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Aufsätze | Meyn
lich Zweckbetrieb) erfolgt.32 Eine Körperschaft darf für ihre allgemeine Verwaltung, beispielsweise für die Geschäftsführung, die Buchhaltung oder das Sekretariat, unstreitig ihre zeitnah zu verwenden Mittel einsetzen, auch wenn es sich um Fördermittel eines Dritten handelt, denn diese Arbeiten dienen der ordnungsgemäßen Zweckverwirklichung.33 Wenn aber eine Förderkörperschaft nach § 58 Nr. 1 oder 2 AO einem anderen Gemeinnützigen Mittel überlassen darf, um dessen Verwaltungstätigkeit zu unterstützen, sind nach dem soeben Gesagten wiederum alle Mittel einschließlich der personellen Ressourcen von der zulässigen Unterstützung umfasst.34 c. Entgeltliche Personalüberlassung Die Personalüberlassung kann entgeltlich erfolgen. Soweit das beim Dritten eingesetzte Personal nicht selbständig und eigenverantwortlich im Rahmen des eigenen Satzungszwecks tätig wird, liegen bei der überlassenden Körperschaft stets Einnahmen aus steuerpflichtigem wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb vor.35 Die Annahme eines Zweckbetriebs scheidet in diesem Fall aus, weil keine Verwirklichung der eigenen steuerbegünstigten Zwecke der überlassenden Körperschaft erfolgt, wie es § 65 Abs. 1 AO verlangt,36 sondern nur die Zwecke der anderen Körperschaft gefördert werden. 4. Überlassung von Räumen, § 58 Nr. 4 AO § 58 Nr. 4 AO lässt schließlich auch die Überlassung von Räumen an andere steuerbegünstigte Körperschaften zu steuerbegünstigten Zwecken zu.37 Der Begriff „Räume“ ist weit zu verstehen und umfasst neben Gebäuden oder Gebäudeteilen auch Anlagen.38 Raumüberlassung als Hauptzweck einer gemeinnützigen Körperschaft lehnt die Finanzverwaltung ab.39 Nach Auffassung der Verfasserin dürften jedoch die gleichen Überlegungen wie bei der Personalüberlassung40 dazu führen, dass jedenfalls unter den Voraussetzungen des § 58 Nr. 1 AO die Zweckverwirklichung mittels Raumüberlassung zu steuerbegünstigten Zwecken auch bei Überwiegen gegenüber unmittelbarer Tätigkeit nach gesetzgeberischer Intention gemeinnützigkeitsrechtlich zulässig ist.41 Auch hinsichtlich der Raumüberlassung zur Nutzung zu Verwaltungstätigkeiten sei auf die Parallelproblematik bei der Personalüberlassung verwiesen.42 a. Beachtung des Finanzierungsursprungs Erfolgt die Raumüberlassung nicht zu steuerbegünstigten Zwecken, ist sie vor dem Hintergrund des Gebots zeitnaher Mittelverwendung (§ 55 Abs. 1 Nr. 5 AO) problematisch. Mittelverwendung in diesem Sinne meint auch die Anschaffung oder Herstellung von Vermögensgegenständen, die satzungsmäßigen Zwecken dienen, § 55 Abs. 1 Nr. 5 S. 2 AO. Eine wissenschaftsfördernde Körperschaft beispielsweise darf daher auch aus zeitnah zu verwendenden Mitteln ein Gebäude kaufen oder errichten, das Forschungszwecken dient. Unzulässig wäre es jedoch, zeitnah zu verwendende Mittel für einen Gebäudeteil einzusetzen, in dem beispielsweise ein Café eingerichtet werden soll, oder für einen Bürotrakt, der anschließend planmäßig an nicht steuerbegünstigte Dritte vermietet werden soll, da weder der Betrieb des Cafés noch die Vermietung von Büros dem Grunde nach gemeinnütziger Zweck sind.43 Entsprechendes gilt für die tatsächliche Raumnutzung. Soweit Räume oder andere Vermögensgegenstände, die zulässigerweise mit zeitnah zu verwendenden Mitteln hergestellt oder angeschafft wurden, entweder einer nicht steuerbegünstigten Körperschaft und/ oder nicht zu steuerbegünstigten Zwecken überlassen werden, liegt ein Verstoß gegen das Gebot zeitnaher Mittelverwendung
npoR Heft 4/2011
vor.44 Anderes gilt nur, wenn die Räume, Anlagen oder sonstigen Sachmittel lediglich temporär oder in begrenztem Umfang zur Kapazitätsauslastung an Dritte überlassen werden.45 b. Entgeltliche Überlassung von Räumen und Sachmitteln Die entgeltliche Überlassung von Räumen, Gebäuden oder anderen Sachen wird nach den allgemeinen Regeln der steuerfreien Vermögensverwaltung, dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb oder dem Zweckbetrieb zugeordnet.46 Häufige und kurzfristige Vermietung einzelner Gegenstände an wechselnde Benutzer spricht für eine gewerbliche Tätigkeit.47 Ggf. kommt ein Zweckbetrieb in Betracht (z.B. bei Jugendherbergen, § 68 Nr. 1 lit. b AO). Auch Zweck-Vermögensverwaltung ist denkbar.48 Erfolgt die Überlassung nicht zu steuerbegünstigten Zwecken, muss ein marktübliches Entgelt verlangt werden, unabhängig davon, ob die Überlassung an einen anderen Gemeinnützigen erfolgt.49
32 So auch Jost, D/J/P/W-KStG (Fn. 13), § 5 Abs. 1 Nr. 9, Rz. 133, jedenfalls für den reinen Verwaltungsbereich. 33 Vgl. Hüttemann (Fn. 22), § 5 Rz. 32 f. m.w.N.; zur Angemessenheit von Verwaltungsausgaben vgl. AEAO Nr. 18 ff. zu § 55. 34 Im Ergebnis zustimmend Schauhoff (Fn. 5), § 7 Rz. 128; Jost, D/J/P/ W-KStG (Fn. 13), § 5 Rz. 133. 35 Vgl. zu den Kriterien unmittelbarer Zweckverwirklichung durch Personaleinsatz bei Dritten BFH, Urt. v. 17.2.2010 – I R 2/08 (Fn. 20), Rz. 24 f.; OFD Hannover, Verf. v. 29.5.2006 – S 0184 – 15 – StO 225; vgl. näher hierzu unten, II.1. 36 BFH, Urt. v. 24.6.1995 – I R 35/93, BStBl. II 1995, 767; vgl. auch Schauhoff (Fn. 5), § 7 Rz. 84. 37 Vgl. Buchna/Seeger/Brox (Fn. 3), S. 223; bei § 58 Nr. 3 AO braucht der Dritte nicht selbst steuerbegünstigt zu sein; zu Recht wird daher eine Vereinheitlichung der Maßstäbe im Bereich des § 58 AO gefordert, vgl. z.B. Schauhoff (Fn. 5), § 9 Rz. 62 a.E. 38 Z.B. Sportanlagen und Freibäder, vgl. AEAO Nr. 4 zu § 58. 39 FinMin Nordrhein-Westfalen, Verf. v. 6.8.1990 – S 0171 – 113 – V B 4 zu sog. Hallenbauvereinen. 40 Vgl. oben unter 3.a. 41 So auch Schauhoff (Fn. 5), § 7 Rz. 129; Fischer, HHSp-AO (Fn. 3), § 58 Nr. 54. 42 Vgl. oben 3.b. 43 Vgl. BFH, Urt. v. 19.6.1974 – I R 14/72, BStBl. II 1974, 664; Thiel/ Eversberg, Zur Reichweite des Gebots der zeitnahen Mittelverwendung im Gemeinnützigkeitsrecht, DB 2007, 191, 195; anderes kann beispielsweise bei Mensen des Studentenwerks oder der vergünstigten Vermietung an andere Gemeinnützige gelten. 44 Vgl. BayLfSt, Verf. v. 2.11.2010 – S 2729.2.1-5/2 St31; OFD Frankfurt a.M., Verf. v. 8.12.2004 – S 0186 A - 5 - St II 1.03; Buchna/Seeger/ Brox (Fn. 3), S. 223 (2.8.4). 45 So auch Fischer, HHSp-AO (Fn. 3), § 58 Rz. 22, 52, der die ertragreiche Vermarktung von Leerressourcen aus Gründen der wirtschaftlichen Geschäftsführung für geboten erachtet; Thiel/Eversberg (Fn. 43), S. 195; a.A. wohl Buchna/Seeger/Brox (Fn. 3), S. 223 (2.8.4). 46 Vgl. Schauhoff (Fn. 5), § 7 Rz. 129. 47 Vgl. auch Schauhoff, a.a.O. (Fn. 46). 48 Vgl. Thiel/Eversberg (Fn. 43), S. 192 mit dem Beispiel der Vermietung eines Gästehauses einer Forschungseinrichtung an Gastwissenschaftler; weiteres Beispiel: Überlassung verbilligten Wohnraums an bedürftige Personen. 49 Vgl. OFD Frankfurt a.M., Verf. v. 8.12.2004 – S 0186 A – 5 – St II 1.03; OFD Koblenz, Verf. v. 7.10.2003 – S 0174 A – St 33 1; Schauhoff, a.a.O. (Fn. 46); Fischer, HHSp-AO (Fn. 3), § 58 Rz. 22; Thiel/Eversberg (Fn. 43), S. 193 nehmen auch bei der Überlassung von Räumen und Sachmitteln an die eigene Service-Gesellschaft einen Zweckbetrieb an; a.A. hierzu Rösch/Woitschell, Zur Reichweite des Gebots der zeitnahen Mittelverwendung im Gemeinnützigkeitsrecht. Erwiderung und Replik zu dem Beitrag von Thiel und Eversberg, DB 2007, S. 191, DB 2007, 1434, 1435.