlichen den bestehenden Regeln entspricht, ist das Kriterium der Zeitwertkonzentration neu. Diese Vorabanalyse (screening) nimmt dem Bilanzierer die umfangreichere und schwierige Evaluierung des substanziellen Transformationsprozesses ab. Die Definition des Geschäftsbetriebs soll durch die geplanten Änderungen künftig weniger stark ermessensbehaftet sein. Dieser Ansatz hätte ebenfalls zur Folge, dass einige Unternehmenszusammenschlüsse dann mangels Erfüllung der business-Definition nicht mehr in den Anwendungsbereich von IFRS 3 fallen werden.
BILANZIERUNG VON ZUVOR GEHALTENEN ANTEILEN Mit der vorgeschlagenen Ergänzung von IFRS 3.42A und Änderungen in Anhang B zu IFRS 11 soll zudem klargestellt werden, dass die Erlangung der Kontrolle über einen Geschäftsbetrieb, der eine gemeinschaftliche Tätigkeit ist und an dem der Erwerber als gemeinschaftlich Tätiger oder andere Partei der gemeinsamen Vereinbarung bereits bisher beteiligt war, einen sukzessiven Unternehmenszusammenschluss darstellt. Das bedeutet, dass die zuvor gehaltenen Anteile zum Zeitpunkt der Erlangung der Kontrolle neu bewertet werden. Nicht neu bewertet hingegen werden Anteile an einer gemeinschaftlichen Tätigkeit, die einen Geschäftsbetrieb darstellt, wenn keine Kontrolle erlangt wird und eine bloße Aufstockung der Anteile erfolgt. Der Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung dieser Änderungen ist derzeit noch unbestimmt. Die Kommentierungsfrist zu diesem Entwurf endet am 31. Oktober 2016.
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EU-ENDORSEMENT – AKTUELLER STAND EU ÜBERNIMMT ÄNDERUNGEN AN IFRS 10, IFRS 12 UND IAS 28 Die Europäische Union hat am 22. September 2016 mit Verordnung (EU) Nr. 2016/1703 die Änderungen an IFRS 10 Konzernabschlüsse, IFRS 12 Angaben zu Anteilen an anderen Unternehmen und IAS 28 Beteiligungen an assoziierten Unternehmen und Gemeinschaftsunternehmen in europäisches Recht übernommen. Durch die Änderungen, die der IASB bereits im Dezember 2014 verabschiedet hatte, wird die Anwendung der Konsolidierungsausnahme, wenn das Mutterunternehmen die Definition einer Investmentgesellschaft erfüllt, klarer geregelt. Die Änderungen sind für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2016 beginnen, anzuwenden. Die Ausnahme von der Erstellung eines Konzernabschlusses gilt für Tochterunternehmen einer Investmentgesellschaft, die wiederum selbst Mutterunternehmen sind. Ein Tochterunternehmen, das Dienstleistungen erbringt, die sich auf die Anlagetätigkeit des Mutterunternehmens beziehen (investment-related services), ist nicht zu konsolidieren, wenn das Tochterunternehmen selbst eine Investmentgesellschaft ist. Ebenso ist eine Vereinfachung bei der Anwendung der Equity-Methode für Unternehmen möglich, die selbst keine Investmentgesellschaften sind, jedoch Anteile an einem assoziierten Unternehmen oder an einem Joint Venture halten, das eine Investmentgesellschaft ist. Diese Vereinfachung erstreckt sich auch auf Anteile an Joint Ventures. Investmentgesellschaften, die sämtliche Tochterunternehmen zum beizulegenden Zeitwert bewerten, haben die nach IFRS 12 vorgeschriebenen Angaben zu Investmentgesellschaften zu leisten. Die Ausnahme vom Anwendungsbereich gemäß IFRS 12.6(b) gilt folglich nicht.
Aktueller Stand des Endorsement-Verfahrens Bei folgenden Standards bzw. Standardänderungen steht ein Endorsement durch die EU noch aus: Standards/ Änderungen von Standards
Datum Inkrafttreten IASB
Erwartete Übernahme durch die EU
IFRS 9 Finanzinstrumente
1. Januar 2018
Q4 2016
IFRS 15 Erlöse aus Verträgen mit Kunden
1. Januar 2018
Q4 2016
IFRS 16 Leasingverhältnisse
1. Januar 2019
2017
Änderungen an IFRS 10 und IAS 28: Veräußerung eines Investors an bzw. Einbringung in sein assoziiertes Unternehmen oder Gemeinschaftsunternehmen
auf unbestimmte Zeit verschoben
Änderungen an IAS 12: Ansatz aktiver latenter Steuern auf unrealisierte Verluste
1. Januar 2017
Q4 2016
Änderungen an IAS 7: Anhanginitiative
1. Januar 2017
Q4 2016
Klarstellungen an IFRS 15: Erlöse aus Verträgen mit Kunden
1. Januar 2018
H1 2017
Änderungen an IFRS 2: Klassifizierung und Bewertung anteilsbasierter Transaktionen
1. Januar 2018
H2 2017
Änderungen an IFRS 4: Anwendung von IFRS 9 Finanzinstrumente mit IFRS 4 Versicherungsverträge
1. Januar 2018
2017
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SONSTIGES ESMA: ÖFFENTLICHE ERKLÄRUNG ZUR EINHEITLICHEN ANWENDUNG VON IFRS 15 Die europäische Wertpapier- und Marktaufsichtsbehörde ESMA (European Securities and Markets Authority) hat eine öffentliche Erklärung mit Hinweisen zur einheitlichen Umsetzung von IFRS 15 herausgegeben. Diese Erklärung soll von kapitalmarktorientierten Unternehmen und ihren Abschlussprüfern bei der Umsetzung von IFRS 15 berücksichtigt werden. In ihrer Erklärung hebt die ESMA die geforderten Anhangangaben gem. IAS 8.30 hervor, die zu neuen, jedoch nicht verpflichtend anzuwendenden Standards zu machen sind. Die ESMA fordert, dass diese Angaben zu bereits bekannten und möglichst zuverlässig einschätzbaren Auswirkungen der erstmaligen Anwendung von IFRS 15 so früh wie möglich erfolgen sollen. Über laufende Umstellungsprojekte soll nach Möglichkeit bereits im Abschluss zum 31. Dezember 2016 berichtet werden. Diese Angaben sind im Zeitverlauf an den aktuellen Kenntnisstand anzupassen. Spätestens in den Quartalsabschlüssen und dem Halbjahresabschluss im Geschäftsjahr 2017 sind detaillierte quantitative und qualitative Angaben zu machen. Die ESMA-Erklärung gibt konkrete Hinweise und Empfehlungen zu Art und Umfang der Berichterstattung. Schätzt ein Unternehmen die Auswirkungen der Implementierung von IFRS 15 als wesentlich ein, so empfiehlt die ESMA Angaben zu aa der Umsetzung der Schlüsselkonzepte von IFRS 15 aa dem zeitlichen Ablaufplan der Umsetzung aa der Ausübung von Bilanzierungswahlrechten aa quantitativen Auswirkungen von IFRS 15
Sowohl kapitalmarktorientierte Unternehmen als auch ihre Abschlussprüfer sollten sich frühzeitig mit den möglichen Auswirkungen einer Anwendung von IFRS 15 auseinandersetzen. Einen Überblick über die wesentlichen Regelungen des IFRS 15 sowie Hinweise zur IT-Umsetzung und Projektimplementierung können Sie in unserer Broschüre „Aktionsfelder zu IFRS 15: Sind Sie vorbereitet … ?“ lesen. Download unter: www.mazars.de/Home/Medien-Events/ Broschueren-und-Factsheets/IFRS-15
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AKTIONSFELDER ZU IFRS 15: SIND SIE VORBEREITET … ? AKTIVIERUNG
IDENTIFIKATION
ALLOKATION
ERTRAGSREALISATION
ERMITTLUNG
Wirtschaftsprüfung Steuerberatung Accounting & Outsourcing Rechtsberatung Financial Advisory Services Consulting
VERANSTALTUNGSHINWEIS Veranstaltungstitel
Ort
Datum
DIIR-Jahrestagung 2016
München
25.–26.10.2016
Photon-Seminar zum EEG 2017
Dresden
03.11.2016
Finanzdienstleister: Erfolgreiche Vorbereitung auf den Jahresabschluss 2016
Frankfurt am Main
16.11.2016
Salongespräche der Immobilienexperten
Frankfurt am Main
17.11.2016
Finanzdienstleister: Erfolgreiche Vorbereitung auf den Jahresabschluss 2016
München
22.11.2016
Herbsttagung Nürnberg
Nürnberg
23.11.2016
7. Mazars Real Estate Breakfast 2016
Frankfurt am Main
01.12.2016
Seminar Stationäre Energiespeicher und deren Netzintegration – Batteriespeicher und ihre Anwendung
Regensburg
20.–21.02.2017
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IMPRESSUM Der IFRS-Newsletter stellt Informationen zur Internationalen Rechnungslegung nur auszugsweise oder verkürzt dar. Um Informationsfehler, für die wir keine Haftung übernehmen, zu vermeiden, bitten wir die Beiträge mit den ungekürzten Veröffentlichungen des IASB, der EU oder anderer Organisationen zu vergleichen. HERAUSGEBER Roever Broenner Susat Mazars GmbH & Co. KG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft Domstraße 15 20095 Hamburg VERANTWORTLICHE REDAKTION WP/StB/CPA Dipl.-Kfm. Dirk Driesch Domstraße 15 20095 Hamburg Tel: +49 40 415 22-822 dirk.driesch@mazars.de DRUCKEREI Max Siemen KG Oldenfelder Bogen 6 22143 Hamburg
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