Issuu on Google+

npoR

www.npoR.de

Heft 2/2013

Seiten 41–112

Zeitschrift für Das Recht der Non ProfiT Organisationen

Herausgeber Prof. Dr. Birgit Weitemeyer (geschäftsführend), Dr. Wilhelm-Albrecht Achilles, Prof. Dr. Arnd Arnold, Prof. Dr. Michael Droege, Prof. Dr. Hans Fleisch, Prof. Dr. Stefan Geibel, Prof. Dr. Rainer Hüttemann, Prof. Dr. Monika Jachmann, Prof. Dr. Dominique Jakob, Prof. Dr. Peter Rawert, Prof. em. Dr. Dieter Reuter, Dr. Andreas Richter, Dr. Stephan Schauhoff, Dr. Ulrich Segna, Dr. Thomas Wachter, Dr. Reinmar Wolff

Aufsätze Änderungen des Vereins- und Stiftungsrechts durch das Ehrenamtsstärkungsgesetz (Prof. em. Dr. Dieter Reuter) E-Bilanz – Handlungsbedarf gemeinnütziger Körperschaften (Prof. Dr. Ursula Ley) Auswirkungen des KAGB und AIFM-StAnpG auf die Vermögensanlage steuerbefreiter Stiftungen in geschlossene Fonds (Lutz Boxberger/Marc Sonnleitner)

S. 41 S. 47 S. 54

Praxisforum Staatliche Beihilfen für Kletteranlagen des Deutschen Alpenvereins – Die EU-Kommission erklärt mit Beschluss vom 5.12.2012 Zuschüsse für den gemeinnützigkeitsrechtlichen Zweckbetrieb als vereinbar mit Art. 107 Abs. 3 Buchst. c AEUV (Prof. Dr. Peter Fischer) Bericht aus Brüssel: Non-Profit-Organisationen im Wettbewerb um DAWI mit Staat und kommerziellen Anbietern/Kommission will vereinfachte und effizientere Kontrolle staatlicher Beihilfen (Dr. Alexander Hübner) Nichts Neues im “Stiftungsparadies” Schweiz? (Dr. Goran Studen, LL.M. [Cambridge])

S. 58 S. 60 S. 61

npoR-Report npoR-Report Vereinsrecht, Stiftungsrecht, Steuerrecht (Sebastian Fornefeld/Florian Kamp/Clara Lienicke/Dr. Emily Plate-Godeffroy/Kathrin Wrede)

S. 65

Rechtsprechung OVG NRW: Gründung einer Stiftung durch ein städtisches Versorgungsunternehmen EuGH: Verstoß gegen EU-Mehrwertsteuerrichtlinie bei ermäßigten Steuersätzen im medizinischen Bereich FG Düsseldorf: Steuerliche Abzugsfähigkeit einer Spende an ausländische Stiftung

S. 73 S. 79 S. 94

Verwaltungsanweisungen BMF: Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nummer 26 Buchstabe b Umsatzsteuergesetz (UStG); Angemessene Entschädigung für Zeitversäumnis

S. 106


Das Institut wird gefördert durch die

npoR Zeitschrift für das Recht der Non Profit Organisationen

Titelbild: Das Titelbild zeigt einen Kirschbaum vor dem Auditorium der Bucerius Law School. Das Bäumchen wurde 2006 in Gedenken an Prof. Dr. W. Rainer Walz, Direktor des Instituts für Stiftungsrecht und das Recht der NonProfit-Organisationen von 2002–2006, auf Initiative von Dr. Hansgeorg Jehner gepflanzt. Prof. Dr. Walz hatte zu Studentenzeiten in Tübingen hin und wieder Kirschen von fremden Bäumen genossen. Dies nahm sein Studienfreund Dr. Jehner, Gründer der Humanistischen Stiftung Frankfurt a.M., zum Anlass, ihm jährlich zum Geburtstag einen großen Korb Kirschen zu schenken. Diese Tradition lebt in dem Kirschbaum fort.

Heft 2/2013

Herausgeber:

Prof. Dr. Birgit Weitemeyer (geschäftsführend) Dr. Wilhelm-Albrecht Achilles Prof. Dr. Arnd Arnold Prof. Dr. Michael Droege Prof. Dr. Hans Fleisch Prof. Dr. Stefan Geibel Prof. Dr. Rainer Hüttemann Prof. Dr. Monika Jachmann Prof. Dr. Dominique Jakob Prof. Dr. Peter Rawert, LL.M. Prof. em. Dr. Dieter Reuter Dr. Andreas Richter, LL.M. Dr. Stephan Schauhoff Dr. Ulrich Segna Dr. Thomas Wachter Dr. Reinmar Wolff Redaktionsleitung: Florian Kamp Kathrin Wrede Redaktion: Sebastian Fornefeld Clara Lienicke Dr. Emily Plate-Godeffroy Julia Theele

Beirat des Instituts für Stiftungsrecht und das Recht der Non-Profit-Organisationen: Ulf Grensemann Prof. Dr. Rainer Hüttemann Prof. Dr. Thomas Koller Prof. Dr. Karl-Heinz Paqué Prof. Dr. Peter Rawert, LL.M. Prof. em. Dr. Dieter Reuter Dr. Andreas Richter, LL.M. Prof. Dr. Dr. h.c. mult. Karsten Schmidt Prof. Dr. Verica Trstenjak Rolf Hunck (Ehrenmitglied)

Bibliographische Hinweise: Die Zeitschrift wurde als BLS NON PROFIT LAW NEWS eingeführt (Ausgaben 0/2003 bis 4/2008). Seit 2009 trägt sie den Namen „Zeitschrift für das Recht der Non Profit Organisationen“. Zitierweise: npoR ISSN 1868-3762 (Online-Ausgabe, Print-Ausgabe: 1868-3770) Herausgeber: Institut für Stiftungsrecht und das Recht der Non-Profit-Organisationen Bucerius Law School Hochschule für Rechtswissenschaft gemeinnützige GmbH Jungiusstraße 6 20355 Hamburg Geschäftsführer: Dr. Hariolf Wenzler, Benedikt Landgrebe (Stellvertreter) Vorsitzender des Aufsichtsrats: Prof. Dr. Michael Göring Amtsgericht Hamburg, HRB 75325 Redaktionelle Gesamtverantwortung: Prof. Dr. Birgit Weitemeyer Redaktionsleitung: Florian Kamp, Kathrin Wrede; Redaktion: Sebastian Fornefeld, Clara Lienicke, Dr. Emily Plate-Godeffroy, Julia Theele. Institut für Stiftungsrecht und das Recht der Non-Profit-Organisationen, Bucerius Law School, Jungiusstraße 6, 20355 Hamburg. Telefon: (040) 30706 -270. www.npoR.de. Telefax: (040) 30706 -275. E-Mail: Redaktion@npoR.de. npoR im Internet:


Vorwort

npoR Heft 2/2013

I

Liebe Leserinnen und Leser, nach der Reform ist vor der Reform. Während neue Fragestellungen, die sich aus dem jüngst verabschiedeten Gesetz zur Stärkung des Ehrenamtes ergeben (könnten), von Wissenschaft und Praxis nun zu beackern und teilweise überhaupt erst zu identifizieren sind, geht es bei der Politikberatung bereits in die nächste Runde. Denn mit dem Ehrenamtsstärkungsgesetz sind beileibe nicht alle Änderungsbedarfe auf dem Gebiet des Non-Profit-Rechts abgearbeitet. Dass gesetzgeberische Hausaufgaben unerledigt blieben, lag nur teilweise an inhaltlichen Bedenken aus den federführend zuständigen Ministerien. Eine Reihe von angemahnten gesetzlichen Verbesserungen scheiterte nämlich nicht am entsprechenden mangelnden Reformwillen der Rechtspolitiker in den Bundestagsfraktionen und/oder der Exekutive. Vielmehr wurden einige der von Wissenschaft und Dachverbänden unterbreiteten Reformvorschläge aus rein terminlichen Gründen nicht übernommen: Alle Themen, die nicht rasch einvernehmlich und unkompliziert gut lösbar schienen, wurden nicht in den Gesetzesentwurf aufgenommen, um eine zügige Verabschiedung des Gesetzes vor der heißen Wahlkampfphase des Jahres 2013 zu gewährleisten. Aufgeschoben ist nicht aufgehoben. Aber nicht nur darum sind die Chancen gut, dass Bundestag und Bundesrat sich in der kommenden Legislaturperiode abermals mit dem Recht der Non-Profit-Organisationen befassen werden. Das ergibt sich zum einen aus den ersten Aktivitäten zur Vorbereitung einer nach der Bundestagswahl anstehenden Koalitionsvereinbarung für die künftige Bundesregierung. In den Bundesministerien hat diese Vorbereitung im Frühjahr 2013 begonnen mit der Sammlung von Punkten, die aus Sicht des jeweiligen Ressorts jenseits parteipolitischer Gewichtungen in der Vereinbarung Berücksichtigung finden sollten. Die Wahrscheinlichkeit, dass daraus zumindest eine Passage in der Koalitionsvereinbarung erwachsen wird, die weitere Verbesserungen der Rahmenbedingungen gemeinnütziger Organisationen und bürgerschaftlich Engagierter annonciert, ist auch aus anderen Gründen hoch. Von den Spitzen der im Bundestag vertretenen Parteien und den Fachpolitikern aller Bundestagsfraktionen gibt es deutliche Signale, etwas für die weitere Stärkung der Zivilgesellschaft tun zu wollen. Die wachsende Bedeutung der Zivilgesellschaft für die Bewältigung der anstehenden gesellschaftlichen Herausforderungen ist im politischen Raum mittlerweile angekommen, auch „ganz oben“. Im Ergebnis mutiert das Rechtsgebiet, mit dem sich diese Zeitschrift befasst, in der Bundespolitik von einer Baustelle, die irgendwann einmal abgeschlossen werden kann, zu einem Garten, in dem immer wieder gestaltende Eingriffe vorgenommen werden, damit die unterschiedlichen Pflanzen gedeihen und Frucht bringen können. Es kommt vor diesem Hintergrund darauf an, dass Wissenschaft und Praxis in bewährter Weise gemeinsam weitere rechtspolitische Hinweise mit konkreten Lösungsvorschlägen erarbeiten, die dann vom „Bündnis für Gemeinnützigkeit“ mit dem Gewicht der darin organisierten Dachverbände im politischen Raum vorangebracht werden können. Zu den anstehenden Themen gehören u.a. Europafestigkeit des nationalen Rechts, Umsatzsteuer und Zuwendungsrecht. Während also entsprechende Bemühungen, das nationale Recht weiter zu entwickeln, gute Aussichten haben, in absehbarer Zeit in konkrete Ergebnisse zu münden, sind die Chancen für ein europäisches Stiftungsstatut deutlich geringer. Die Aufgabe, sich um den Abbau von Erschwernissen für ein europaweites Agieren zivilgesellschaftlicher Organisationen zu bemühen, bleibt aber auch in dem Fall aktuell, dass der Vorschlag für ein Statut einer Europäischen Stiftung scheitern sollte. Ihr Hans Fleisch


II

npoR Heft 2/2013

Inhaltsverzeichnis

Aufsätze

Änderung des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (AEAO) (BMF, Schr. v. 31.1.2013 – IV A 3 - S 0062/08/10007-15) S. 101

Prof. em. Dr. Dieter Reuter Änderungen des Vereins- und Stiftungsrechts durch das Ehrenamtsstärkungsgesetz

S. 41

Prof. Dr. Ursula Ley E-Bilanz – Handlungsbedarf gemeinnütziger Körperschaften

S. 47

Lutz Boxberger/Marc Sonnleitner Auswirkungen des KAGB und AIFM-StAnpG auf die Vermögensanlage steuerbefreiter Stiftungen in geschlossene Fonds S. 54

Abgrenzung von Lieferungen und sonstigen Leistungen bei der Abgabe von Speisen und Getränken (BMF, Schr. v. 20.3.2013 – S 7100-07-10050-06)

S. 102

Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nummer 26 Buchstabe b Umsatzsteuergesetz (UStG); Angemessene Entschädigung für Zeitversäumnis (BMF, Schr. v. 27.3.2013 – S 7185-09-10001-04, DOK 2013/0281174) S. 106

Praxisforum

Anwendung von § 4 Nr. 26 Buchst. a UStG auf Tätigkeiten in Gremien der Sparkassen oder sparkassennahen Einrichtungen (Bayerisches Landesamt für Steuern, Verf. v. 17.1.2013 – S 7185.1.1-2/4 – St33)

Prof. Dr. Peter Fischer Staatliche Beihilfen für Kletteranlagen des Deutschen Alpenvereins – Die EU-Kommission erklärt mit Beschluss vom 5.12.2012 Zuschüsse für den gemeinnützigkeitsrechtlichen Zweckbetrieb als vereinbar mit Art. 107 Abs. 3 Buchst. c AEUV S. 58

Verträge zur besonderen ambulanten Versorgung nach § 73c SGB V; Anwendung der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG (OFD Frankfurt a.M., Verf. v. 29.6.2012 – S 7170-A-93-St112) S. 107

Dr. Alexander Hübner Bericht aus Brüssel: Non-Profit-Organisationen im Wettbewerb um DAWI mit Staat und kommerziellen Anbietern/Kommission will vereinfachte und effizientere Kontrolle staatlicher Beihilfen

S. 60

Dr. Goran Studen, LL.M. (Cambridge) Nichts Neues im “Stiftungsparadies” Schweiz?

S. 61

Ralf Vielhaber Stiftungsmanager: Die Besten nach Preis und Leistung

S. 63

Einkommensteuerliche Behandlung der Entschädigung ehrenamtlicher Tätigkeit bei Sozialversicherungsträgern (OFD Niedersachsen, Verf. v. 8.10.2012 – S 2337-148-St213) S. 107 Verfügung betr. Umsatzsteuer auf Sachspenden an die sogenannten „Tafeln“ (LSF Sachsen, Verf. v. 18.9.2012 – S 1709-10/2-213)

Vereinfachter Zuwendungsnachweis nach § 50 Abs. 2 EStDV; Abwicklung von Spenden über PayPal (LFD Thüringen,Verf. v. 24.9.2012 – S 2223-A-111-A-3.15)

Rezension npoR-Report Sebastian Fornefeld/Florian Kamp/Clara Lienicke/ Dr. Emily Plate-Godeffroy/Kathrin Wrede npoR-Report Vereinsrecht, Stiftungsrecht, Steuerrecht

S. 107

Dr. phil. Rupert Graf Strachwitz International Charitable Giving, hrsg. von Clive Cutbill, Alison Paines, Murray Hallam S. 65

S. 108 S. 108

S. 112

Rubriken Rechtsprechung Gründung einer Stiftung durch ein städtisches Versorgungsunternehmen (OVG NRW, Urt. v. 19.12.2012 – 16 A 1451/10)

npoR-Aktuell Von den Finanzmärkten S. 73

npoR-Dokumentation

Verstoß gegen EU-Mehrwertsteuerrichtlinie bei ermäßigten Steuersätzen im medizinischen Bereich (EuGH, Urt. v. 17.1.2013 – C-360/11)

S. 79

Umsatzsteuerbefreiung bei Eintrittsgebühr für Schwimmbäder (EuGH, Urt. v. 21.2.2013 – C-18/12)

S. 86

Mahlzeitendienst als Zweckbetrieb (BFH, Urt. v. 13.6.2012 – I R 71/11)

S. 88

Zum Leistungsort bei der Vermittlung von Mitgliedschaften in Vereinen mit Sitz im Ausland (BFH, Urt. v. 12.12.2012 – XI R 30/10)

S. 91

Steuerbarkeit eines Preisgeldes (FG Baden-Württemberg, Urt. v. 27.1.2012 – 7 V 2392/11)

S. 93

Steuerliche Abzugsfähigkeit einer Spende an ausländische Stiftung (FG Düsseldorf, Urt. v. 14.1.2013 – 11 K 2439/10) S. 94

Verwaltungsanweisungen Umsatzsteuer-Anwendungserlass; Änderungen zum 31. Dezember 2012 (Einarbeitung von Rechtsprechung und redaktionelle Änderung) (BMF, Schr. v. 17.12.2012 – S 7015-12-10001, DOK 2012/1098419)

Veranstaltungshinweise

S. 99

Gewinnermittlung bei Betrieben gewerblicher Art; Auswirkungen der Doppik und anderer außersteuerlicher Buchführungspflichten auf die Gewinnermittlungsart (BMF, Schr. v. 3.1.2013 – S 2706-09-10005, DOK 2012/1188606) S.101

Veranstaltungsberichte Maecenata Institut: „Über die Philanthropen unter den Reichen“ Arbeitskreis „Stiftungsprivatrecht“ des Bundesverbandes Deutscher Stiftungen e.V.

S. V S. VII

S. VIII

S. 109 S. 114 S. 115


npoR-Aktuell

npoR Heft 2/2013

V

npoR-Aktuell Florian Kamp/Kathrin Wrede*

Gesetzgebung Gesetz zur Stärkung des Ehrenamtes ist in Kraft getreten Nachdem der Bundesrat das Gesetz zur Stärkung des Ehrenamtes (BGBl. I 2013, 556) am 1.3.2013 verabschiedet hat, ist dieses am 22.3.2013 in Kraft getreten. Das Gesetz gilt mit Ausnahme weniger Vorschriften – wie beispielsweise der Änderung des § 27 Abs. 3 BGB über die unentgeltliche Vorstandstätigkeit in Vereinen, die erst am 1.1.2015 in Kraft tritt – rückwirkend ab dem 1.1.2013.

Bundesratsentwurf zu Jahressteuergesetz 2013 Der Bundesrat hat seinen Entwurf zum Jahressteuergesetz 2013 (BT-Drs. 17/13033) am 29.4.2013 beim Bundestag eingebracht. Damit sollen alle Maßnahmen umgesetzt werden, über die im Vermittlungsverfahren des zuvor gescheiterten Gesetzgebungsverfahrens Einvernehmen erzielt worden sei, schreiben die Länder zur Begründung des Entwurfs. Enthalten seien dabei zahlreiche Rechtsänderungen, die das deutsche Steuerrecht unter anderem an europäische Vorgaben anpassen sollen.

Patientenrechtegesetz tritt in Kraft Der Bundesrat hat am 1.2.2013 dem Gesetz zur Verbesserung der Rechte von Patientinnen und Patienten – Patientenrechtegesetz - (BGBl. I 2013, 277) zugestimmt, welches am 26.2.2013 in Kraft getreten ist. Kern des Patientenrechtegesetzes ist die Verankerung des Behandlungsvertrages im BGB, in dessen §§ 630a ff. nunmehr die Rechte und Pflichten aus Behandlungsvertrag normiert sind. So regelt § 630c BGB beispielsweise die ärztlichen Informationspflichten zu Beginn und im Verlauf der Behandlung. Aufzuklären ist hiernach über alle wesentlichen Umstände der Behandlung und auf Nachfrage oder zur Abwendung gesundheitlicher Gefahren auch über für den Behandelnden erkennbare Umstände, die die Annahme eines Behandlungsfehlers begründen.

Gesetzesentwurf der Bundesregierung zur Änderung des Prozesskostenhilfeund Beratungshilferechts Ende Januar hat im Bundestag die Erste Lesung des von der Bundesregierung eingebrachten Gesetzesentwurfes zur Änderung des Prozesskostenhilfeund Beratungshilferechts (BT-Drs. 17/11472) stattgefunden. Der Entwurf wurde zur weiteren Beratung in den Rechtsausschuss des Bundestages verwiesen, dessen Anhörung am 13.3.2013 stattfand. Der Gesetzesentwurf soll die Prozess- und Verfahrenskostenhilfe sowie die Beratungshilfe effizienter gestalten und die Belastung der Länder mit den Kosten der Prozesskosten- und Beratungshilfe eindämmen. Auswirkungen dürfte eine mögliche Gesetzesänderung auf Basis dieses Entwurfes auf die Pro-Bono-Tätigkeit von Kanzleien haben. Zumindest heißt es in der Begründung

zu einer Änderung von § 4 RVG, die Neuregelung solle die Möglichkeit schaffen, unentgeltlich (pro bono) tätig zu sein, wenn die Voraussetzungen für die Bewilligung von Beratungshilfe vorliegen.

Rechtsprechung Unwirksamkeit der kirchengesetzlichen Regelungen von „Jehovas Zeugen in Deutschland KdöR“ Mit Urteil vom 15.3.2013 – V ZR 156/12 hat der BGH entschieden, dass die kirchengesetzlichen Regelungen von „Jehovas Zeugen in Deutschland KdöR“, die diese nach der Verleihung des Status einer Körperschaft des öffentlichen Rechts erlassen hat, mangels hinreichender Klarheit hinsichtlich der Frage der Gesamtrechtsnachfolge unwirksam sind. Damit seien die örtlichen Vereine, die nach diesem Kirchengesetz in die Körperschaft eingegliedert werden sollten und deshalb mittlerweile aus dem Vereinsregister gelöscht wurden, weiterhin rechtlich existent und könnten verklagt werden. Der Entscheidung liegt eine Klage einer Krankenkasse zugrunde, deren Versicherungsnehmerin sich auf dem Grundstück des beklagten örtlichen Vereins der „Zeugen Jehovas“ schwer verletzt hatte. Nachdem das OLG Stuttgart die Klage noch abgewiesen hatte, weil der Verein bei Klageerhebung nicht mehr existiert habe, verwies der BGH die Sache an das OLG zurück, das jetzt über die Schadensersatzansprüche der Krankenkasse entscheiden muss.

Kein Verstoß gegen vereinsrechtliche Treuepflicht bei Veräußerung eines Vereinsgrundstücks Mit Urteil vom 19.2.2013 – II ZR 169/11 hat der BGH entschieden, dass der Vereinszweck eines Sportvereins, durch sorgfältige Pflege des Sports zur körperlichen Ertüchtigung seiner Mitglieder beizutragen sowie durch den Sport Zusammengehörigkeit unter seinen Mitgliedern zu fördern, nicht zwingend voraussetzt, dass der Verein zur Ausübung einer bestimmten Sportart (hier: Rudern) eine entsprechende Abteilung unterhält. Die Auflösung einer solchen Abteilung verstoße im Regelfall auch nicht gegen die vereinsrechtliche Treuepflicht. Hintergrund dieser Entscheidung ist die Räumungsklage eines Sportvereins, der sich aufgrund mangelnder Liquidität gezwungen sah, ein Vereinsgrundstück zu veräußern, welches hauptsächlich von der Ruderabteilung des Vereins genutzt wurde. Der Verein habe mit der Veräußerung seine satzungsmäßige Pflicht zur Verfolgung der Interessen des Gesamtvereins und damit auch der Unterabteilungen verfolgt, indem er die Liquiditätslage verbessern wollte. Zudem vermochte der * Florian Kamp ist Doktorand und ebenso wie Kathrin Wrede wissenschaftlicher Mitarbeiter am Institut für Stiftungsrecht und das Recht der Non-Profit-Organisationen der Bucerius Law School, Hamburg.


VI

npoR-Aktuell

BGH nicht zu erkennen, dass der Grundstücksverkauf faktisch die Auflösung der Ruderabteilung zur Folge habe und verwies auf anderweitige Möglichkeiten des Wasserzugangs für die Ruderer. Die Sache wurde zur erneuten Verhandlung an das Berufungsgericht zurückgewiesen.

Mitteilungen Entwurf des IDW zur Rechnungslegung von Stiftungen Das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) hat am 13.3.2013 einen neuen Entwurf zur Rechnungslegung von Stiftungen veröffentlicht. Eine Neufassung ist aufgrund der umfangreichen Änderungen der Landesstiftungsgesetze sowie des HGB durch das Bilanzmodernisierungsgesetz notwendig geworden. Stellungnahmen der Öffentlichkeit zu dem Entwurf sind bis zum 30.9.2013 möglich.

Zwischenbilanz zum Bildungs- und Teilhabepaket Zwei Jahre nach dem Inkrafttreten des Bildungs- und Teilhabepakets für Kinder und Jugendliche, in dessen Mittelverteilung viele Stiftungen einbezogen werden, hat Bundesarbeitsministerin Dr. Ursula von der Leyen eine positive Zwischenbilanz gezogen und betont, dass das Bildungspaket die Kinder immer besser erreiche. Das Institut für Sozialforschung und Gesellschaftspolitik (ISG) hatte im Auftrag des Bundesministeriums für Arbeit und Soziales zwischen Januar und März 2013 eine repräsentative Umfrage durchgeführt, welche ergab, dass die tatsächliche Inanspruchnahme des Bildungsund Teilhabepakets bei inzwischen 73 Prozent der leistungsberechtigten Kinder und Jugendlichen liegt. Zudem gaben 92 Prozent der Befragten, die das Bildungspaket beantragt hatten, an, der Aufwand des Antragsverfahrens, das nach der Studie mittlerweile 80 Prozent als leicht beurteilen, habe sich gelohnt. Nähere Informationen zur Umfrage sind auf der Homepage des Bundesministeriums für Arbeit und Soziales nachzulesen.

StiftungsPanel-Befragung zur Fehlerkultur deutscher Stiftungen Der Bundesverband Deutscher Stiftungen hat am 25. 4.2013 die Stiftungsstudie „Aus Fehlern lernen – Potenziale für die Stiftungsarbeit“ veröffentlicht. Die Studie, die die Fehlerkultur deutscher Stiftungen in den Blick genommen hat, ist das erste Ergebnis des StiftungsPanels, dem Erhebungsinstrument zur Erforschung der Stiftungslandschaft. Die Studie hat unter anderem ergeben, dass mehr als zwei Drittel der befragten Stiftungen grundsätzlich bereit sind, auch öffentlich über Fehler zu sprechen. Außerdem zeigte sich, dass das Mittel der Evaluation stärker von kapitalstarken Stiftungen als von kapitalschwächeren eingesetzt wird, von denen nur 35,3 Prozent einen derartigen Dokumentations- und Kontrollmechanismus nutzen. Als Fazit der Studie empfiehlt der Bundesverband Deutscher Stiftungen unter anderem, Fehlermanagement als Führungsaufgabe zu verstehen und stets die eigene Wirksamkeit zu hinterfragen. Im Bereich Finanzen biete sich zudem an, externes Wissen einzubinden.

Call for Contributions Die „International Society for Third Sector Research (ISTR)” veranstaltet vom 22. bis zum 25.7.2014 den 11. Weltkongress der Zivilgesellschaftsforscher an der Universität Münster. Es werden mehr als 600 Teilnehmer aus aller Welt zu der Konferenz erwartet, welche unter dem Thema „Civil Society and the Citizen“ stehen wird. Der

npoR Heft 2/2013

hierzu veröffentlichte Call for Contributions lädt zur Einreichung von Beiträgen bis zum 25.10.2013 ein.

Spendenumsatz von Maecenata International in 2012 versechsfacht Maecenata International konnte im Jahr 2012 mehr als 12 Millionen Euro an Spenden aus Deutschland an Empfänger im Ausland, unter anderem an Organisationen in Frankreich, Belgien, Großbritannien, Brasilien, Ecuador und die USA, weiterleiten. Damit hat sich der Spendenumsatz ins Ausland im Vergleich zum Vorjahr versechsfacht. Umgekehrt kamen auch Spenden aus Frankreich, Italien und der Schweiz mit Hilfe von Maecenata International nach Deutschland.

Deutscher Stifterpreis 2013 Am 17.5.2013 hat der Bundesverband Deutscher Stiftungen den Düsseldorfer Mäzen und Unternehmer Udo van Meeteren im Rahmen des Deutschen StiftungsTages in Düsseldorf mit dem Deutschen Stifterpreis ausgezeichnet. Van Meeteren habe besonders in seiner Heimat, der Metropolregion Rhein-Ruhr, viele mäzenatische Spuren hinterlassen, lobte die Jury des Bundesverbandes Deutscher Stiftungen. So gründete van Meeteren 1980 die Stiftung van Meeteren, die Wissenschaft, Kultur, Naturschutz, internationale Verständigung durch Jugendaustausch, soziale und karitative Zwecke fördert. 1990 errichtete der Preisträger die Naturschutzstiftung van Meeteren. Er ist daneben Mitgründer zahlreicher weiterer Stiftungen.


npoR

Heft 2/2013 Seiten 41-112 5. Jahrgang 20.6.2013

Zeitschrift für Das Recht der Non ProfiT Organisationen

Herausgeber: Prof. Dr. Birgit Weitemeyer (geschäftsführend), Dr. Wilhelm-Albrecht Achilles, Prof. Dr. Arnd Arnold, Prof. Dr. Michael Droege, Prof. Dr. Hans Fleisch, Prof. Dr. Stefan Geibel, Prof. Dr. Rainer Hüttemann, Prof. Dr. Monika Jachmann, Prof. Dr. Dominique Jakob, Prof. Dr. Peter Rawert, Prof. em. Dr. Dieter Reuter, Dr. Andreas Richter, Dr. Stephan Schauhoff, Dr. Ulrich Segna, Dr. Thomas Wachter, Dr. Reinmar Wolff

Aufsätze Prof. em. Dr. Dieter Reuter*

Änderungen des Vereins- und Stiftungsrechts durch das Ehrenamtsstärkungsgesetz

I. Einleitung Mit Rückwirkung zum 1.1.2013 ist am 28.3.2013 (BGBl I S. 556) das sog. Ehrenamtsstärkungsgesetz in Kraft getreten, das u.a. das Vereins- und Stiftungsrecht betrifft. Der Gesetzgeber hat jedenfalls insoweit die „Stärkung des Ehrenamts“, genauer: die Förderung des bürgerschaftlichen Engagements durch eine den Wünschen der Vereins- und Stiftungslobby entsprechende Klärung bisher umstrittener Fragen angestrebt. Herausgekommen ist, was meistens herauskommt, wenn der Gesetzgeber sich in den juristischen Meinungsstreit einmischt: Es sind nicht, wie beabsichtigt, alle Zweifel beseitigt, sondern lediglich die alten Zweifelsfragen gegen neue eingetauscht worden. II. Die Änderungen im Einzelnen 1. Die (dispositive) Unentgeltlichkeit der Vorstandstätigkeit a) Vereinsrecht Nach dem neuen § 27 Abs. 3 S. 2 BGB sind die Mitglieder des Vorstands unentgeltlich tätig. Das bedeutet nach § 40 S. 1 BGB, dass die Entgeltpflichtigkeit der Vorstandstätigkeit einer Grundlage in der Satzung bedarf. Diese Sicht entspricht der schon zuvor h.M.,1 die freilich alles andere als überzeugend begründet war. Schon die Berufung auf die höchstrichterliche Rechtsprechung2 war fragwürdig. Wie Arnold dargelegt hat, ließen die beiden dazu zitierten Entscheidungen des BGH den Schluss auf eine gesetzliche Unentgeltlichkeit der Tätigkeit von Vereinsvorständen gar nicht zu.3 Der Wortlaut des § 27 Abs. 3 BGB sprach sogar gegen sie. Denn auf die Vorschrift des Auftragsrechts, die die Unentgeltlichkeit vorsieht, nämlich auf § 662 BGB, verwies § 27 Abs. 3 BGB gerade nicht.

Die Verweisung auf § 670 BGB bedeutete entgegen z.T. vertretener Ansicht4 nicht, dass der Verein nur Aufwendungsersatz schuldete. Das ergibt sich zweifelsfrei aus § 675 BGB, der auch für die entgeltliche Geschäftsbesorgung auf § 670 BGB verweist. Schließlich zeigt die Entstehungsgeschichte des § 27 Abs. 3 BGB, dass der BGB-Gesetzgeber die Frage der Entgeltlichkeit oder Unentgeltlichkeit der Vorstandstätigkeit nicht selbst regeln, sondern der Vereinbarung der Betroffenen überlassen wollte.5 Nicht zufällig spricht § 27 Abs. 2 S. 1 BGB vom Anspruch des Vorstandsmitglieds auf die vertragsmäßige Vergütung. In der Sache beinhaltet § 27 Abs. 3 S. 2 BGB daher eine Neuerung, die sich allenfalls insofern als Stärkung des Ehrenamtsgedankens verstehen lässt, als die unentgeltliche Vorstandstätigkeit nunmehr zweifelsfrei Normalstatut von Vereinen ist. Anders als die sonstigen Änderungen des Vereins- und Stiftungsrechts soll § 27 Abs. 3 S. 2 BGB freilich nicht schon mit Wirkung zum 1.1.2013 gelten. Obwohl die Gesetzesbegründung von einer Klarstellung der schon bisher geltenden Rechtslage ausgeht, sieht Art. 12 Abs. 3 des Ehrenamtsstärkungsgesetzes merkwürdigerweise ein Inkrafttreten speziell des § 27 Abs. 3 S. 2 BGB erst zum 1.1.2015 vor. Praktisch lässt sich das nur dadurch umsetzen, dass man bis zum * Der Autor ist emeritierter Ordinarius der Christian-AlbrechtsUniversität zu Kiel. 1 Palandt/Ellenberger, BGB, 10. Aufl. 2010,  § 27 Rn. 5; juris PKBGB/Otto, 6. Auflage 2012, § 27 Rn. 45; Hüttemann, Ehrenamt, Organvergütung und Gemeinnützigkeit, DB 2009, 1205, 1207. 2 BGH NJW-RR 1988, 745 und BGH WM 2008, 736. 3 Arnold, Satzungsvorbehalt für die Vorstandsvergütung bei Vereinen und Stiftungen?, in: FS Reuter, 2010, S. 3, 6 f. 4 Hüttemann (Fn. 1), S. 1209. 5 Vgl. dazu Arnold (Fn. 2), S. 8 f.


42

npoR Heft 2/2013

Aufsätze | Reuter

1.1.2015 nicht der von § 27 Abs. 3 S. 2 BGB bestätigten h.M., sondern der Ansicht folgt, die bisher auf eine ausdrückliche Bestimmung über die Entgeltlichkeit verzichtet hat. Das bedeutet auch, dass die Praxis der Finanzverwaltung, die unter dem Eindruck der h.M. bereits seit dem 1.1.2011 Vereinen (und Stiftungen) mit entgeltlicher Vorstandstätigkeit ohne eine dementsprechende Satzungsregelung die Anerkennung als gemeinnützig verweigert, zu korrigieren ist.6 § 27 Abs. 3 S. 2 BGB verlangt die Satzungsform für die Einführung der Entgeltlichkeit der Vorstandstätigkeit. Die Vorschrift besagt nicht, dass auch die Höhe des Entgelts in der Vereinssatzung geregelt werden muss. Das Gegenteil ergibt sich aus dem unveränderten § 27 Abs. 2 S. 1 BGB, der eine Regelung des konkreten Entgelts durch Vertrag zwischen dem Verein und dem Vorstandsmitglied voraussetzt. Das entspricht der Dogmatik des Vereinsrechts. Gegenstand der Vereinssatzung kann nur die Organstellung des Vorstandsmitglieds sein, d.h. die Rechte und Pflichten, die den Vorstand zur Vertretung und Geschäftsführung des Vereins befähigen. Der Anspruch auf das Entgelt steht dem Vorstandsmitglied daher nicht qua Organeigenschaft zu (Weder um den Verein zu vertreten noch um seine Geschäfte besorgen zu können, braucht das Vorstandsmitglied einen Entgeltanspruch.), sondern weil und soweit er sich nur gegen ein bestimmtes Entgelt zur Wahrnehmung der Organstellung verpflichtet hat. Das Entgelt ist mithin prinzipiell vertraglich vereinbarte Gegenleistung für die Übernahme und Beibehaltung der Organstellung, die ihrerseits die Organrechte und –pflichten vermittelt.7 Die Entgeltabrede („Anstellungsvertrag“) gibt den Zweck („Rechtsgrund“) wider, den das Vorstandsmitglied mit der Übernahme und Beibehaltung der Organstellung verfolgt. Einer solchen dogmatischen Einordnung widerspricht nicht, dass die unentgeltliche Vorstandstätigkeit keinen Rechtsgrund erfordert. Wer die Vorstandstätigkeit unentgeltlich übernimmt, verfolgt damit Zwecke (bürgerschaftliches Engagement, u.U. auch Befriedigung eines persönlichen Geltungs- bzw. Profilierungsbedürfnisses), die einer rechtsgeschäftlichen Begründung nicht bedürfen. Wer eine entgeltliche Vorstandstätigkeit anstrebt, verfolgt dagegen einen Erwerbszweck, den er nur auf rechtlichem Wege – grundsätzlich durch Abschluss eines gegenseitigen Vertrags – verwirklichen kann.8 In den Protokollen ist zwar die Rede davon, bezüglich der Vergütung des Vorstands könne „sei es im Statute, sei es im besonderen Vertrage“ Vorsorge getroffen werden.9 Aber das darf nicht dahin missverstanden werden, dass die Beteiligten frei wählen können, ob sie die Vergütung in der Vereinssatzung oder in einem besonderen Anstellungsvertrag regeln.10 Die Vereinssatzung kann den Entgeltanspruch allenfalls als Sonderrecht (§ 35 BGB) eines Mitglieds oder einer Mitgliedsgruppe (hier: der Mitglieder während ihrer Vorstandszugehörigkeit) begründen.11 Sind die Wirkungen eines (ohnehin auf Mitglieder beschränkten) Sonderrechts nicht beabsichtigt, so ist die Festlegung der Vergütung in der Vereinssatzung nicht mehr als die Regelung (Begrenzung) der Vertretungsmacht des Anstellungsorgans für den Abschluss des Anstellungsvertrags.12 Anders wäre es auch vom Ergebnis her schwerlich vertretbar. Denn ein unmittelbar durch die Vereinssatzung begründeter Entgeltanspruch ohne Sonderrechtscharakter könnte – seine rechtliche Möglichkeit unterstellt – durch die satzungsändernde Mehrheit gegen den Willen der Vorstandsmitglieder abgesenkt und sogar beseitigt werden, ohne dass dafür ein wichtiger Grund vorliegen müsste. Im Ergebnis nehmen denn auch die Anhänger der Regelbarkeit der Vergütung in der Vereinssatzung an, die Rechtslage sei in diesem

Fall hinsichtlich der Vergütung so, als ob ein entgeltlicher Anstellungsvertrag geschlossen worden sei.13 Selbstverständlich ist, dass es für die durch § 27 Abs. 3 S. 2 BGB erzwungene Satzungsregelung über die Entgeltlichkeit der Vorstandstätigkeit (als Grundlage für die Begründung des vertraglichen Entgeltanspruchs) nicht darauf ankommt, welchen Ausdruck die Beteiligten wählen. Eine Aufwandspauschale, die der Sache nach nicht amtsbedingte Aufwendungen des Vorstandsmitglieds ersetzt, sondern seinen Arbeitsaufwand honoriert (z.B. § 66 Abs. 4 HandwerksO: „Entschädigung für Zeitversäumnis“), macht die Vorstandstätigkeit zur entgeltlichen, mag sie auch nach gesetzlicher Wertung die Ehrenamtlichkeit der Vorstandstätigkeit unberührt lassen.14 b) Stiftungsrecht Anders als im Vereinsrecht steht der über § 86 BGB auch dort anwendbare § 27 Abs. 3 S. 2 BGB im Stiftungsrecht im Gegensatz zur bisher h.M. Danach war eine Satzungsbestimmung zur Rechtfertigung der Entgeltlichkeit der Vorstandstätigkeit nicht erforderlich. Stattdessen orientierte man sich am (mutmaßlichen) Stifterwillen, dem je nach Art und Umfang der Anforderungen das Votum für oder gegen die Zulässigkeit des Entgelts entnommen wurde. In Zweifelsfällen entschied das pflichtgemäße Ermessen des für Bestellung und Anstellung zuständigen Organs.15 Dieser Meinungsstand bedingt, dass die Stiftungssatzungen bisher in der Praxis wohl noch seltener ausdrückliche Regelungen über die Entgeltlichkeit oder Unentgeltlichkeit der Vorstandstätigkeit aufweisen als die Vereinssatzungen. Umso wichtiger ist die durch Art. 12 Abs. 3 des Ehrenamtsstärkungsgesetzes eingeräumte Anpassungsfrist bis zum 1.1.2015. Soweit der durch Auslegung ermittelte Stifterwille bisher die Zahlung eines Entgelts zugelassen hat, kann der zur Verwirklichung des Stifterwillens berufene Vorstand die nunmehr notwendige ausdrückliche Satzungsregelung (mit Genehmigung der Stiftungsbehörde) beschließen.16 Die Begründung des Entgeltanspruchs kann und wird sich in der Regel wie im Vereinsrecht durch Abschluss eines Anstellungsvertrags vollziehen. Anders als im Vereinsrecht ist im Stiftungsrecht allerdings auch die Begründung unmittelbar durch die Satzung nicht schlechthin sachwidrig. Denn der 6 Vgl. auch Hüttemann, Das Gesetz zur Stärkung des Ehrenamtes, DB 2013, 774, 779. 7 MünchKomm-Reuter, BGB, 6. Aufl. 2011, § 27 Rn. 4 f.; ausführlich Reuter, Bestellung und Anstellung von Organmitgliedern im Körperschaftsrecht, in: FS Zöllner, 1998, S. 487 ff. 8 MünchKomm-Reuter (Fn.7), § 27 Rn. 4. 9 Mugdan I S. 611. 10 So Flume, Die juristische Person, 1983, S. 346. 11 Das gilt jedenfalls, wenn es um einen Anspruch – wie definitionsgemäß bei einem Entgeltanspruch  – geht, der nicht nach Belieben von dem Verpflichteten beseitigt werden kann. Vgl. MünchKomm-Reuter (Fn.7), § 35 Rn. 5. 12 Ausführlich Reuter (Fn. 7), S. 492. 13 v. Tuhr, Allg. Teil des BGB I, 1910, S. 534; ähnlich, wenn auch unklar Flume (Fn. 10), S. 346 mit Fn. 28. 14 BGH NJW-RR 1988, 745, 746; MünchKomm-Reuter (Fn.7),  § 27 Rn. 41. 15 Staudinger-Hüttemann/Rawert, Bearbeitung 2011,  § 86 Rn. 11; Lunk/Rawert, Bestellung, Abberufung, Anstellung und Kündigung von Stiftungsvorständen, Non Profit Law Yearbook 2001, S. 91 f.; Hüttemann (Fn. 1), S. 1207; Schwintek, Vorstands kontrolle in rechtsfähigen Stiftungen des bürgerlichen Rechts, 2001, S. 375; Arnold (Fn. 2), S. 15; a.A. Burgard, Gestaltungsfreiheit im Stiftungsrecht, 2006, S. 232. 16 Ausführlicher Reuter, Die Stiftung 2010, S. 49, 64.


npoR Heft 2/2013

vom Stifter im Stiftungsgeschäft begründete Entgeltanspruch kann nicht durch beliebige Satzungsänderung abgesenkt oder gar beseitigt werden. Vielmehr setzt die Änderung der Satzung durch das zuständige Stiftungsorgan voraus, dass der Stiftungszweck ohne sie nicht mehr nachhaltig und dauernd erfüllt werden kann.17 Unter dieser Prämisse kann auch ein Anstellungsvertrag aus wichtigem Grund gekündigt werden, so dass die Regelung des Entgeltanspruchs in der Satzung den Vorstandsmitgliedern nicht – wie bei der Festlegung des Entgelts in der Vereinssatzung jenseits des Mitgliedssonderrechts auf das entgeltliche Vorstandsamt – eine unvertretbar schwache Rechtsposition zumutet. Das gilt umso mehr, als § 86 BGB nicht auf § 27 Abs. 2 BGB verweist. Das jederzeitige Recht der Mitgliederversammlung des Vereins, den Vorstand „unbeschadet des Anspruchs auf die vertragsgemäße Vergütung“ abzuberufen, ist im Stiftungsrecht ohne Parallele. Weder ein nach der Stiftungssatzung dazu berufenes Organ noch die Stiftungsbehörde können ein Vorstandsmitglied abberufen, ohne dass dies im Interesse der Stiftung geboten ist.18 Freilich sind Fallkonstellationen denkbar (z.B. Erkrankung relativ kurz vor dem Ende der befristeten Bestellung), in denen das Interesse der Stiftung zwar die Trennung von einem Vorstandsmitglied, nicht jedoch den (sofortigen) Wegfall des Entgelts rechtfertigt, so dass das im Falle eines satzungsmäßigen Entgeltanspruchs bestehende Junktim zwischen Vorstandsamt und Entgelt auch im Stiftungsrecht einer sachgerechten Lösung des Interessenkonflikts im Wege stehen kann. Deshalb sprechen die besseren Gründe dafür, trotz der genannten Unterschiede zwischen Vereins- und Stiftungsrecht auch im Stiftungsrecht auf der Begründung des Entgeltanspruchs durch einen schuldrechtlichen Anstellungsvertrag zwischen Stiftung und Vorstandsmitglied zu beharren. Der Stifterautonomie tut man dadurch keinen Abbruch. Denn letztlich ist es gleichgültig, ob der Stifter seinen Willen mittels unmittelbarer Gestaltung des Rechtsverhältnisses zwischen der Stiftung und den Vorstandsmitgliedern oder mittels verbindlicher Vorgaben für die Gestaltung durch Vertrag durchsetzt.19 2. Das Haftungsprivileg bei ehrenamtlicher Organ- und Mitgliedertätigkeit a) Ehrenamtliche Organtätigkeit Das Ehrenamtsstärkungsgesetz hat einmal das seit 2009 bestehende Haftungsprivileg nach § 31 a BGB erweitert: Die Verdienstgrenze für das Haftungsprivileg ist zusammen mit der Grenze für das Einkommensteuerprivileg von 500 auf 720 Euro angehoben worden; außerdem ist das Haftungsprivileg – was z.T. schon zuvor im Wege der Analogie angenommen worden ist20 – über den Vorstand hinaus auf Mitglieder sonstiger Organe und besondere Vertreter i.S. des § 30 BGB ausgedehnt worden. Dadurch ist nicht nur die schon durch den ursprünglichen § 31 a BGB bewirkte Verlagerung der Verantwortung für das Fehlverhalten der für den Verein handelnden Personen auf den Verein (und damit dessen Gläubiger) zusätzlich verstärkt worden, ohne dass man sich – soweit ersichtlich – die Frage vorgelegt hätte, ob das mit dem (maßgeblich auf der Verantwortung der Organe aufbauenden) System des Gläubigerschutzes im Vereinsrecht vereinbar ist.21 Vielmehr wird die Anwendung des § 31 a BGB neu belastet durch die Unklarheiten, die den Umgang mit den Begriffen Organ und besonderer Vertreter erschweren. Organe unterscheiden sich nach h.M. von bloßen unterstützenden Einrichtungen dadurch, dass sie über eine Andere verdrängende Zuständigkeit für das Handeln für

Reuter | Aufsätze

43

den oder doch in dem Verein verfügen;22 Beratungsgremien z.B. sind danach keine Organe. Besondere Vertreter müssen nach § 30 BGB durch die Satzung mit einer (auf einen Teil der Vereinsangelegenheiten beschränkten) selbständigen, d.h. nicht vom Vorstand abgeleiteten und daher gegenüber diesem grundsätzlich weisungsfreien Zuständigkeit, ausgestattet sein.23 Vorstandsgehilfen sind keine besonderen Vertreter,24 mag auch die Entwicklung der Organhaftung zur Repräsentantenhaftung in haftungsrechtlicher Hinsicht zu einem weiteren Verständnis geführt haben.25 Ob die Autoren des reformierten § 31 a BGB sich dieser begrenzten Bedeutung der Begriffe Organ und besonderer Vertreter bewusst gewesen sind oder nicht, ist nicht klar erkennbar. Dagegen spricht die aus dem neuen § 31 b BGB (Ausdehnung des Haftungsprivilegs auf die ehrenamtliche Wahrnehmung von Vereinsfunktionen durch Mitglieder) herleitbare gesetzgeberische Absicht, die ehrenamtliche Wahrnehmung von Vereinsfunktionen umfassend zu privilegieren. Da die ehrenamtliche Wahrnehmung von Vereinsfunktionen durch Personen, die nicht Mitglieder sind, kaum jemals in Betracht kommt, kann man in der Praxis zwar in Zweifelsfällen einer exakten Abgrenzung des Organbegriffs und des Begriffs des besonderen Vertreters dadurch ausweichen, dass man feststellt, der ehrenamtlich Handelnde sei wenn schon nicht nach § 31 a BGB so doch jedenfalls nach § 31 b BGB privilegiert. Im Stiftungsrecht, das keine Mitglieder kennt und es in § 86  BGB folgerichtig bei der Verweisung auf § 31 a BGB belässt, versagt dieser Ausweg. Deshalb das Organprivileg des § 31 a BGB nach dem Vorbild der Organhaftung zu einem Repräsentantenprivileg auszubauen, das für das gesamte ehrenamtliche Führungspersonal gilt, scheidet wegen der dadurch gesteigerten Systemwidrigkeit aus. Es ist ein Hauptanliegen des Stiftungsrechts, das Stiftungsvermögen, die Existenzgrundlage der Stiftung, gegen Fehlverhalten der Stiftungsorgane zu schützen. Demgemäß haben sich vor 2009 die Bedenken nicht gegen die Haftung der Organmitglieder, sondern gegen die Möglichkeit der Milderung des Haftungsmaßstabs durch den Stifter gerichtet, schließen doch die §§ 2219, 2220 BGB eine solche Möglichkeit im Fall der vergleichbaren Testamentsvollstreckung für den Erblasser ausdrücklich aus. 17 MünchKomm-Reuter (Fn.7), § 85 Rn. 12; einschränkend Staudinger-Hüttemann/Rawert (Fn. 10), § 85 Rn. 21 f. 18 MünchKomm-Reuter (Fn.7),  § 86 Rn. 7; Lunk/Rawert (Fn. 15), S. 98; Schwintek (Fn. 10), S. 366; im Ergebnis auch Burgard (Fn. 10) S. 403 f. 19 Im Einzelnen MünchKomm-Reuter (Fn.7), § 86 Rn. 6; StaudingerHüttemann/Rawert (Fn. 10), § 81 Rn. 61, 66. 20 Arnold, Die Organhaftung in Verein und Stiftung (unter besonderer Berücksichtigung des neuen § 31 a BGB), Non Profit Law Yearbook 2009, 89, 106; juris PK/Otto, 6. Aufl. 2012, § 31 a Rn. 5; a.A. Burgard, Das Gesetz zur Begrenzung der Haftung von ehrenamtlich tätigen Vereinsvorständen, ZIP 2010, 358, 362; MünchKommReuter (Fn.7) § 31 a Rn. 4. 21 Vgl. dazu MünchKomm-Reuter (Fn.7), § 31 a Rn. 2. 22 H.P. Westermann, Vertragsfreiheit und Typengesetzlichkeit im Recht der Personengesellschaften, 1970, S. 448; U. Huber, Vermögensanteil, Kapitalanteil und Gesellschaftsanteil an Personengesellschaften des Handelsrechts, 1970, S. 35 f.; Reuter, Der Beirat der GmbH, in: FS 100 Jahre GmbHG, 1992, S. 631, 633 f. 23 Ausführlich MünchKomm-Reuter (Fn.7), § 30 Rn. 1 f., 8 f. 24 A.A. Hüttemann/Herzog, Organhaftung bei Non Profit Organisationen, Non Profit Law Yearbook 2006, 33, 34 f. 25 Grundlegend Martinek, Repräsentantenhaftung, 1979; ausführlich MünchKomm-Reuter (Fn.7), § 31 Rn. 3 ff.


44

Aufsätze | Reuter

Mit dieser Wertung mag es vereinbar sein, dass man die Haftungsmilderung im Falle ehrenamtlicher Organtätigkeit doch zulässt, denn die Testamentsvollstreckung ist arg. e § 2221 BGB entgeltlich.26 Aber dass man sie gegen den Willen des Stifters erzwingt, obwohl niemand genötigt ist, unentgeltlich ein Amt in einer Stiftung zu übernehmen, ist ein Wertungswiderspruch, der jedenfalls nicht über das nach dem Gesetz unvermeidliche Maß hinaus hingenommen werden sollte.27 Umgekehrt lässt es sich angesichts der gesetzgeberischen Zielsetzung, mittels der Haftungsmilderung die Bereitschaft zur Übernahme ehrenamtlicher Funktionen in Vereinen und Stiftungen zu fördern, rechtfertigen, dass die Haftungsmilderung auf die Inhaber rechtlich (Organ) und faktisch (besonderer Vertreter) verdrängender Zuständigkeiten beschränkt wird. Denn diese Personen sind diejenigen, die die für den Verein und die Stiftung bzw. ihre Einrichtungen riskanten und dementsprechend mit einer besonderen Haftungsgefahr verbundenen Entscheidungen treffen. b) Ehrenamtliche Mitgliedertätigkeit § 31 b BGB enthält eine § 31 a BGB entsprechende Haftungsmilderung für Mitglieder, die bei der unentgeltlich oder bis zu 720 Euro jährlich vergüteten „Wahrnehmung der ihnen übertragenen satzungsgemäßen Vereinsaufgaben“ zulasten des Vereins einen Schaden verursachen. Die Vorschrift ist zwar neu. Sie war aber schon dadurch indiziert, dass § 31 a  BGB den zuvor in der Praxis anerkannten Rechtszustand auf den Kopf gestellt hatte. Während der BGH bis dahin eine Haftungsmilderung für ehrenamtlich tätige Vorstandsmitglieder mit der Begründung abgelehnt hatte, es sei gerade der Sinn der Bestellung und Anstellung von Vorstandsmitgliedern, die Schwierigkeiten und Risiken der Leitung eines Vereins Personen zu übertragen, die diese beherrschen,28 hatte er die Haftung ehrenamtlich für den Verein tätiger Mitglieder ohne Vorstandsamt in Analogie zur Arbeitnehmerhaftung bejaht.29 Da Arbeitnehmer nicht nur für Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit, sondern analog § 254 BGB quotal auch für mittlere Fahrlässigkeit haften, drohte nach dem Inkrafttreten des § 31 a BGB das ehrenamtlich tätige Mitglied schärfer zu haften als der Vorstand. Deshalb wurde seit dem Inkrafttreten des § 31 a BGB für die Haftung ehrenamtlich tätiger Mitglieder statt der Analogie zur Arbeitnehmerhaftung die Analogie zu § 31 a BGB befürwortet,30 § 31 b BGB macht für die Zukunft jede Analogie überflüssig. Nicht ganz klar ist, was man unter den den Mitgliedern „übertragenen satzungsmäßigen Vereinsaufgaben“ zu verstehen hat. In Betracht kommt ein enges Verständnis, das die übertragenen satzungsmäßigen Vereinsaufgaben mit den Mitgliedspflichten gleichsetzt, und ein weites Verständnis, das auch den Dienst am Vereinsinteresse auf anderer als mitgliedschaftlicher Grundlage (u.U. auch auf arbeitsvertraglicher Grundlage mit einem Jahresentgelt von nicht mehr als 720,- Euro) umfasst. Für das enge Verständnis spricht die im Gesetzgebungsverfahren bestätigte gedankliche Anleihe bei der Arbeitnehmerhaftung.31 Denn die Milderung der Arbeitnehmerhaftung legitimiert sich dadurch, dass das Handeln des Arbeitnehmers wegen seiner grundsätzlichen Fremdbestimmtheit zugleich mittelbares Handeln des (Inhabers des) Betriebs ist.32 Eine ähnliche Zurechnung der Wahrnehmung satzungsmäßiger Vereinsaufgaben – d.h. eine Zurechnung in dem Sinne, dass das Handeln von Personen ohne Vorstandsamt „im Auftrag“ des Vereins zugleich Vereinshandeln ist – lässt sich nur für Mitglieder begründen, und auch das nur soweit sie ihre Mitgliedspflichten erfüllen. Ehrenamtliche Helfer, die mangels Mitgliederstatus oder trotz Mitgliederstatus

npoR Heft 2/2013

wegen überobligationsmäßiger Anforderung die Mitwirkung grundlos hätten ablehnen können, sind nicht verlängerte Arme des Vereins, sondern verfolgen damit eigene, wenn auch mit dem Vereinszweck kongruente Zwecke. Wollte man auch sie an dem Haftungsprivileg nach § 31 b BGB beteiligen, so müsste man es folgerichtig analog auf sämtliche Personen ausdehnen, die unentgeltlich oder in geringfügigem Umfang entgeltlich fremde Interessen wahrnehmen. Denn da die Vorschrift weder einen idealen Charakter noch Gemeinnützigkeit des Vereins voraussetzt, genügt die Anknüpfung des Privilegs allein daran, dass der Nutznießer der Tätigkeit ein Verein ist, nicht dem verfassungsrechtlichem Gleichheitssatz.33 Sie würde überdies im Gegensatz zum Auftragsrecht geraten, das nach seinem Normalstatut die unentgeltliche Wahrnehmung fremder Interessen dem Haftungsmaßstab des § 276 BGB (Vorsatz und Fahrlässigkeit) unterwirft.34 Eine praktisch wichtige Folge ist, dass die analoge Anwendung des § 31 b BGB auf die ehrenamtlichen Helfer von Stiftungen ausscheidet. Wenn diese ebenfalls in den Genuss des Haftungsprivilegs kommen sollen, muss die Stiftung es mit ihnen vereinbaren. Soweit ein Arbeitsverhältnis (72 Arbeitsstunden im Jahr, 720,- Euro Jahresentgelt) vorliegt, gilt die normale Milderung der Arbeitnehmerhaftung.35 Neu ist schließlich § 31 a Abs. 1 S. 3 BGB, der entgegen § 280 Abs. 1 S. 2 BGB dem Verein (bzw. dem geschädigten Vereinsmitglied) die Beweislast für ein vorsätzliches oder grobfahrlässiges Verhalten des Organmitglieds oder besonderen Vertreters aufbürdet und nach § 31 b Abs. 1 S. 2 BGB entsprechend auf die Inanspruchnahme ehrenamtlich tätiger Mitglieder durch den Verein anzuwenden ist. Der Gesetzgeber macht insoweit den z.T. zuvor gemachten Vorschlag, die wirkungsgleiche Vorschrift für die Arbeitnehmerhaftung, den § 619 a BGB analog anzuwenden,36 überflüssig. Auf den Einwand, dass der Verein, vertreten durch die Mitgliederversammlung, die näheren Umstände des Fehlverhaltens des Organmitglieds typischerweise nicht kennt und deshalb durch die Obliegenheit, das vorsätzliche oder grob fahrlässige Fehlverhalten des Organmitglieds oder besonderen Vertreters darzulegen und zu beweisen, typischerweise überfordert wird,37 reagiert die Gesetzesbegründung nicht. Die Befürchtung des Bundesrats, eine unterschiedliche Darlegungs- und Beweislast in den Fällen des § 31 a Abs. 1 (§ 31 b Abs. 1) BGB und in den Fällen des § 31 a Abs. 2 (§ 31 b Abs. 2) BGB (in denen die Beweislast für das Vorliegen von Vorsatz und grober Fahrlässigkeit unproblematisch beim Verein liegt38), lasse die Beweislast

26 Ausführlich MünchKomm-Reuter (Fn.7), § 86 Rn. 21. 27 Insgesamt gegen den zwingenden Charakter des § 31 a BGB im Stiftungsrecht Burgard, Ist § 31a BGB im Stiftungsrecht zwingend oder dispositiv? – Zur Auslegung von § 86 S. 1 Hs. 2 BGB, in: FS Reuter, 2010, S. 43 ff. 28 BGH NJW 1984, 789, 790. 29 BGH NJW 1984, 789; 2005, 981. 30 Reuter, Zur Vereinsrechtsreform 2009, NZG 2009, 1368, 1371; Arnold  (Fn. 20), S. 107. 31 BT-Drucks. 17/12037, S. 9. 32 Reuter, Das Arbeitsrecht in der deutschen Rechts- und Wirtschaftsordnung, 2012, S. 77. 33 Vgl. schon Reuter (Fn. 30), S. 1369. 34 Vgl. dazu MünchKomm-Seiler, BGB, 6. Aufl. 2012, § 662 Rn. 53 ff. 35 So schon Arnold (Fn. 20), S. 107; Reuter (Fn. 30), S. 1371. 36 Reuter (Fn. 30), S.1371; Arnold  (Fn. 20), S. 111; anders MünchKomm-Reuter (Fn.7), § 31 a Rn. 10. 37 MünchKomm-Reuter (Fn.7), § 31 a Rn. 10. 38 So richtig BT-Drucks. 17/12037, S. 5.


npoR Heft 2/2013

im Fall der Auseinandersetzung über den internen Gesamtschuldnerausgleich bei Inanspruchnahme von Verein und Organmitglied, besonderem Vertreter oder Mitglied durch einen Dritten offen,39 ist unbegründet. Ob und ggf. inwieweit in diesem Fall eine Ausnahme von der Normalregelung – Alleinhaftung des handelnden Organmitglieds, besonderen Vertreters oder Mitglieds (§ 840 Abs. 2 BGB analog) – geboten ist, hängt vom Vorliegen eines Freistellungsanspruchs gem. § 31 a Abs. 2 (§ 31 b Abs. 2 BGB) ab, für den eindeutig der Verein die Beweislast trägt, und zwar mit Grund: Eine Beweisnot des Vereins besteht insoweit (anders als im Fall des § 31 a Abs. 1 BGB) nicht, weil in der Person des geschädigten Dritten ein Zeuge für den Geschehensablauf zur Verfügung steht.40 Freilich: Unschlüssige Begründungen ändern nichts an der Verbindlichkeit des gesetzten Rechts. 3. Änderungen im Stiftungsrecht a) Ausdrückliche Anerkennung der Verbrauchsstiftung Im Einklang mit der schon bisher h.M.41, aber in Abkehr von der Praxis einiger Bundesländer stellt die neue ergänzte Fassung des § 81 Abs. 1 S. 2 BGB die Zulässigkeit der Verbrauchsstiftung fest. Der Gesetzgeber trägt damit einmal der Einsicht Rechnung, dass der Wille des Reformgesetzgebers von 2002 zur abschließenden Regelung der Voraussetzungen für die Anerkennung von Stiftungen es ausschließt, die Zulässigkeit der Verbrauchsstiftung davon abhängig zu machen, ob das zuständige Landesstiftungsgesetz das Gebot der Vermögenserhaltung zur Disposition des Stifters stellt oder nicht.42 Zum anderen verwirft er die schon zuvor nicht überzeugend begründete Meinung, die Verbrauchsstiftung stehe im Widerspruch zum tradierten Wesen der Stiftung und zu Wertungen des geltenden Bundesrechts (Abgrenzung der Stiftung von Spende und Sammelvermögen, Umgehung von Schenkungsund Vermächtnisrecht, Unzulässigkeit einer „kalten Liquidation“).43 Die im Gesetzgebungsverfahren vom Bundesrat (erfolglos) vorgebrachten Einwände44 sind in der Sache gar keine Einwände gegen Verbrauchsstiftungen, sondern gegen unverhältnismäßige Aufsichtskosten verursachende Kleinstiftungen.45 Als solche sind sie sicher nicht unberechtigt. Das geltende Recht verlangt zwar kein Mindestvermögen. Doch dürfte das Erfordernis der voraussichtlich nachhaltigen und dauernden Erfüllung des Stiftungszwecks es der Stiftungsbehörde gestatten, die Anerkennung von Stiftungen mit tendenziell weniger als jährlich dreistelligen Beiträgen zur Förderung von Großzwecken zu verweigern.46 Denn dann fehlt es an einer nachhaltigen (= langfristig wirksamen47) Erfüllung des Stiftungszwecks durch die Stiftung. Die Verbrauchsstiftung verbessert die Nachhaltigkeit in diesem Sinne, sorgt sie doch dafür, dass während der (bisher erforderlichen: angemessenen, zukünftig erforderlichen: zehnjährigen) Dauer größere und damit wirksamere Mittel zur Erfüllung des Stiftungszwecks verfügbar sind. Dem größeren behördlichen Aufwand, der dadurch entsteht, dass die Verbrauchsstiftung bescheideneren Stiftungsvorhaben den Zugang zur rechtsfähigen Stiftung erleichtert, entspricht also ein höherer aktueller Beitrag zur Förderung des Stiftungszwecks. Die tendenziell geringere Lebensdauer der Stiftung verringert im Vergleich mit einer Normalstiftung mit demselben Förderungspotential den Stiftungsnutzen, aber korrespondierend dazu auch den behördlichen (Gesamt-)Aufwand. Schließlich gibt es keine belastbaren Belege für die Sorge des Bundesrats, der tradierte Charakter des Stiftungswesens werde sich durch die Zulassung der Verbrauchsstiftung än-

Reuter | Aufsätze

45

dern.48 Stiftungen entstehen ganz überwiegend aus dem Wunsch heraus, ein vom Stifter bereits geschaffenes Werk zu perpetuieren oder ein von seiner eigenen Lebenszeit unabhängiges Werk zu schaffen. Verbrauchsstiftungen werden daher immer relative Sonderfälle bleiben, zumal die Mindestdauer von zehn Jahren der Instrumentalisierung der Stiftung für kurzfristige Zwecke kaum Raum lässt, ganz abgesehen davon, dass Personen, die wegen des überschaubaren Horizonts von ihnen selbst beherrschbare Projekte planen, es üblicherweise nicht für erstrebenswert halten, einer staatlichen Behörde Rechenschaft über ihr Tun zu schulden, wie es die Staatsaufsicht über rechtsfähige Stiftungen verlangt. Der Möglichkeit, dass die Verbrauchsstiftung aus steuerlichen Gründen trotzdem gewählt wird, entzieht der neue §  10  b Abs. 1 a S. 2 EStG ausdrücklich die Grundlage. Und was die vom Bundesrat gerügte Diskrepanz zum Stiftungsbild der Öffentlichkeit betrifft,49 so ist darauf hinzuweisen, dass diese Diskrepanz im Fall der privatnützigen Stiftung deutlich größer ist. Für denjenigen, der in der Diskrepanz zwischen Stiftungsrecht und öffentlichem Stiftungsbild ein Problem sieht, kann die Verbrauchsstiftung allenfalls ein Nebenschauplatz sein.50 b) Anerkennungsvoraussetzungen der Verbrauchsstiftung Die Auseinandersetzung zwischen Bundesrat und Bundesregierung um die Zulässigkeit der Verbrauchsstiftung hat dazu geführt, dass der neue § 80 Abs. 2 S. 2 BGB über die Anerkennungsvoraussetzungen der Verbrauchsstiftung sich entgegen seiner ursprünglichen Fassung nur noch auf eine Erscheinungsform, nämlich die zeitbefristete Verbrauchsstiftung bezieht. Im Regierungsentwurf war das noch anders. Denn dieser lautete: „Bei einer Stiftung, deren Vermögen zum Verbrauch während eines Zeitraums von mindestens zehn Jahren bestimmt ist, erscheint die Erfüllung des Stiftungszwecks dauerhaft gesichert.“51 Ein Vermögen kann nicht nur durch eine Zeitbestimmung, sondern auch durch die Angabe eines in absehbarer Zeit erreichten Zwecks zum Verbrauch während eines Zeitraums von mindestens zehn Jahren bestimmt werden. Die Gesetz gewordene Fassung verlangt demgegenüber, dass die Stiftung für „eine bestimmte Zeit errichtet“ und dass dieser Zeitraum im Stiftungsgeschäft festgelegt wird. Bei einer zweckbefristeten Stiftung (klassisches Beispiel: die 39 BT-Drucks. 17/12037, S. 5 f. 40 MünchKomm-Reuter (Fn.7), § 31 a Rn. 10 a.E. 41 Staudinger-Hüttemann/Rawert (Fn. 10),   § 81 Rn. 57; MünchKomm-Reuter (Fn.7), §§ 80, 81 Rn. 17 ff. 42 MünchKomm-Reuter (Fn.7), §  80 Rn. 17; Muscheler, Die Verbrauchsstiftung, in: FS O. Werner, 2009, S. 129, 140. 43 Muscheler (Fn. 42), S.140 ff.; ihm folgend Andrick, Die Stiftung 2010, S. 21, 32. f. 44 BT-Drucks. 17/12037, S. 6 f. 45 Zutreffend Hüttemann (Fn. 6), S. 778 (dessen Empfehlung – Mindestausstattung von 1–2 Mio Euro allerdings schwerlich gesetzeskonform ist). 46 So der Bundesrat BT-Drucks. 17/12037, S. 6 f. 47 Fleischer, Das Gesetz zur Angemessenheit der Vorstandsvergütung (VorstAG), NZG 2009, 802 f. (unter Bezugnahme auf das betriebswirtschaftliche Verständnis der Nachhaltigkeit). 48 BT-Drucks. 17/12037, S. 6; dagegen die Bundesregierung aaO, S. 9. 49 BT-Drucks. 17/12037, S. 6 f. 50 Für die Entbehrlichkeit eines Vermögensstocks für die Berechtigung einer Körperschaft, sich Stiftung zu nennen: Riehmer, Körperschaften als Stiftungsorganisationen, 1993, S. 38 ff. 51 Entwurf eines Gesetzes zur Entbürokratisierung des Gemeinnützigkeitsrechts, Art. 6 Ziffer 4.


46

Aufsätze | Reuter

Stiftung zur Unterstützung der Verwundeten eines bestimmten Krieges52) kann man zwar abschätzen, dass spätestens 80 Jahre nach Kriegsende alle Destinatäre verstorben sind und der Stiftungszweck sich dadurch erledigt. Aber eine bestimmte Zeit kann man nicht angeben, ohne Gefahr zu laufen, den Stiftungszweck nicht vollständig zu erfüllen, weil es doch noch den einen oder anderen Überlebenden gibt. Andererseits ist auch nicht anzunehmen, dass die zweckbefristete Verbrauchsstiftung ausgeschlossen sein soll. Zwar erweckt § 80 Abs. 2 S. 2 BGB ausweislich der Klammerangabe „Verbrauchsstiftung“ den Eindruck, dass das Merkmal „für eine bestimmte Zeit“ allgemeingültiger Bestandteil der Definition der Verbrauchsstiftung sein soll. Doch ist das nicht damit vereinbar, dass der Widerstand gegen die Verbrauchsstiftung der zeitbefristeten Verbrauchsstiftung gegolten hat, während die zweckbefristete Verbrauchsstiftung als mehr oder weniger unproblematisch angesehen worden ist.53 Selbst der Bundesrat gesteht in seiner kritischen Stellungnahme zum Regierungsentwurf zu, die Verbrauchsstiftung sei schon nach der bisherigen Rechtslage zulässig, wenn sie für in der Regel mindestens zehn Jahre gesichert sei und „der Zweck nach Ablauf der Frist und nach dem Verbrauch des Vermögens als abgeschlossen“ angesehen werden könne.54 So bleibt nur der Schluss, dass die Zulässigkeit der zweckbefristeten Verbrauchsstiftung zwar durch den neuen § 81 Abs. 1 S. 2 BGB bestätigt worden ist, jedoch nicht – jedenfalls nicht unmittelbar – der Anerkennungsvoraussetzung des § 80 Abs. 2 S. 2 BGB unterliegt. Nach wie vor ist nicht zu verlangen, dass die Stiftung für eine bestimmte Zeit errichtet wird, sondern es genügt die Angabe eines seiner Natur nach nur zeitlich begrenzt verfolgbaren Zwecks.55 § 80 Abs. 2 S. 2 BGB spielt insoweit lediglich eine Rolle als „fernwirkende Norm“: Der voraussichtliche Zeitbedarf für die Erfüllung des Zwecks darf nicht weniger als zehn Jahre betragen. Denn ausweislich des § 80 Abs. 2 BGB will der Gesetzgeber die Rechtsform der rechtsfähigen Stiftung für voraussichtlich in kürzerer Zeit erledigte Zwecke nicht zur Verfügung stellen.56 Wie hinsichtlich der Frage, ob Vermögen und Organisation der Stiftung eine dauernde und nachhaltige Erfüllung des Stiftungszwecks gewährleisten, so verfügt der Stifter kraft seiner Privatautonomie auch hinsichtlich des Zeitbedarfs für die Erfüllung des Stiftungszwecks (mindestens zehn Jahre) über die Einschätzungsprärogative. Die Stiftungsbehörde darf die Anerkennung der Stiftung nicht schon verweigern, wenn sie den Zeitbedarf geringer einschätzt, sondern erst dann, wenn die Annahme eines Zeitbedarfs von mindestens zehn Jahren eine eindeutig unvertretbare Prognose ist. Ihr steht kein eigener Prognosespielraum, sondern lediglich eine gerichtlich voll überprüfbare Grenzkontrolle der Prognose des Stifters zu.57 Unmittelbar und uneingeschränkt anzuwenden ist § 80 Abs. 2 S. 2 BGB auf die zeitbefristete Verbrauchsstiftung. Das bedeutet einmal, dass eine bestimmte Bestandszeit im Stiftungsgeschäft festgelegt werden muss. Aber damit allein ist es nicht getan. Wie Hüttemann herausgearbeitet hat, ist zur Anerkennungsfähigkeit jeder Stiftung erforderlich, dass das Stiftungsgeschäft neben dem Stiftungszweck und den Stiftungsmitteln wenigstens in groben Zügen angibt, wie die Mittel zur Erfüllung des Stiftungszwecks eingesetzt werden sollen.58 Denn erst dann lässt sich beurteilen, ob die dauernde und nachhaltige Erfüllung des Stiftungszwecks hinreichend gesichert ist. Im Fall der zeitbefristeten Verbrauchsstiftung zählen dazu auch Angaben über Art und Umfang des Vermögensverbrauchs während der festgelegten Bestandsdauer. Insoweit setzt nämlich die positive Prognose der dauernden

npoR Heft 2/2013

und nachhaltigen Erfüllung des Stiftungszwecks auch voraus, dass eine nachhaltige (= wirksame) Zweckerfüllung über die festgelegte Lebensdauer der Stiftung zu erwarten ist. Die gesetzliche Mindestdauer verlangt, dass die Stiftung während ihres gesamten Daseins ihren Mitteln entsprechend „lebt“ (und nicht das Gesetz umgeht, indem sie teilweise lediglich ein Schattendasein führt). Wenn die Verbrauchsstiftung auf zehn Jahre befristet ist, darf das Vermögen nicht im ersten Jahr schon zu 50% oder mehr verbraucht werden. Denn dann ist in den folgenden neun Jahren keine der Größe des gewidmeten Vermögens entsprechende Erfüllung des Zwecks mehr möglich.59 Da das Stiftungsvermögen nicht Selbstzweck, sondern Mittel zur Erfüllung des Stiftungswesens ist,60 genügt es nicht, dass die Stiftungsleistungen auch in den Restjahren noch absolut ins Gewicht fallen. Vielmehr müssen sie auch dann noch dem Gesamtumfang des gewidmeten Vermögens angemessen sein. Im Ergebnis heißt das, dass das Vermögen insgesamt so einzusetzen ist, dass die Interessen der Destinatäre während der gesamten Dauer der Stiftung so gut wie möglich befriedigt werden. Deshalb muss das Stiftungsgeschäft nicht unbedingt starre jährliche Verbrauchsquoten festlegen. Flexibilität, die es der Stiftung erlaubt, sich einer schwankenden Nachfrage nach den Stiftungsleistungen anzupassen, muss gestattet sein. Zu denken ist etwa an ein Konzept, das zwar jährliche feste Verbrauchsquoten vorsieht, jedoch die Verschiebung des Verbrauchs in das nächste Jahr oder umgekehrt die Vorwegnahme des Verbrauchs im vorangehenden Jahr erlaubt, soweit dies der besseren Erfüllung des Stiftungszwecks dient.61 Wann Letzteres der Fall ist, ist sicherlich nicht leicht zu beurteilen. Aber deswegen ist nicht – wie der Bundesrat meint62 – infolge der Zulassung der zeitbefristeten Verbrauchsstiftung eine Überforderung der Stiftungsaufsicht zu befürchten. Die Stiftungsaufsicht ist Rechtsaufsicht. Nach der Rechtsprechung des BVerwG63 folgt daraus, dass die Stiftungsbehörde nicht ihr Ermessen an die Stelle des Ermessens der Stiftungsorgane setzen darf, sondern lediglich zur Grenzkontrolle auf Unvertretbarkeit des Ergebnisses der Ermessensausübung der Stiftungsorgane befugt ist. Wenn die Stiftungsbehörde bei ihren Leisten bleibt, kann deshalb von Überbeanspruchung durch zeitbefristete Verbrauchsstiftungen schwerlich die Rede sein. Weitere Sonderprobleme gibt es nicht. Das gilt auch für die gelegentlich diskutierte Frage, ob die Stiftungsbehörde die Verbrauchsstiftung nicht nach § 87 BGB aufheben muss, wenn sich ein vorzeitiger Verbrauch des Stiftungsvermögens abzeichnet. Tatsächlich ist die Verbrauchsstiftung genauso wie die Normalstiftung erst aufzuheben, wenn die Erfüllung des Zwecks nicht mehr möglich ist, d.h. wenn das Vermögen 52 Staudinger-Coing, BGB, 12. Aufl. 1980, § 80 Rn. 7. 53 Muscheler (Fn. 42), S. 133, 136. 54 BT-Drucks. 17/12037, S. 6. 55 Reuter, Die Verbrauchsstiftung, npoR 2010, 69. 56 Zur Fernwirkung von Gesetzen Heck, Begriffsbildung und Interessenjurisprudenz, 1932, S. 158. 57 MünchKomm-Reuter (Fn.7), §§ 80, 81 Rn. 58. 58 Hüttemann, Der Stiftungszweck nach dem BGB, in: FS Reuter, 2010, S. 121, 130 ff. 59 Vgl. auch Hüttemann (Fn. 6), S. 778. 60 Dazu Reuter, Stiftungsform, Stiftungsstruktur und Stiftungszweck, AcP 207, 1, 19 f. 61 Möglicherweise strenger Hüttemann (Fn. 6), S. 778. 62 BT-Drucks. 17/12037, S. 6 f. 63 BVerwGE 40, 347, 352.


Ley | Aufsätze

npoR Heft 2/2013

vollständig verbraucht ist. § 88 BGB besagt nicht, dass ein Vermögensanfall an den Anfallberechtigten mit oder ohne vorherige Liquidation stattfinden muss. Vielmehr setzt er voraus, dass nach dem Erlöschen der Stiftung noch Vermögen vorhanden ist.64 Für den Schutz der Gläubiger sorgt die Pflicht des Vorstands, nach Eintritt der Überschuldung die Einleitung des Insolvenzverfahrens zu beantragen (§§ 86 S. 1, 42 BGB). Obwohl die Praxis mithin mit § 80 Abs. 2 S. 2 BGB leben kann, ist die Vorschrift nicht nur – wie Hüttemann meint65 – „etwas sperrig“, sondern ein Paradebeispiel für missglückte Gesetzgebung. Nimmt man sie wörtlich, dann ist die Festlegung der Bestandsdauer von mindestens zehn Jahren die einzige Voraussetzung dafür, dass die dauernde Erfüllung des Stiftungszwecks als gesichert angesehen werden kann. Dass ein dazu ausreichendes Vermögen, u.U. auch eine zweckadäquate Organisation erforderlich ist, fällt unter den Tisch. Es dürfte selbst in der vielfach handwerklich unausgereiften Gesetzgebung unserer Tage selten vorkommen, dass eine Vorschrift, um sinnvoll angewendet werden zu können, so sehr einer berichtigenden Auslegung bedarf. III. Fazit Gesetzgeberische Initiativen zur Förderung des bürgerschaftlichen Engagements sind grundsätzlich zu begrüßen. Staatsfreies gesellschaftliches Engagement in Angelegenheiten des Gemeinwohls ermöglicht der öffentlichen Hand die Konzentration auf ihre Kernkompetenzen. Freiwillige Solidarität ist der (u.a. durch strenge Steuergesetze) erzwungenen nicht nur rechtsethisch überlegen, sondern hat nach aller Erfahrung meistens auch eine effizientere und qualitativ bessere Erfüllung sozialer Aufgaben zur Folge. Aber die Förderung des bürgerschaftlichen Engagements darf nicht umstandslos mit der Befriedigung der unter diesem Etikett versammelten organisierten Interessen gleichgesetzt werden. Das Recht hat vielmehr auch insoweit einen Ordnungsauftrag. Dieser ist jedenfalls im Fall des Haftungsprivilegs für ehrenamtliche Tätigkeit in Vereinen und Stiftungen sträflich außer Acht gelassen worden. Die Unabdingbarkeit des Haftungsprivilegs verringert nicht nur den Vermögensschutz und damit tendenziell die Leistungsfähigkeit von Vereinen und Stiftungen, sondern ist auch immanent wertungswidersprüchlich, weil sie nicht die ehrenamtliche Tätigkeit im Dienst gemeinnütziger Zwecke, sondern im Dienst von Vereinen und (rechtsfähigen)

47

Stiftungen unabhängig von ihrer Gemeinnützigkeit privilegiert. Selbst die Tätigkeit in wirtschaftlichen Vereinen kann die Voraussetzungen des Haftungsprivilegs erfüllen, während die Tätigkeit in gemeinnützigen Einrichtungen anderer Rechtsform als der des Vereins oder der rechtsfähigen Stiftung außen vor bleibt. Mit analoger Anwendung auf gemeinnützige nichtrechtsfähige Stiftungen, gemeinnützige GmbHs etc. kann man nach den Regeln der juristischen lex artis nicht helfen, denn die Gemeinnützigkeit ist kein Anknüpfungspunkt für das Haftungsprivileg. Die Verbrauchsstiftung ist eine Option für Sonderfälle. Das zeitweilig starke Interesse der Praxis an ihr erklärt sich aus der Vorstellung, man könne über die Wahl der Stiftungsform für Großspenden nicht nur in den Genuss des allgemeinen Spendenabzugsbetrags nach § 10 b Abs. 1 S. 1 EStG, sondern zusätzlich auch in den des besonderen Abzugsbetrags nach § 10 b Abs. 1 lit. a EStG kommen.66 Seitdem diese Möglichkeit – wie das Ehrenamtsstärkungsgesetz endgültig bestätigt – vom Tisch ist, ist es um die Verbrauchsstiftung wesentlich stiller geworden.67 Die ordnungspolitische Sensibilität der Bundesländer (Bundesrat) bei diesem Thema ist zwar grundsätzlich zu begrüßen. Aber das Thema selbst ist als Bewährungsprobe des Ordnungssinns nur wenig geeignet. Wo er wirklich Sinn gemacht hätte, nämlich bei der Diskussion der Bund-Länder-Arbeitsgruppe über die unternehmensbezogenen Stiftungen (für die es überwiegend charakteristisch ist, dass entgegen dem Wesen der Stiftung nicht das Stiftungsvermögen – das Unternehmen – der Stiftung, sondern die Stiftung dem Vermögen – dem Unternehmen – dient) und über die privatnützigen Stiftungen (die dem öffentlichen Stiftungsbild, das mit Stiftungen automatisch eine Gemeinwohlorientierung verbindet, völlig entgegengesetzt sind), haben die Ländervertreter sich ganz besonders hurtig über die Bedenken hinweggesetzt. Sobald die einflussreiche Stiftungslobby Druck macht, weicht der gesetzgeberische Ordnungssinn dem politischen Opportunismus. Der Gesetzgeber bleibt im Vereins- und Stiftungsrecht einmal mehr eine Enttäuschung – handwerklich und in der Sache. 64 Gegen Muscheler (Fn. 42), S. 143. Wie hier Janitzki, Die Stiftung 2010, S. 111, 117. 65 Hüttemann (Fn. 6), S. 778. 66 Repräsentativ Feick, Die Stiftung 2010, S. 121, 128 f. 67 Dazu schon trefflich Muscheler (Fn. 42), S. 131.

Prof. Dr. Ursula Ley*

E-Bilanz - Handlungsbedarf gemeinnütziger Körperschaften 1. E-Bilanz – Ziele der Finanzverwaltung Mit der elektronischen Übermittlung der E-Bilanz, die die elektronische Abgabe der Steuererklärungen für Veranlagungsjahre ab 2011 ergänzt, werden finanzverwaltungsseitig mehrere Ziele verfolgt. Die elektronische Übermittlung dient dem Bürokratieabbau nach dem Motto „Elektronik statt Papier“. Die einheitliche Struktur der E-Bilanz (Taxonomie) ermöglicht die Überführung der Bilanzen in das elektronische Risikomanagementsystem der Finanzverwaltung, welches bislang die bilanziell ermittelten Einkünfte nicht umfasste. Im Rahmen dieses Risikomanagements sollen EDV-gestützte Validitätsprüfungen, Verprobungen und mehrjährige Ver-

gleiche erfolgen, die in einer kennziffernbasierten automatischen Auswahl der prüfungsrelevanten Fälle münden sollen. Darüber hinaus soll die E-Bilanz der Verbesserung des Besteuerungsverfahrens dienen und genauere Evaluationen steuerlicher Regelungen zukünftig ermöglichen. Der wesentliche Aspekt ist sicherlich die Überführung in das Risikomanagement. Die Steuerpflichtigen sollen geratet werden. * Die Autorin ist Professorin für Betriebswirtschaftliche Steuerlehre/Unternehmensprüfung an der Fachhochschule Köln. Zudem ist sie Wirtschaftsprüferin/Steuerberaterin und Partnerin in der Kanzlei Ebner Stolz Mönning Bachem, Büro Köln.


48

Aufsätze | Ley

Das Steuer-Rating soll Einfluss auf das Ausmaß und den Umfang von Betriebsprüfungen haben. 2. Verpflichtung zur Einreichung einer E-Bilanz Nach § 5b Abs. 1 EStG sind bilanzierende Steuerpflichtige verpflichtet, den Inhalt der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung an die Finanzverwaltung zu übermitteln. Entsprechend der bisher nach § 60 Abs. 2 EStDV bestehenden Möglichkeiten kann der Steuerpflichtige zwischen einer elektronischen Übermittlung der Handelsbilanz und einer handelsrechtlichen Gewinn- und Verlustrechnung mit einer Überleitungsrechnung zum steuerlichen Gewinn einerseits und der Steuerbilanz andererseits wählen. Alle Steuerpflichtigen, die ihren steuerlichen Gewinn bilanziell ermitteln, sind zur Abgabe der E-Bilanz in elektronischer Form verpflichtet. Diese Verpflichtung gilt rechtsform- und größenunabhängig. Nach § 5b Abs. 1 EStG sind die Jahresbilanzen und die Eröffnungsbilanzen einzureichen. Nach dem Bundesministerium der Finanzen (BMF) sollen als E-Bilanz auch die neben den Jahresbilanzen für besondere Anlässe erstellten Bilanzen einzureichen sein, u.a. die anlässlich einer Betriebsveräußerung, Betriebsaufgabe, Änderung der Gewinnermittlungsart oder in Umwandlungsfällen aufzustellenden Bilanzen.1 Zur Vermeidung unbilliger Härten (sachlich oder persönlich) kann nach § 5b Abs. 2 EStG die Finanzbehörde auf Antrag auf eine elektronische Übermittlung der Bilanzen verzichten. Dieser Antrag ist an keine Form und Frist geknüpft. Dem Antrag ist zu entsprechen, wenn die Einreichung der Bilanz in elektronischer Form wirtschaftlich unzumutbar ist, weil die Schaffung der technischen Übermittlungsmöglichkeiten nur mit einem erheblichen finanziellen Aufwand möglich ist, oder wenn sie persönlich unzumutbar ist, weil der Steuerpflichtige nach seinen individuellen Kenntnissen und Fähigkeiten nicht oder nur eingeschränkt in der Lage ist, seine Verpflichtungen zu erfüllen. Abgesehen von der Anfangszeit dürfte die Härtefallregelung in der Praxis wohl eher eine untergeordnete Rolle spielen. Die allgemein geltende zeitliche Anwendung des § 5b EStG ist mehrfach verschoben worden. Nach der Anwendungszeitpunktverschiebungsverordnung2 sind die Bilanzen und die Gewinn- und Verlustrechnung erstmals für die Wirtschaftsjahre elektronisch zu übermitteln, die nach dem 31.12.2011 beginnen. Allerdings verschiebt eine Nichtbeanstandungsregelung für 2012 durch das BMF-Schreiben vom 20.9.2011 die Anwendung faktisch auf das Wirtschaftsjahr 2013 bzw. 2013/14 für alle bilanzierenden Steuerpflichtigen.3 U.a. für steuerbegünstigte Körperschaften mit ihren steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben sowie juristische Personen des öffentlichen Rechts mit ihren Betrieben gewerblicher Art besteht darüber hinaus eine Übergangsregelung bis 2014. Danach haben diese Körperschaften erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2014 beginnen, die E-Bilanz unter Berücksichtigung der Strukturvorgaben mittels Datenfernübertragung zu übermitteln. Bei einem kalenderjahrgleichen Wirtschaftsjahr wäre erstmals in 2016 für 2015 eine E-Bilanz einzureichen.4 3. Betroffene gemeinnützige Körperschaften Gemeinnützige Körperschaften haben eine elektronische Bilanz nach § 5b Abs. 1 EStG zu übermitteln, wenn sie ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermitteln. Eine Körperschaft hat ihren Gewinn nach §§ 4, 5 EStG zu ermitteln, wenn sie partiell steuerpflichtig ist und im Rahmen dieser partiellen

npoR Heft 2/2013

Steuerpflicht ihren steuerlichen Gewinn bilanziell ermitteln muss oder freiwillig bilanziell ermittelt. Dies setzt zum einen das Vorliegen eines steuerpflichtigen Geschäftsbetriebs nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG voraus und zum anderen eine bilanzielle steuerliche Gewinnermittlung. Anderer Ansicht ist wohl das BMF. Aus dem BMF-Schreiben vom 28.9.20115 könnte abgeleitet werden, dass die Aufstellung einer Bilanz sowie einer Gewinn- und Verlustrechnung durch die Körperschaft die Verpflichtung zur Einreichung der E-Bilanz für die gesamte Körperschaft begründet, und dies ungeachtet des Vorliegens eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs und ungeachtet einer Verpflichtung zur steuerbilanziellen Gewinnermittlung für diesen. Im Entwurf des BMF-Schreibens vom 1.7.2011 war diese Verpflichtung eindeutig auf gemeinnützige Körperschaften mit einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb beschränkt.6 Diese sehr weitgehende Sichtweise des BMF im endgültigen BMF-Schreiben steht im Widerspruch zum Wortlaut und zum Sinn und Zweck des § 5b EStG, der an eine steuerbilanzielle Gewinnermittlung anknüpft, die das Vorliegen eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs voraussetzt. Nicht betroffen von der Einreichung einer E-Bilanz sind daher nach der hier vertretenen Auffassung gemeinnützige Körperschaften ohne steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Dies sind Körperschaften, die keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, nur Zweckbetriebe oder einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb in den Grenzen des §  64 Abs. 3 AO (Einnahmen einschl. Umsatzsteuer ≤ € 35.000) unterhalten. Auch nicht betroffen sind gemeinnützige Körperschaften, die zwar einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten, aber den steuerlichen Gewinn des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nicht bilanziell ermitteln. Entscheidend ist danach für die Verpflichtung zur Übermittlung einer E-Bilanz das Vorliegen eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs und die Verpflichtung zur steuerbilanziellen Gewinnermittlung. Mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe werden nach § 64 Abs. 2 AO als einheitlicher Geschäftsbetrieb behandelt. a) Verpflichtung zur bilanziellen steuerlichen Gewinnermittlung Nach § 4 Abs. 1 EStG ist der Gewinn grundsätzlich durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln. Steuerpflichtige, die nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen, und die auch freiwillig keine Bücher führen und Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben ansetzen (§ 4 Abs. 3 EStG). Eine steuerliche Bilanzierungspflicht kann sich nach § 140 AO aus anderen Gesetzen als den Steuergesetzen, nach § 141 AO aus Steuergesetzen oder aufgrund freiwilliger Buchführung und Bilanzierung ergeben. Steuerpflichtige, die nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen

1 Siehe BMF, Schr. v. 28.9.2011, BStBl. I 2011, 855, Tz. 1 sowie BMF, Entwurf UmwStG-Erlass v. 9.9.2011, Rn. 1 zu § 3, wonach z.B. die Übertragungsbilanz gemäß § 3 UmwStG nicht identisch mit der Jahresbilanz nach § 4 Abs. 1 EStG ist. 2 Anwendungszeitpunktverschiebungsverordnung v. 20.12.2010, BGBl. I 2010, S. 2135. 3 Siehe BMF, Schr. v. 28.9.2011, BStBl. I 2011, 855, Tz. 27. 4 BMF, Schr. v. 28.9.2011, BStBl. I 2011, 855, Tz. 7. 5 BMF, Schr. v. 28.9.2011, BStBl. I 2011, 855, Tz. 5. 6 Entwurf des BMF-Schreibens v. 1.7.2011, Tz. 4.


npoR Heft 2/2013

und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, haben nach § 4 Abs. 3 EStG das Wahlrecht, als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben anzusetzen. Ergibt sich eine gesetzliche Buchführungs- und Bilanzierungspflicht aus anderen als den Steuergesetzen, ist unklar, ob diese Verpflichtung auch zu einer steuerlichen Bilanzierungspflicht führt, wenn sie die gesamte Körperschaft und nicht nur den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der Körperschaft betrifft. Meines Erachtens ist § 140 AO einschränkend dahingehend auszulegen, dass eine Buchführungs- und Bilanzierungspflicht nach anderen Gesetzen nur dann eine steuerliche Bilanzierungspflicht begründen kann, wenn sie nur den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb und nicht die gesamte Körperschaft betrifft.7 Denn die Regelung des § 140 AO stellt darauf ab, dass ein Gleichlauf zwischen der Bilanzierung einerseits und dem steuerpflichtigen Bereich andererseits besteht. Diese Sichtweise entspricht der Vorgehensweise der Finanzverwaltung in dem gleichgelagerten Fall bei den Körperschaften des öffentlichen Rechts. Nach BMF-Schreiben vom 3.1.20138 führen weder die Verpflichtung zur Doppik für den Gesamthaushalt nach landesrechtlichen Regelungen noch andere gesetzliche Bilanzierungspflichten für die gesamte Körperschaft des öffentlichen Rechts steuerlich zu einer Pflicht, den Gewinn bilanziell zu ermitteln, und damit auch nicht zu einer Verpflichtung, eine E-Bilanz einzureichen. Bilanzierungspflichten für die gesamte Körperschaft führen damit nicht zu einem Ausschluss des Wahlrechts nach § 4 Abs. 3 EStG, die Betriebseinnahmen den Betriebsausgaben gegenüberzustellen.9 Entsprechendes gilt bei freiwilliger Bilanzierung für die gesamte Körperschaft, z. B. aufgrund einer entsprechenden Satzungsklausel der Körperschaft. Da diese freiwillige Bilanzierung wiederum die gesamte Körperschaft und nicht nur den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb betrifft, schließt sie ebenso wie eine die gesamte Körperschaft betreffende Bilanzierungspflicht nach anderen als nach Steuergesetzen das Wahlrecht der Körperschaft nach § 4 Abs. 3 EStG, den Gewinn des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs durch Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und –ausgaben zu ermitteln, nicht aus. Dies wäre nur bei einer freiwilligen steuerlichen Bilanzierung für den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der Fall.10 Eine steuerliche Bilanzierungspflicht kann sich für den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb aber aus § 141 AO ergeben. Bei Vorliegen gewerblicher oder land- und forstwirtschaftlicher Einkünfte haben Steuerpflichtige zu bilanzieren, wenn der Umsatz mehr als € 500.000 im Wirtschaftsjahr und der Gewinn mehr als € 50.000 im Wirtschaftsjahr beträgt und nach § 141 Abs. 2 AO die Finanzbehörde auf den Beginn der Bilanzierungspflicht hingewiesen hat. Diese steuergesetzliche Bilanzierungspflicht betrifft nur die steuerrelevanten Einkünfte und damit nur den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Sie schließt das Wahlrecht nach § 4 Abs. 3 EStG aus, den Gewinn durch Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und –ausgaben zu ermitteln. b) Einzelfälle aa) Gemeinnützige Kapitalgesellschaften Eine gemeinnützige Kapitalgesellschaft ist als Formkaufmann im Sinne des § 6 HGB gemäß §§ 238 ff. HGB nach anderen als den Steuergesetzen zur Buchführung und Bilanzierung ver-

Ley | Aufsätze

49

pflichtet. Hieraus folgt nach der hier vertretenen Auffassung keine steuerliche Buchführungs- und Bilanzierungspflicht, da eine für die gesamte Kapitalgesellschaft und nicht nur für den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb geltende Buchführungs- und Bilanzierungspflicht keine solche nach § 140 AO begründet. Eine steuergesetzliche Bilanzierungspflicht für den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb könnte sich aber aus § 141 AO für steuerliche Zwecke aufgrund größenabhängiger Kriterien ergeben. Dies setzt nach § 141 Abs. 2 AO allerdings voraus, dass die Körperschaft von der Finanzverwaltung auf diese Verpflichtung hingewiesen wird. Solange dieser Hinweis nicht erfolgt und auch nicht freiwillig für den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb bilanziert wird, können die Betriebseinnahmen den Betriebsausgaben gegenübergestellt werden. Eine Verpflichtung zur Einreichung einer E-Bilanz besteht dann nicht. bb) Gemeinnützige Stiftung oder eingetragener Verein Eine gesetzliche Bilanzierungspflicht kann sich für diese Körperschaften beispielsweise nach den Stiftungsgesetzen der Länder oder nach dem Publizitätsgesetz oder § 33 HGB für vollkaufmännisch eingerichtete Stiftungen oder eingetragene Vereine ergeben. Eine Bilanzierungspflicht ergibt sich beispielsweise nach dem Publizitätsgesetz, wenn die Körperschaft zwei der drei im Publizitätsgesetz genannten Grenzen überschreitet, nämlich Bilanzsumme > € 65 Mio., Umsatzerlöse > € 130 Mio. und Anzahl der Mitarbeiter > 5.000. Diese gesetzliche Bilanzierungspflicht betrifft aber wie die der Kapitalgesellschaft nach HGB wieder nur die gesamte Stiftung und den gesamten Verein und schließt daher das steuerliche Wahlrecht, den Gewinn für einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb durch eine Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und –ausgaben zu ermitteln, nicht aus. Aus einer freiwilligen Buchführung und Bilanzierung, insbesondere aufgrund entsprechender Satzungsregelungen, kann sich im Regelfall eine steuerliche Bilanzierungspflicht für den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nicht ergeben, da die satzungsmäßige Verpflichtung meist die gesamte Körperschaft betrifft. Eine Verpflichtung zur Einreichung einer E-Bilanz kann sich daher nur ergeben, wenn einerseits eine steuergesetzliche Bilanzierungspflicht nach § 141 AO für den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb vorliegt und andererseits die Finanzverwaltung die Körperschaft auf die Verpflichtung hingewiesen hat. cc) Gemeinnützige Krankenhäuser und Pflegeeinrichtungen Soweit derartige Einrichtungen nach § 3 S. 1 KHBV (Krankenhaus-Buchführungsverordnung) oder § 3 Abs. 1 PBV (Pflege-Buchführungsverordnung) zur Buchführung und Bilanzierung verpflichtet sind, betrifft dies wieder die gesamte Einrichtung und nicht nur den wirtschaftlichen Geschäftsbe7 A.A. Bott, in: Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl. 2010, S. 414; Halaczinsky, in: Wallenhorst/ Halaczinsky, Die Besteuerung gemeinnütziger Vereine, Stiftungen und juristischer Personen des öffentlichen Rechts, 6. Aufl. 2009, I. 16; nur allgemein auf die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich hinweisend, Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 2. Auflage 2012, § 7 Rz. 40. 8 BMF, Schr. v. 3.1.2013, DB 2013, 90. 9 Siehe hierzu als Beispiel die gemeinnützige Kapitalgesellschaft nachfolgend unter b) aa). 10 Siehe dazu nachfolgend unter b) aa).


50

npoR Heft 2/2013

Aufsätze | Ley

trieb und schließt das Wahlrecht nach § 4 Abs. 3 EStG nicht aus. Entsprechendes gilt für die die gesamte Körperschaft betreffenden Satzungsregeln. Auch in diesen Fällen kann sich daher nach der hier vertretenen Auffassung eine steuerliche Buchführungs- und Bilanzierungspflicht für den steuerlichen Geschäftsbetrieb nur ergeben, wenn die größenabhängigen Kriterien einer steuerlichen Bilanzierungspflicht nach § 141 AO erfüllt sind und die Finanzverwaltung die Einrichtung darauf hingewiesen hat. 4. Maßgebliche Taxonomie der E-Bilanz Nach § 5b EStG hat die elektronische Übermittlung des Inhalts der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz zu erfolgen. § 51 Abs. 4 EStG ermächtigt das Bundesministerium der Finanzen, im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder den Mindestumfang der nach § 5b EStG elektronisch zu übermittelnden Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung zu bestimmen. Dies ist mit BMF-Schreiben vom 28.9.2011 geschehen.11 a) Inhalte der Taxonomie Das BMF-Schreiben zur Taxonomie besteht neben einem Textteil aus visualisierten Darstellungen der Taxonomie, die in verschiedenen Modulen mittlerweile in der Version 5.1 niedergelegt sind12: - Stammdaten-Modul (GCD-Modul), - Kerntaxonomien (GAAP-Modul), - rechtsformspezifische Taxonomien (GAAP-Module), - branchenspezifische Taxonomien (GAAP-Module). Die für die Praxis besonders relevanten GAAP-Module weisen eine sehr starke Untergliederung der heute auch für steuerliche Zwecke maßgeblichen Bilanzgliederung nach § 266 HGB sowie der GuV-Gliederung nach § 275 HGB aus, was bereits der Seitenumfang dieser Module von 300 Seiten eindrucksvoll belegt. Allerdings reduziert sich der Umfang der auszufüllenden Felder bereits dann erheblich, wenn sich der Anwender auf die sogenannten Mussfelder konzentriert. Nur diese sind von ihm zwingend zu übermitteln. Für gemeinnützige Körperschaften ist das Stammdatenoder GCD-Modul, die Kerntaxonomie (GAAP-Modul) und ein Teil der Ergänzungstaxonomien, nämlich die für Krankenhäuser und Pflegedienstleister, von Bedeutung. Das Stammdaten- oder GCD-Modul hat folgende Struktur: - Dokumenteninformationen, - Informationen zum Bericht, - Informationen zum Unternehmen. Die Kerntaxonomie - oder das GAAP-Modul, welches für Unternehmen aller Rechtsformen und Größenordnungen gilt - hat nachfolgende Struktur, bei der die Muss-Elemente im Gegensatz zu den Wahl-Elementen fett hervorgehoben sind: - Bilanz (Ausgangsbasis HGB), - Haftungsverhältnisse, - Gewinn- und Verlustrechnung (Ausgangsbasis HGB), - Ergebnisverwendungsrechnung, - Kapitalkontenentwicklung für Personengesellschaften (ab 2015), - Eigenkapitalspiegel, - Kapitalflussrechnung, - Anhang (Anlagespiegel, Textfelder), - Lagebericht, - Steuerliche Modifikationen (insbes. Umgliederungs- rechnung), - Andere Berichtsbestandteile, z.B. Bericht des Aufsichts-

rats, Beschlüsse und dazugehörige Erklärungen, - Berichtigung des Gewinns bei Wechsel der Gewinn ermittlungsart, - Steuerliche Gewinnermittlung (für EU/PersG), - Steuerliche Gewinnermittlung für besondere Fälle (BgA, wG). Das GAAP-Modul hat den Nachteil, dass es unübersichtlich ist, weil in diesem alle auszufüllenden Felder ungeachtet der Rechtsform enthalten sind. Dies steigert den Umfang erheblich und beeinträchtigt die praktische Handhabung, da die in diesem Modul niedergelegten Mussfelder teilweise nur für Einzelunternehmen, Personengesellschaften oder Kapitalgesellschaften gelten. Dies ist auch der Grund, weshalb neben dem verbindlichen umfassenden GAAP-Modul noch unverbindliche rechtsformspezifische Module für Einzelunternehmen, Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften dem BMF-Schreiben vom 31.8.2010 beigefügt waren, die nur die rechtsformspezifischen Inhalte insbesondere der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung enthalten. Branchenspezifische GAAP-Module liegen mittlerweile als Spezial- oder Ergänzungstaxonomien vor.13 Sie betreffen u.a. die Branchen Krankenhäuser und Pflegeeinrichtungen sowie kommunale Eigenbetriebe. aa) Stammdaten- oder GCD-Modul Das Stammdatenmodul dürfte in der praktischen Handhabung mit Ausnahme des Erstjahres nicht besonders aufwändig sein. Auch hier gilt zunächst der allgemeine Hinweis, dass eine Konzentration auf die Mussfelder den Umfang erheblich reduziert. Alsdann sind in diesem Modul zwar noch zahlreiche Daten niederzulegen (Mussfelder auszufüllen), dies ist aber im Wesentlichen ein einmaliger Aufwand des Erstjahres. In den Folgejahren dürfte sich die Erfassung auf die geänderten Daten beschränken. Verständnisprobleme erschweren allerdings den Prozess. So wird beispielsweise mit der Wahl des Bilanzierungsstandards, z.B. Steuergesetze, festgelegt, dass eine ausgefüllte Überleitungsrechnung im GAAP-Modul als fehlerhaft zurückgewiesen wird, weil sich Steuerbilanz und Überleitungsrechnung ausschließen. bb) GAAP-Modul Wesentlich aufwändiger in der Bearbeitung ist das GAAPModul. Beim GAAP-Modul sind meines Erachtens zwei Bereiche zu unterscheiden, die die praktische Arbeit beeinflussen. Der erste Teil des GAAP-Moduls betrifft die Bilanz, die Gewinn- und Verlustrechnung sowie die Ergebnisverwendungsrechnung. Hierbei handelt es sich klassischerweise um Teile der Buchhaltung, und dieser Teil betrifft alle zur Einreichung einer E-Bilanz verpflichteten Steuerpflichtigen. Der zweite Teil umfasst die Kapitalkontenentwicklung für Personengesellschaften, die allerdings erst ab 2015 relevant wird14, sowie diverse Elemente der steuerlichen Gewinnermittlung. Bei diesem Teil der Taxonomie ist zwischen Einzelunternehmen, Personen- und Kapitalgesellschaften zu differenzieren, da sich die steuerliche Gewinnermittlung rechtsformabhängig unterscheidet. Für gemeinnützige Körperschaften ist in diesem zweiten Teil ein eigener Berichtsbestandteil, nämlich 11 Siehe BMF, Schr. v. 28.9.2011, BStBl. I 2011, 855; zu den rechtlichen Bedenken siehe z.B. ausführlich Karla, Zur Rechtsgrundlage der E-Bilanz. Schlusspunkt oder neue Zweifelsfragen?, Ubg 2012, 753ff. 12 Siehe hierzu unter www.esteuer.de. 13 Siehe www.esteuer.de. 14 Siehe BMF, Schr. v. 28.9.2011, BStBl. I 2011, 855, Tz. 20.


Ley | Aufsätze

npoR Heft 2/2013

steuerliche Gewinnermittlung für besondere Fälle (Betrieb gewerblicher Art, wirtschaftliche Geschäftsbetriebe), vorgesehen. Die Grundlagen für den bilanziellen Teil des GAAP-Moduls, Buchhaltung und steuerliche Gewinnermittlung, sind soweit möglich in der Finanzbuchhaltung zu legen, um die im Vergleich zur Gliederung nach dem HGB sehr stark nach steuerlichen Gesichtspunkten untergliederten Positionen der Bilanz und der GuV überhaupt ausfüllen zu können.15 b) Anpassung des Kontenrahmens an die Mussfelder der Taxonomie Der bilanzielle Teil des GAAP-Moduls enthält eine weit über das handelsrechtliche Gliederungsschema der §§ 266, 275 HGB hinausgehende Anzahl an Mussfeldern und damit eine stärkere Untergliederung der Bilanz und der GuV, bei der sich das BMF außerhalb der gesetzlichen Ermächtigung des § 51 Abs. 4 Nr. 1b EStG bewegen könnten. Zum einen weicht das BMF hiermit von den handelsrechtlichen Gliederungsschemata ab, die aufgrund der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz verbindlich sein könnte.16 Zum anderen werden verfassungsrechtliche Bedenken geltend gemacht.17 Beispielhaft soll dies an der Bilanzposition „Grundstücke“ erläutert werden. Im Bilanzgliederungsschema werden Grundstücke ausgewiesen unter „Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken“. Im Rahmen der Taxonomie sind die folgenden Untergliederungen vorgesehen: Ebene Bezeichnung

1 4 5

6 6 6

7

6 6

Bilanz Sachanlagen Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken unbebaute Grundstücke grundstücksgleiche Rechte ohne Bauten Bauten auf eigenen Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten Bauten auf eigenen Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten davon Grund und Boden-Anteil Bauten auf fremden Grundstücken Übrige Grundstücke, nicht zuordenbar

Rechn. Muss- Konten- Summen- Rechn: steuerl. verfeld nachweis mussfeld notwendig, unzuknüpft erfalls vorlässig wünscht handen +

+

+

+

+

+

+

+

+

+

+

+

+

HabiEinzelabschluss unzulässi

+ + +

+

+ +

Die Bedeutung der Untergliederung ist unterschiedlich.18 Bei den einzelnen Positionen der Untergliederungen der „Grundstücke…“ ist zwischen „Rechnerisch verknüpft“, „Mussfeld“, „Mussfeld Kontennachweis erwünscht“, „Summenmussfeld“ und „Rechnerisch notwendig, falls vorhanden“ zu unterscheiden.19 Darüber hinaus gibt es sogenannte Auffangpositionen, die beispielsweise durch die Formulierung „nicht zuordenbar“ gekennzeichnet sind, hier „übrige Grundstücke, nicht zuordenbar“. Für die Praxis entscheidend sind die Mussfelder sowie die Auffangpositionen und ggf. die Oberpositionen (Summenmussfelder). Zwar haben auch die Spalten „Rechnerisch verknüpft“, „Mussfeld mit Kontennachweis erwünscht“, „Summenmussfeld“ und „Rechnerisch notwendig, falls vorhanden“ Mussfeldcharakter. Allerdings dürfte ihre materielle Bedeutung gering sein, weil sie in aller Regel EDV-technisch eingesteuert werden, sodass sich hieraus kaum praktische Belastungen ergeben. Die Übermittlung sämtlicher Mussfelder an die Finanzverwaltung im Rahmen der E-Bilanz ist zwingend. Es wird elektronisch geprüft, ob formal alle Mussfelder in den übermittelten Datensätzen enthalten sind. Sofern sich ein Mussfeld

51

nicht mit Werten füllen lässt, ist die entsprechende Position leer (technisch: NIL-Wert) zu übermitteln. Ein NIL-Wert ist nicht zulässig, wenn tatsächlich ein Geschäftsvorfall realisiert wurde, der unter eine Taxonomie subsumiert werden müsste, und lediglich die in den Buchungskonten vorhandenen Kontenbezeichnungen von der als Mussfeld bezeichneten Position abweichen. Dies bedeutet bezogen auf die erwähnte Bilanzposition „Grundstücke“, dass in den Fällen, in denen keine Grundstücke oder nur einzelne Grundstücksarten vorhanden sind, die nicht vorhandenen Grundstücksmussfelder mit einem NIL-Wert zu übermitteln sind. Wird das Konto „unbebaute Grundstücke“ in der Buchhaltung allerdings als „Grundstücke ohne Bauten“ bezeichnet, ist dieses unter „unbebaute Grundstücke“ in der Taxonomie auszuweisen und zu übermitteln. Auffangpositionen sind eingeführt worden, um Eingriffe in das Buchungsverhalten zu vermeiden, aber dennoch einen möglichst hohen Grad an Standardisierung zu erreichen. Ein Steuerpflichtiger, der eine durch Mussfelder vorgegebene Differenzierung nicht aus seiner Buchhaltung ableiten kann, muss seine Buchhaltung nicht an die Taxonomie anpassen. Er kann stattdessen die Auffangpositionen nutzen, soweit diese für den konkreten Sachverhalt vorgesehen sind20. Bebaute Grundstücke könnten danach in der Auffangposition „übrige Grundstücke, nicht zuordenbar“ ausgewiesen werden, wenn eine Trennung zwischen unbebauten Grundstücken und Bauten auf eigenen Grundstücken nicht möglich wäre. Eine Aufteilung vorhandener bebauter Grundstücke in Grund und Boden sowie Gebäude, um die entsprechenden Positionen der Taxonomie ausfüllen zu können, wäre danach nicht erforderlich. Alternativ käme ein Ausweis in der Oberposition in Betracht. Die Oberposition entspricht dem handelsrechtlichen Gliederungsschema und kann in den Fällen genutzt werden, in denen die Zuordnung zu einem Mussfeld nicht möglich ist und eine Auffangposition fehlt21 oder nicht einer Oberposition entspricht.22 Das Mussfeld ist in einem solchen Fall mit einem NIL-Wert zu übermitteln. Wenn eine in der Taxonomie vorgegebene Differenzierung als Mussfeld in der Buchhal15 Zum Vergleich der Taxonomie mit der Gliederung nach HGB siehe Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, E-Bilanz und Steuertaxonomie, DB 2010, Beilage Nr. 5, 9f. 16 Zu diesem Kritikpunkt siehe Heinsen/Adrian, Anmerkungen zum aktualisierten BMF-Entwurfsschreiben zur E-Bilanz, DStR 2011, 1438; Herzig/Briesemeister/Schäperclaus (Fn. 15), S. 9ff.; Fischer/Kalina-Kerschbaum, Anmerkungen zum Entwurf des BMF-Schreibens zur E-Bilanz, DStR 2010, 2116. 17 Siehe zu verfassungsrechtlichen Bedenken Karla (Fn.11); Goldshteyn/Purer, Zur Verfassungskonformität des Mindestumfangs der E-Bilanz, StBp 2011, 185, die den Mindestumfang für verfassungswidrig halten. 18 Die hier nicht bedeutsamen Spalten, „steuerlich unzulässig“ und im „Habi-Einzelabschluss unzulässig“ markieren durch ein Kreuz solche Bilanzpositionen, die im jeweiligen Rechenwerk unzulässig sind, z.B. die Drohverlustrückstellung in der Steuerbilanz oder eine Rücklage nach § 6b EStG in der Handelsbilanz. 19 Zu den Erläuterungen siehe BMF, Schr. v. 28.9.2011, BStBl. I 2011, 855. 20 Nach der Pilotierungsphase sind die Auffangpositionen auf Wunsch der Praxis ausgedehnt worden, siehe BMF, Schr. v. 28.9.2011, BStBl. I 2011, 855 und im Vergleich dazu BMF, Schr. v. 16.12.2010, BStBl I 2010, 1500 zur Bekanntgabe der Taxonomie für Zwecke der Pilotierung. 21 Nachdem die Auffangpositionen erheblich ausgedehnt wurden, wird in der überwiegenden Mehrzahl der Fälle ein Ausweis in Auffangpositionen möglich sein.


52

npoR Heft 2/2013

Aufsätze | Ley

tung abgebildet wird, besteht kein Wahlrecht zwischen der Nutzung er Auffangposition einerseits und dem Ausweis des Sachverhalts als Mussfeld oder als „Mussfeld, Kontennachweis erwünscht“ andererseits.23 In diesem Fall ist der Ausweis als Mussfeld zwingend. Die Anpassung an die Erfordernisse der Taxonomie erfordert daher eine Ausdehnung des Kontenrahmens um Buchhaltungskonten, die über den nach HGB üblichen Kontenrahmen hinausgehen, um die Mussfelder in der E-Bilanz ausfüllen zu können. Die mit einem NIL-Wert zu übertragenden Mussfelder werden in der Regel wohl automatisch in die E-Bilanz eingesteuert. Des Weiteren ist der Kontenrahmen um die erforderlichen Auffangpositionen zu erweitern. Dies setzt ein Kontenmapping voraus, bei dem die vorhandenen Konten der Finanzbuchhaltung mit den nach der Taxonomie erforderlichen Konten verglichen werden und die zu ergänzenden Konten ermittelt werden. Bei Verwendung standardisierter Kontenrahmen werden die zusätzlichen Konten vorgegeben, bei individuellen Kontenrahmen ergeben sich diese aus dem Abgleich der Konten des bisher verwendeten Kontenrahmens mit den Mussfeldern gemäß Taxonomie. Die Notwendigkeit der Anpassung des Kontenrahmens ergibt sich aus der im Vergleich zum HGB tieferen Untergliederung der E-Bilanz, die sich nur aus einem BMF-Schreiben ergibt und mangels ausreichender Ermächtigung verfassungswidrig sein könnte.24 c) Anpassungsstrategien Bei der Anpassung der Buchhaltung können mit Blick auf die zu erstellende E-Bilanz verschiedene Strategien verfolgt werden, nämlich die Maximal-, Neutral- und Minimalstrategie. Bei Anwendung der Maximalstrategie wird den Vorgaben der E-Bilanz vollumfänglich entsprochen. Die Kontenpläne werden in der Weise angepasst, dass alle relevanten Mussfelder ausgefüllt werden können. Dies bedeutet, dass die Buchhaltung um zusätzliche Konten erweitert werden muss, wenn in der Buchhaltung mehreren Mussfeldern entsprechende Geschäftsvorfälle auf nur einem Konto verbucht werden. Eingriffe in die Buchhaltung sind bei dieser Strategie in der Regel unvermeidbar, da die tiefe Untergliederung der E-Bilanz bisher regelmäßig in der Buchhaltung nicht abgebildet wird. Bei Anwendung der Neutralstrategie sollen grundsätzlich Eingriffe in die Buchhaltung vermieden werden oder nur insoweit erfolgen, als dies auch aus anderen Gründen sinnvoll ist. Die Mussfelder werden ausgefüllt, soweit sich die Ausfüllung aus der bisherigen Buchhaltung ergibt. Die mehreren Mussfeldern entsprechenden Konten werden über Bilanzzuordnungstabellen den Auffangpositionen zugewiesen, soweit diese vorhanden sind. Anderenfalls erfolgt eine Zuordnung zu den Oberpositionen. Eine Aufteilung dieser Konten ist nicht erforderlich. Sie könnte aber erfolgen, wenn dies aus anderen Gründen sinnvoll ist. Ein solcher Grund könnten Zeitersparnisse bei der Erstellung der Steuererklärung sein, weil die auf einem Konto enthaltenen Werte für Zwecke der Erstellung der Steuererklärung ohnehin aufgeteilt werden müssen. Zu beachten ist in diesem Zusammenhang allerdings, dass die Benutzung der Auffangposition nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht erfolgen soll, wenn der Kontenplan die erforderliche Untergliederung enthält und damit ein Ausweis als Mussfeld statt in einer Auffangposition möglich ist.25 Bei der Minimalstrategie erfolgt die Orientierung am han-

delsrechtlichen Gliederungsschema. Es werden nur die Oberpositionen der E-Bilanz ausgefüllt. Diese entsprechen den Positionen des Bilanz- und GuV-Gliederungsschemas der §§ 266, 275 HGB. Während die Neutralstrategie rechtlich unbedenklich ist und auch von der Finanzverwaltung akzeptiert wird, wenn die Auffangpositionen nur genutzt werden, soweit eine Ausfüllung der Mussfelder nicht ohne Eingriffe in die Buchhaltung möglich ist, dürfte die Zulässigkeit der Minimalstrategie von der Beantwortung der Frage abhängen, ob die vom BMF in der Taxonomie vorgesehene und im Vergleich zum HGB stärkere Untergliederung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung in der Ermächtigung nach § 51 Abs. 4 Nr. 1b EStG eine ausreichende Rechtsgrundlage hat. 5. E-Bilanz gemeinnütziger Körperschaften a) Einreichung einer Bilanz für die gesamte Körperschaft nach BMF Sofern eine gemeinnützige Körperschaft zur Übermittlung einer E-Bilanz verpflichtet ist, weil sie über einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb verfügt, für den der Gewinn bilanziell ermittelt wird, stellt sich die Frage, welchen Umfang die zu übermittelnde E-Bilanz haben muss. In Betracht kommt die Einreichung einer Spartenbilanz für den (zusammengefassten) steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb26 oder die Einreichung einer Bilanz für die gesamte Körperschaft. Im BMF-Schreiben27 heißt es:„…Erstreckt sich bei einer von der Körperschaftsteuer oder Gewerbesteuer befreiten Körperschaft die Befreiung nur auf einen Teil der Einkünfte der Körperschaft (z. B. § 5 Absatz 1 Nummern 5, 6, 7, 9, 10, 14, 16, 19, 22 KStG) und ist von der Körperschaft eine Bilanz sowie eine Gewinn- und Verlustrechnung aufzustellen, ist dieser Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln...“. Diese Formulierung deutet darauf hin, dass die Finanzverwaltung die Einreichung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung für die gesamte Körperschaft verlangt. Darüber hinaus dürfte nur noch der Berichtsbestandteil „Steuerliche Gewinnermittlung für besondere Fälle“ relevant sein. Deshalb haben gemeinnützige Körperschaften von den Berichtsbestandteilen der E-Bilanz im Wesentlichen nur Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und steuerliche Gewinnermittlung für besondere Fälle (BgA, WG) auszufüllen. Diese Vorgabe ist geprägt von dem in der Praxis häufig anzutreffenden Fall, dass die gemeinnützige Körperschaft für

22 Ein solcher Fall liegt bei der Position „Vorräte“ vor. Die Finanzverwaltung erwartet eine Trennung von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen einerseits und bezogenen Waren andererseits. Je eine Auffangposition gibt es für die Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und die Waren, aber keine für beide Materialien. Hier könnte nur die Oberposition genutzt werden. Die Finanzverwaltung erwartet in diesen Fällen einen Ausweis unter „bezogene Waren“; siehe www.esteuer.de, Abschnitt 2.1, weitere Informationen, FAQ, S. 8. 23 Siehe hierzu die Ausführungen des BMF, Schr. v. 28.9.2011, BStBl. I 2011, 855, Tz. 16, 19. 24 Siehe Fn. 16. 25 Siehe BMF, Schr. v. 28.9.2011, BStBl. I 2011, 855, Tz. 19. 26 So Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, E-Bilanz: Finale Fassung des BMF-Schreibens und der Steuertaxonomie 2012, DB 2011, 2509, 2514; Arnold/Schumann, E-Bilanz: Das Anwendungsschreiben zu § 5b EStG vom 28.9.2011, DStZ 2011, 812, 813. 27 BMF, Schr. v. 28.9.2011, BStBl. I 2011, 855, Tz. 5.


npoR Heft 2/2013

die gesamte Körperschaft eine Handelsbilanz erstellt und aus dieser den steuerlichen Gewinn eines vorhandenen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs in Form einer Einnahmen- und Ausgabenrechnung ableitet. Der Berichtsbestandteil Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung umfasst in diesen Fällen die handelsrechtlichen Ansätze. Eine in solchen Fällen grundsätzlich erforderliche Überleitungsrechnung von der Handels- auf eine Steuerbilanz dürfte bei gemeinnützigen Körperschaften ausscheiden, da die für die gesamte Körperschaft geltende Bilanz für die steuerliche Gewinnermittlung des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nicht maßgeblich ist. Die steuerliche Gewinnermittlung für besondere Fälle ist wie folgt untergliedert: Ebene

Bezeichnung

1

Steuerliche Gewinnermittlung für besondere Fälle

2

Steuerliche Gewinnermittlung für wirtschaftliche Geschäftsbetriebe

3

Steuerlicher Gewinn

3

Steuerliche Gewinnermittlung

Zu den einzelnen Positionen enthält die Taxonomie nur spärliche Informationen. Unter „steuerlicher Gewinn“ auf der Ebene 3 soll der ermittelte steuerliche Gewinn als Betrag ausgewiesen werden. Unter „steuerliche Gewinnermittlung“ soll die Ermittlung des steuerlichen Gewinns in Textform dargestellt werden. Da es sich hierbei um ein Freitextfeld handelt, dürfte in dieses Feld die Gewinnermittlung einzufügen sein. Dies geschieht in der Weise, dass der Inhalt einer Worddatei in diese Zeile der Taxonomie eingefügt wird. Technisch geschieht dies derzeit durch Kopie des Inhaltes in diese Zeile. Weitere Modifikationen dieser Gewinnermittlungen, beispielsweise eine Mittelverwendungsrechnung, werden in diesem Zusammenhang nicht verlangt. Meines Erachtens entspricht das Verlangen des BMF, eine Bilanz für die gesamte Körperschaft einzureichen, nicht dem § 5b EStG. Die Einreichung einer Bilanz für die gesamte Körperschaft kann nur verlangt werden, wenn eine solche für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung aufzustellen ist. Dies ist aber nicht der Fall. Denn wie dargelegt, schließt eine Bilanzierungspflicht nach anderen als nach Steuergesetzen oder eine freiwillige Bilanzierung für die gesamte Körperschaft das Wahlrecht nach § 4 Abs. 3 EStG nicht aus.28 Nur eine sich auf den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb beschränkende Bilanzierungspflicht nach § 141 AO oder eine solche freiwillige Bilanzierung schlägt steuerlich durch. Daher ist für steuerliche Gewinnermittlungszwecke, wenn überhaupt, eine den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb betreffende Bilanz aufzustellen. Entgegen dem BMF dürften daher partiell steuerpflichtige gemeinnützige Körperschaften nur verpflichtet sein, eine Spartenbilanz für den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb einzureichen. Die Einreichung einer Bilanz nebst Gewinn- und Verlustrechnung für die gesamte Körperschaft dürfte wohl als Billigkeitsregel der Finanzverwaltung zu interpretieren sein. Sie entspricht in zahlreichen Fällen den praktischen Bedürfnissen, da bilanzierende gemeinnützige Körperschaften mit steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben häufig ihren die Gesamtkörperschaft betreffenden handelsrechtlichen Jahresabschluss sowie eine hieraus abgeleitete steuerliche Gewinnermittlung auf der Basis von Einnahmen und

Ley | Aufsätze

53

Ausgaben bei der Finanzverwaltung einreichen. Gemeinnützige Körperschaften, die nur über steuerbefreite Zweckbetriebe verfügen, sind nach der hier vertretenen Auffassung nicht zur Einreichung einer E-Bilanz verpflichtet.29 Dies gilt mangels Steuerpflicht selbst für den Fall, dass die Körperschaft für außersteuerliche Zwecke bilanziert. b) Einreichung einer Bilanz für den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb Nach der hier vertretenen Auffassung hat überhaupt nur eine gemeinnützige Körperschaft mit einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb eine E-Bilanz einzureichen30 und dies auch nur in den Fällen, in denen die Körperschaft verpflichtet ist, für den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb den steuerlichen Gewinn bilanziell zu ermitteln.31 Dies ist grundsätzlich der Fall, wenn die Körperschaft nach § 141 AO wegen der Erfüllung der Größenkriterien und nach Hinweis der Finanzverwaltung zur Bilanzierung für ihren steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb verpflichtet ist. Diese Körperschaften hätten dann eine E-Bilanz einzureichen, bei der der Berichtsteil Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung eine Steuerbilanz und eine steuerliche Gewinn- und Verlustrechnung umfasst und nur den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb betrifft. Es handelt sich dabei also nur um eine Spartenbilanz.32 Eine Überleitungsrechnung entfällt, da der bilanzielle Berichtsteil bereits die steuerlichen Werte abbildet.33 Auch eine Ausfüllung des Berichtsteils „steuerliche Gewinnermittlung für besondere Fälle“, der ohnehin keinen Mussfeldcharakter hat, wäre nicht erforderlich, da sich der steuerliche Gewinn bereits aus den verpflichtenden Berichtsbestandteilen Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung ergibt. Die Aufstellung und Einreichung einer Spartenbilanz dürfte in der Regel zu Problemen bei der Zuordnung von Wirtschaftsgütern führen. Die Zuordnung von Wirtschaftsgütern, die ausschließlich und unmittelbar dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dienen, ist unproblematisch. Ihre Erfassung in der Spartenbilanz ist eindeutig. Schwierigkeiten bereiten die gemischt genutzten Wirtschaftsgüter, die im ideellen Bereich, in der Vermögensverwaltung und/oder im Zweckbetrieb, aber auch im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb genutzt werden. Da es sich hierbei um die Abgrenzung von Betriebsvermögen zu Nicht-Betriebsvermögen handelt, gelten für diese Zuordnung die Grundsätze, die auch für die Annahme von notwendigem Betriebsvermögen gelten.34 Danach sind bewegliche Wirtschaftsgüter dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzurechnen, wenn sie diesem überwiegend dienen. Grundstücke, Grundstücksteile oder Gebäudeteile, die selbstständige Wirtschaftsgüter sind, gehören zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, soweit sie ausschließlich und unmittelbar für dessen Zwecke genutzt werden. Unterschiedlich genutzte Grundstücksteile sind im Allgemeinen 28 Siehe vorangehend Gliederungspunkt 3. a). 29 Siehe vorangehend unter Gliederungspunkt 3. 30 Siehe vorangehend unter Gliederungspunkt 3. oder bei freiwilliger Bilanzierung. 31 So der Umkehrschluss aus § 4 Abs. 3 EStG. 32 Siehe vorangehend Gliederungspunkt 5. a). 33 Siehe die FAQ auf www.esteuer.de, vgl. Fn. 24. 34 Siehe u.a. Buchna/Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 10. Aufl. 2010, S. 530; Halaczinsky, in: Wallenhorst/Halaczinsky, Die Besteuerung gemeinnütziger Vereine, Stiftungen und juristischer Personen des öffentlichen Rechts, 6. Aufl. 2009, I. 16.


54

npoR Heft 2/2013

Aufsätze | Boxberger/Sonnleitner

nach der Nutzfläche aufzuteilen. Problematisch sind die gemischt genutzten Grundstücksteile, bei denen sich die gemischte Nutzung nicht flächenmäßig zuordnen lässt, weil die Flächen nebeneinander gemischt genutzt werden. Fraglich ist aber, ob die Zuordnung nicht auch danach erfolgen könnte, welcher Bereich die Anschaffung der Herstellung des Wirtschaftsguts veranlasst hat. Schulden, die der Finanzierung gemischt genutzter Wirtschaftsgüter dienen, teilen das Schicksal des Wirtschaftsguts, d.h. sie sind Betriebsschulden, wenn das fremdfinanzierte Wirtschaftsgut als Betriebsvermögen behandelt wird. Die Aufwendungen und Erträge gemischt genutzter Wirtschaftsgüter sind verursachungsgerecht den unterschiedlichen Bereichen und mithin auch dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen. Das Eigenkapital einer Spartenbilanz ist mit Blick auf die zeitnahe Mittelverwendung zu würdigen. Zeitnah zu verwendende Mittel dürfen nicht zur Ausstattung eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs eingesetzt werden. Dies führt grundsätzlich zur Gefährdung der Gemeinnützigkeit.35 6. Zusammenfassung Nach Auffassung der Finanzverwaltung haben partiell steuerpflichtige gemeinnützige Körperschaften eine E-Bilanz einzureichen. Diese Verpflichtung kann sich aber nach § 5b EStG nur auf solche gemeinnützige Körperschaften beziehen, die über einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb verfügen. In der E-Bilanz soll dann die Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung der gesamten Körperschaft in den entsprechenden Berichtsteil aufgenommen werden und darüber hinaus der Berichtsbestandteil „steuerliche Gewinnermittlung für besondere Fälle“ ausgefüllt werden. Der letztgenannte Berichtsbestandteil ist allerdings nicht in Form von Mussfeldern vorgesehen. Diese Auffassung der Finanzverwaltung wird in zahlreichen Fällen praktischen Bedürfnissen der gemeinnützigen Körperschaften entgegenkommen. Sie entspricht nicht den Vorgaben des Gesetzes und dürfte als Billigkeitsregel zu verstehen

sein. Nach § 5b EStG sind meines Erachtens nur Steuerpflichtige, die ihren steuerlichen Gewinn bilanziell ermitteln, zur Einreichung einer E-Bilanz verpflichtet. Gemeinnützige Körperschaften sind daher zur Einreichung der E-Bilanz nur verpflichtet, wenn sie über einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb verfügen und sie für diesen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nach § 141 AO Steuerbilanzen erstellen oder diese freiwillig erstellen. Die Berichtsbestandteile „Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung“ weisen in diesem Fall die steuerbilanziellen Aktiva und Passiva sowie die steuerlichen Aufwendungen und Erträge aus. Es handelt sich hierbei um eine Spartenbilanz, die im Regelfall die üblichen Zurechnungsprobleme für gemischt genutzte Wirtschaftsgüter und gemischt veranlasste Erträge und Aufwendungen auslöst. Der Berichtsbestandteil „Steuerliche Gewinnermittlung für besondere Fälle“ ist dann überflüssig. Die Verpflichtung zur Einreichung einer E-Bilanz besteht für die betroffenen gemeinnützigen Körperschaften ab dem Wirtschaftsjahr 2015. Es wäre wünschenswert, wenn die Finanzverwaltung im Rahmen der Übergangsfrist ihr BMFSchreiben in Bezug auf die gemeinnützigen Körperschaften modifiziert. Klarzustellen wäre, dass die Verpflichtung zur Einreichung einer E-Bilanz auf gemeinnützige Körperschaften mit einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb beschränkt ist und dass diese nur eine E-Bilanz einzureichen haben, wenn sie den Gewinn ihres steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs bilanziell ermitteln. Im Billigkeitswege könnte dann zugelassen werden, dass die zur Einreichung einer E-Bilanz für den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb verpflichteten gemeinnützigen Körperschaften keine Spartenbilanz für diesen einzureichen haben, wenn sie eine Gesamtbilanz nebst steuerlicher Gewinnermittlung für besondere Fälle einreichen. 35 Buchna/Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 10. Aufl. 2010, S. 152ff.

Lutz Boxberger und Marc Sonnleitner*

Auswirkungen des KAGB und AIFM-StAnpG auf die Vermögensanlage steuerbefreiter Stiftungen in geschlossene Fonds I. Einleitung Die 2011 verabschiedete EU-Richtlinie 2011/61/EU über die Verwalter alternativer Investmentfonds (AIFM-RL)1 bezweckt die Errichtung eines einheitlichen, europäischen Regulierungsrahmens für Investmentfonds bzw. deren Fondsmanager mit dem Ziel eines europäischen Binnenmarktes im Investmentfondsbereich und einheitlich hoher Standards beim Anlegerschutz. Die AIFM-RL ist bis zum 22.7.2013 durch die Mitgliedsstaaten in nationales Recht umzusetzen. Die Bundesregierung hat dazu den Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der AIMF-RL vom 12.12.2012 in das parlamentarische Gesetzgebungsverfahren eingebracht (AIFMUmsG).2 Das bisher bereits existierende europaweite Regulierungsregime betreffend Organisationen für gemeinsame Anlage in Wertpapiere (OGAW)3 umfasst vornehmlich Publikumsfonds für Kleinanleger, welche in Aktien und Geldmarktinstitute investieren. Das AIFM-UmsG sieht in Artikel I unter Aufhebung des Investmentgesetzes die Schaffung

eines neuen Kapitalanlagegesetzbuchs (KAGB) vor, welches zukünftig sämtliche Arten von Investmentfonds und ihre Verwalter einer Finanzaufsicht unterwirft.4 Die damit ein* Dipl.-Finw. (FH) Lutz Boxberger, Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht und Steuerberater, ist Partner der Kanzlei WEITNAUER in München, Marc Sonnleitner ist Rechtsanwalt und Partner bei HQ Trust GmbH in Bad Homburg. 1 Richtlinie 2011/61/EU des europäischen Parlaments und des Rates v. 8.6.2011, Amtsblatt der EU, L174/1, abrufbar unter http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L: 2011:174:0001:01:DE:PDF. 2 BT-Drs. 17/12294. 3 Richtlinie 85/611/EWG des Rates vom 20. Dezember 1985 zur Koordinierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften betreffend bestimmte Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren (OGAW), abrufbar unter http://eur-lex.europa.eu/smartapi/cgi/sga_doc?smartapi!celexplus!prod!DocNumber&lg=de&ty pe_doc=Directive&an_doc=1985&nu_doc=611.


Boxberger/Sonnleitner | Aufsätze

npoR Heft 2/2013

hergehende erweiterte Regulierung betrifft den sogenannten grauen Kapitalmarkt im Sinne von Alternativen Investmentfonds (AIF), wie beispielsweise Private Equity-Fonds, deren Verwalter nun erstmalig einer Zulassungspflicht und fortlaufenden Aufsicht durch die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) unterworfen werden. Fondsmanager, nach KAGB-Terminologie Kapitalverwaltungsgesellschaften (KVG), müssen zukünftig ein angemessenes Risiko- und Liquiditätsmanagement einrichten, über besondere Sachkenntnis, Erfahrung und Zuverlässigkeit verfügen und unterliegen Berichtspflichten gegenüber der BaFin. Zudem enthält der Entwurf des KAGB (nachfolgend KAGB-E) Produktregulierungen, die über die Vorgaben der AIFM-RL hinausgehen (sog. Goldplating)5. Flankiert wird das AIFM-UmsG durch die unmittelbar in den Mitgliedsstaaten anwendbare EU-Durchführungsverordnung (sog. Level II-Verordnung)6 und Verlautbarungen der Europäischen Wertpapier- und Marktaufsichtsbehörde (ESMA).7 Das parlamentarische Gesetzgebungsverfahren ist mittlerweile auf der Zielgeraden. Die Sachverständigenanhörung im Finanzausschuss des Bundestages unter Beteiligung der Verbände Mitte März war wohl die letzte Möglichkeit, erforderliche Änderungen im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens einzuspielen. Nach der Verabschiedung im Bundestag Mitte Mai8 und der anschließenden finalen Beratung im Bundesrat dürfte von einer Verabschiedung des Gesetzes Anfang Juni und einem pünktlichen Inkrafttreten im Juli 2013 auszugehen sein. Avisierter Zeitplan KAGB & AIFM-StAnpG Level II-VO -final(19.12.2012)

KabinettsE KAGB (12.12.2012)

KAGB-E 1. BT-Lesung (21.02. 2013)

ESMA Konsultations-Papiere Types of AIFM & Key-Concepts (19.12.2012)

KAGB-E Beratung BT-FinanzA (17.04.)

KAGB-E Finanzausschuss BT / SV-Anhörung (13.03.2013)

Beratung BT-FinanzA (24.04.)

AIFM-StAnpG Anhörung im BT FinanzA (17.04.)

KabinettsE AIFM-StAnpG (30.01.2013)

KAGB-E 2./3. BT-Lesung (17.05.)

KAGB-E 2. Beratung BRat (07.06.)

AIFM-StAnpG 2./3. Lesung Bundestag (17.05.)

AIFM-StAnpG Beratung BTFinanzA Abschließende (24.04.) Beratung AIFM-StAnpG im BT-FinanzA (15.05.)

Verabschiedung KAGB / StAnpG (Juni 2013?) Inkrafttreten KAGB / AIFMStAnpG 22.07.2013

AIFM-StAnpG 2. Beratung BR (07.06.)

AIFM-StAnpG Beratung BRFinanzA (23.05.)

Parallel zum parlamentarischen Gesetzgebungsverfahren hat die BaFin fünf Arbeitskreise zur Vorbereitung und Begleitung der KAGB-Umsetzung initiiert. In den Arbeitskreisen werden unterschiedliche Regelungsbereiche des KAGB mit Branchenvertretern diskutiert (z.B. Erlaubnisverfahren, Übergangs- und Vertriebsvorschriften, Verwahrstelle, Rechnungslegung und Anlagebedingungen). Die (Zwischen-)Ergebnisse der Arbeitskreis-Sitzungen werden in der Folgezeit als aufsichtsrechtliche Verwaltungspraxis in Form von Verordnungen, Rundschreiben oder Frage-Antwort-Katalogen (sog. BaFin-FAQs) veröffentlicht. Für den kostenintensiven Aufbau KAGB-konformer Organisationen im Fall einer vollumfänglichen BaFin-Erlaubnispflicht verbunden mit einer fortlaufenden BaFin-Aufsicht verbleibt den Fondsmanagern aufgrund des fortgeschrittenen parlamentarischen Gesetzgebungsverfahrens nur noch wenig Zeit. Umso mehr lohnt ein Blick, ob und inwieweit Stiftungsgremien und/oder die Vermögensanlage steuerbefreiter Stiftungen von der zukünftigen Regulierung des ehemals grauen Kapitalmarktes betroffen sein könnten.

55

II. Auswirkungen des KAGB-E auf Stiftungen 1. BaFin-Erlaubnispflicht nach KAGB-E? Inländische Kapitalverwaltungsgesellschaften, die inländische, EU-Investmentvermögen oder ausländische AIF verwalten, bedürfen zukünftig einer BaFin-Erlaubnis.9 Die Verwaltung eines Investmentvermögens liegt vor, wenn mindestens die Portfolioverwaltung oder das Risikomanagement für ein oder mehrere Investmentvermögen erbracht wird.10 Der Begriff des Investmentvermögens wird in § 1 Abs. 1 Satz 1 KAGB-E definiert und legt zugleich den Anwendungsbereich des KAGB-E fest. Danach ist ein Investmentvermögen jeder Organismus für gemeinsame Anlagen, der von einer Anzahl von Anlegern Kapital einsammelt, um es gemäß einer festgelegten Anlagestrategie zum Nutzen dieser Anleger zu investieren und der kein operativ tätiges Unternehmen außerhalb des Finanzsektors ist. Eine Anzahl von Anlegern soll gegeben sein, wenn die Anlagebedingungen, die Satzung oder der Gesellschaftsvertrag die Anzahl möglicher Anleger nicht auf einen Anleger begrenzen. Aus Art. 2 Abs. 2 lit. a und b AIFM-RL folgt, dass alle denkbaren Rechtsformen vom Begriff des Organismus erfasst sind und als Investmentvermögen qualifizieren können. Stiftungsorgane haben folglich die Strukturen der Verwaltung ihres Stiftungsvermögens dahingehend zu überprüfen, ob sie Investmentvermögen verwalten. Das kann beispielsweise der Fall sein, wenn steuerbefreite Stiftungen ihre Beteiligung an geschlossenen Fonds in Form von Personengesellschaften gemeinsam mit anderen steuerbefreiten Investoren über ein zwischengeschaltetes in- oder ausländisches Investmentvehikel halten, das aus deutscher steuerrechtlicher Sicht als Kapitalgesellschaft qualifiziert und somit Abschirmwirkung hinsichtlich gewerblicher Einkünfte entfalten soll,11 ferner, sofern das Stiftungsvermögen über selbst verwaltete sog. Feeder-Fonds, oftmals als Spezialfonds ausgestaltet, in Zielfonds investiert wird. Single Family Offices, im Sinne von (bank-)unabhängiger Verwaltung von privaten Großvermögen einer einzelnen Familie sollen ausweislich der Gesetzesbegründung,12 Erwägungsgrund 7 der AIFM-RL und der expliziten Erwähnung im Entwurf der ESMA-Leitlinien zu Schlüsselbegriffen vom KAGB-Anwendungsbereich ausgenommen sein. Eine vergleichbare Verlautbarung für Verwalter von Stiftungsver4 Zusätzlich enthält dieses Artikelgesetz Änderungen von 24 Gesetzen und Rechtsverordnungen. 5 Im EU-Kontext versteht man unter Goldplating die Umsetzung von EU-Gesetzgebung unter Hinzufügung nationalstaatlicher Regeln, die über die EU-Vorgaben hinausgehen, aber dennoch rechtmäßig bleiben. 6 Entwurf vom 19.12.2012 abrufbar unter http://ec.europa.eu/ internal_market/investment/docs/20121219-directive/delegatedact_de.pdf. 7 Siehe den finalen Report der Leitlinien zu Schlüsselbegriffen der AIFM-RL vom 24.05.2013 abrufbar unter http://www.esma. europa.eu/news/ESMA-publishes-Guidelines-key-conceptsAIFMD?t=326&o=home und den Finalen Report der Leitlinien zu Arten von AIFM vom 2.04.2013 abrufbar unter http://www. esma.europa.eu/news/ESMA-publishes-draft-RTS-determinetypes-alternative-investment-fund-managers 8 BT-Drs. 17/13395 v. 10.5.2013. 9 Vgl. §§ 17, 20 KAGB-E. 10 Vgl. § 17 Abs. 1 Satz 2 KAGB-E. 11 Vgl. Boxberger/Jesch, Steuerliche Strukturierungsaspekte bei der Vermögensanlage steuerbefreiter Stiftungen in geschlossene Fonds, npoR 2011, 126.


56

Aufsätze | Boxberger/Sonnleitner

mögen sucht man vergeblich. Allerdings dürfte im Fall der Verwaltung von Investmentvermögen oftmals die De-minimisAusnahme für Fondsmanager greifen, die ausschließlich Spezial-AIF13 verwalten, deren Vermögenswerte die Schwelle von € 100 Millionen (bei Einsatz von Fremdkapital) bzw. von € 500 Millionen (ohne Einsatz von Fremdkapital) nicht übersteigen und folglich nur eine Registrierungspflicht nach § 2 Abs. 4 in Verbindung mit § 44 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 KAGB-E bei der BaFin erforderlich sein. Sofern keine Drittgelder in den vorgenannten Investmentvehikeln mitverwaltet werden, könnte zudem das „Konzernprivileg“ gemäß § 2 Abs. 3 KAGB-E eine BaFin-Erlaubnispflicht vermeiden. Diese gesetzliche Bereichsausnahme sieht vor, dass das KAGB nicht auf AIF-Kapitalverwaltungsgesellschaften anzuwenden ist, soweit diese alternative Investmentfonds verwalten, deren Anleger ausschließlich die Kapitalverwaltungsgesellschaft selbst oder mit ihr verbundene Unternehmen sind, die nicht als AIF qualifizieren. Nutznießer wären Stiftungen, die ihre Spezialfonds ohne Drittbeteiligung von einer eigenen Kapitalverwaltungsgesellschaft verwalten lassen. Sofern die Stiftungsorgane allerdings eine KVG innerhalb ihrer Investitionsstrukturen identifiziert haben, hat diese ab Inkrafttreten des KAGB, mithin ab dem 22.7.2013, alle Maßnahmen zur vollständigen Einhaltung aller gesetzlichen Vorgaben des KAGB und der Level II-Verordnung zu ergreifen und bis spätestens 21.7.2014 einen Erlaubnisantrag bei der BaFin zu stellen.14 2. Zulässiger Anlegerkreis von Spezialfonds/„semi-professioneller Anleger“ Vielfach investieren Stiftungen – aus guten Gründen –15 ihr Stiftungsvermögen über Spezialfonds in geschlossene Zielfonds. Der Referentenentwurf des AIFM-UmsG vom 20.7.2012 sah noch vor, dass Anteile an solchen Spezial-AIF ausschließlich von professionellen Anlegern gehalten werden dürfen (§ 1 Abs. 11, Abs. 67 KAGB-Referentenentwurf). Damit wäre Stiftungen die Investition in Spezialfonds verwehrt worden, da diese nicht als professionelle Anleger im Sinne von Anhang II der Richtlinie 2004/39/EG (MiFID) qualifizieren. Es ist aus Sicht von Stiftungen daher zu begrüßen, dass mit dem Kabinettsentwurf die Rechtsfigur des „semiprofessionellen Anlegers“ geschaffen wurde, der Anteile an einem Spezial-AIF erwerben darf. Semi-professioneller Anleger ist gemäß § 1 Abs. 19 Nr. 33 KAGB-E neben den Fondsmanagern jeder Anleger, der sich verpflichtet, mindestens € 200.000 zu investieren, schriftlich eine sog. Kompetenzerklärung abgibt, wonach er sich der Risiken im Zusammenhang mit der Investition bewusst ist, dessen Sachverstand von der Kapitalverwaltungsgesellschaft bewertet, für gut befunden und diese Prüfung in einem schriftlichen Dokument vorgehalten wird. Zukünftig werden semi-professionelle Anleger, bei denen es in Bezug auf das Investitionsvermögen und ihren einschlägigen Sachverstand als gerechtfertigt erscheint, mit professionellen Anlegern gleichgestellt. Das bedeutet zudem, dass die für den Vertrieb an professionelle Anleger einschlägigen Anzeigeverfahren gegenüber der BaFin auch im Fall des Vertriebs an semi-professionelle Anleger im Inland anwendbar sind, allerdings nur soweit dies die AIFM-RL zulässt, denn nach dieser handelt es sich bei semiprofessionellen Anlegern nach wie vor um Kleinanleger im Sinne von Art. 43 Abs. 1 AIFM-RL.16 Stiftungen dürften danach vielfach als semi-professionelle Anleger qualifizieren. Auf Empfehlung des BundestagFinanzausschusses wurde zudem eine weitere Kategorie von

npoR Heft 2/2013

Anlegern aufgenommen, die ohne vorgenannte formale Anforderungen als semi-professionelle Anleger qualifizieren, sofern diese sich verpflichten, mindestens € 10 Millionen in ein Investmentvermögen zu investieren, § 1 Abs. 19 Nr. 33 lit. c KAGB-E.17 Für große Stiftungen dürfte das eine merkliche administrative Erleichterung darstellen. III. Auswirkungen des AIFM-StAnpG auf Stiftungen Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat unter dem 4.12.2012 den Referentenentwurf eines AIFM-Steueranpassungsgesetzes (AIFM-StAnpG) vorgelegt, gefolgt von einem modifizierten Regierungsentwurf vom 30.1.201318 und dem jüngsten Regierungsentwurf vom 4.3.2013,19 letzterer ist Gegenstand des laufenden parlamentarischen Gesetzgebungsverfahrens und wurde am 16.5.2013 unter Berücksichtigung der Empfehlungen des Bundestags-Finanzausschusses durch den Bundestag verabschiedet.20 Das Gesetz sieht die Anpassung steuerrechtlicher Regelungen, insbesondere des Investmentsteuerrechts, an das durch das AIFM-UmsG einzuführende KAGB vor und dehnt den persönlichen Anwendungsbereich des Investmentsteuergesetzes (InvStG) zusätzlich zu den bisher bereits erfassten OGAW auf AIF (gemeinsam sog. Investmentvermögen) aus. Ferner differenziert das zukünftige InvStG in privilegierte Investmentfonds21 (insbesondere offene Investmentvehikel mit bestimmten Anlagegrenzen und Vermögensgegenständen) und Investitionsgesellschaften (insbesondere geschlossene Fonds im Bereich AIF). Investitionsgesellschaften unterscheiden sich wiederum in Personen-22 und Kapitalinvestitionsgesellschaften.23 Das Besteuerungsregime von Investmentfonds entspricht überwiegend der aktuellen Besteuerung von Investmentvermögen. Das Besteuerungsregime von PersonenInvestitionsgesellschaften entspricht der ertragsteuerlich transparenten Besteuerung von Personengesellschaften, d.h. die Einkünfte sind von den Anlegern nach den allgemeinen steuerrechtlichen Regelungen zu versteuern.24 Kapital-Investitionsgesellschaften unterliegen der ertragsteuerlich intransparenten Besteuerung für Körperschaften. Der Referentenentwurf sah zudem eine Mindestbesteuerung auf Ebene der Anleger vor, wonach die Anleger einer inländischen oder

12 BT-Drs. 17/12294, S. 357. 13 Siehe dazu nachfolgend unter Tz. II.2. 14 Als Alternative zu einer BaFin-Lizenz bzw. -Registrierung werden zurzeit auch Auslagerungsmodelle (Stichwort Master-AIFKVG) diskutiert. 15 Vgl. Boxberger/Jesch (Fn. 10), S. 126 und Boxberger in Jesch/ Striegel/Boxberger, Rechtshandbuch Private Equity, § 6 Fondsstrukturen (Outbound), S. 108, 121, 129. 16 Vgl. Begründung zum Kabinettsentwurf, BT-Drs. 17/12294, S. 511. 17 BT-Drs. 17/13395 v. 10.5.2013 http://www.bundesfinanzministerium.de/ 18 Abrufbar unter Content/DE/Downloads/Abt_4/2013-01-30-PM10.pdf?__ blob=publicationFile&v=1. 19 BT-Drs. 17/12603, http://dipbt.bundestag.de/dip21/btd/17/126/ 1712603.pdf. 20 BT-Drs. 17/13522 v. 15.5.2013. 21 Das Fondsprivileg manifestiert sich u.a. in einer Steuerbefreiung des Investmentfonds sowie Umsatzsteuerfreiheit der Verwaltungs-/Managementleistungen an den Investmentfonds und bestimmten Vorteilen auf Anlegerebene (z.B. Thesaurierungsprivileg) und Abgeltungssteuer bei Privatanlegern. 22 § 19 InvStG-E. 23 § 20 InvStG-E. 24 § 18 S. 3 InvStG-E.


Boxberger/Sonnleitner | Aufsätze

npoR Heft 2/2013

ausländischen Kapital-Investitionsgesellschaft neben den tatsächlich erhaltenen Ausschüttungen 70 Prozent der Wertsteigerung des Anteils, mindestens jedoch 6 Prozent des letzten Rücknahmepreises der Anteile an der Kapital-Investitionsgesellschaft vorsah.25 Diese Regelung zielt(e) auf europäische Spezialfonds (beispielsweise Luxemburger Fondsstrukturen in der Form einer SICAV-SIF26 oder eines FCP27) ab, da man insbesondere bei ausländischen Private-Equity-Fonds in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft die (unbegründete) Gefahr sieht, dass andernfalls in den ausländischen Investitionsgesellschaften dauerhaft Gewinne steuerneutral thesauriert würden.28 Der gegenwärtige Regierungsentwurf enthält diese sehr kritisierte29 Straf- bzw. Pauschalbesteuerung nicht mehr. Allerdings enthält die Stellungnahme des Bundesrates vom 22.3.2013 die Prüfbitte, inwieweit im weiteren Gesetzgebungsverfahren § 19 InvStG-E um eine derartige Pauschalbesteuerungsregelung auf Anlegerebene ergänzt werden muss30, der jedoch im Rahmen des Bundestagsbeschlusses am 16.5.2013 (noch) nicht entsprochen wurde.31 Unabhängig davon, ob der Prüfbitte des Bundesrats entsprochen wird und die vorgeschlagene „Übermaßbesteuerung“ Gesetz wird, sollten gemeinnützige (§§ 51 bis 68 AO) und als solche steuerbefreite Stiftungen davon nicht betroffen sein, denn eine Umqualifizierung der Beteiligungserträge in (schädliche) gewerbliche Einkünfte ist aus der Gesetzesbegründung zum Referentenentwurf und der Prüfbitte des Bundesrats nicht herauszulesen. Vielmehr sollten die Beträge einer etwaigen Mindestbesteuerung im Wege des Analogieschlusses mit der Qualifikation des Hinzurechnungsbetrags gemäß § 10 Abs. 2 AStG ebenfalls als Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG mithin aus bloß vermögensverwaltender Tätigkeit qualifizieren. Auf Ebene der Anleger wären nach derzeitigem Stand damit ausschließlich tatsächliche Ausschüttungen zu versteuern, allerdings mit der Maßgabe, dass für die Anwendung des Beteiligungsprivilegs gemäß §§ 8b Abs.1, Abs. 2 KStG, 3 Nr. 40 EStG zukünftig der Anleger [sic!] den Nachweis erbringen muss, dass eine EU-Kapital-Investitionsgesellschaft im EUAnsässigkeitsstaat der dortigen Ertragsbesteuerung unterliegt und nicht von ihr befreit ist oder eine Drittstaaten-Kapital-Investitionsgesellschaften einer Ertragsteuerbelastung in Höhe von mindestens 15% unterliegt und nicht von ihr befreit ist. Steuerbefreite Stiftungen, die ohnehin nicht vom Beteiligungsprivileg „profitieren“ können, sind von der Novellierung des Beteiligungsprivilegs gemäß § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 und Nr. 2 InvStG-E nicht betroffen. Nach hiesiger Lesart sollten auf Ausschüttungen von Kapital-Investitionsgesellschaften zugunsten von steuerbefreiten Stiftungen auch die Vorschriften betreffend die Abstandnahme vom Kapitalertragsteuerabzug in den unter § 44a Abs. 7 EStG genannten Fällen weiterhin Anwendung finden. Zwar hat die inländische auszahlende Stelle von den Ausschüttungen einer Kapital-Investitionsgesellschaft Kapitalertragsteuer einzubehalten und abzuführen. Allerdings führt § 19 Abs. 2 Satz 4 InvStG-E explizit aus, dass die für den Steuerabzug von Kapitalerträgen u.a. im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG geltenden Vorschriften des EStG entsprechend anzuwenden sind. Allerdings könnte die in § 44a Abs. 7 EStG normierte Privilegierung von inländischen Vereinigungen mit steuerbegünstigten und steuerbefreiten Zwecken infolge des jüngsten EuGH-Urteils vom 8.11.2012 in der Rechtsache C-342/10 zur Besteuerung ausländischer Pensionsfonds32 demnächst auf dem europarechtlichen Prüfstand stehen.

57

IV. Fazit Stiftungsorgane sollten ihre Investitionsstrukturen darauf hin untersuchen, ob diese gegebenenfalls Kapitalverwaltungsgesellschaften beinhalten, deren Tätigkeit ab 22.7.2013 eine BaFin-Erlaubnis- oder -Registrierung erforderlich machen und gegebenenfalls Alternativstrukturen in Erwägung ziehen. Die Einführung des semi-professionellen Anlegers durch den Kabinettsentwurf erhält Stiftungen den Spezial-AIF als zulässiges Investitionsvehikel. Die zurzeit vehement diskutierte Strafbesteuerung auf Anlegerebene (so sich die Prüfbitte des Bundesrates durchsetzt) sowie die Einschränkung des Beteiligungsprivilegs im Fall von Kapital-Investitionsgesellschaften im Sinne des AIFM-StAnpG sollten keine negativen Folgen für steuerbefreite Stiftungen haben und dürften keinen Restrukturierungsbedarf nach sich ziehen. Die Auswirkungen des EuGH-Urteils (Rs. C-342/10) auf die zurzeit normierte Abstandnahme vom Kapitalertragsteuerabzug im Fall von deutschen Stiftungen bleibt abzuwarten.

25 § 19 Abs. 2 InvStG-Referentenentwurf. 26 Eine juristische Person mit variablem Kapital (societé d’investissement à capital variable), ausgestaltet als Spezialfonds (fonds d’investissement spécialisés), die mit Ausnahme einer zu vernachlässigenden jährlichen Zeichnungssteuer keiner Steuerpflicht unterliegt, vgl. Spierts/Spoelder, IStR 2008, 17, 21. Die SICAV qualifiziert als AIF im Sinne des § 1 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 KAGB-E und Kapital-Investitionsgesellschaft i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 6 i.V.m. § 19 Abs. 1 Satz 1 InvstG-E. 27 Fonds commun de placement, ein in Luxemburg steuerlich transparentes Sondervermögen in der Vertragsform, das unter dem InvStG-E, sofern es die kumulativen Voraussetzungen eines Investmentfonds gemäß § 1 Abs. 1a InvvStG-E nicht erfüllt, was bei geschlossenen Private Equity-Fonds aufgrund der 20%-Grenze für Unternehmensbeteiligungen (§ 1 (1b) Nr. 6 InvStG-E) typischerweise der Fall sein dürfte, als Zweckvermögen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG und als sonstige juristische Person des privaten Rechts im Sinne des § 2 Abs. 3 GewStG gilt. 28 Vgl. Begründung zum Referentenentwurf vom 4.12.2012, S. 47. 29 Ein Nachweis, dass die Kapital-Investitionsgesellschaft in einem Veranlagungszeitraum keinen oder einen geringeren Ertrag als die gesetzlich vorgegebene 6%ige Mindestrendite erwirtschaftet hat, war/ist nicht vorgesehen. Das könnte zu einer verfassungswidrigen Substanzbesteuerung führen. Ferner droht durch den Anknüpfungspunkt des letzten Rücknahmepreises als Bemessungsgrundlage eine Besteuerung nicht realisierter stiller Reserven. Schließlich fehlt eine Regelung vergleichbar zu § 3 Nr. 41 EStG im Fall der Hinzurechnungsbesteuerung gemäß AStG, die eine Doppelbesteuerung von thesaurierten Erträgen, die im Jahr der Thesaurierung über die Pauschalbesteuerung steuerlich erfasst werden und in späteren Veranlagungsjahren ausgeschüttet werden, vermeidet. 30 BR-Drs. 97/13, S. 8. 31 BT-Drs. 17/13522. 32 IStR 2013, 204.


58

npoR Heft 2/2013

Praxisforum | Fischer

Praxisforum Prof. Dr. Peter Fischer*

Staatliche Beihilfen für Kletteranlagen des Deutschen Alpenvereins – Die EU-Kommission erklärt mit Beschluss vom 5.12.20121 Zuschüsse für den gemeinnützigkeitsrechtlichen Zweckbetrieb als vereinbar mit Art. 107 Abs. 3 Buchst. c AEUV. I. Kletterhallen als Zweckbetriebe gemeinnütziger Rechtsträger Nach deutscher Verwaltungspraxis2 sind die Kletterhallen des Deutschen Alpenvereins (DAV) Zweckbetriebe i.S. des § 65 AO, soweit eine von einer DAV-Sektion betriebene Kletteranlage an eigene Sektionsmitglieder überlassen wird, sowie bei Überlassung einer von einem gemeinnützigen Zusammenschluss mehrerer DAV-Sektionen gemeinschaftlich betriebenen Kletterhalle an Mitglieder der zu dieser gemeinnützigen Vereinigung gehörenden Sektionen. Mit ihren zweckbetrieblichen (§ 65 AO) Anlagen treten die gemeinnützigen Träger in Konkurrenz zu gewerblichen Betreibern von Kletterhallen. Damit stellen sich unter verschiedenen rechtlichen Aspekten Fragen nach dem Schutz eines nicht durch staatliche Eingriffe verfälschten Wettbewerbs. Staatliche Beihilfen können in mannigfacher Gestalt vergeben werden. Eine Wettbewerbsverfälschung kann vorliegen, wenn ein Grundstück, auf dem eine Kletterhalle betrieben wird, auf der Grundlage des SportFG Berlin zu einem nicht marktüblichen Mietzins vermietet wird3. Beihilferechtlich relevant sind ferner Investitionszuschüsse4. II. Schutz des Wettbewerbs nach nationalem und europäischem Recht Das Stichwort des Wettbewerbs verweist auf ein verfassungs-5 und europarechtlich geschütztes „grundlegendes Steuerungsprinzip der Marktwirtschaft“6. Auch die Wettbewerbsklausel des § 65 Nr. 3 AO dient dem abwägenden7 Ausgleich zwischen der staatlichen Förderung des Allgemeinwohls und der durch Art. 3 Abs. 1 GG gebotenen Wettbewerbsneutralität des Steuerrechts8. Auch die Steuerfreiheit der im Zweckbetrieb erwirtschafteten Gewinne führt zu Konflikten mit dem EU-Beihilfenrecht (Art. 107 ff. AEUV). Marcus Helios9 hat aufgezeigt, dass und warum seitens der EU-Kommission und des EuGH eine Entprivilegierung des gemeinnützigen Sektors durch Ökonomisierung10 auch gewinnzweckfreier Dienstleistungen droht. Seither wird in der deutschen Literatur am Beispiel der ca. 750 Krankenhäuser in gemeinnütziger oder kirchlicher Trägerschaft11 als Mantra aufgesagt, dass das deutsche Gemeinnützigkeitsrecht gegen EU-Recht verstößt. Hüttemann12 meint, der Fortbestand der Steuervergünstigungen im Zweckbetriebsbereich werde langfristig davon abhängen, ob es gelinge, hinreichende Gründe für eine steuerliche Privilegierung gemeinnütziger Anbieter zu finden. Solche Gründe könnten seiner Meinung nach z.B. aus einer weltanschaulichen Bindung gemeinnütziger Einrichtungen, dem Fehlen von Gewinninteressen oder der Beschränkung des Leistungsangebots auf bestimmte marktferne Bevölkerungsgruppen erwachsen. Da die Privilegien des Gemeinnützigkeitsrechts nach bisher überwiegend vertretener Auffassung selektiv zugeteilt und

durch staatliche Mittel gespeist sind, unterliegen sie – Binnenmarktrelevanz vorausgesetzt – dem EU-Beihilfenregime, dem sie nur nach der ausschließlich ökonomischen Logik des auf dem Altmark-Trans-Urteil des EuGH13 beruhenden sog. Almunia-Pakets – dies ist das jüngst evaluierte und fortgeschriebene „Monti-Paket“ – entrinnen können. Das Ergebnis der Fortschreibung ist für den Dritten Sektor enttäuschend14.

* Der Autor ist Vors. Richter am BFH a.D., Honorarprofessor an der Universität Bielefeld und Rechtsanwalt in Düsseldorf. 1 EU-Kommission, Entscheidung v. 5.12.2012 – C(2012) 8761 final – SA.33952 (2012/NN – Deutschland „Kletteranlagen des Deutschen Alpenvereins“). 2 Bayerisches Landesamt für Steuern, Verf.. v. 6.12.2011 – S 0171.2.1-88/4 St31. 3 VG Berlin, Beschl. v. 26.04.2012 – 20 L 91.12, juris, nachgehend OVG Berlin-Brandenburg, Beschl. v. 04.07.2012 – OVG 6 S 16.12. 4 Zum Prüfverfahren AWO SANO; hierzu P. Fischer, Marktliberalismus versus Europäisches Sozialmodell, FR 2009, 929. 5 BVerfG, Urt. v. 28.1.1970 – 1 BvL 4/65, BVerfGE 27, 375 (385); BVerfG, Urt. v. 26.10.1976 – 1 BvR 191/74, BVerfGE 43, 58 (70); BFH, Urt. v. 18.9.2007 – I R 30/06, BStBl.  II 2009, 126. Zu den verfassungsrechtlichen Determinanten der Wettbewerbsneutralität Droege, Gemeinnützigkeit im offenen Steuerstaat, 2010, S. 218 ff., 413 ff., 419 ff. 6 Di Fabio, Wettbewerbsprinzip und Verfassung, ZWeR 2007, 267. 7 BFH, Urt. v. 17.2.2010 – I R 2/08, BStBl.  II 2010, 1006; hierzu P. Fischer, jurisPR-SteuerR 33/2010 Anm. 2. 8 BFH, Urt. v. 15.12.1993 – X R 115/91, BStBl. II 1994, 314; zusammenfassend Musil, Reformbedarf bei der wirtschaftlichen Betätigung gemeinnütziger Körperschaften, DStR 2009, 2454; ausführlich P. Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, FGO, § 64 Rdnrn. 9 ff. 9 Helios, Steuerliche Gemeinnützigkeit und EG-Beihilfenrecht, 2005; Hüttemann, Steuervergünstigungen wegen Gemeinnützigkeit und europäisches Beihilfenverbot, DB 2006, 914. 10 S. bereits K. Ipsen Gemeinschaftsrechtliche Tendenzen und Gemeinnützigkeit, in FS Kruse, 2001, S. 557 ff., 570. 11 Z.B. Stürz, Die staatliche Förderung der christlichen karitativen Kirchentätigkeit im Spiegel des europäischen Beihilferechts, 2008; Berger, Die staatliche Finanzierung der kirchlichen Wohlfahrtspflege und das europäische Beihilfeverbot, 2007; A. Lehmann, Krankenhaus und EG-Beihilferecht, 2008; ferner Koenig/Paul, Ist die Krankenhausfinanzierung ein pathologischer Fall für EG-beihilfenrechtliche Transparenz- oder sogar für Entflechtungsmaßnahmen?, EuZW 2009, 844; Kühling/Pisal, Der Zweckbetrieb im Gemeinnützigkeitsrecht und staatliche Beihilfen - Marktliberalismus contra Europäisches Sozialmodell?, Non Profit Law Yearbook 2009, 115. 12 Hüttemann, Steuervergünstigungen wegen Gemeinnützigkeit und europäisches Beihilfeverbot, DB 2006, 914 ff. 13 EuGH, Urt. v. 24.7.2003 – Rs. C 280/00 – Altmark Trans, EuGHE 2003, I-07747. 14 P. Fischer, Das Almunia-Paket – Keine Neuerungen für den Dritten Sektor beim EU-Beihilfenrecht, Stiftung & Sponsoring, 2013, 28.


Fischer | Praxisforum

npoR Heft 2/2013

III. Die Entscheidung der EU-Kommission vom 5.12.2012 Es überrascht, dass die EU-Kommission die an den DAV gewährte öffentliche Förderung für das grundsätzlich nur Mitgliedern zugängliche DAV-Kletterzentrum, eine selbständige Maßnahme der DAV-Sektion Berlin, Zuwendungen von Ländern und Kommunen – es ging um nicht rückzahlbare Zuschüsse, zinslose und zinsvergünstigte Darlehen und vergünstigte Überlassung öffentlicher Grundstücke auf der Grundlage des SportFG Berlin – nicht als EU-rechtlich verbotene Beihilfen eingestuft hat. Ein Fachverband gewerblicher Betreiber von Kletterhallen hatte bei der EUKommission Beschwerde eingelegt. 1. Die Förderung ist eine Beihilfe Mit ihrer Entscheidung v. 5.12.2012 prüft und bejaht die Kommission die Kriterien des Beihilfeverbots nach Art. 107 AEUV, „insofern sie der DAV-Gruppe zugutekommen“. Sie führt im Einzelnen aus: - Die Förderung wird aus staatlichen Mitteln gewährt und ist dem Staat zuzurechnen. - Weil Deutschland keinen Beweis dafür vorgelegt hat, dass ausschließlich DAV-Mitglieder oder anerkannte Mitgliedschaftsanwärter Zugang zu DAV-Kletterzentren haben, kann die Kommission nicht ausschließen, dass die Nutzung der DAV-Kletterzentren „durch die breite Öffentlichkeit gegen ein Eintrittsgeld unter den Begriff der wirtschaftlichen Tätigkeit fällt“. Die DAV-Gruppe sei insgesamt als Unternehmen zu betrachten, das der Beihilfenkontrolle unterliegt. - Der DAV erhält im Verhältnis zu gewerblichen Betreibern von Kletterhallen selektiv einen wirtschaftlichen Vorteil. - Es besteht zumindest die Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung. Ohne Zugang zu den Fördermitteln wäre es für den DAV schwierig, den Betrieb seiner Kletterhallen aufrecht zu erhalten. - Nach der Rechtsprechung des EuGH gilt der Handel zwischen EU-Mitgliedstaaten als beeinflusst, wenn eine Beihilfe die Stellung eines Unternehmens gegenüber anderen Wettbewerbern in diesem Handel stärkt. Es könnten ausländische Unternehmen auf dem Markt vertreten sein, deren Geschäftstätigkeit beeinträchtigt werden könnte. Die Kommission hält es für bedeutsam, dass hier die Tätigkeit der DAV-Gruppe zu beurteilen ist, „deren Filialen in ganz Deutschland Kletterzentren betreiben und die zudem auch anderweitig gewerblich tätig ist“. Die Frage, ob bei Würdigung nur einer einzelnen Kletterhalle der Handel beeinträchtigt sein könnte, bleibt ausdrücklich dahingestellt.

59

fentliche Kofinanzierung dient der Behebung eines Marktversagens. „Die Bereitstellung solcher Infrastrukturen gilt nach deutschem Verwaltungsrecht als Teil der Daseinsvorsorge.“ (Deutschland hat sich freilich nicht auf Art. 106 Abs. 2 AEUV berufen). Es wird ein positiver Anreizeffekt gesetzt. Auch ist die Verhältnismäßigkeit gewahrt. Denn um den Status als gemeinnütziger Verein zu erlangen, muss der betreffende Verein nachweisen, dass er zur Förderung des Amateur- und Breitensports beiträgt. Die Kommission fährt fort: „Außerdem sind die DAV-Sektionen nicht gewinnorientiert und fest in der deutschen Gesellschaft verankert; jeglicher Gewinn wird in den Sport und in Bildungs- und Ausbildungsmaßnahmen investiert.“ Die Auswirkungen auf die Handelsbedingungen laufen nicht dem gemeinsamen Interesse zuwider. Sie sind für örtliche und regionale Sportaktivitäten in einem begrenzten Einzugsgebiet bestimmt; für Angebote des DAV besteht grundsätzlich keine Nachfrage aus dem Ausland. Ein Wettbewerb zu Kletterzentren im Ausland besteht nicht. Es ist unwahrscheinlich, dass ein gewerblicher Betreiber der gemeinnützigen Aufgabe gerecht wird, Kletteranlagen zu erschwinglichen Eintrittspreisen anzubieten. IV. Schlussfolgerungen Die besprochene Entscheidung verdient Aufmerksamkeit, weil sie generell als Argumentationshilfe verwendet werden kann, wenn zweckbetriebliche Tätigkeiten auf den Prüfstand des Beihilferechts gestellt werden. Ob auch die wirtschaftliche Tätigkeit „sozioindustrieller Anbieter“ etwa im Bereich des Krankenhauswesens und der Altenpflege nach ähnlichen Kriterien beurteilt werden könnte, ist allerdings zweifelhaft. Immerhin deutet die Kommission an, dass sie sich auch einer Diskussion auf der Grundlage des Art. 106 Abs. 2 AEUV stellen würde. An das von der Kommission verwendete Stichwort „Marktversagen“ lassen sich weiterführende Überlegungen knüpfen. Das EU-Parlament hat in seiner Entschließung v. 15.11.201117 zum Almunia-Paket auf diesen primärrechtlichen Rechtsrahmen einschließlich der Notwendigkeit, das Subsidiaritätsprinzip „strikt zu wahren“, hingewiesen. Das EU-Parlament eröffnet mit der Fortentwicklung der DAWI zu „Sozialdienstleistungen von allgemeinem Interesse“ (SDAI) eine neue, auf ein europäisches Sozialmodell gerichtete Perspektive. Das EU-Parlament ist diesbezüglich zwar angehört, aber nicht wirklich gehört worden. Bedauerlicherweise nimmt der Dritte Sektor dies bislang klaglos hin.

2. Die Fördermaßnahmen sind nach Art. 107 Abs. 3 Buchst. c AEUV mit dem Binnenmarkt vereinbar Die Kommission weist darauf hin, dass sie nach Art. 107 Abs. 3 Buchst. c AEUV eine Beihilfe als mit dem Binnenmarkt vereinbar erklären kann, „wenn diese zur Verwirklichung eines Ziels von gemeinsamem Interesse beiträgt“15, sie für die Verwirklichung eines solchen Ziels erforderlich ist und sie die Handelsbedingungen nicht in einer Weise verändert, die dem gemeinsamen Interesse zuwiderläuft16. Diese Voraussetzungen bejaht die Kommission Sie verweist darauf, dass die Beihilfen „eindeutig der Förderung des Amateur- und Breitensports und dem Zugang zu den entsprechenden Angeboten“ und damit dem Förderziel des Art. 165 AEUV dienen. Sie sind ein erforderliches und geeignetes Instrument zur Erreichung dieses Politikziels. Die öf-

15 EuGH, Urt. v. 14.1.2009 – T-162/06, EuGHE 2009, II-1, „Kronoply . / . Kommission“, insbes. Rdnrn. 65, 66, 74 und 75. 16 Bezugnahme u.a. auf den Gemeinschaftsrahmen für staatliche Umweltschutzbeihilfen v. 1.4.2008, ABl. C 82, Abschn. a.3. 17 2011/2146[INI].


60

npoR Heft 2/2013

Praxisforum | Hübner

Dr. Alexander Hübner*

Bericht aus Brüssel: Non-Profit-Organisationen im Wettbewerb um DAWI mit Staat und kommerziellen Anbietern/Kommission will vereinfachte und effizientere Kontrolle staatlicher Beihilfen I. DAWI: Ausgleichsbedarf und Beihilfeverbot Zeiten knapper staatlicher Kassen gehen auch an den Budgets des Bundes, der Länder und Kommunen für so genannte Dienstleistungen von allgemeinem wirtschaftlichen Interesse („DAWI“) nicht spurlos vorüber. Die Rede ist von Dienstleistungen, die einer breiten Öffentlichkeit zugutekommen und typischerweise bezuschusst werden müssen, um eine hochwertige und häufig technisch anspruchsvolle Grundversorgung auch in abgelegenen Gebieten und rund um die Uhr sicherzustellen. Typische DAWI, die unter Marktbedingungen nicht kostendeckend erbracht werden können und daher auf Ausgleichsleistungen des Staates angewiesen sind, begegnen den EU-Bürgern in Gestalt von Rettungs- und Pflegediensten, der öffentlichen Personenbeförderung, bestimmter Dienstleistungen der Flug- und Seeverkehrshäfen, bestimmter Krankenhausleistungen, des sozialen Wohnungsbaus, aber auch der Postdienste und des Breitbandausbaus. Soweit Zuwendungen aus staatlichen Mitteln für DAWI nur in dem Umfang erfolgen, der erforderlich ist, um den Nachteil auszugleichen, den das begünstigte Unternehmen dadurch erleidet, dass es im Allgemeininteresse liegende Aufgaben erfüllt, die unter Marktbedingungen nicht zu erfüllen wären, stehen derartige Subventionen unter dem Schutz von Artikel 106 Absatz 2 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV). Eine derartige Beeinträchtigung des freien Spiels der Marktkräfte ist mit dem Binnenmarkt vereinbar, wenn die Kriterien erfüllt sind, die der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) in der Rechtssache Altmark Trans im Jahr 2003 aufgestellt hat und seither in ständiger Rechtsprechung bestätigt („Altmark-Kriterien“). Ist auch nur eines der Altmark-Kriterien nicht erfüllt, verlässt die staatliche Zuwendung nicht nur den Schutzbereich des Artikel 106 Abs. 2 AEUV. Gleichzeitig droht ein Verstoß der staatlichen Zuwendung gegen das Verbot staatlicher Beihilfen (Art. 107 Abs. 1 AEUV). Danach gilt kategorisch, dass staatliche Begünstigungen bestimmter Unternehmen, d.h. staatliche Beihilfen im Sinne des EU-Beihilferegimes, mit dem Binnenmarkt unvereinbar sind und daher nicht gewährt werden dürfen, wenn eine Wettbewerbsbeeinträchtigung droht und der zwischenstaatliche Handel betroffen ist. Wie die Gesetzgebungstätigkeit z.B. in den Bereichen Abfallwirtschaft (KrWG 2012), Personenbeförderung (PBefG 2013) und Rettungsdienste (zahlreiche Länderregelungen) in den letzten Jahren und die Zunahme wettbewerbsrechtlicher Gerichtsentscheidungen in diesen Bereichen zeigt, hat sich der Anbieterwettbewerb um die Erbringung von DAWI und damit die Förderung aus staatlichen Mitteln in den letzten Jahren erheblich verschärft.

zung von wettbewerbsbeeinträchtigenden Begünstigungen bestimmter Unternehmen und dem reinen Ausgleich von Nachteilen, die das Unternehmen wegen der Erfüllung im Allgemeininteresse liegender Aufgaben erleidet, beleuchtet. In ihrem seit dem 29.4.2013 auch auf Deutsch vorliegenden Leitfaden beantwortet die Kommission Hunderte von Fragen zur Anwendung des EU-Beihilferechts und des EU-Vergaberechts auf DAWI. Die Kommission hat ihren erstmals im Jahr 2010 herausgegebenen Leitfaden überarbeitet, um ihn an die neuen EU-Beihilfevorschriften für DAWI anzupassen, die die Kommission bis April 2012 als so genanntes „Almunia-Paket“ verabschiedet hat (dazu Hübner, Deutscher AnwaltSpiegel 12/2012, 13 ff.). In ihrem Leitfaden hält die Kommission daran fest, dass öffentliche Auftraggeber sich nicht darauf beschränken können, ein Verfahren zur Vergabe eines Auftrags über die Erbringung von DAWI nur für Non-Profit-Organisationen zu öffnen. Denn unter den Wirtschaftsteilnehmern, für die der Markt um öffentliche Aufträge in der EU insgesamt geöffnet werden soll, gibt es auf Gewinnerzielung abzielende Marktteilnehmer und Non-Profit-Organisationen, zwischen denen das EU-Recht im Hinblick auf den Marktzugang nicht unterscheidet. Ein Teilnahmewettbewerb etwa über die Vergabe von Rettungsdienstleistungen darf daher nicht nur unter Non-Profit-Organisationen ausgemacht werden, sondern muss auch kommerziellen Anbietern offenstehen. Die Sanktionen des Vergaberechts sind klar: Verlangt ein übergangener kommerzieller Anbieter Nachprüfung vor den Vergabeinstanzen oder Verwaltungsgerichten, kann er die Auftragsvergabe stoppen und, wenn ein neues Vergabeverfahren durchgeführt wird, seine Teilnahme durchsetzen. Nur ausnahmsweise, so führt die Kommission unter zutreffendem Verweis auf die Sodemare-Rechtsprechung des EuGH in ihrem Leitfaden weiter aus, kann der nationale Gesetzgeber berechtigt sein, andere Interessenten als Non-Profit-Organisationen vom Vergabeverfahren auszuschließen. Es dürfte sich hierbei um ausgesprochene Ausnahmefälle handeln. Denn es muss sich bei dem Ausschluss um das einzige effektive Mittel handeln, das dem Gesetzgeber zur Verfügung steht, d.h. der Ausschluss muss erforderlich sein im Sinne des auch im EU-Recht verankerten Verhältnismäßigkeitsprinzips. III. DAWI-Unionsrahmen 2012 Unabhängig von einer vergaberechtlichen Nachprüfung auf Initiative eines kommerziellen Wettbewerbers kann der Verstoß gegen das Vergaberecht im beschriebenen Beispiel außerdem dazu führen, dass der an das mit den Rettungsdienstleistungen beauftragte Unternehmen gezahlte Ausgleich eine mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe ist.

II. DAWI-Leitfaden 2013 der EU-Kommission Vor diesem Hintergrund ist eine Arbeitsunterlage der Kommissionsdienststellen vom 29.4.2013 zu verstehen, das die diversen wettbewerbsrechtlichen Aspekte bei der Abgren-

* Der Autor ist Rechtsanwalt und Partner bei Haver & Mailänder, Stuttgart.


Studen | Praxisforum

npoR Heft 2/2013

Hierauf weist der Leitfaden der Kommission im Anschluss an den so genannten Unionsrahmen der Kommission für staatliche Beihilfen in Form von Ausgleichsleistungen für die Erbringung öffentlicher Dienstleistungen hin, den die Kommission im Januar 2012 als Teil des Almunia-Pakets veröffentlicht hat. IV. DAWI-Beschluss 2011 der Kommission Die beihilferechtliche Brisanz eines Verstoßes gegen das Vergaberecht wird sich unter den Voraussetzungen, die die Kommission in ihrem DAWI-Beschluss vom 12.12.2011 aufgestellt hat, in bestimmten, den Binnenmarkt nicht übermäßig schädigenden Fällen relativieren. Danach sind Ausgleichsleistungen für die Erbringung von DAWI bis zu einer Wertgrenze, die die Kommission bei 15 Mio. Euro pro Jahr zieht, unter den weiteren Voraussetzungen des DAWI-Beschlusses mit dem Binnenmarkt vereinbar. V. Kommission plant Änderung der Beihilfe-Verfahrensverordnung Ein Kommissionsvorschlag vom 5.12.2012 zur Änderung der Verfahrensverordnung für EU-Beihilfen zielt auf eine erhöhte Wirksamkeit der EU-Beihilfenkontrolle, die in der Verantwortung der Kommission steht. Die Kommission erhofft sich von der geänderten Verfahrensverordnung eine zügigere Bearbeitung unbegründeter Beschwerden, um mehr Rechtssicherheit für alle Beteiligten zu schaffen. Im Ryanair-Urteil hatte der EuGH noch im September 2011 bestätigt, dass es unter dem aktuellen EU-Beihilferegime keine Formanforderungen gibt, wenn etwa ein Wettbewerber des Unternehmens, dem eine rechtswidrige Beihilfe gewährt worden sein soll, dagegen eine Beschwerde bei der Kommission einreichen möchte. Beschwerdeführer, die eine rechtswidrige Beihilfe an einen Wettbewerber vermuten, sollen nach dem Kommissionsvorschlag ein Mindestmaß an Angaben übermitteln und insbesondere den Nachweis führen müssen, dass sie ein berechtigtes, eigenes Interesse an der Beschwerde haben.

61

VI. Kommission für erweiterte Freistellung bestimmter Gruppen von Beihilfen Die Kommission hat in einem weiteren Verordnungsvorschlag vom 5.12. 2012 ihr Konzept vorgestellt, wie sie sich durch eine Erweiterung der bereits geregelten Gruppen von Beihilfen, die von der Pflicht zur Anmeldung bei der Kommission befreit sind, in ihrer Beihilfekontrolle auf Fälle mit besonders spürbaren Auswirkungen auf den Binnenmarkt konzentrieren will. Die Kommission tritt dafür ein, dass staatliche Beihilfen beispielsweise im Kulturbereich und zur Wahrung des Kulturerbes von der Anmeldepflicht auch dann befreit werden, wenn Beihilfeempfänger andere als kleine und mittlere Unternehmen sind, die als solche bereits nach geltendem Recht in den Genuss der Freistellung kommen. Aus derselben Erwägung heraus sollen staatliche Beihilfen zur Bewältigung der Folgen von Naturkatastrophen von der Anmeldepflicht auch dann befreit sein, wenn deren Empfänger große Unternehmen sind. Neben zahlreichen weiteren Gruppen von Beihilfen würden auch Beihilfen für den Amateursport nicht mehr anmeldepflichtig sein. VII. Fazit Der zunehmende Wettbewerb um die Erbringung von Dienstleistungen von allgemeinem wirtschaftlichen Interesse (DAWI) hat die Kommission zu neuen Rechtsakten und Mitteilungen veranlasst, die das wettbewerbliche Gefechtsfeld um DAWI in beihilfe- und vergaberechtlicher Hinsicht regeln und beleuchten. Mit zwei aktuellen Verordnungsentwürfen beabsichtigt die Kommission eine Fokussierung der ihr obliegenden Beihilfenkontrolle auf Fälle erheblicher Beeinträchtigungen des Binnenmarktes.

Dr. Goran Studen, LL.M. (Cambridge)*

Nichts Neues im „Stiftungsparadies“ Schweiz? In einer aktuellen Stellungnahme zur Motion von Ständerat Werner Luginbühl betreffend die „Steigerung der Attraktivität des Stiftungsstandortes Schweiz“ hat der Schweizer Bundesrat am 27. Februar 2013 mitgeteilt, eine Änderung des schweizerischen Stiftungsrechts sei derzeit nicht notwendig und die mit der Motion Luginbühl angestrebte Überarbeitung des Stiftungsrechts daher nicht weiterzuverfolgen.1 Insbesondere verneint der Bundesrat die Notwendigkeit zur Änderung der stiftungszivil- und steuerrechtlichen Rahmenbedingungen. Der vorliegende Beitrag nimmt dies zum Anlass für eine kritische Würdigung des bundesrätlichen Berichts. I. Status quo Die Schweiz ist ein attraktiver Stiftungsstandort, der – manchmal romantisch-verklärend und bisweilen auch unreflektiert – als „Stiftungsparadies“ bezeichnet wird.2 Für den Erfolg der

hiesigen Stiftungslandschaft3 zeichnet seit jeher eine liberale Stiftungsrechtsordnung verantwortlich. Indes haben zahlreiche Länder in den vergangenen Jahren ihr Stiftungsrecht * Der Autor ist Associate bei Niederer Kraft & Frey AG in Zürich und zudem als Anwalt im OLG-Bezirk München zugelassen. 1 Der im Rahmen des vorliegenden Beitrags thematisierte Bericht des Bundesrates ist über die Homepage des Eidgenössischen Justiz- und Polizeidepartements (Bundesamt für Justiz) unter http://www.bj.admin.ch/ abrufbar. 2 Diesen Begriff verwendet etwa auch Jakob, Das Stiftungsrecht der Schweiz zwischen Tradition und Funktionalismus, ZEV 2009, 165 ff. 3 Ende 2011 waren in der Schweiz 17.761 Stiftungen im Handelsregister eingetragen. Schätzungen gehen davon aus, dass hiervon ca. 12.500 klassische gemeinnützige Stiftungen sind. Zu den Zahlen Grüninger, Aktuelles aus dem Stiftungs- und Gemeinnützigkeitsrecht, successio 2012, 101 ff.


62

Praxisforum | Studen

modernisiert und sich dadurch im „Wettbewerb der Stiftungsrechtsordnungen“ neu positioniert.4 Gerade Deutschland hat in den Jahren nach der Stiftungsrechtsmodernisierung einen wahren „Stiftungsboom“ erlebt. Die aktuellen Entwicklungen in der Schweiz werfen daher die Frage auf, ob die Schweiz bei einer endgültigen Ablehnung der Motion Luginbühl gegenüber anderen europäischen Stiftungsstandorten ins Hintertreffen zu geraten droht. II. Stiftungszivilrecht: Kein unmittelbarer Handlungsbedarf Der Schweizer Bundesrat sieht mit Blick auf das Stiftungszivilrecht keinen gesetzgeberischen Handlungsbedarf. Dem ist grundsätzlich beizupflichten. Die Art. 80 ff. ZGB sind seit Inkrafttreten des ZGB im Jahr 1912 in den wesentlichen Elementen weitgehend unverändert geblieben. Immerhin wird das in der Schweiz geltende Trennungsprinzip durch das zum 1.1.2006 eingeführte und an enge Voraussetzungen geknüpfte Zweckänderungsrecht gemäss Art. 86a ZGB teilweise gelockert.5 Die zivilrechtlichen Rahmenbedingungen für Stiftungen in der Schweiz sind nach wie vor günstig. Eine die Privatautonomie betonende gesetzgeberische Grundtendenz wird hierzulande von umsichtigen Vorschriften zur Stiftungsaufsicht6 flankiert und bietet damit einen idealen Nährboden für klassische Stiftungen. Mit Spannung erwartet wurden die Ausführungen des Bundesrats zum Erfordernis einer Flexibilisierung von Familienstiftungen. Der Anwendungsbereich schweizerischer Familienstiftungen ist aufgrund der Regelungen in Art. 335 Abs. 1 und Abs. 2 ZGB stark eingeschränkt. Familienstiftungen dürfen in der Schweiz ausschliesslich der Bestreitung der Kosten für Erziehung, Ausstattung oder Unterstützung von Familienangehörigen oder (eng auszulegenden) ähnlichen Zwecken dienen. Diese in der Lehre häufig kritisierte7 Vorschrift, die nach neuerer Rechtsprechung des Bundesgerichts zudem keinen ordre public-Charakter aufweist und damit die Zwecke ausländischer Familienstiftungen nicht einzuschränken vermag8, hat nach Auffassung des Bundesrats noch stets eine Daseinsberechtigung und sei weiterhin erforderlich zur Vermeidung von „Müßiggang“ und der dauernden Bindung durch die „tote Hand“. Besonders zu begrüßen ist aus zivilrechtlicher Sicht der aktuelle Befund des Bundesrats, wonach sog. „Unterarten“ von Stiftungen – insbesondere die unselbständigen Stiftungen – keiner positivrechtlichen Regelung bedürfen. Unselbständige Stiftungen erlangen im Zusammenhang mit sog. Dachstiftungen9 verstärkt Bedeutung und bieten eine Alternative zur „eigenen“ rechtsfähigen Stiftung. Ganz der liberalen schweizerischen Rechtstradition folgend, betont der Bundesrat in seinem Bericht, dass derartige Gestaltungen der privatautonomen Regelung der Beteiligten unterliegen und aufgrund der bislang funktionierenden Praxis in diesem Bereich keine Normierung erforderlich ist. Interessant ist schließlich der bundesrätliche Hinweis, wonach zur Bekämpfung der Geldwäscherei und Terrorismusfinanzierung mittel- bis langfristig eine allgemeine Registrierungspflicht für alle Stiftungen (also auch für die bislang ausgenommenen kirchlichen Stiftungen sowie Familienstiftungen) etabliert werden soll. Bereits aus Transparenzgründen sollte diese Idee alsbald umgesetzt werden. III. Gemeinnützigkeitsrecht: Attraktiv, aber mit Optimierungspotential Gerade das Schweizer Gemeinnützigkeitsrecht bietet genügend (Spiel-) Raum für Verbesserungen. So sind nach derzei-

npoR Heft 2/2013

tiger Rechtslage Zuwendungen beim Spender nur dann steuerlich abzugsfähig, wenn sie an steuerbefreite Stiftungen mit Sitz in der Schweiz geleistet werden. Der Bundesrat verleiht in seinem aktuellen Bericht der Befürchtung Ausdruck, Schweizer Stiftungen könnten benachteiligt werden, wenn auch ausländische Stiftungen in den Genuss des (in der Schweiz steuerpflichtigen Spendern zu gewährenden) Spendenabzugs kämen. Es würde der Schweiz indes nicht zum Nachteil gereichen, wenn man die in anderen (Wirtschafts-) Bereichen – auch gegenüber dem Ausland – angepriesene Offenheit im Sinne eines modernen Gemeinnützigkeitsrechts interpretieren und den auf Bundesebene sowie in allen Kantonen mit Ausnahme von Basel-Landschaft ohnehin nur begrenzt möglichen Spendenabzug auch dann erlauben würde, wenn die Zuwendung an eine ausländische gemeinnützige Institution erfolgt. Die Vorarbeiten auf EU-Ebene zur Schaffung einer Europäischen Stiftung10 zeigen eindrucksvoll, dass in Europa steuerliche Erleichterungen bzw. der Abbau fiskalischer Hindernisse im grenzüberschreitenden Gemeinnützigkeitssektor im Mittelpunkt stehen. Die Schweiz, obschon kein Mitglied der EU, sollte sich dieser Entwicklung nicht verschließen, sondern als weltweit anerkannter Standort für zahlreiche non-profit-Aktivitäten eine (fiskalische) Vorbildfunktion übernehmen. Ein weiterer gemeinnützigkeitsrechtlicher Aspekt betrifft die Frage, ob und inwiefern die Zustiftung in den „Vermögensstock“ einer Stiftung in den Genuss einer zusätzlichen steuerlichen Privilegierung kommen soll. Interessanterweise blickt der Bundesrat hierbei nach Deutschland und unter4 Interessante Einblicke dazu vermitteln Schönenberg/von Schnurbein, Was macht die Attraktivität eines Stiftungsstandortes aus?, ZStV 3/2011, 87 ff. 5 Siehe hierzu Jakob, Das neue Stiftungsrecht der Schweiz, RIW 2005, 669 ff. Dieser Vorschrift kritisch gegenüber steht Riemer, Wollen wir im schweizerischen Stiftungsrecht liechtensteinische Verhältnisse?, in: Riemer/Schiltknecht (Hrsg.), Aktuelle Fragen zum Stiftungsrecht, unter Einbezug der geplanten Gesetzesrevision, JHR 2002, 11 ff. Vgl. zu Einzelheiten und Vorschlägen im Hinblick auf etwaigen Optimierungsbedarf des Art. 86a ZGB Jakob, Das Stiftungsrecht der Schweiz im Europa des dritten Jahrtausends, SJZ 2008, 533, 536 f. 6 Anders als etwa das deutsche sieht das Schweizer Recht eine Stiftungsaufsichtsbeschwerde vor, deren Erhebung insbesondere auch Destinatären zusteht. Dieses Rechtsmittel sui generis wird aus Art. 84 Abs. 2 ZGB abgeleitet, wonach die Aufsichtsbehörde dafür zu sorgen hat, dass das Stiftungsvermögen seinen Zwecken gemäss verwendet wird. Siehe dazu Jakob, in: Büchler/Jakob (Hrsg.), ZGB Kurzkommentar, Basel 2012, Art. 84 ZGB Rn. 10 ff. 7 Vgl. hierzu Hamm/Peters, Die schweizerische Familienstiftung – Ein Auslaufmodell?, successio 3/2008, 248, 250 ff. Dazu auch Jakob, Das Stiftungsrecht der Schweiz im Europa des dritten Jahrtausends, SJZ 104 (2008), 533, 539; ders., Das  Stiftungsrecht der Schweiz zwischen Tradition und Funktionalismus, ZEV 2009, 165, 169. 8 Vgl. BGE 135 III, 614 ff. Dem Fall lag eine liechtensteinische Familienstiftung zugrunde. 9 Umfassend dazu Studen, Die Dachstiftung – Das Tragen und Verwalten von Unterstiftungen unter dem Dach einer selbständigen Stiftung, Diss. Basel 2011, passim, sowie Sprecher, Die Dachstiftung – eine Skizze, in: Jakob (Hrsg.), Schriften zum Stiftungsrecht (Bd. 1): Perspektiven des Stiftungsrechts in der Schweiz und in Europa, Basel 2010, 51 ff. 10 Dazu ausführlich Jakob/Studen, Die European Foundation – Phantom oder Zukunft des europäischen Stiftungsrechts?, ZHR 174 (2010), 61 ff. sowie zuletzt Jakob, Der Kommissionsvorschlag für eine Europäische Stiftung (Fundatio Europaea) – Streifzug durch eine europäische Kulissenlandschaft?, npoR 1/2013, 1 ff.


Vielhaber | Praxisforum

npoR Heft 2/2013

sucht, ob der in § 10b Abs. 1a S. 1 EStG verankerte Grundsatz, wonach Spenden in den Vermögensstock einer gemeinnützigen Stiftung bis zu einem Gesamtbetrag von 1 Mio. Euro als Sonderausgaben geltend gemacht werden können, auch für die Schweiz fruchtbar gemacht werden kann. Letztlich wird ein solches steuerrechtliches Instrument jedoch abgelehnt, da die Einführung eines zusätzlichen Abzuges Mindereinnahmen zur Folge hätte und das Steuersystem dadurch komplizierter würde. Ferner drohte administrativer Mehraufwand aufgrund erhöhter fiskalischer sowie aufsichtsbehördlicher Kontrolltätigkeit. Schließlich sei unklar, was im Falle von Missbräuchen gelten solle. Dieser Befund überrascht. Zum einen fällt auf, dass an anderer Stelle die Zustiftung aus stiftungszivilrechtlicher Sicht beleuchtet und ein Regelungsbedarf diesbezüglich verneint wird.11 Wird zivilrechtlich die Funktionsfähigkeit der Zustiftung jedoch ausdrücklich bejaht, erscheint es umso befremdlicher, diesem Gestaltungsinstrument aus steuerlicher Perspektive mit Argwohn zu begegnen und potentielle Missbrauchsrisiken zu verorten. Zum anderen ist in der Stiftungspraxis immer wieder zu beobachten, dass die Errichtung einer „eigenen“ Stiftung der Zustiftung in eine „fremde“ Stiftung vorgezogen wird. Gerade in der heutigen von Niedrigzinsen geprägten Zeit wäre zu bedenken gewesen, die Zustiftung gegenüber „gewöhnlichen“ Zuwendungen fiskalisch aufzuwerten, um die Zustiftung gegenüber der Errichtung von (kaum überlebensfähigen) Kleinststiftungen steuerlich attraktiver zu gestalten und so die Kapitalbasis existierender Stiftungen effektiv zu stärken. IV. Stiftungsaufsicht: Bekannt und bewährt Die Empfehlung des Bundesrats, die Stiftungsaufsichtsgrundlagen unverändert zu lassen, ist indes uneingeschränkt zu begrüßen. Das Schweizer Aufsichtsmodell hat sich im Großen und Ganzen bewährt. Es bietet einen effektiven Schutz der Stiftungsbeteiligten und sorgt damit auch im Vergleich zu anderen Ländern für einen Wettbewerbsvorteil der Schweiz.12 Der Schweizer Gesetzgeber tut daher gut daran, in diesem für die Praxis eminent wichtigen Bereich eine „Modernisierung um der bloßen Modernisierung willen“ abzulehnen.

63

Zugleich ist angesichts der behördlichen Überlastung die Entscheidung zu begrüßen, die Eidgenössische Stiftungsaufsicht personell spürbar aufzustocken. Aufgrund ihrer knappen personellen Ressourcen ist die Eidgenössische Stiftungsaufsicht seit geraumer Zeit kaum in der Lage, der gestiegenen Zahl an Stiftungen adäquat Rechnung zu tragen. Es bleibt zu hoffen, dass die Kantone diesem Beispiel folgen und ihre Aufsichtsbehörden in den nächsten Jahren ebenfalls mit zusätzlichem Personal verstärken. V. Fazit Festzuhalten bleibt, dass selbst bei einem endgültigen Scheitern der Motion Luginbühl und damit beim Beibehalten des legislativen Status quo kein Anlass zu akuter Sorge besteht: Das Zivilrecht der Schweiz ist weiterhin gut positioniert, um im globalen Wettbewerb der Philanthropiestandorte zu bestehen. Steuerrechtlich droht der Alpenrepublik durch einen allzu protektionistischen Blick jedoch langfristig die Gefahr einer „splendid isolation“. In der heutigen globalisierten Welt sind auch im Gemeinnützigkeitsbereich zunehmend Modelle gefragt, die über die Landesgrenzen hinaus blicken und flexible sowie fiskalisch angemessene Gestaltungen ermöglichen. Jedenfalls ist die mitunter pauschale Feststellung des Schweizer Bundesrats, wonach aktuell im Steuerrecht keine Anpassungen erforderlich seien, durchaus kritisch zu sehen. Es bleibt abzuwarten, ob diesbezüglich schon das letzte Wort gesprochen ist. 11 Konkret heisst es auf S. 8 des bundesrätlichen Berichts: „In der Schweiz gibt es bereits heute diverse solche «Zustiftungen», ohne dass es dafür eine gesetzliche Grundlage gibt. «Zustiftungen» beruhen regelmässig auf einer Vereinbarung zwischen den «Zustiftern» und der Stiftung. Da die privatautonome Ausgestaltung dieser «Unterstiftungen» in der Praxis funktioniert, ist kein Bedarf nach einer gesetzlichen Regelung für «Zustiftungen» auszumachen.“ 12 Zur Thematik der Foundation Governance unter dem Blickwinkel verschiedener Stiftungsrechtsordnungen Schurr, Die Foundation Governance als Schlüsselelement im Wettbewerb der Stiftungsrechtsordnungen. Die Privatstiftung, 2/2010, 64 ff.

Ralf Vielhaber*

Stiftungsmanager: Die Besten nach Preis und Leistung

Das Verhältnis von Preis und Leistung spielt für Stiftungsverantwortliche, die gewöhnlich selbst ehrenamtlich tätig sind, zu allen Zeiten eine wichtige Rolle. Die Bedeutung ist im aktuellen Marktumfeld jedoch noch einmal deutlich gewachsen, weil derzeit jeder zusätzliche Basispunkt Realrendite mit einem höheren Portfoliorisiko erkauft werden muss. Im diesjährigen Markttest der Private Banking Prüfinstanz – Verlag Fuchsbriefe und Institut Dr. Richter | IQF – zeigten nur sieben unter 31 Vermögensprofis für Stiftungen sehr gute Leistungen zu einem fairen Preis. Darunter ragten drei Häuser besonders hervor: das Stiftungsmanagement der Stuttgarter BW Bank, das zum Deutsche Bank Konzern gehörige Bankhaus Sal. Oppenheim und das Private Wealth Management der Deutschen Bank.

I. Verdeckter Markttest Grundlage des Markttests war ein Echtfall: Die Münchner Wirtschaftsprüfer von Peters, Schönberger & Partner hatten das Mandat zunächst nur unter ihrem Namen ausgeschrieben. Damit wurde vermieden, dass sich die Teilnehmer anders verhielten als bei einer gewöhnlichen Ausschreibung. 60 Adressen waren eingeladen, einen Anlagevorschlag abzugeben. 40 folgten der Aufforderung, 31 waren schließlich

* Ralf Vielhaber ist Chefredakteur der Reihe Fuchs-Report, die im Verlag Fuchsbriefe erscheint. Zudem ist er Mitglied im Beirat des Zentrums für Private Banking an der Wissenschaftlichen Hochschule für Unternehmensführung (WHU) in Koblenz Vallendar.


64

npoR Heft 2/2013

Praxisforum | Vielhaber

auch bereit, dass das Ergebnis der Auswertung im FuchsReport (Stiftungsvermögen: Die besten Zehn nach Preis und Leistung) veröffentlicht würde, darunter befanden sich sieben bankunabhängige Vermögensverwalter.

Bank Sarasin bot einen Spezialfonds mit KindertagesstättenImmobilien als Anlagemöglichkeit an. Berenberg, Sal. Oppenheim, avesco und Vontobel mischten auch die Anlageklasse Mikrofinanz ins Portfolio.

II. Anspruchsvolle Anforderungen

IV. Top-Anbieter verteidigten Anlagevorschläge souverän

Die Anforderungen waren hoch: Die Stiftung mit einem Anlagevermögen von vier Millionen Euro ist risikoavers und möchte Verluste auf Jahresbasis vermeiden. Spätestens nach drei Jahren soll ein Vermögensrückgang aufgeholt sein. Rücklagen zum Zwecke des realen Kapitalerhalts sollen in erforderlichem Umfang gebildet werden. Die geforderte Ausschüttungshöhe liegt bei 3% pro Jahr – nach Abzug aller Kosten. Es existierten keine ausformulierten internen Anlagerichtlinien. Ausschüttungshöhe, Inflationserwartung und individuelle Vermögensverwaltungsgebühr trieben die Renditeanforderung auf über 5% bis 5,7% brutto pro Jahr. Das wiederum war mit einer sehr risikoaversen Einstellung unmöglich zu schaffen, kommentierten so gut wie alle Häuser zu Recht. Denn als risikolos eingestufte Anlagen wie Staatsanleihen höchster Bonitätsstufe brachten zum Ausschreibungszeitpunkt auf zehn Jahre lediglich um 1,25% Zinsen. Folglich waren riskantere Anlagen als „Renditetreiber“ beizumischen.

Am Ende überzeugten insbesondere die Vorschläge der BW Bank, der Privatbank Sal. Oppenheim und der Deutschen Bank – auch durch ihre Portfolioqualität, die sich aus Renditeerwartung und dem Zeitraum der Wertaufholung nach einem heftigen Verlust errechnete. Die diesbezüglichen Prüfberechnungen übernahm der Risikomessspezialist Quanvest aus Bad Homburg. Alle drei Vorschläge zeichneten sich ebenfalls durch Verständlichkeit, Klarheit im Anlagekonzept und fachspezifisches Stiftungswissen aus, das darin zum Ausdruck kam. Sie boten der Stiftung obendrein sehr faire Konditionen an. Zudem verteidigten alle drei Anbieter im Beauty Contest ihre Vorschläge souverän – was längst nicht allen qualifizierten Anbietern gelang. Herausragend war hier allerdings Feri Trust. Das Haus trumpfte mit einer bis ins Detail hervorragenden Präsentation auf und schob sich dadurch am Ende auf Rang vier. Den Spitzenplatz auf der seit dem Markttest 2008 geführten Ewigen Bestenliste behielt damit Sal. Oppenheim vor der Deutschen Bank.

III. Höhere Aktienquoten, unorthodoxe Investmentprodukte

V. Gebühren: Fair und „stiftungskonform“

Die BHF-Bank als eine der top Sieben thematisierte das Problem gleich zu Beginn ihrer Ausarbeitung: Wird die hohe Rendite gewünscht, wären Aktienquoten von über 40% nötig. Außergewöhnliches im Anlageportfolio fand sich bei der Fürst Fugger Privatbank, die einen Waldfonds integrierte, der jedoch schon kurz nach der Ausschreibung geschlossen wurde. Die auf Nachhaltigkeitsanlagen spezialisierte

Die Gebühren der Mehrzahl der Vermögensverwalter bewegten sich zwischen 0,5% und 0,8% zuzüglich 19% Umsatzsteuer. Die komplette Belastung liegt also bei 0,6% bis knapp unter 1% pro Jahr. Im unteren Bereich der Gebührenspanne lagen die BW-Bank, die Frankfurter Bankgesellschaft, Hauck & Aufhäuser, Bank Sarasin und die Deutsche Bank mit jeweils 0,5% plus Mehrwertsteuer.


npoR Heft 2/2013

Fornefeld/Kamp/Lienicke/Plate-Godeffroy/Wrede | npoR-Report

65

npoR-Report Sebastian Fornefeld/Florian Kamp/Clara Lienicke/Dr. Emily Plate-Godeffroy/Kathrin Wrede*

Vereinsrecht Angreifbarkeit einer Zwischenverfügung bei unbehebbarem Eintragungshindernis Die vorliegende Entscheidung des OLG Schleswig-Holstein behandelt die Abgrenzung zwischen nicht wirtschaftlichem Verein nach § 21 BGB und wirtschaftlichem Verein nach § 22 BGB. Der betroffene Verein, der die Eintragung ins Vereinsregister begehrt, hat in seiner Satzung als Vereinszweck das Halten und die kostenneutrale Verwaltung von Wohnungen ohne eine Gewinnerzielungsabsicht festgeschrieben. Hintergrund dieser Vereinsgründung sind die schlechten Erfahrungen der Vereinsmitglieder mit der bisherigen Verwaltung durch eine Wohnungsbaugenossenschaft. Beabsichtigt sind der Erwerb und die Vermietung von 27 Wohnungen. Auf die Eintragungsanmeldung des Betroffenen hin hat das Registergericht in einem mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehenen Schreiben mit Fristsetzung mitgeteilt, die Eintragung könne nicht vorgenommen werden, da der Zweck des Vereins auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet sei. Der Verein wolle dauerhaft Wohnungen durch Vermietung gegen Entgelt am Wohnungsmarkt anbieten. Auf das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht komme es dabei nicht an. Das Registergericht hat in seinem Schreiben des Weiteren auf die Gelegenheit verwiesen, die Anmeldung im Kosteninteresse binnen vier Wochen zurückzunehmen. Gegen dieses Schreiben hat der Betroffene Beschwerde einlegt. Zudem hat er den Vereinszweck unter anderem dahingehend ergänzt, dass der Verein die Wohnungen ausschließlich an eigene Mitglieder vermieten darf. Das Registergericht hat der Beschwerde des Betroffenen nicht abgeholfen. Auch nach der Änderung des Vereinszwecks könne kein Idealverein angenommen werden. Hauptzweck des Erwerbs seien weiterhin der Erwerb und die anschließende Vermietung der Wohnungen an Vereinsmitglieder. Das OLG Schleswig-Holstein verneint in seiner daraufhin ergangenen Entscheidung bereits die Zulässigkeit der Beschwerde. Zwar könne der Betroffene als Vorverein grundsätzlich gegen die Zurückweisung der Anmeldung bzw. gegen vorangehende Zwischenverfügungen Rechtsmittel einlegen, obwohl er die Rechtsfähigkeit noch nicht erlangt hat. Das Rechtsmittel des Betroffenen sei jedoch unzulässig, weil hier noch keine Entscheidung des Registergerichts vorliege, die nach §§ 382 Abs. 4 S. 2, 55ff. FamFG mit der Beschwerde angefochten werden könnte. Das Ausgangsschreiben des Registergerichts stelle gerade noch keine Zwischenverfügung im Sinne des § 382 Abs. 4 S. 1 FamFG dar, die selbständig angreifbar wäre. Die Zwischenverfügung diene dazu, einer unvollständigen bzw. mit einem behebbaren Hindernis versehenen Eintragungsanmeldung zum Erfolg zu verhelfen. Hier dagegen ziele das Schreiben des Registergerichts gerade nicht darauf ab, dass der Betroffene sein Eintragungshinder-

nis beheben möge, denn das Registergericht gehe ja von einem unbehebbaren Eintragungshindernis aus. Zwar enthalte das Schreiben des Registergerichts eine Fristsetzung, aber lediglich mit dem Ziel, dass der Betroffene die Anmeldung im Kosteninteresse innerhalb dieser Frist zurücknehmen könne. Somit handele es sich bei dem betreffenden Schreiben lediglich um die formlose Äußerung einer Rechtsauffassung, die mit einer bloßen Anregung verbunden sei, die Anmeldung zurückzunehmen. Ein Schreiben mit diesem Inhalt sei keine anfechtbare Zwischenverfügung. Wenn das Registergericht nunmehr die Anmeldung zurückweist, könne der Betroffene gegen den Zurückweisungsbeschluss Beschwerde einlegen. Allerdings führt das OLG Schleswig-Holstein aus, dass die Beschwerde auch in der Sache keinen Erfolg hätte haben können, da der Betroffene im Hinblick auf die §§ 21, 22 BGB nicht in das Vereinsregister eingetragen werden könne. Hierzu erläutert der Senat zunächst, dass nach § 21 BGB ein Verein, dessen Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist, die Rechtsfähigkeit durch Eintragung in das Vereinsregister erlangt. Dagegen kann ein Verein mit dem Zweck eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes dieses Ziel nach § 22 BGB nur durch staatliche Verleihung der Rechtsfähigkeit erlangen. Für die Abgrenzung zwischen wirtschaftlichen und nicht wirtschaftlichen Vereinen folgt der Senat in ständiger Rechtsprechung der von Karsten Schmidt begründeten typologischen Methode. Danach sei von drei Grundtypen von Vereinen, deren Zweck auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ausgerichtet ist, auszugehen: Zum einen zähle zu den wirtschaftlichen Vereinen der Volltypus des unternehmerischen Vereins, der an einem äußeren Markt planmäßig und dauerhaft Leistungen gegen Entgelt anbietet. Ferner handele auch der Verein wirtschaftlich, der entsprechend dem Volltypus unternehmerisch tätig ist, im Unterschied hierzu jedoch nur an einem inneren, aus Mitgliedern bestehenden Markt auftritt. Außerdem sei auch ein solcher Verein auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ausgerichtet, der eine genossenschaftliche Kooperation betreibt, also von seinen Mitgliedern mit ausgegliederten unternehmerischen Teilaufgaben betraut wird. Nicht maßgeblich für die Abgrenzung von Wirtschaftsvereinen und Idealvereinen sei jedenfalls, ob der Verein eine Gewinnerzielungsabsicht hat. Wenn nach der Einordnung in eine der drei Typen von einer wirtschaftlichen Tätigkeit auszugehen ist, stehe dies nur dann der Eintragung in das Vereinsregister nicht entgegen, wenn die wirtschaftliche Tätigkeit als bloßer Nebenzweck in den Dienst des Hauptzwecks

* Sebastian Fornefeld und Clara Lienicke sind Doktoranden und wissenschaftliche Mitarbeiter am Lehrstuhl für Steuerrecht der Bucerius Law School, Hamburg; Florian Kamp ist Doktorand und ebenso wie Dr. Emily Plate-Godeffroy und Kathrin Wrede wissenschaftlicher Mitarbeiter am Institut für Stiftungsrecht und das Recht der Non-Profit-Organisationen der Bucerius Law School, Hamburg.


66

npoR-Report | Fornefeld/Kamp/Lienicke/Plate-Godeffroy/Wrede

gestellt wird (sog. Nebenzweckprivileg). Nach diesen Abgrenzungskriterien sei der Betroffene ein Verein, der auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist. Bedeutungslos für diese Einordnung sei dabei die Satzungsänderung. Denn der Umstand, dass der Betroffene die Wohnungen nunmehr lediglich an eigene Mitglieder vermieten darf, führe lediglich dazu, dass er nicht mehr dem Volltypus des unternehmerischen Vereins zuzurechnen sei. Es handele sich stattdessen um einen Verein mit unternehmerischer Tätigkeit an einem inneren, aus Mitgliedern bestehenden Markt, der die Rechtsfähigkeit ebenfalls nicht durch Eintragung in das Vereinsregister erreichen kann. Auch das Handeln des Betroffenen ohne Gewinnerzielungsabsicht genüge nicht, um einen Idealverein anzunehmen, da der Betroffene jedenfalls am Wirtschaftsleben teilnehme. Schließlich falle die beabsichtigte Tätigkeit des Betroffenen auch nicht unter das Nebenzweckprivileg. Denn die Verwaltung und Vermietung der Wohnungen stelle vielmehr den Hauptzweck dar, zu dem der Verein gegründet worden ist. OLG Schleswig-Holstein, Beschl. v. 18.04.2012 – 2 W 28/12

Stiftungsrecht Gründungsvoraussetzungen einer Stiftung Das VG Gießen beschäftigte sich in diesem Urteil mit den Gründungsvoraussetzungen einer Stiftung. Der Kläger erhob Verpflichtungsklage auf Anerkennung einer Stiftung, nachdem die Anerkennung beim Regierungspräsidium zunächst unter Verweis auf das fehlende Mindestvermögen gescheitert war. Das Gericht wies die Klage als unbegründet ab. Nach § 80 Abs. 1 BGB sei zur Anerkennung ein Stiftungsgeschäft und die Anerkennung durch die zuständige Behörde erforderlich. Das Stiftungsgeschäft müsse zudem den Anforderungen des § 81 Abs. 1 BGB genügen, also insbesondere die dauernde und nachhaltige Erfüllung des Stiftungszwecks gewährleisten. Die Dauerhaftigkeit der Zweckerfüllung sei eng verbunden mit einer zureichend großen Vermögensausstattung der Stiftung. Zwar finde sich in den Vorschriften des BGB zur Stiftung keine Normierung eines Mindestkapitals, dennoch sei die finanzielle Absicherung des Stiftungsvorhabens konkret darzulegen. Weil die Beurteilung der Erfüllung des Stiftungszwecks naturgemäß eine Prognoseentscheidung ist, kämen zwar auch Erwerbsaussichten als Vermögensausstattung in Betracht. Diese müssten sich aber zeitnah und mit gewisser Prognosezuverlässigkeit realisieren lassen. Der Kläger hatte hier nur wiederholt auf etwaig bestehende, persönliche Forderungen gegen Dritte in Höhe von mindestens einer Million Euro verwiesen, ohne den Bestand oder die Realisierbarkeit dieser Forderungen zugunsten der Stiftung näher zu belegen. Dies wies das Gericht als unzureichend zurück. VG Gießen, Urt. v. 9.3.2012 – 8 K 12/13/11.GI

Steuerrecht Steuerpflicht einer Stiftung als Gesellschafterin – Grundsätze der derivativen Einbringungsgeborenheit sowie Ablauf der siebenjährigen

npoR Heft 2/2013

Sperrfrist des § 8b Abs. 4 S. 2 Nr. 1 KStG 2002 trotz erneutem steuerverstrickenden Einbringungsvorgang Die Entscheidung des BFH verneint den erneuten Beginn der siebenjährigen Sperrfrist nach § 8b Abs. 4 S. 2 Nr. 1 KStG 2002 bei einem zweiten steuerverstrickenden Vorgang innerhalb dieser Sperrfrist in Bezug auf die erste steuerverstrickende Einbringung. Darüber hinaus bestätigt der BFH die steuerneutrale Einbringung eines KG-Anteils in eine Komplementär-GmbH unterhalb des Teilwerts ohne gleichzeitige Einbringung des als Teil des Sonderbetriebsvermögens gehaltenen entsprechenden Anteils an dieser Komplementär-GmbH mit der Folge der (derivativen) Steuerverstrickung des nicht-eingebrachten GmbH-Anteils. Die Klägerin ist eine durch Testament errichtete gemeinnützige Stiftung. Durch den Tod der Erblasserin im Juni 1998 wurde die Klägerin zu deren Alleinerbin. Der Nachlass umfasste u.a. sämtliche Anteile an einer Komplementär-GmbH sowie einen Kommanditanteil von 995.000 DM an der betreffenden Kommanditgesellschaft. Die Komplementär-GmbH und der Kommanditanteil bildeten gemeinsam ein Sonderbetriebsvermögen. 1990 war die Komplementär-GmbH mit einem Stammkapital von 50.000 DM ausgestattet und als alleinige Komplementärin der KG an dieser mit einem Festkapitalkonto von 5.000 DM beteiligt. Kommanditisten der KG waren zu diesem Zeitpunkt die Erblasserin mit einem Festkapitalkonto von 4.900.000 DM und eine weitere Kommanditistin mit einem Festkapitalkonto von 95.000 DM. Im Juni 1991 erhöhte die Erblasserin das Stammkapital der Komplementär-GmbH durch Einbringung eines Teils ihrer Kommanditeinlage in Höhe von 4 Mio. DM auf 4.050.000 DM. Die Komplementär-GmbH setzte den eingebrachten Mitunternehmeranteil zu einem Zwischenwert an. 1994 übertrug die weitere Kommanditistin ihren Kommanditanteil im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf die Erblasserin, so dass diese nun mittelbar durch die Komplementär-GmbH zu 80,1 % (4.005.000 DM) und unmittelbar als Kommanditistin zu 19,9 % (995.000 DM) alleinige Gesellschafterin der KG war. Um die Gemeinnützigkeit der Stiftung durch die mitunternehmerische Beteiligung an der Gesellschaft nicht zu gefährden, wurde im Januar 1999 mit Rückwirkung auf den Todestag der Erblasserin im Juni 1998 das Stammkapital der Komplementär-GmbH durch Einbringung der verbliebenen Kommanditbeteiligung um 950.000 auf 5 Mio. DM erhöht und die Differenz zum Buchwert des Festkapitalkontos in Höhe von 45.000 DM in die offene Rücklage eingestellt. Im Wege des sog. „erweiterten Anwachsungsmodells“ war dadurch die KG in der GmbH aufgegangen, mit der Klägerin als alleiniger Gesellschafterin. Im September 2002 wurden die drei Geschäftsanteile in Höhe von 50.000 DM, 4 Mio. DM und 950.000 DM zusammengelegt, in zwei Geschäftsanteile über 4,5 Mio. DM und 500.000 DM neu eingeteilt und an die S-AG für 3.210.606,24 EUR verkauft (Geschäftsanteil von 500.000 DM) bzw. als Sacheinlage gegen Ausgabe neuer Aktien mit einem anteiligen Betrag am Grundkapital der S-AG von 4.060.050 EUR eingebracht (Geschäftsanteil von 4,5 Mio. DM). Die S-AG, nun alleinige Gesellschafterin der GmbH, setzte den eingebrachten Anteil von 4,5 Mio. DM in ihrer Bilanz mit einem Zwischenwert von 12.409.948,83 EUR an und bildete eine Kapitalrücklage in Höhe von 8.349.898,83 EUR. Die Klägerin versteuerte für das Jahr 2002 nur die Gewinne aus dem Verkauf des Geschäftsanteils über nominal 500.000 DM. Das


npoR Heft 2/2013

Fornefeld/Kamp/Lienicke/Plate-Godeffroy/Wrede | npoR-Report

FA vertrat die Auffassung, dass auch der Gewinn aus der Einbringung des 4,5 Mio. DM-Anteils steuerpflichtig sei. Der BFH bestätigt die grundsätzliche Steuerpflicht der Klägerin in Bezug auf die Veräußerung beider Anteile an der GmbH nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 KStG 2002 und § 3 Nr. 6 S. 2 GewStG 2002 aufgrund der Unterhaltung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs. Beide an die S-AG übertragenen Geschäftsanteile seien durch die vorherigen Einbringungsvorgänge als einbringungsgeboren und beide Übertragungsvorgänge steuerlich als Veräußerung einzustufen. Sowohl beim Einbringungsvorgang im Jahr 1991 als auch im Jahr 1999 wurde ein Anteil des jeweiligen Mitunternehmeranteils an der KG auf die GmbH zu einem Wert unterhalb des Teilwertes übertragen. Mitunternehmeranteil nach § 20 Abs. 1 S. 1 UmwStG 2002 könne dabei auch ein Teil eines Mitunternehmeranteils sein (Senatsurteil vom 25. August 2010 I R 21/10, BFH/NV 2011, 258, m.w.N.). In diesem Zusammenhang sei es unerheblich, dass dabei der entsprechende Anteil an der GmbH als Teil des jeweiligen Sonderbetriebsvermögens nicht mit eingebracht wurde, weil diese Einbringung rechtlichen Restriktionen unterliegt und, da die GmbH als Teil des Sonderbetriebsvermögens zugleich die Zielgesellschaft ist, als Gegenleistung nur neue Anteile an der GmbH ausgegeben worden wären. Der Einbringungsvorgang von 1991 habe zudem den bereits bestehenden Anteil der Erblasserin an der GmbH über 50.000 DM (derivativ) steuerverstrickt, da auf diesen ein Teil der übertragenen stillen Reserven übergegangen sei. Entsprechend seien bei dem Einbringungsvorgang von 1999 ebenfalls stille Reserven von den Alt-Anteilen auf den neuen Geschäftsanteil übertragen worden oder umgekehrt, je nach relativer Höhe der bestehenden und eingebrachten stillen Reserven. Damit seien alle im Januar 1999 bestehenden drei Geschäftsanteile und in Folge auch die nach der Neueinteilung im Jahr 2002 entstandenen zwei Geschäftsanteile über 500.000 DM und 4,5 Mio. DM steuerverstrickt gewesen. Nicht nur der Verkauf des Anteils über 500.000 DM an die S-AG, sondern auch die Sacheinlage des Anteils über 4,5 Mio. DM gegen Ausgabe der neuen S-Aktien seien als tauschähnliches Geschäft steuerlich als Veräußerung zu werten. Damit sei in Bezug auf den eingebrachten Geschäftsanteil über 4,5 Mio DM der Wert, mit dem der Ansatz des Geschäftsanteils bei der S-AG den Buchwert bei der Klägerin übersteigt, grundsätzlich zu versteuern. Allerdings treffe die Steuerpflicht nur den Teil der stillen Reserven, der aus dem Einbringungsvorgang von 1999 resultiert, da die Siebenjahressperrfrist für den Einbringungsvorgang von 1991 abgelaufen sei. Der Teil der stillen Reserven aus dem Einbringungsvorgang von 1991 sei bei der Ermittlung der steuerpflichtigen Veräußerungsgewinne herauszurechnen. Der Einbringungsvorgang von 1999 habe ebenso wenig wie die Neueinteilung 2002 zum Beginn einer neuen Siebenjahresfrist geführt. Der steuerpflichtige Teil der stillen Reserven sei daher gesondert zu ermitteln. BFH, Urt. v. 25.7.2012 – I R 88/10

Das im Unternehmenskaufvertrag eines ambulanten Pflegedienstes vereinbarte Wettbewerbsverbot ist als Umsatz im Rahmen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen nicht steuerbar Die Klägerin betrieb seit 1991 einen ambulanten Pflegedienst in der Rechtsform der GbR. Mit „Unternehmenskaufvertrag“ vom 26. April 2002 veräußerte die Klägerin das gesamte Unternehmen zum 30. April 2002 an den Pflegedienst

67

B. Im Rahmen dieses Vertrags verpflichtete sie sich für zwei Jahre in einem Umkreis von 100 km kein Unternehmen im Bereich der Kranken- und Altenpflege zu betreiben. Dieses Konkurrenzverbot wurde durch eine Zahlung abgegolten, welche laut Vertrag im Gesamtkaufpreis enthalten war. Dabei machte diese Zahlung 38,4% des Gesamtkaufpreises aus. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass die Wettbewerbsverbotsklausel ein Entgelt enthalte, welches als sonstige Leistung zu klassifizieren sei und deshalb nicht unter die Geschäftsveräußerung im Ganzen gem. § 1 Abs. 1a UStG falle. Das FG Hamburg gab der Klage dagegen statt und bezog sich zur Begründung auf die vom Bundesfinanzhof entwickelten Rechtsprechungsgrundsätze zur ertragssteuerrechtlichen Beurteilung eines Wettbewerbsverbots. Danach sei auch bei der umsatzsteuerrechtlichen Betrachtung entscheidend, ob dem vereinbarten Konkurrenzverbot eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukomme. Das sei hier nicht der Fall, da das vereinbarte Konkurrenzverbot dem Übernehmer die Fortführung des Betriebs eines ambulanten Pflegedienstes ermögliche. Das Finanzamt brachte dagegen vor, dass der Name von dem Pflegedienst B nicht übernommen worden sei, was zeige, dass der Erwerb des Unternehmens gerade nicht auf die Fortführung, sondern auf die Erweiterung und Sicherung der Marktanteile des B gerichtet gewesen sei. Der BFH sah das Wettbewerbsverbot von der Geschäftsveräußerung im Ganzen umfasst und bezog sich umfassend auf die Würdigung des FG. Zu den „Umsätzen im Rahmen einer Geschäftsveräußerung“ i.S. von § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG zählen alle in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsvorgang bewirkten Einzelleistungen. Das im Streitfall im Unternehmenskaufvertrag vereinbarte Wettbewerbsverbot diene dazu, der übernehmenden B die Fortführung des übertragenen ambulanten Pflegedienstes zu ermöglichen und stehe deshalb in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Veräußerung. Der gesonderte Ausweis eines Betrages für das Konkurrenzverbot sei nicht entscheidend. Für die Frage, ob dem vereinbarten Konkurrenzverbot eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukommt, kommt es nach Auffassung des BFH vielmehr darauf an, ob dieses dem Übernehmer die Fortführung des Betriebs ermöglicht. Bei einem ambulanten Pflegedienst seien dies die immateriellen Wirtschaftsgüter, wie z.B der Kundenstamm. Die übertragenen Betriebsmittel seien im Verhältnis dazu in der Regel eher von untergeordneter Bedeutung. Für den Übernehmer sei es vielmehr entscheidend, dass er den Betrieb auf Dauer mit Gewinn fortführen kann. Die Übernahme des Namens sei für die Fortführung nach der Rechtsprechung des EuGH nicht erforderlich. Deshalb sei das Wettbewerbsverbot von der Geschäftsveräußerung umfasst. BFH, Urteil v. 29.8.2012 – XI R 1/11

Die Umsätze einer Klinik, die ausschließlich Privatpatienten und Selbstzahler behandelt, können in unmittelbarer Anwendung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b 6. EG-RL umsatzsteuerfrei sein Die Klägerin ist eine GmbH, die eine Klinik für Psychosomatik, Psychotherapie und Krisenintervention betreibt. Sie erbringt allgemeine Krankenhausleistungen i.S.d. § 2 BPflV, wird nicht nach dem KHG gefördert und darf keine Kassenpatienten behandeln, da sie nicht in den Krankenhausbedarfsplan aufgenommen wurde. Vom Landesamt für Besoldung und Versorgung Baden-Württemberg wurde sie als Akutkrankenhaus i.S.d. § 107 SGB V anerkannt. In den Streitjahren be-


68

npoR-Report | Fornefeld/Kamp/Lienicke/Plate-Godeffroy/Wrede

handelte sie privatversicherte und selbstzahlende Patienten, die im Wesentlichen beihilfeberechtigt waren. Die Klägerin differenziert zwischen nach § 4 Nr. 14 Satz 1 umsatzsteuerfreien (in den pauschalen Tagespflegesetzen enthaltene ärztliche Leistungen) und umsatzsteuerpflichtigen (die mit dem Klinikbetrieb verbundenen Leistungen für Unterkunft und Verpflegung der stationär aufgenommenen Patienten) Umsätze aus den Tagespflegesätzen und stimmte dies mit dem Finanzamt ab. Im Rahmen einer Außenprüfung wurde die grundsätzliche Aufteilung der Tagespflegesätze in einen steuerfreien und einen steuerpflichtigen Teil nicht beanstandet. Für die Streitjahre fand eine erneute Außenprüfung statt. Der Prüfer des Finanzamts hielt fest, dass § 4 Nr. 14 UStG für die Umsätze von Krankenhäusern nicht einschlägig sei, auch soweit es sich hierbei um ärztliche Heilbehandlungen handele, und auch eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 UStG nicht in Betracht komme. Das Finanzamt erhöhte die Umsätze aus Lieferungen und sonstigen Leistungen entsprechend und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Die hiergegen gerichtete Klage hatte Erfolg. Zwar habe das Finanzamt zutreffend erkannt, dass die nationalen Steuerbefreiungstatbestände nicht einschlägig seien. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG komme nicht zur Anwendung, da das Krankenhaus in privater Trägerschaft stehe. Somit sei lediglich der Anwendungsbereich des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG i.V.m. § 67 Abs. 1, Abs. 2 AO eröffnet, doch habe die Klägerin in den Streitjahren dessen Voraussetzungen nicht erfüllt, da sie weder unter die BPflV noch das KHEntgG fällt und nicht nach dem KHG gefördert wird. Auch § 67 Abs. 2 AO greife nicht ein, da das von der Klägerin berechnete Entgelt den Rahmen des § 67 Abs. 1 AO überschritten habe. Ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz sei in der Versagung der Steuerbefreiung nicht zu erkennen, da die Steuerbefreiung nicht an die Rechtsform des Unternehmens anknüpfe. Jedoch seien die Umsätze der Klägerin nach Art. 13 Teil 1 Abs. 1 Buchst. b 6. EG-RL steuerfrei. Die Klägerin führt ärztliche Heilbehandlungen und mit diesen eng verbundene Umsätze aus, sodass sie in den sachlichen Anwendungsbereich der Steuerbefreiung fällt. Lediglich Leistungen, die in keinem Zusammenhang mit einer etwaigen Krankenhausbehandlung oder ärztlichen Heilbehandlung der Patienten stehen, sind von der Steuerbefreiung ausgenommen. Derartige Umsätze (etwa Telefonüberlassung, Personalessen, Gästeunterkunft) hatte die Klägerin jedoch als steuerpflichtig behandelt. Da die Leistungen der Klägerin therapeutischen Zwecken dienen und sie nur in begrenztem Umfang Wahlleistungen erbringt, ist sie als Krankenhaus i.S.d. § 2 Abs. 1 KHG und § 107 SGB V mit Einrichtungen des öffentlichen Rechts in sozialer Hinsicht vergleichbar und damit unter Würdigung aller Umstände des Einzelfalls als „andere ordnungsgemäß anerkannte Einrichtung gleicher Art“ anzusehen. Die Anforderungen des § 67 Abs. 2 AO und der BPflV können keine Bedingung i.S.d. Art. 13 Teil 1 Abs. 2 Buchst. a erster Gedankenstrich oder Buchst. b zweiter Gedankenstrich 6. EG-RL darstellen, da die Gewinnerzielungsabsicht für die Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 6. EGL-RL unerheblich ist. Ferner dürfen steuerfreie Krankenhaus- und Heilbehandlungen nicht auf solche Leistungen begrenzt werden, die nach der BPflV von den gesetzlichen Krankenkassen vergütet werden, da diese unionsrechtlichen Begriffe ansonsten nicht mehr autonom, sondern nach nationalem Recht ausgelegt würden. Zwar sollen die Steuerbefreiungsvorschriften restriktiv ausgelegt werden, doch darf keine zu enge

npoR Heft 2/2013

Auslegung erfolgen, die den Befreiungen ihre Wirkung nehmen würde. Zweck der Steuerbefreiungen ist es, die Kosten ärztlicher Heilbehandlungen zu senken, wobei auf den Patienten und – entgegen der langjährigen nationalen Rechtsprechung – nicht auf den Sozialversicherungsträger abgestellt wird. Daher dürfen die steuerfreien Krankenhausund Heilbehandlungen nicht auf solche Leistungen begrenzt werden, die von den gesetzlichen Krankenkassen vergütet werden. FG Baden-Württemberg, Urt. v. 28.11.2012 – 14 K 2883/10

Zur Steuerpflichtigkeit der Mitgliedsbeiträge eines gemeinnützigen Sportvereins Das FG Berlin-Brandenburg hat sich in diesem Urteil mit der Frage auseinandergesetzt, ob Mitgliedsbeiträge eines gemeinnützigen Sportvereins umsatzsteuerpflichtig sind und in welchem Verhältnis sie für den Aufteilungsschlüssel für den Vorsteuerabzug einzubeziehen sind. Der Kläger ist ein eingetragener Verein, der mit der satzungsgemäßen Förderung eines Sports gemeinnützige Zwecke im Sinne von § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO verfolgt. Neben den Mitgliedsbeiträgen erzielt er Einkünfte aus Verpachtung sowie aus der Durchführung sportlicher Veranstaltungen und kommerzieller Werbung. In den Erklärungen gegenüber dem Finanzamt ging der Kläger von einer Steuerbarkeit der Mitgliedsbeiträge aus und machte zudem geltend, dass Zuschüsse und Spenden bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge außer Betracht zu bleiben hätten. Das Gericht gab seinem Begehren in zweierlei Hinsicht statt. Die Finanzbehörden seien zunächst zu Unrecht von einer fehlenden Steuerbarkeit der Mitgliedsbeiträge ausgegangen. Gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer nämlich alle Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Wie schon der EuGH und der BFH entschieden haben, können Jahresbeiträge der Mitglieder eines Sportvereins die Gegenleistung für die von diesem Verein angebotenen Leistungen darstellen. Der Kläger habe hier im Gegenzug zum Erhalt der Mitgliedsbeiträge die Nutzung der Infrastruktur und die Teilnahme an verschiedenen Sportveranstaltungen ermöglicht. Dies belege den unmittelbaren Zusammenhang zwischen Entgelt und Leistung. Ob ein Mitglied diese Leistungen tatsächlich in Anspruch genommen habe, sei hierfür irrelevant. Aufgrund der Steuerbarkeit der Mitgliedsbeiträge würden die bisher versteuerten unentgeltlichen Wertabgaben entfallen. Mit Blick auf etwaige Einnahmen durch die Erhebung von Teilnahmegebühren für die Durchführung von Wettkämpfen sei von einer Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 22 lit. b) UStG auszugehen, denn die Voraussetzungen lägen hier ersichtlich vor. Zudem habe die Finanzbehörde bei der Anrechnung der Vorsteuern einen unzutreffenden Aufteilungsschlüssel zugrunde gelegt. Der Kläger erziele nämlich – wie gezeigt – sowohl steuerbare als auch steuerfreie Umsätze. In Übereinstimmung mit einem Urteil des OLG Schleswig-Holstein und in Konsequenz von Art. 19 Abs. 1 der Sechsten Umsatzsteuerharmonisierungsrichtlinie der EU seien aber bei der Aufteilung der Vorsteuer die Eingänge durch Spenden und ähnliche Zuwendungen außer Betracht zu lassen. Die Spenden und Zuwendungen seien nämlich nicht als Subventionierung der Mitgliedsbeiträge zu sehen, sondern lediglich als Verlustausgleich. Da vonseiten der Bundesrepublik Deutschland von der in der Richtlinie gewährten Möglichkeit, auch Subventionen bei der Aufteilung der Vorsteuer zu berücksichti-


npoR Heft 2/2013

Fornefeld/Kamp/Lienicke/Plate-Godeffroy/Wrede | npoR-Report

gen, kein Gebrauch gemacht wurde, seien diese Zuschüsse nicht in Anschlag zu bringen. FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 10.5.2012 – 5 K 5347/09, Rev. anh. unter V R 4/13

Keine verfassungsrechtlichen Bedenken an der Besteuerung des Grundstückserwerbs durch einen eingetragenen Verein Ein eingetragener Verein, der Kinderbetreuungseinrichtungen betreibt, erwarb ein bebautes Grundstück, woraufhin das Finanzamt für diesen Vorgang Grunderwerbsteuer festsetzte. Hiergegen legte der Verein mit der Begründung, dass die Besteuerung das Gebot der Folgerichtigkeit und der Gleichbehandlung verletze, Einspruch ein. Bis 1983 seien gemeinnützige Körperschaften von der Grunderwerbsteuer befreit gewesen, die dann erfolgte Abschaffung der Steuerbefreiung sei mit der Verringerung des Steuersatzes von 7 auf 2% gerechtfertigt worden. Da der Steuersatz mittlerweile wieder angehoben worden sei, müsse die Steuerbefreiung nunmehr folgerichtigerweise wieder angewandt werden. Zudem stelle es einen Verstoß gegen Art. 3 GG dar, dass § 4 Nr. 9 GrEStG eine Steuerbefreiung für andere öffentliche Aufgaben im Gemeinwohl vorsehe. Ferner sprächen auch Billigkeitserwägungen gegen die grunderwerbsteuerliche Belastung des Vereines. Nachdem der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen worden war, strengte der Verein ein finanzgerichtliches Verfahren an. Das Finanzgericht Hamburg, das im Rahmen eines AdV-Antrags mit dem Fall betraut war, hatte keine ernstlichen rechtlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Grunderwerbsteuerbescheides. Ein Steuerbefreiungstatbestand sei nicht einschlägig, auch bestünden keine verfassungsrechtlichen Bedenken an den dem Bescheid zugrunde liegenden Vorschriften. Zwar sei im Zuge der Grunderwerbsteuerreform 1983 die Steuerbefreiung abgeschafft und bei Wahrung der Aufkommensneutralität der Steuersatz von 7 auf 2 % gesenkt worden und laufe die erneute Anhebung des Steuersatzes diesen Reformbestrebungen entgegen, doch sei dies verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Der Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers hinsichtlich der Höhe der Steuersätze tangiere erst dann Verfassungsrecht, wenn der Steuersatz erdrosselnde Wirkung habe. Bei einem Steuersatz von 4,5% sei dies ausgeschlossen. Ferner führe die Erhöhung des Steuersatzes nicht dazu, dass die Streichung von zahlreichen Steuerbefreiungen nicht mehr als folgerichtig zu bewerten sei. Auch sei der Gleichheitssatz nicht verletzt. § 4 Nr. 1 und Nr. 9 GrEStG sehen vor, dass Grundstücksübertragungen anlässlich des Übergangs öffentlicher Aufgaben auf eine andere juristische Person des öffentlichen Rechts oder im Rahmen einer Öffentlich Privaten Partnerschaft nicht besteuert werden. Der Grundstückserwerb durch einen Verein zur Verwirklichung seines satzungsmäßigen Zwecks sei kein wesentlich gleicher Sachverhalt. Der Gesetzgeber sei nicht gezwungen, jeglichen Grundstückserwerb, der in irgendeiner Weise ein öffentliches Interesse betrifft, von der Grunderwerbsteuer zu befreien, nur weil er den Wechsel des Trägers einer öffentlich-rechtlichen Aufgabe grunderwerbsteuerneutral ermöglichen möchte. FG Hamburg, Beschl. v. 31.8.2012 – 3 V 129/12

Umsatzsteuer auf Fördermittel Noack durchleuchtet in seinem Beitrag, inwiefern die Verwendung von Fördermitteln umsatzsteuerpflichtig ist, und zeigt auf, an welchen Stellen er das Vorgehen des BMF in diesem

69

Zusammenhang für rechtsfehlerhaft hält. Dabei legt er einen besonderen Fokus auf die umsatzsteuerliche Behandlung der Verwendung von Fördermitteln im wasserwirtschaftlichen Bereich, insbesondere in der Abwasserentsorgung, welche sich nach Ansicht des Autors ohne Rechtsgrund von der Verwendung von Fördermitteln in anderen Bereichen unterscheidet. Erläuternd führt er hierzu aus, dass beispielsweise Fördermittel an Unternehmen des öffentlichen Personennahverkehrs nicht der Umsatzsteuer unterlägen, während Fördermittel zur Verbesserung der Abwasserentsorgung umsatzsteuerpflichtig seien. Als wichtigen Aspekt setzt er sich dabei insbesondere mit der Frage auseinander, inwiefern Verträge zu Lasten eines Dritten, nämlich des Fördermittelgebers, möglich sind und in wessen Interesse Fördermittel vergeben werden. Zunächst arbeitet Noack die drei Alternativen heraus, die einer juristischen Person des öffentlichen Rechts offenstehen, um die Aufgaben der Daseinsvorsorge zu erfüllen. Neben der Möglichkeit, selbst unter Einsatz eigenen Personals und eigener Sachmittel die Aufgaben zu erfüllen, kann die juristische Person öffentlichen Rechts auch einen Dritten als Geschäftsbesorger gem. § 675 BGB einschalten. Alternativ kann aber auch die Aufgabenerfüllung selbst an einen Dritten übertragen werden, der das Recht erhält, die Aufgabe im eigenen Namen und auf eigene Rechnung zu erfüllen (Konzessionierung). Anschließend verdeutlicht Noack in einem Schaubild die Ebenen von der Fördermittelgewährung bis zur Fördermittelverwendung. Fördermittelgeber sind juristische Personen öffentlichen Rechts wie die EU, der Bund oder die Länder. Tatsächliche Verteiler der Fördermittel sind dann z.B. die Landesdirektionen, die auch die zweckentsprechende Verwendung prüfen. Fördermittelberechtigte sind z.B. Kommunen und Zweckverbände, die die Fördermittel an beispielsweise eine beauftragte GmbH weiterleiten dürfen. Dabei zeigt Noack auf, dass in diesem Mittelvergabeprozess Zuwendungsgeber stets die EU, der Bund oder das Land blieben, und nicht der jeweilige fördermittelberechtigte Hoheitsträger. Zwischen diesem Zuwendungsgeber und dem Fördermittelverwender bestehe keine Leistungsaustauschbeziehung, wie Abschn. 10.2. Abs. 10 Satz 3 UStAE für eine Umsatzversteuerung fordert, da es sich um eine reine Fördermittelgewährung handele, der kein synallagmatisches Verfügungsgeschäft des Zuwendungsempfängers gegenüberstehe. Insofern könnten Fördermittel umsatzsteuerrechtlich kein Entgelt sein. Kritisch durchleuchtet Noack auf dieser Basis die sog. Einschalterlasse des BMF. So regelt das BMF-Schreiben vom 27.12.1990 die Einschaltung eines Unternehmens in die Erfüllung der Aufgaben der Daseinsvorsorge durch Abschluss eines Geschäftsbesorgungsvertrags nach § 675 BGB. Der Leistungsaustausch im Rahmen dieses Vertrags ist als sonstige Leistung umsatzsteuerpflichtig. Erhält aber der eingeschaltete Unternehmer von einer anderen juristischen Person Fördermittel, dann können diese Zuwendungen nach Noack nicht als Entgelt im Rahmen des Geschäftsbesorgungsvertrags angesehen werden. Denn zwischen der Fördermittelgewährung und dem Geschäftsbesorgungsvertrag bestehe keine unmittelbare Beziehung. Hier gelte ausschließlich Zuwendungsrecht. Das BMF verkenne, soweit es den Geschäftsbesorgungsvertrag als Grundlage für einen vertraglichen Anspruch auf die Fördermittel ansehe, dass mittels Vertrag (relatives Recht) nicht in die absoluten Rechte des Fördermittelgebers eingegriffen werden könne. Nur der Fördermittelgeber könne über die Zuwendung entscheiden, ansonsten läge ein Vertrag zu Lasten eines Dritten, nämlich des Fördermittelgebers, vor. Die Alternative der Kon-


70

npoR-Report | Fornefeld/Kamp/Lienicke/Plate-Godeffroy/Wrede

zessionierung eines Dritten regelt das BMF-Schreiben vom 10.12.2003. Auch hierzu äußert sich Noack kritisch, da er die Weitergabe von Fördermitteln in diesem Fall nur als durchlaufenden Posten seitens des Hoheitsträgers i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG ansieht, so dass diese ebenfalls nicht als Entgelt zu qualifizieren seien. Im Weiteren führt Noack aus, dass die Fördermittel auch kein Entgelt eines Dritten gem. § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG sein könnten. Denn die Auszahlung der Fördermittel werde ausschließlich an die Durchführung bestimmter, zu fördernder Investitionen gebunden, und nicht konkreter spezifiziert und festgemacht an einzelnen Produktionsgütern oder Leistungen, wie dies der EuGH und der BFH als Voraussetzung für die Qualifizierung als Entgelt eines Dritten forderten. Abschließend äußert sich Noack kritisch zu Satz 4 von Beispiel 2 Abs. 6 des Abschn. 10.2 UStAE, in dem es heißt, die Zahlungen von Fördermitteln würden im Interesse der Gemeinde erfolgen. Er arbeitet heraus, dass Fördermittel vielmehr ausschließlich im Interesse der Menschen in der betreffenden Region ausgezahlt würden. Nach alledem schließt Noack mit dem Fazit, dass die im Umsatzsteuerrecht unterschiedliche Behandlung von Fördermitteln gegen Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 19 Abs. 3 GG verstoße. Stattdessen sei die Verwendung von Fördermitteln grundsätzlich nicht umsatzsteuerpflichtig.

npoR Heft 2/2013

nevalsvereins aus gemeinnützigkeitsrechtlicher sowie ertragund umsatzsteuerrechtlicher Sichtweise. Ausgehend von der Anerkennung des Karnevals, der Fastnacht und des Faschings als gemeinnützig in § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 23 AO zeigt Suck auf, dass die verschiedenen Tätigkeiten eines gemeinnützigen Karnevalsvereins dem ideellen Bereich, der Vermögensverwaltung, dem Zweckbetrieb und dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen sind. In einer Einzeldarstellung dieser Tätigkeitsbereiche geht er detailliert auf die jeweiligen Sonderprobleme ein. Dabei wird unter anderem die Beurteilung von Karnevalssitzungen als Zweckbetrieb oder steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb behandelt, zu der auch praktische Tipps für Streitigkeiten mit dem Finanzamt gegeben werden. Daneben werden Karnevalsumzüge, die Verleihung von Karnevalsorden, Öffentlichkeitsarbeit oder die Auftritte eines Karnevalsvereins angesprochen. Darauf folgend wird auf den Betriebsausgabenabzug sowie Zahlungen an Karnevalsprinzen eingegangen. Neben umsatzsteuerlichen Fragestellungen wird auch der Fall des nicht gemeinnützigen Karnevalsvereins erläutert. Der umfassende Beitrag mit seiner detaillierten Behandlung aller typischen Tätigkeiten eines Karnevalsvereins ist als Leitfaden jedem Jecken zu empfehlen. Jendrik Suck, Alaaf und Helau – Zur Besteuerung von Karnevalsvereinen, NWB 2013, S. 428-434

Reinhard Noack, Umsatzsteuer auf Fördermittel, DStR 2013, S. 343-346.

Bei steuerbegünstigten Körperschaften kann die Kombination von steuerbegünstigter Zielsetzung und wirtschaftlicher Tätigkeit zur partiellen Steuerpflicht sowie Problemen mit den Vorschriften des Gemeinnützigkeitsrechts führen Söhl zeigt in seinem Beitrag die Probleme auf, die bei der Errichtung, dem Betrieb und der Beendigung eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes bei steuerbegünstigten Körperschaften auftreten können. Nach einer kurzen Darstellung der verschiedenen Tätigkeitsbereiche bei steuerbegünstigten Körperschaften und einer Abgrenzung zum steuerbegünstigten Zweckbetrieb werden die Besonderheiten bei der Errichtung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes dargestellt. Dabei wird dessen Errichtung aus zulässigem Vermögen, aus Darlehen sowie durch Beteiligung an Personen- und Kapitalgesellschaften angesprochen. Darauf folgt die Darstellung der Verlustverrechnung zwischen mehreren wirtschaftlichen Tätigkeiten sowie die Besteuerungsgrenze für Kleinbetriebe nach § 64 Abs. 3 AO. Zur Beendigung des Betriebes werden die Fallgestaltungen der Betriebsveräußerung im Ganzen, der Aufgabe durch Einzelveräußerung, die Zweckänderung, die Betriebsverpachtung sowie die Überführung von einzelnen Wirtschaftsgütern in den ideellen Bereich aufgeführt. Zum Abschluss wird dies an einem Rechenbeispiel verdeutlicht. Der Beitrag zeigt die wesentlichen Probleme der partiellen Steuerpflicht durch wirtschaftliche Tätigkeit auf, verdeutlicht diese mit einem Rechenbeispiel und eignet sich daher gut als Einstieg in die Materie. Wolfgang Söhl, Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe in gemeinnützigen Einrichtungen, NWB 2013, S. 190-195

Die vielseitigen Tätigkeiten eines Karnevalsvereins bedingen vor allem für gemeinnützige Vereine schwierige Zuordnungsentscheidungen Suck behandelt in seinem Beitrag die Aktivitäten eines Kar-

Andere Rechtsgebiete Die Genossenschaftsidee im Spiegelbild von Rechtsform, Unternehmen und Gesellschaft – Wie geht es weiter? Dieser Beitrag basiert auf einem Vortrag, den der Verfasser auf der XVII. Internationalen Genossenschaftswissenschaftlichen Tagung in Wien gehalten hat. Beuthien geht der Frage nach, ob die genossenschaftliche Grundidee, dass sich die Mitglieder mittels eines von ihnen gemeinschaftlich getragenen und selbstverantwortlich verwalteten Unternehmens kollektiv selbst fördern, noch überall hinreichend umgesetzt wird und setzt sich dafür ein, den traditionellen genossenschaftlichen Grundsätzen wieder stärker Geltung zu verschaffen. Beuthien betont zunächst die Notwendigkeit der besonderen genossenschaftlichen Rechtsform wegen der im Vergleich zu Kapitalgesellschaften offenen Mitgliederstruktur und hält ein einheitliches Genossenschaftsgesetz für sachgerecht und gegenüber besonderen Organisationsgesetzen für einzelne Genossenschaftsarten oder einem allgemein gefassten Kooperationsgesetz für vorzugswürdig. Weiter geht er im Einzelnen der Frage nach, was das Wesen der Genossenschaft ausmacht. Er erläutert im Einzelnen, weshalb ihr Förderauftrag, die Grundsätze der Selbsthilfe, der Selbstverwaltung und Selbstverantwortung, das genossenschaftliche Demokratieprinzip und der Wirtschaftlichkeitsgrundsatz keine die Genossenschaft nachhaltig kennzeichnenden Merkmale darstellen. Einzigartig und unverzichtbar sei vielmehr das genossenschaftliche Identitätsprinzip, das heißt das Zusammenfallen von Mitgliedschaft und Fördergeschäftsbeziehung. Alle wirtschaftliche Kraft der Genossenschaft und alle genossenschaftliche Unternehmenskultur hätten hierin ihren Ursprung. Demzufolge sei der gemeinschaftliche Geschäftsbetrieb einer Genossenschaft strikt auf die Förderbedürfnisse der Mit-


npoR Heft 2/2013

Fornefeld/Kamp/Lienicke/Plate-Godeffroy/Wrede | npoR-Report

glieder zu beziehen und dürfe Belange Dritter nur fördern, solange dies der Mitgliederförderung diene. Mitglieder der Genossenschaft sollten dementsprechend den höchstmöglichen Einfluss auf die Fördergeschäftspolitik des Vorstandes haben, d.h. die (Ab-)Wahl und die Leitungsmacht des Vorstandes beeinflussen können. Dies sei durch das geltende Genossenschaftsrecht und die derzeit üblichen Mustersatzungen nicht gewährleistet. Auch das von der Genossenschaft betriebene Unternehmen sei auf die Grundmaxime der höchstmöglichen Mitgliederwohlfahrt auszurichten. Daraus ergäben sich für die Unternehmensführung verschiedene fördergeschäftspolitische Vorgaben. Den Mitgliedern seien vorrangig naturale Vorteile in Form von Gütern sowie Dienst- und Werkleistungen zur Verfügung zu stellen. Die Bildung von Rücklagen und der Erwerb von Beteiligungen dürften nur erfolgen, soweit diese mitgliedernützlich seien; beides sei vom Vorstand im Geschäftsbericht und in der Generalversammlung förderwirtschaftlich zu erläutern. Beuthien verurteilt das zumeist große Ausmaß des Nichtmitgliedergeschäfts scharf als geradezu programmwidrig und hält es für bedenklich, wenn die Zahl der Nichtmitgliederkunden die Zahl der Mitgliederkunden einer Genossenschaft deutlich übersteige. Keinesfalls jedenfalls dürften Drittkunden die gleichen Konditionen gewährt werden. Zudem habe der Vorstand Nichtmitgliedergeschäfte zu erläutern und zu rechtfertigen. Mit Blick auf die förderzweckdienliche Funktion des Genossenschaftsvorstandes fordert Beuthien außerdem ein generelles Maßhalten bei Vorstandsbezügen und Abfindungen, deren Offenlegung und Genehmigung durch die Generalversammlung, eine genossenschaftliche Schulung der Vorstandsmitglieder sowie eine Kontrolle seitens des Prüferverbandes, inwieweit der Vorstand die Mitgliederwirtschaften fördere und die Förderzweckgrenzen einhalte. Beuthien begreift die genossenschaftliche Unternehmenskultur als förderwirtschaftliche Marktchance. Die Zukunft der Genossenschaft hinge davon ab, wie sehr sich die Geschäftsleiter vom Managerkapitalismus abwendeten und die Mitglieder in eine wechselseitig geübte förderwirtschaftliche Partnerschaft einbänden. Die Genossenschaft könne in Form einer Bürgerselbsthilfe den Sozialstaat von der Grundversorgung entlasten helfen und auf diese Weise eine wichtige soziale Funktion übernehmen. Genossenschaften könnten so vor dem Hintergrund der europäischen Finanzkrise zum gesellschaftlichen Hoffnungsträger werden, wenn es ihnen gelänge, ihre auf die menschlichen Grundbedürfnisse abzielende Förderwirtschaftsidee nach außen und innen in glaubwürdiger Solidarität in die Tat umzusetzen. Prof. Dr. Volker Beuthien, Die Genossenschaftsidee im Spiegelbild von Rechtsform, Unternehmen und Gesellschaft – Wie geht es weiter?, AG 2012, S. 867-873.

Untreuestrafbarkeit von Stiftungsvorstand und -beirat Der Beitrag von Gräwe/Frhr. v. Maltzahn beschäftigt sich mit der Untreuestrafbarkeit von Stiftungsvorstand und -beirat und möglichen Vermeidungsstrategien im Rahmen stiftungstypischer Sachverhaltskonstellationen. Wegen der Vielzahl von Stiftungen in Deutschland (ca. 19.000) und der gewaltigen zu verwaltenden Vermögensmasse (ca. 100 Mrd. Euro) kommt dem treuhänderischen Vermögensdelikt der Untreue auch und insbesondere im Bereich des Stiftungsrechts eine große Relevanz zu. Einem wegen der Konturenlosigkeit der Untreue möglicherweise aufseiten der Stiftungsvorstände fehlenden

71

Gefahrbewusstsein soll mit diesem Beitrag sensibilisierend entgegengewirkt werden. Die Untreue kann gem. § 266 Abs. 1 Alt. 1/2 StGB entweder durch Missbrauch einer rechtlichen Verpflichtungsbefugnis oder durch treupflichtwidriges, tatsächliches Handeln begangen werden. Voraussetzung in beiden Fällen ist nach hM das Bestehen einer Vermögensbetreuungspflicht des Täters und der Eintritt eines Vermögensschadens durch die jeweilige Handlung. Eine Vermögensbetreuungspflicht, also eine Pflicht zur fremdnützigen Wahrnehmung von Vermögensinteressen Dritter, wird durch Gesetz, behördlichen Auftrag oder Rechtsgeschäft begründet. Für den Vorstand und den Beirat führt die satzungsmäßige Bestellung durch Rechtsgeschäft regelmäßig zum Entstehen einer Vermögensbetreuungspflicht. Für die Feststellung eines Vermögensschadens ist ein Vergleich der Vermögenslage vor und nach der pflichtwidrigen Handlung des Organs vorzunehmen. Hinzuweisen sei an dieser Stelle auf die Besonderheit der „schadensgleichen Vermögensgefährdung“, also ein Schadensrisiko, das derart greifbar ist, dass es aus bilanzieller Perspektive bereits zu einer Vermögensminderung führt. Nach ständiger Rechtsprechung des BGH stellt auch die „schadensgleiche Vermögensgefährdung“ einen Vermögensschaden im Sinne von § 266 StGB dar. Bei der Vornahme von Risikogeschäften ist ein Vermögensnachteil laut BGH dann zu bejahen, wenn der Täter „nach Art eines Spielers und außerhalb kaufmännischer Sorgfalt sich aufdrängende Verlustgefahren eingeht, um dafür eine nur vage Chance eines Gewinns zu erlangen“. Im Bereich des subjektiven Tatbestands genügt korrespondierend die Inkaufnahme des hohen Verlustrisikos, auch wenn der Täter auf das Ausbleiben hofft. Speziell auf den Stiftungsvorstand bezogen ergibt sich aus der satzungsmäßigen Stellung und den zivilrechtlichen Vertretungs- und Geschäftsführungsbefugnissen stets eine Vermögensbetreuungspflicht, sodass eine Täterschaft prinzipiell immer in Frage kommt. Typische Problemkonstellationen betreffen hierbei die zweckwidrige Verwendung von Stiftungsvermögen, die risikoreiche Anlage von Stiftungsvermögen und überhöhte Vergütung und Verwaltungskosten. Im Rahmen der zweckwidrigen Verwendung von Stiftungsvermögen ist – so die Autoren – zunächst dem genauen Wortlaut der Satzung Achtung zu schenken. Ist die konkrete Auswahl der Destinatäre dem Ermessen des Vorstands überlassen, so darf er diesen Ermessensspielraum nicht pflichtwidrig ausfüllen. Die Handlung des Vorstands ist hier dann „gravierend pflichtwidrig“ – und damit untreuerelevant –, wenn die Nähe zum Stiftungszweck fehlt, sie im Hinblick auf die Ertragsund Vermögenslage unangemessen scheint, keine innerbetriebliche Transparenz gewahrt ist und bei der Entscheidung sachwidrige Motive, namentlich persönliche Präferenzen eine Rolle gespielt haben. Bei der risikoreichen Anlage von Stiftungsvermögen ist die – oben angeführte – „Spielerformel“ des BGH anzuwenden. Bei der Vergütung sei – analog zur Mannesmann-Entscheidung des BGH – danach zu fragen, ob die Festsetzung nicht „die Grenzen, in denen sich ein von Verantwortungsbewusstsein getragenes, ausschließlich am Unternehmenswohl orientiertes, auf sorgfältiger Ermittlung der Entscheidung beruhendes Handeln bewegt“, überschreitet. Bei der Ausfüllung von Ermessensspielräumen unternehmerischer Natur kommt – so Gräwe/Frhr. v. Maltzahn – auch dem Stiftungsvorstand die im Aktiengesetz in § 93 Abs. 1 S. 2 normierte Business Judgment Rule zugute, wonach keine Pflichtverletzung vorliegt, „wenn der Vorstand subjektiv von der Sachgerechtheit seines Handelns überzeugt ist, kein Drittinteresse verfolgt, sondern ausschließlich das Wohl der


72

npoR-Report | Fornefeld/Kamp/Lienicke/Plate-Godeffroy/Wrede

Gesellschaft im Auge und er seine Entscheidung auf der Basis ausreichender Informationen getroffen hat“. Als Handlungsempfehlungen weisen die Autoren insbesondere darauf hin, jegliche Handlungen, die dem Stiftungszweck zuwiderlaufen, zu unterlassen. Insoweit die Sorgfaltsanforderungen an den Vorstand beim Fehlen von Kontrollorganen steigen, wird empfohlen einer anerkannten Transparenz-Initiative beizutreten, um so dem Eindruck des unsachgemäßen Handelns entgegenzuwirken. Bezogen auf den Stiftungsbeirat erläutern die Autoren zunächst, dass dieser nicht gesetzlich zwingend vorgesehen ist, und sich – sofern überhaupt vorhanden – seine Befugnisse primär aus der Satzung speisen. Maßstab für die Möglichkeit zur Einflussnahme auf Handlungen des Vorstands – und damit der Möglichkeit zur Begehung einer pflichtwidrigen Handlung – sei also vor allem die Satzung. Grundsätzlich würde aber in der Praxis zwischen dem Beirat als reinem Beratungsgremium und dem Beirat als Kontrollorgan mit eigenen Rechten unterschieden. Insbesondere wenn die Vermögensanlage oder die Verwendung des Stiftungsvermögens durch den Vorstand der Zustimmung des Beirats als Kontrollorgan bedarf, bestehe die Gefahr einer Untreuestrafbarkeit, wenn der Beirat eine an sich pflichtwidrige Handlung des Vorstands seinerseits pflichtwidrig – nach den oben ausgeführten Grundsätzen – bestätige. Hinzuweisen sei zudem darauf, dass eine analoge Anwendung der Business Judgment Rule – die prinzipiell natürlich

npoR Heft 2/2013

ebenfalls in Betracht komme – immer dann ausscheide, wenn der Beirat lediglich Überwachungs- und Informationspflichten wahrnehme, weil ihm insoweit – so Gräwe/Frhr. v. Maltzahn – nicht der „safe harbour“ des unternehmerischen Ermessensspielraums zukommen solle. Als Handlungsempfehlung weisen die Autoren darauf hin, dass im Falle einer satzungsmäßig vorgesehenen Beteiligung des Beirats an unternehmerischen Entscheidungen des Vorstands dieser wohl die gleiche Sorgfalt walten lasse müsse und sich insoweit von der Angemessenheit der Anlage überzeugen sollte. Hinsichtlich der Aufsichts- und Informationspflichten solle ein Berichtswesen für den Vorstand eingeführt werden, welches etwaige Verfehlungen frühzeitig dokumentieren und korrigieren könne. Zusammenfassend weisen die Autoren darauf hin, dass insbesondere die genaue Satzungskenntnis erforderlich sei, um einer Strafbarkeit zu entgehen. Bei Vermögensanlagen oder –verwendungen sollten insbesondere der Stiftungszweck, satzungsmäßige Vorgaben, Umsicht bei der Entscheidung, fundierte Tatsachenbasis, individuelle Angemessenheit des Beschlusses sowie rechtzeitige Kontroll- und Berichtskanäle für den Stiftungsvorstand und –beirat eine Rolle spielen, um untreuerechtliche Risiken zu minimieren. Daniel Gräwe/Ruprecht Frhr. v. Maltzahn, Die Untreuestrafbarkeit von Stiftungsvorstand und -beirat: Vermeidungsstrategien bei stiftungstypischen Maßnahmen, BB 2013, S. 329336.


Rechtsprechung

npoR Heft 2/2013

73

Rechtsprechung

Stiftungsrecht

heitlichere Präsentation dieser Tätigkeit nach außen sein; das solle auch zu einem Imagegewinn der Stadtwerke S. führen.

Gründung einer Stiftung durch ein städtisches Versorgungsunternehmen

[4] Am 15. Dezember 2005 sprach der nachmalige Prozessbevollmächtigte der Klägerin wegen der stiftungsrechtlichen Genehmigung beim Beklagten vor; von dessen Seite wurde darauf hingewiesen, dass möglicherweise auch die Kommunalaufsicht zustimmen müsse. Nachdem Bedenken aufgekommen waren, ob die Vorschrift des § 100 Abs. 3 GO NRW der Stiftungserrichtung entgegensteht, bat der nachmalige Prozessbevollmächtigte der Klägerin mit Schreiben vom 6. März 2006 sowie nach Prüfung alternativer Gestaltungsmöglichkeiten vom 26. September 2006 nochmals um die Anerkennung der Stiftung und Aushändigung der Ausstellungsurkunde. § 100 Abs. 3 GO NRW sei auf das vorliegende Stiftungsprojekt nicht anwendbar, weil es sich nicht um eine sog. örtliche, hier also von der Stadt S. verwaltete Stiftung handele. Das eingebrachte Barvermögen sei kein (freies) Gemeindevermögen im Sinne der genannten Bestimmung, sondern zivilrechtliches Vermögen der Klägerin. Die Errichtung der Stiftung stelle eine unternehmerische Entscheidung der Klägerin dar, die deren eigenen betrieblichen Interessen diene. Neben der Wahrnehmung einer SponsoringFunktion gegenüber lokalen Körperschaften werbe die Klägerin damit für ihr Unternehmen bzw. für das der Stadtwerke S. GmbH einschließlich ihrer Tochtergesellschaften. Diese Entscheidung führe zwar zu einem endgültigen Mittelabfluss; die vorangegangene Willensbildung sei aber trotz der zivilrechtlichen Verselbständigung des Vermögens der Klägerin entscheidend von der Stadt S. bestimmt.

GO NRW § 100 Abs. 3; StiftG NRW § 2; BGB § 80 Abs. 2; BGB § 81 Abs. 1; BGB § 134 Die Gründung einer rechtsfähigen bürgerlich-rechtlichen Stiftung durch ein von der Stadt beherrschtes Versorgungsunternehmen mit eigener Rechtspersönlichkeit, in die wesentlich oder ausschließlich finanzielle Mittel des Versorgungsunternehmens eingebracht werden sollen, verstößt gegen die ein gesetzliches Verbot i. S. v. § 134 BGB darstellende Bestimmung des § 100 Abs. 3 GO NRW und ist nichtig. OVG NRW, Urt. v. 19.12.2012 – 16 A 1451/10 [1] Tatbestand [2] Die Klägerin ist eine im Bereich der öffentlichen Daseinsvorsorge Energie und Wasserversorgung tätige Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Alleinige Gesellschafterin ist die Stadtwerke S. GmbH, deren einzige Gesellschafterin wiederum die Stadt S. ist. Die Klägerin begehrt mit ihrer Klage die Anerkennung einer mit Stiftungsgeschäft vom 28. Dezember 2005 errichteten “Stadtwerke Stiftung für S.“. [3] In dem Stiftungsgeschäft wird als Zweck der Stiftung die Beschaffung von Mitteln für steuerbegünstigte Körperschaften des privaten Rechts oder Körperschaften des öffentlichen Rechts zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke in S. auf den Gebieten Bildung und Erziehung, Kunst und Kultur, Umweltschutz, Jugend und Altenhilfe, Wohlfahrtswesen, Sport und Heimatgedanke genannt. Als Anfangsvermögen wurden der Stiftung von der Klägerin als Stifterin 1.000.000 Euro zugesichert; das Stiftungsvermögen ist in seinem Wert und Bestand dauernd und ungeschmälert zu erhalten. Nach § 5 Abs. 1 der Satzung der Stadtwerke Stiftung für S. sind Organe der Stiftung das Kuratorium und der Vorstand. Vorstand ist der Geschäftsführer der Stiftung (§ 6 Abs. 1 der Satzung). Das Kuratorium besteht aus dem Bürgermeister der Stadt S. und dem Vorsitzenden sowie dem stellvertretenden Vorsitzenden des Aufsichtsrates der Stifterin. § 10 Abs. 4 der Satzung sieht vor, dass bei Auflösung oder Aufhebung der Stiftung oder bei Wegfall ihrer steuerbegünstigten Zwecke das Stiftungsvermögen an die Stadt S. fällt, die es unmittelbar und ausschließlich für Zwecke gemäß § 2 der Satzung oder andere gemeinnützige Zwecke zu verwenden hat. Hintergrund der Gründung einer Stiftung war nach Darstellung des Geschäftsführers sowohl der Klägerin als auch der Stadtwerke S. GmbH, dass die vier Tochtergesellschaften der Stadtwerke S. GmbH in den Jahren bis 2006 ca. 150.000 Euro jährlich für Spenden und Sponsoring ausgegeben hätten; dies sei aber uneinheitlich und ohne ein entsprechendes Gesamtkonzept geschehen. Ziel einer angestrebten Neuorganisation der gemeinnützigen Tätigkeit der vier Tochtergesellschaften der Stadtwerke solle eine ein-

[5] Mit Bescheid vom 20. November 2006 lehnte der Beklagte die stiftungsrechtliche Anerkennung der “Stadtwerke Stiftung für S.“ ab. […] [23] Entscheidungsgründe [24] Die Berufung des Beklagten hat Erfolg. Das Verwaltungsgericht hat der Verpflichtungsklage der Klägerin zu Unrecht stattgegeben; diese erweist sich als zulässig, aber nicht begründet. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf die stiftungsrechtliche Anerkennung der von ihr initiierten “Stadtwerke Stiftung für S.“. [25] Das Verwaltungsgericht ist im Ausgangspunkt zutreffend davon ausgegangen, dass es sich bei der Entscheidung über die zur Rechtsfähigkeit führende Anerkennung gemäß § 2 i. V. m. § 15 Abs. 2 Satz 1 des Stiftungsgesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen (StiftG NRW) in der Fassung vom 9. Februar 2010 (GV. NRW. S. 111) um eine gebundene Entscheidung handelt, so dass die antragstellende Person bei Vorliegen aller stiftungsrechtlichen Voraussetzungen einen Anspruch auf Anerkennung hat; ein Ermessen nach Art des vormals geltenden Konzessionsgrundsatzes steht der Stiftungsbehörde in diesem Fall nicht mehr zu.


74

npoR Heft 2/2013

Rechtsprechung

[26] Vgl. Ellenberger, in: Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, Kommentar, 72. Aufl. (2013), § 80 Rn. 4; Backert, in: Hüttemann/Richter/Weitemeyer, Landesstiftungsrecht, 2011, Rn. 10.51; Andrick, NWVBl. 2005, 445; Büch, DVBl. 2010, 1115, 1117; Schulte, ZSt 2007, 160, 161. [27] Die bundesrechtlich in den §§ 80 ff. BGB kodifizierten Anspruchsvoraussetzungen für die Stiftungsanerkennung liegen aber nicht vor. § 80 Abs. 2 BGB bestimmt, dass eine Stiftung als rechtsfähig anzuerkennen ist, wenn das Stiftungsgeschäft den Anforderungen des § 81 Abs. 1 BGB genügt, die dauernde und nachhaltige Erfüllung des Stiftungszwecks gesichert erscheint und der Stiftungszweck das Gemeinwohl nicht gefährdet. Vorgelagert ist das Erfordernis, dass überhaupt ein wirksames Stiftungsgeschäft vorliegt. Als einseitiges und nicht empfangsbedürftiges Rechtsgeschäft unterliegt das Stiftungsgeschäft den allgemeinen Regeln des Bürgerlichen Gesetzbuches; somit finden neben den sonstigen Grundsätzen der allgemeinen Rechtsgeschäftslehre auch die an den Inhalt des Rechtsgeschäfts anknüpfenden Bestimmungen der §§ 134 und 138 BGB Anwendung. [28] Vgl. Büch, DVBl. 2010, 1115, 1116. [29] Darüber hinaus sind spezifisch stiftungsrechtliche Inhaltserfordernisse zu beachten. Hierzu gehört nach § 81 Abs. 1 Satz 2 BGB, dass das Stiftungsgeschäft die verbindliche Erklärung des Stifters enthalten muss, ein Vermögen zur Erfüllung eines von ihm vorgegebenen Zweckes zu widmen. [30] An den Voraussetzungen für ein wirksames Rechtsgeschäft mangelt es hier, wobei dahinstehen kann, ob das Stiftungsgeschäft der Klägerin vom 28. Dezember 2005 ausreichend bestimmt ist; jedenfalls verstößt es mit der Folge seiner Nichtigkeit gegen ein gesetzliches Verbot i. S. v. § 134 BGB (I.). Zum anderen gefährdet der Stiftungszweck, soweit er im Stiftungsgeschäft jedenfalls rudimentär zum Ausdruck kommt, i. S. v. § 80 Abs. 2 BGB das Gemeinwohl (II.). [31] Der Senat lässt dahinstehen, ob der im Stiftungsgeschäft genannte Stiftungszweck der Beschaffung von Mitteln für steuerbegünstigte Körperschaften des privaten Rechts oder Körperschaften des öffentlichen Rechts für die im Einzelnen genannten Zwecke gemessen an den gesetzlichen Anforderungen ausreichend bestimmt ist (§ 81 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 BGB). Der im Stiftungsgeschäft zu kennzeichnende Stiftungszweck muss nach Art einer dauernden Handlungsanweisung die künftige Tätigkeit der Stiftung steuern. [32] Vgl. Büch, DVBl. 2010, 1115, 1118. [33] Dabei ist von wesentlicher Bedeutung, dass eine Stiftung anders als etwa ein Verein nicht einer fortlaufenden Willensbildung etwa seiner Mitglieder oder seiner Organe unterliegt; vielmehr hat die Fixierung des Stiftungszwecks im Stiftungsgeschäft eine gleichbleibende und die Stiftungsorgane dauerhaft bindende Wirkung, die nachfolgenden Anpassungen und Modifizierungen lediglich unter besonderen, hier nicht von vornherein ersichtlichen Umständen zugänglich ist. [34] Vgl. auch BVerwG, Urteil vom 12. Februar 1998 3 C 55.96, BVerwGE 106, 177 = NJW 1998, 2545 = DVBl. 1998, 966 = juris, Rn. 42 („ ‚Selbstläufer‘ nach Art einer einmal ins Rollen gebrachten Kugel“); Hof, in: Seifart/von Campenhausen,

Handbuch des Stiftungsrechts, 2. Auflage, 1999, § 8 Rn. 10; Reuter, in: Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 6. Aufl. (2012), Band 1 Allgemeiner Teil, §§ 80, 81, Rn. 30. [35] Außerdem muss die Stiftungsaufsicht im Stande sein, die Einhaltung der einmal festgelegten Zwecke durch die Stiftungsorgane zu überprüfen. Außerdem kann nur anhand eines hinreichend genau festgesetzten Stiftungszwecks ermittelt werden, ob dieser das Gemeinwohl gefährdet und ob er von Anfang an oder nachfolgend aufgrund veränderter Umstände noch erreicht werden kann. [36] Vgl. zum Ganzen Reuter, a. a. O., §§ 80 81, Rn. 29. [37] Gemessen an diesen Erfordernissen genügt es nicht, das bloße Ansammeln eines Stiftungsvermögens als zureichende Zweckbeschreibung anzusehen. Die Absicht der reinen Vermögensakkumulation ohne die gleichzeitige Klarstellung dessen, was mit diesem Vermögen zu tun sei würde zu einer vom Gesetz nicht vorgesehenen reinen Selbstzweckstiftung führen. [38] Vgl. Hof, a. a. O., § 8 Rn. 54 f.; Reuter, a. a. O., vor § 80, Rn. 60; Büch, DVBl. 2010, 1115, 1118. [39] Ob die Mittelverwendung im Stiftungsgeschäft gegebenenfalls ergänzt um die Stiftungssatzung im Hinblick auf den Kreis der Empfänger der Erträge des Stiftungsvermögens und auf die Förderzwecke hinreichend bestimmt ist, unterliegt Zweifeln. Soweit im Stiftungsgeschäft und in der Satzung ausgeführt wird, die Stiftungsmittel bzw. deren Erträge seien „für“ steuerbegünstigte Körperschaften des privaten Rechts oder Körperschaften des öffentlichen Rechts gedacht, und zwar zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke in S. auf den Gebieten Bildung und Erziehung, Kunst und Kultur, Umweltschutz, Jugend und Altenhilfe, Wohlfahrtswesen, Sport und dem Heimatgedanken, wird damit zwar der Zweck der Weitergabe der Kapitalerträge an Körperschaften der genannten Art sowie der ausschließliche örtliche Bezug zur Stadt S. deutlich. In inhaltlicher Hinsicht ist die Spannweite der Förderzwecke indessen sehr groß, wobei zu der Vielzahl der genannten Förderbereiche noch hinzutritt, dass die meisten dieser Bereiche insbesondere Kunst und Kultur sowie das Wohlfahrtswesen schon für sich genommen ein weites Aufgabenfeld umfassen. Da es auch an der Nennung von Prioritäten oder Verteilungsmaßstäben fehlt, [40] vgl. dazu Hof, a. a. O., § 8 Rn. 7, [41] ist ein umfangreicher Kreis potenzieller Begünstigter angesprochen und der Stiftung bzw. ihren Organen die Möglichkeit eröffnet, nahezu allumfassend fördernd in Erscheinung zu treten; andererseits beinhaltet diese Zweckbeschreibung aber auch die Möglichkeit, die Förderung auf einzelne Bereiche oder Teilbereiche bzw. einzelne Körperschaften im Extremfall etwa auf einen einzigen Sportverein zu konzentrieren und andere Bereiche dauerhaft unberücksichtigt zu lassen. Letztlich muss aber diesen Bedenken wegen der nachfolgenden Nichtigkeitsgründe nicht abschließend nachgegangen werden. [42] In diesem Zusammenhang erweist es sich auch als fraglich, ob entsprechend dem gesetzlichen Erfordernis des § 80 Abs. 2 BGB die dauernde und nachhaltige Erfüllung des Stif-


npoR Heft 2/2013

tungszwecks gesichert erscheint, denn diese Frage lässt sich nur dann zweifelsfrei beantworten, wenn der Stiftungszweck mit der notwendigen Klarheit festgelegt worden ist. Unabhängig davon erscheint es nicht als unzweifelhaft, ob angesichts des gegenwärtigen Zinsniveaus und der Verpflichtung, das Stiftungsvermögen nicht nur in seinem Bestand, sondern auch in seinem Wert zu erhalten, überhaupt eine nennenswerte Förderung von Körperschaften möglich ist; das muss erst Recht dann gelten, wenn was den tatsächlichen gehegten Absichten vermutlich nahekommt, dem Stiftungsgeschäft und der Stiftungssatzung aber nicht klar entnommen werden kann davon ausgegangen wird, dass mit der Mittelvergabe jedenfalls auf eine längere Sicht alle oder nahezu alle im Stiftungsgeschäft genannten Förderbereiche bedient werden sollen. Letztlich muss indessen auch dieser insbesondere von der kaum einschätzbaren Entwicklung des zukünftigen Zinsniveaus abhängigen Frage nicht abschließend nachgegangen werden. [43] I. Die Nichtigkeit des Stiftungsgeschäfts folgt jedenfalls daraus, dass es gegen das in § 100 Abs. 3 der Gemeindeordnung für das Land Nordrhein-Westfalen (GO NRW) in der Fassung der Bekanntmachung vom 14. Juli 1994 (GV. NRW. S. 666), zuletzt geändert durch Artikel 7 des Gesetzes vom 23. Oktober 2012 (GV. NRW. S. 474), genannte Verbot der Einbringung von Gemeindevermögen in eine Stiftung verstößt. Diese Bestimmung, nach der Gemeindevermögen nur im Rahmen der Aufgabenerfüllung der Gemeinde und nur dann in Stiftungsvermögen eingebracht werden darf, wenn der mit der Stiftung verfolgte Zweck auf andere Weise nicht erreicht werden kann, steht der Gründung der beabsichtigten Stadtwerke Stiftung für S. entgegen (1.). Bei der Bestimmung des § 100 Abs. 3 GO NRW handelt es sich ferner um ein Verbotsgesetz i. S. v. § 134 BGB (2.), aus dem sich die Rechtsfolge der Nichtigkeit des bürgerlich-rechtlichen Stiftungsgeschäfts ergibt (3.). [44] 1. Die Gründung der Stadtwerke Stiftung verstößt gegen § 100 Abs. 3 GO NRW. Diese Bestimmung ist vorliegend anwendbar, weil darin keine unzulässige Ausweitung der bundesrechtlich geregelten Anerkennungsvoraussetzungen für Stiftungen des Bürgerlichen Rechts durch landesrechtliche Anforderungen oder Ausschlussgründe liegt (a)) und sie sich auch nicht allein auf kommunale Stiftungen bezieht (b)). Ferner steht § 100 Abs. 3 GO NRW nicht allein der Einbringung von Gemeindevermögen in eine schon bestehende Stiftung, sondern auch schon der Gründung einer Stiftung entgegen, sofern diese von vornherein auf die Dotierung mit Gemeindevermögen ausgerichtet ist (c)). Weiter handelt es sich bei dem aus Mitteln der Klägerin beizusteuernden Betrag von einer Million Euro um Gemeindevermögen (d)); daher trifft der Normbefehl des § 100 Abs. 3 GO NRW auch die Klägerin als gesellschaftsrechtlich verselbständigte „Enkeltochter“ der Stadt S. (e)). Schließlich ist nicht ersichtlich, dass der mit der Stiftung verfolgte Zweck, wie es § 100 Abs. 1 GO NRW fordert, auf andere Weise nicht erreicht werden kann (f)).

Rechtsprechung

75

allele Gesetzgebungszuständigkeit der Länder aus (Art. 74 Abs. 1 GG). [46] Vgl. Reuter, in: Hüttemann/Richter/Weitemeyer, Landesstiftungsrecht, 2011, Rn. 3.15 f.; Andrick, ZStV 2010, 121, 122; Schulte, ZSt 2007, 160, 161. [47] Die landesrechtlichen Bestimmungen des StiftG NRW beschränken sich, soweit sie sich mit der Anerkennung bürgerlich-rechtlicher Stiftungen befassen, auf das zur Erlangung der Rechtsfähigkeit von Stiftungen führende Verwaltungsverfahren, und enthalten sich einer gegebenenfalls ergänzenden Regelung der materiell-rechtlichen Anforderungen an eine rechtsfähige Stiftung. [48] Vgl. Andrick, NWVBl. 2005, 445 ff.; siehe auch schon von Campenhausen, in: Seifart/von Campenhausen, Handbuch des Stiftungsrechts, 2. Aufl. 1999, § 3 Rn. 9; Schulte, ZSt 2007, 160; Geiger, in: Articus/Schneider, Gemeindeordnung Nordrhein-Westfalen, Kommentar, 2. Aufl. (2004), § 100 Anm. 1. [49] Zu den bürgerlich-rechtlichen Anforderungen an die Wirksamkeit des Stiftungsgeschäfts als einem Rechtsgeschäft i. S. d. §§ 104 ff. BGB gehört, dass es nicht gegen ein gesetzliches Verbot verstößt; ist das der Fall, ist das Rechtsgeschäft nichtig, wenn sich nicht aus dem Gesetz ein anderes ergibt. Der Begriff des Gesetzes i. S. v. § 134 BGB umfasst auch das Landesrecht, [50] vgl. Ellenberger, a. a. O., § 134 Rn. 1; Dilcher, in: Staudinger, BGB, Kommentar, 12. Aufl. (1980), § 134 Rn. 32, [51] so dass über § 134 BGB ohne Verstoß gegen die Gesetzgebungszuständigkeit auch landesrechtliche Bestimmungen wie § 100 Abs. 3 GO NRW Geltung erlangen können, soweit sich diese Bestimmungen wie noch auszuführen sein wird als Verbotsgesetze verstehen lassen und sich darüber hinaus spezifisch mit dem Landesrecht unterfallenden Regelungsmaterien befassen. Soweit § 1 StiftG NRW in der bis zum 24. Februar 2010 geltenden Fassung in seinem Satz 2 noch ausdrücklich bestimmte, dass Stiftungen betreffende besondere vermögens und haushaltsrechtliche Bestimmungen der Gemeindeordnung unberührt bleiben, wohingegen die mit Änderungsgesetz vom 9. Februar 2010 erlassene Neufassung diesen Vorbehalt nicht mehr enthält, hat sich keine Rechtsänderung ergeben. Vielmehr bestand von vornherein kein Anlass für den Landesgesetzgeber, eine solche Klarstellung zu normieren, da die auf Stiftungen bezogenen Vorschriften des Kommunalrechts, die nicht in unzulässiger Ergänzung der §§ 80 f. BGB materiellrechtliche Regelungen über die Erlangung der Rechtsfähigkeit bürgerlich-rechtlicher Stiftungen enthalten, sondern wie vorliegend § 100 Abs. 3 GO NRW die spezifisch kommunalrechtliche Frage der Verwendung von Gemeindevermögen regeln, ohnehin keinen Geltungszweifeln kompetenzrechtlicher Art unterlagen. [52] Vgl. Andrick, ZStV 2010, 121, 124.

[45] a) Die gesetzlichen Voraussetzungen, unter denen eine Stiftung bürgerlichen Rechts die Rechtsfähigkeit erlangen kann, sind abschließend in den §§ 80 f. BGB geregelt. Diese auf dem Kompetenztitel des Art. 74 Abs. 1 Nr. 1 des Grundgesetzes (GG) bürgerliches Recht beruhende Bundeszuständigkeit schließt aufgrund des abschließenden Charakters der Bestimmungen im Bürgerlichen Gesetzbuch eine par-

[53] b) Die Geltung von § 100 Abs. 3 GO NRW ist nicht auf örtliche Stiftungen beschränkt, sondern regelt auch die Einbringung von Gemeindevermögen in selbständige Stiftungen, die nicht von der Gemeinde verwaltet werden. [54] Vgl. Sennewald, in: Held/Winkel, Gemeindeordnung


76

Rechtsprechung

npoR Heft 2/2013

Nordrhein-Westfalen, Kommentar, 2. Aufl. (2009), § 100 Anm. 3; Kliewe, in: Held/Becker u.a., Gemeindeordnung für das Land Nordrhein-Westfalen, LoseblattKommentar, Stand: Dez. 2012, § 100 Anm. 3.

örtliche Stiftungen zu entnehmen; die Paragrafenüberschrift kann hinlänglich bereits damit erklärt werden, dass § 100 Abs. 1 GO NRW eine gesetzliche Definition dieser Stiftungsart enthält.

[55] Örtliche Stiftungen sind nach der Definition in § 100 Abs. 1 GO NRW solche Stiftungen des privaten Rechts, die u.a. von der Gemeinde verwaltet werden. Das trifft hier nicht zu, weil die Klägerin als Trägerin der Stiftung eigene Organe besitzt und die Stiftung trotz personeller Verflechtungen der Klägerin, der sie tragenden Stadtwerke S. GmbH und der Stiftung mit der Stadt S. nicht im Rahmen der allgemeinen Kommunalverwaltung mitverwaltet werden soll. Wenngleich sich § 100 GO NRW nach der Paragrafenüberschrift auf örtliche Stiftungen bezieht und für eine dahingehende Beschränkung auch angeführt werden kann, dass der 9. Teil der GO NRW, der die §§ 97 bis 100 umfasst, das Sonder und Treuhandvermögen der Gemeinde betrifft, zu dem aber nach § 97 Abs. 1 Nr. 2 GO NRW nur das Vermögen der rechtlich unselbständigen örtlichen Stiftungen gehört, kann im Ergebnis nicht daran gezweifelt werden, dass die Einbringung kommunalen Vermögens in eine nicht von der Kommune verwaltete Stiftung nicht geringeren Anforderungen unterliegen kann als die finanzielle Beteiligung an einer Stiftung, die im Rahmen der Kommunalverwaltung betrieben und solchermaßen auch unmittelbar durch die Organe der Kommune kontrolliert wird.

[63] Vgl. Held/Becker u.a., Kommunalverfassungsrecht Nordrhein-Westfalen, Loseblatt-Kommentar, Stand: Juni 2011, zu § 100 GO (S. 5 a.E.).

[56] § 100 Abs. 3 GO NRW setzt der Einbringung von Gemeindevermögen in Stiftungen enge Grenzen, weil zum einen die dauerhafte „Weggabe“ und rechtliche Verselbständigung von Mitteln die finanzielle Manövrierfähigkeit der Gemeinde in der Zukunft einschränkt [57] vgl. hierzu Schwarting, Der kommunale Haushalt, 4. Aufl. (2010), Rn. 359; Martini, in: Hüttemann/Richter/Weitemeyer, Landesstiftungsrecht, 2011, Rn. 31.61 [58] und zum anderen insbesondere demokratische Rechte der zur Verwaltung kommunalen Vermögens berufenen Gemeindeorgane, namentlich die Letztverantwortlichkeit des Rates, schwächt. [59] Vgl. Kasper, in: Kleerbaum/Palmen, Gemeindeordnung NordrheinWestfalen, Kommentar (2008), § 100 Anm. III; Ehlers, Empfiehlt es sich, das Recht der öffentlichen Unternehmen im Spannungsfeld von öffentlichem Auftrag und Wettbewerb national und gemeinschaftsrechtlich neu zu regeln? Verhandlungen des 64. Deutschen Juristentags (2002), S. E 209; Martini, a. a. O., Rn. 31.61. [60] Außerdem werden die Grundsätze der Einheit und Vollständigkeit des Haushaltsplans berührt. [61] Vgl. Kliewe, a. a. O., § 100 Anm. 3. [62] Bei wertender Betrachtung muss die hier gegebene Konstellation der Gründung einer Stiftung mit wie noch zu zeigen sein wird kommunalem Vermögen zumindest in gleicher Weise beschränkt werden, wie dies bei einer örtlichen Stiftung der Fall ist; anderenfalls wäre § 100 Abs. 3 GO NRW durch Nutzung entsprechender gesellschaftsrechtlicher Konstruktionen leicht zu umgehen. Abgesehen davon ist dem Wortlaut des § 100 Abs. 3 GO NRW selbst anders als dem des § 100 Abs. 1 GO NRW keine ausdrückliche Beschränkung auf

[64] c) § 100 Abs. 3 GO NRW befasst sich mit der Einbringung von Gemeindevermögen in eine jedenfalls im vorausgesetzten Regelfall schon bestehende Stiftung und untersagt diese Einbringung, sofern die besonderen Voraussetzungen dafür nicht erfüllt sind. Daraus kann nicht abgeleitet werden, dass die Gründung einer Stiftung von dieser Bestimmung nicht erfasst wird. Unter Berücksichtigung des erkennbaren Schutzzwecks des § 100 Abs. 3 GO NRW muss sich das Verbot jedenfalls dann auch schon auf die Gründung einer Stiftung beziehen, wenn diese Stiftung wie vorliegend ganz auf eine Dotierung aus dem Gemeindevermögen zugeschnitten ist. Hier ist schon im Stiftungsgeschäft festgeschrieben, dass der Stiftung von der Klägerin als Stifterin eine Million Euro in bar als Anfangsvermögen zugesichert werden, während es an näheren Bestimmungen über die Erlangung weiterer Stiftungsmittel von Dritten fehlt. Lässt sich mithin feststellen, dass die geplante Stiftung mit der finanziellen Ausstattung durch die Klägerin steht und fällt, ist eine getrennte rechtliche Bewertung der Stiftungsgründung und der Zusicherung einer Dotation durch die Klägerin sachlich nicht zu rechtfertigen. [65] d) Im Gegensatz zur Auffassung der Klägerin handelt es sich bei dem aus ihren Mitteln beizusteuernden Betrag von einer Million Euro um Gemeindevermögen i. S. v. § 100 Abs. 3 GO NRW. [66] In diesem Sinne Krüger, in: Sandberg/Lederer (Hrsg.), Corporate Social Responsibility in kommunalen Unternehmen (2011), S. 303; anderer Auffassung Flüshöh, in: Kleerbaum/Palmen, Gemeindeordnung NordrheinWestfalen, Kommentar (2008), § 90 Anm. I a.E. [67] Die Klägerin als GmbH ist rechtsfähig und daher auch fähig, Inhaberin eigenen Vermögens zu sein. Das im Stiftungsgesetz genannte Stiftungskapital soll aus Mitteln bereitgestellt werden, die zivilrechtlich der Klägerin zugewiesen sind. Andererseits beherrscht die Stadt S., vermittelt durch die einhundertprozentige Anteilsinhaberschaft an der Stadtwerke S. GmbH, letztlich auch die Klägerin. Gleichwohl ist die Stadt S. nicht, gleichsam neben der Klägerin, (auch) zivilrechtliche Eigentümerin der Betriebsmittel der Klägerin, also auch nicht des zur Einbringung in die geplante Stiftung vorgesehenen Geldbetrages. Zum unmittelbar der Gemeinde zugewiesenen Vermögen gehört lediglich der Anteil an den Stadtwerken als Tochterunternehmen und vermittelt durch die Stadtwerke auch an der Klägerin. Das Stiftungsgeschäft sieht indessen nicht vor, dass dieser Anteil oder ein prozentualer oder bruchteilsmäßiger Teil hiervon in die Stiftung eingebracht werden soll. [68] Gleichwohl ist die zur Verwendung als Anfangsvermögen der Stiftung vorgesehene Geldsumme Teil des Gemeindevermögens i. S. v. § 100 Abs. 3 GO NRW, weil insoweit ein vom bürgerlich-rechtlichen Verständnis abweichender


npoR Heft 2/2013

spezieller Vermögensbegriff anzuwenden ist. [69] Vgl. im Zusammenhang mit § 90 GO NRW auch Grawert, NWVBl. 1999, 285, 287. [70] Auszugehen ist insoweit von einem wirtschaftlich determinierten Begriff des Gemeindevermögens, der einerseits berücksichtigt, dass wegen der zweistufigen gesellschaftsrechtlichen „Beherrschung“ der Klägerin durch die Stadt S. eine enge Beziehung auch der Stadt zum betrieblichen Vermögen der Enkelgesellschaft besteht, und der andererseits in Rechnung stellt, dass die rechtliche und wirtschaftliche Verselbständigung der Klägerin durch Auslagerung vordem kommunalen Eigentums kein Selbstzweck ist, sondern der Wahrnehmung der der Klägerin zugewiesenen öffentlichen Aufgabe der Daseinsvorsorge auf den Gebieten der Energie und Wasserversorgung geschuldet ist. [71] Vgl. Oebbecke, in: Handbuch Kommunale Unternehmen, 3. Aufl. (2012), § 9 Rn. 7 ff.; Lederer, in: Sandberg/Lederer (Hrsg.), Corporate Social Responsibility in kommunalen Unternehmen (2011), S. 34. [72] Jegliche wirtschaftliche Betätigung von Gemeinden, zu der auch die Gründung und der Betrieb von sog. Eigengesellschaften wie der Klägerin gehören, steht unter dem gesetzlichen Vorbehalt, dass ein dringender öffentlicher und örtlicher Zweck die Betätigung erfordert (§§ 107 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 108 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 GO NRW). Dieser Vorbehalt ist nicht nur bei der Gründung von kommunalen Eigengesellschaften zu beachten, sondern setzt auch den laufenden Aktivitäten dieser Gesellschaften Grenzen; dies steht der Annahme entgegen, das Betriebsvermögen sei in einem Ausmaß kommunalrechtlichen Bindungen entzogen, das auch außerhalb des der Gesellschaft zugewiesenen Tätigkeitsfeldes geschäftliche Betätigungen bis hin zur Gründung weiter verselbständigter juristischer Personen des Privatrechts ermögliche. [73] Vgl. zur öffentlichrechtlichen Bindung kommunaler Unternehmen Wurzel/Schraml/Becker (Hrsg.), Rechtspraxis der kommunalen Unternehmen (2005), S. 27; Krebs, Rechtliche Grundlagen und Grenzen kommunaler Elektrizitätsversorgung (1996), S. 127, und Weck/Schick, NVwZ 2012, 18, 21. [74] Hinzu kommt, dass die Stadt S. neben der gesellschaftsrechtlichen Verflechtung auch infolge der Vereinbarungen über die Gewinnabführung eng mit ihren Tochtergesellschaften verbunden; damit ist ein Zugriff auf das nicht unmittelbar für den weiteren laufenden Betrieb der Gesellschaft benötigte „freie“ Vermögen dieser Eigengesellschaften eröffnet. Diese Umstände sprechen entscheidend dagegen, die der Klägerin zur Wahrnehmung ihrer kommunalwirtschaftlichen Aufgaben zugewiesenen Mittel und deren Erträge als in einem solchen Maße verselbständigt anzusehen, dass Bindungen durch das Kommunalwirtschaftsrecht nicht mehr greifen können. [75] Ein derartiger Begriff des Gemeindevermögens, der die gesellschaftsrechtliche Beherrschung der Klägerin durch die Stadt S. und die Zweckgebundenheit der wirtschaftlichen Verselbständigung der Klägerin zur Erfüllung kommunaler Aufgaben der Daseinsvorsorge nicht ausblendet, findet seine Bestätigung in den gemeindehaushaltsrechtlichen Bestimmungen. Diese Bestimmungen vermögen zwar nicht für sich genommen die Zuordnung von Vermögenswerten zum

Rechtsprechung

77

Gemeindevermögen i. S. v. § 100 Abs. 3 GO NRW zu begründen; sie unterstreichen aber die schon aus den oben genannten Gründen vorzunehmende Zuordnung. Nach § 116 Abs. 1 und 2 GO NRW und den §§ 49 f. GemHVO NRW hat die Gemeinde in jedem Haushaltsjahr für den Abschlussstichtag des 31. Dezember einen Gesamtabschluss zu fertigen, in den gem. § 50 Abs. 1 und 2 GemHVO NRW i. V. m. § 300 Abs. 1 HGB auch das Vermögen von Tochter (und ggf. Enkel)Unternehmen einzubeziehen ist, und zwar in derselben Weise, wie es auch für das Mutterunternehmen hier die Stadt S. handzuhaben ist. Die „konzernangehörigen“ Unternehmen werden also nicht nur nach dem statischen Anfangswert, sondern nach dem aktuellen Wert erfasst. Daher wäre auch der (zusätzliche) Aktivposten i. H. v. einer Million Euro der Klägerin, der als Stiftungseinlage vorgesehen ist, in den Gesamtabschluss einzubeziehen. [76] Vgl. Freytag/Hamacher/Wohland/Dott, Neues Kommunales Finanzmanagement (NKF) NordrheinWestfalen, Kommentar, 2. Aufl. (2009), § 116 GO NRW Anm. 2; Schwarting, a. a. O., Rn. 367, 423 ff. und 654; ders., Den kommunalen Haushalt richtig lesen und verstehen, Rn. 18, 143 und 187; s. auch schon Wurzel/Schraml/Becker (Hrsg.), a. a. O., S. 192 f. [77] Unter haushaltsrechtlichem Blickwinkel kann nicht eingewandt werden, dass auch die in die Stadtwerke Stiftung einzubringenden Mittel im „Konzernhaushalt“ der Stadt letztlich wieder als Sondervermögen abgebildet werden. [78] Vgl. Rehn/Cronauge/von Lennep/Knirsch, Gemeindeordnung für das Land Nordrhein-Westfalen, Loseblatt-Kommentar (Stand: März 2012), § 100 Anm. I. [79] Denn diese haushaltstechnische Zuordnung ändert nichts daran, dass der eingebrachte Geldbetrag als Stiftungsvermögen jeglichem Zugriff der Stadt S. entzogen ist und mutmaßlich auf Dauer nicht mehr zur Finanzierung kommunaler Aufgaben eingesetzt werden kann. [80] Schließlich ist dem Vorbringen der Klägerin auch kein tragfähiger rechtlicher Ansatz dafür zu entnehmen, inwiefern gesellschaftsrechtliche Regelungen etwa des GmbHG einen kommunalwirtschaftsrechtlichen Vermögensbegriff fordern, der die durch die Stadtwerke S. vermittelte hundertprozentige Beherrschung der Klägerin und die allein auf die Erbringung von Versorgungsleistungen abzielende Verselbständigung der Klägerin im Verhältnis zur Stadt S. vernachlässigt und der Klägerin die Freiheit einräumt, außerhalb der ihren Daseinsgrund bildenden Aufgabenerfüllung mit den ihr zugewiesenen Sachmitteln und Erträgen nach Belieben zu verfahren. [81] e) Aus der Zuordnung der freien Mittel der Klägerin zum Gemeindevermögen der Stadt S. folgt, dass der Normbefehl des § 100 Abs. 3 GO NRW, also das dort angeordnete Einbringungsverbot kommunalen Vermögens in Stiftungen, auch von der Gemeinde beherrschte Eigengesellschaften wie die Klägerin trifft. [82] f) Die besonderen Voraussetzungen, unter denen die Einbringung von Gemeindevermögen in Stiftungen nach § 100 Abs. 3 GO NRW gestattet ist, liegen nicht vor. Das wäre nur der Fall, wenn der mit der Stiftung verfolgte Zweck auf andere Weise nicht erreicht werden kann. Da schon, wie oben nä-


78

Rechtsprechung

her dargelegt, der im Stiftungsgeschäft umrissene Zweck der zu schaffenden Stiftung der Klägerin nur unscharfe Konturen aufweist, ist dieses Erfordernis aus der Klägerin zuzurechnenden Gründen allenfalls eingeschränkt überprüfbar, was zu ihren Lasten geht. Soweit der primäre Zweck der Stiftung in der Mittelbeschaffung für wohltätige Zwecke liegt, erweist sich die Einbringung kommunalen Vermögens nicht als unverzichtbar. An die Gewichtigkeit der für eine Unverzichtbarkeit der Vermögenseinbringung sprechenden Gesichtspunkte sind, da letztlich die Budgethoheit der demokratischen Vertretungskörperschaften der Gemeinde betroffen ist, hohe Anforderungen zu stellen. [83] Vgl. Schlüter/Krüger, DVBl. 2003, 830, 834. [84] Aus diesem Grund ist die Einschätzung des Beklagten zutreffend, dass die Bindung kommunalen Vermögens in einer Stiftung nur mit § 100 Abs. 3 GO NRW zu vereinbaren ist, wenn die Vermögenseinbringung zu einem nicht allein in der Erzielung von Steuervorteilen bestehenden Mehrwert führt. Ein solcher Mehrwert kann nur dann angenommen werden, wenn sich mit Hilfe der Stiftungsgründung bzw. der Einbringung kommunalen Vermögens zusätzliche private Finanzierungsressourcen erschließen lassen, das heißt schon im Stadium der Stiftungsgründung gesicherte Erkenntnisse über eine quantitativ bedeutsame finanzielle Beteiligung Dritter am Stiftungsvermögen vorliegen [85] Vgl. Kasper, a. a. O., § 100 Anm. III; Martini, a.a. O., Rn. 31.67. [86] Welche Höhe eine derartige Beteiligung absolut oder in prozentualem Verhältnis zum einzubringenden Gemeindevermögen erreichen muss und welcher Grad an rechtlicher Verbindlichkeit etwaiger Zusagen Dritter zu fordern ist, muss vorliegend nicht im Einzelfall beleuchtet werden, wobei eine deutlich hinter dem gemeindlichen Anteil zurückbleibende private Beteiligung ebenso wenig wie ungesicherte Zusicherungen Dritter als mehrwertbegründend angesehen werden können. Denn vorliegend fehlt es gänzlich an Hinweisen auf eine Beteiligung Dritter am künftigen Stiftungsvermögen, und es kann nach den klägerischen Verlautbarungen zu den mit der Stiftungsgründung verfolgten Absichten einer Neuordnung der Spenden und Sponsoringaktivitäten der Stadtwerke S. und deren Tochterunternehmen nicht einmal erkannt werden, dass die Stiftungsgründung überhaupt auf eine Gewinnung auch von Drittmitteln zugeschnitten ist. [87] 2. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz stellt § 100 Abs. 3 GO NRW ein Verbotsgesetz dar. Schon dem Wortlaut der Norm („darf nur …, wenn“) ist deutlich ein Verbot zu entnehmen, weil aus der gewählten Gesetzesformulierung zwanglos abgeleitet werden kann, dass die Einbringung kommunalen Vermögens in eine Stiftung nur unter der genannten engen Voraussetzung der Unmöglichkeit einer andersgearteten Zweckerreichung zulässig und anderenfalls untersagt ist. Das Fehlen des Wortes „Verbot“ ist insoweit unerheblich. Auch die Verwendung unbestimmter Rechtsbegriffe ist mit Blick auf den Verbotscharakter des § 100 Abs. 1 GO NRW unergiebig. Des Weiteren ist nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift nichts dafür ersichtlich, dass es sich lediglich um eine vergleichsweise nachgiebige Ordnungsvorschrift handeln könnte. Vielmehr erfordert der oben skizzierte Zweck der Regelung, die dauerhafte Verselbständigung vormals kom-

npoR Heft 2/2013

munaler Mittel in Gestalt einer von der jeweiligen Kommune nicht mehr demokratisch gesteuerten eigenen Rechtspersönlichkeit im Regelfall zu verhindern, ein striktes Unterbinden von finanziellen Transaktionen der vorliegenden Art; das gilt gerade angesichts der ohnehin großen Gefahr des (weiteren) Verlusts finanzieller Spielräume für die Kommunen. Schließlich ist zu bedenken, dass in der speziellen, auf Stiftungen bezogenen Bestimmung des § 100 Abs. 3 GO NRW ein Unterfall des allgemeinen sog. Verschleuderungsverbotes (§ 90 Abs. 3 Satz 2, Abs. 4 GO NRW) gesehen werden kann, das gleichfalls als Verbotsgesetze i. S. v. § 134 BGB anzusehen ist. [88] Vgl. Büch, DVBl. 2010, 1115, 1117; anders Grawert, NWVBl. 1999, 285, 291 f. [89] 3. Nach § 134 BGB führt allein der Gesetzesverstoß nicht stets zur Nichtigkeit des Rechtsgeschäfts. Diese Rechtsfolge wird in § 134 BGB im Falle des Verstoßes gegen ein Verbotsgesetz lediglich vermutet bzw. greift nur dann nicht ein, wenn sich nicht aus dem (Verbots)Gesetz ein anderes ergibt. Für das Vorliegen eines derartigen Ausnahmefalls ist nichts ersichtlich. Eine gegenläufige Annahme folgt vorliegend insbesondere nicht aus § 130 Abs. 2 GO NRW. Wenn es in dieser Bestimmung heißt, Rechtsgeschäfte, die gegen die Verbote der §§ 86 Abs. 5, 87 Abs. 1 oder 110 verstoßen, seien nichtig, kann daraus nicht unbesehen der Schluss gezogen werden, alle anderen Verstöße gegen kommunalrechtliche Regelungen könnten nicht auf die Wirksamkeit des betreffenden Rechtsgeschäfts durchschlagen. Auch wenn die Bestimmung nicht beliebig ausgedehnt werden kann, [90] vgl. dazu etwa Rehn/Cronauge/von Lennep/Knirsch, a. a. O., § 130 Anm. III, [91] ist umgekehrt auch nicht ersichtlich, dass alle nicht in § 130 Abs. 2 GO NRW genannten Vorschriften nicht der Nichtigkeitsfolge unterliegen. Angesichts des engen Bezugs des § 100 Abs. 3 GO NRW zur Sicherung demokratischer Einwirkungsmöglichkeiten bei drohender Verlagerung kommunalen Vermögens in das Vermögen eigenständiger und langfristig angelegter juristischer Personen erweist sich die Rechtsfolge der Nichtigkeit des betreffenden Rechtsgeschäfts zur Erreichung des gesetzgeberischen Ziels des § 100 Abs. 3 GO NRW als unverzichtbar. Schließlich spricht für eine Nichtigkeit, dass es sich bei dem in Rede stehenden Stiftungsgeschäft um ein einseitiges Rechtsgeschäft handelt; schutzwürdige Rechte außenstehender Dritter sind anders als bei Verträgen oder sonstigen mehrseitigen Rechtsgeschäften von vornherein nicht berührt. [92] Soweit die Klägerin der Annahme der Nichtigkeit des Stiftungsgeschäfts entgegenhält, damit seien der Gründung und finanziellen Ausstattung von Kommunen nahestehenden Stiftungen engere Grenzen gesetzt als Spenden, führt das zu keiner anderen Einschätzung. Abgesehen davon, dass es keine rechtlich abgesicherte Befugnis der Gemeinden und Gemeindeverbände gibt, außerhalb oder neben ihren gesetzlich begründeten Befugnissen wie Privatpersonen oder Unternehmen auch als Sponsoren oder Spender in Erscheinung zu treten, [93] vgl. Sächs. OVG, Beschluss vom 18. Januar 2011 4 B 270/10 , NVwZRR 2011,376 = LKV 2011, 225 = juris, Rn. 7 bis 17,


Rechtsprechung

npoR Heft 2/2013

79

[94] ergäbe sich die Rechtfertigung einer dahingehenden Differenzierung auch daraus, dass das Kommunalrecht der dauerhaften Entäußerung von Gemeindevermögen durch Gründung und finanzielle Ausstattung einer eigenständigen, nicht demokratisch kontrollierten Person des Bürgerlichen Rechts besonderes Augenmerk gewidmet hat.

als solche d.h. ungeachtet des Verstoßes gegen § 100 Abs. 3 GO NRW zur Annahme einer Gemeinwohlgefährdung i. S. v. § 80 Abs. 2 BGB führt, kann daneben dahinstehen.

[95] III. Der von der Klägerin beabsichtigten Stiftung ist auch deshalb die Anerkennung zu versagen, weil der Stiftungszweck das Gemeinwohl gefährden würde (§ 80 Abs. 2 BGB). Eine Gemeinwohlgefährdung ist gegeben, wenn es hinreichend wahrscheinlich ist, dass die Genehmigung der Stiftung und damit die Verfolgung des Stiftungszwecks zu einer Beeinträchtigung von Rechten oder Rechtsgütern führen würde, die unter dem Schutz der Verfassung stehen.

Steuerrecht

[96] BVerwG, Urteil vom 12. Februar 1998 3 C 55.96 , a. a. O. (juris, Rn. 28 [zu § 4 Abs. 1a StiftG NRW a.F. bzw. § 87 BGB a.F.]).

– auf medizinische Stoffe, die üblicherweise für die Herstellung von Medikamenten verwendet werden können und dafür geeignet sind,

[97] Hierfür genügt bereits ein Verstoß gegen einfaches Gesetzesrecht. [98] BVerwG, Urteil vom 12. Februar 1998 3 C 55.96 , a. a. O. (juris Rn. 30). [99] Für die Frage der Gemeinwohlgefährdung ist nicht allein auf die Stiftungszwecke abzustellen; diese offenbaren ungeachtet ihrer unscharfen Umschreibung im Stiftungsgeschäft eindeutig eine altruistische Ausrichtung und lassen daher derartige Zweifel nicht aufkommen. Es muss indessen auch darauf abgestellt werden, ob aus der Genehmigung bzw. nach heutiger Terminologie der Anerkennung der Stiftung selbst, also letztlich aus der Erlangung der Rechtsfähigkeit, eine Gemeinwohlgefährdung erwächst. [100] BVerwG, Urteil vom 12. Februar 1998 3 C 55.96 , a. a. O. (juris, Rn. 28 und 30). [101] Diese Grundsätze sind auch auf die Auslegung des § 80 Abs. 2 BGB übertragbar. [102] Vgl. Ellenberger, a. a. O., § 80 Rn. 6; Morsch, in: Vieweg u.a. (Hrsg.), jurisPraxisKommentar zum BGB, Allg. Teil, 2. Aufl. (2005), § 80 Rn. 37. [103] Damit folgt aus dem festgestellten Verstoß der Stiftungsgründung gegen § 100 Abs. 3 GO NRW, dass die Anerkennung der Stiftung der Klägerin zu einer Gemeinwohlgefährdung führen würde. Nichts anderes würde sich im Übrigen ergeben, wenn § 80 Abs. 2 BGB einengend dahingehend zu verstehen sein sollte, dass ein Gesetzesverstoß nicht für sich allein zur Annahme einer Gemeinwohlgefährdung führt, sondern zugleich die Wahrscheinlichkeit einer Schädigung von Verfassungsgütern gegeben sein muss. Denn § 100 Abs. 3 GO NRW hat, wie bereits dargelegt, ganz wesentlich die Sicherstellung der Verantwortlichkeit der demokratischen Vertretungsorgane über die Verwendung kommunaler Mittel und damit letztlich die Gewährleistung des Demokratieprinzips (Art. 20 Abs. 1 und 2 GG) im Blick, die durch die Schaffung und finanzielle Ausstattung verselbständigter und nicht mehr oder allenfalls eingeschränkt demokratisch kontrollierbarer Rechtspersönlichkeiten in Frage gestellt ist. Ob auch diese Beeinträchtigung demokratischer Einwirkungsmöglichkeiten

[104] […]

Verstoß gegen EU-Mehrwertsteuerrichtlinie bei ermäßigten Steuersätzen im medizinischen Bereich 1. Durch die Anwendung eines ermäßigten Mehrwertsteuersatzes

– auf Gesundheitsprodukte, Stoffe, Geräte oder Vorrichtungen, die objektiv nur zur Vorbeugung, Diagnose, Behandlung, Linderung oder Heilung von Krankheiten oder Leiden von Menschen oder Tieren verwendet werden können, jedoch nicht üblicherweise für die Linderung oder die Behandlung von Behinderungen verwendet werden und ausschließlich für den persönlichen Gebrauch von Behinderten bestimmt sind, – auf Vorrichtungen und Zubehörteile, die im Wesentlichen oder hauptsächlich dazu dienen können, körperliche Behinderungen von Tieren auszugleichen, – und schließlich auf Vorrichtungen und Zubehörteile, die im Wesentlichen oder hauptsächlich dazu verwendet werden, Behinderungen des Menschen auszugleichen, jedoch nicht ausschließlich dem persönlichen Gebrauch von Behinderten dienen, hat das Königreich Spanien gegen seine Verpflichtungen aus Art. 98 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem in Verbindung mit ihrem Anhang III verstoßen. EuGH, Urt. v. 17.1.2013 – C-360/11 […] Rechtlicher Rahmen Unionsrecht [2] Art. 96 der Richtlinie 2006/112 sieht vor: „Die Mitgliedstaaten wenden einen Mehrwertsteuer-Normalsatz an, den jeder Mitgliedstaat als Prozentsatz der Bemessungsgrundlage festsetzt und der für die Lieferungen von Gegenständen und für Dienstleistungen gleich ist.“ [3] Art. 97 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 bestimmt, dass „[v]om 1. Januar 2006 bis zum 31. Dezember 2010 … der Normalsatz mindestens 15 % betragen“ muss. [4] In Art. 98 dieser Richtlinie heißt es: „(1) Die Mitgliedstaaten können einen oder zwei ermäßigte Steuersätze anwenden. (2) Die ermäßigten Steuersätze sind nur auf die Lieferungen von Gegenständen und die Dienstleistungen der in Anhang III genannten Kategorien anwendbar.


80

npoR Heft 2/2013

Rechtsprechung

(3) Zur Anwendung der ermäßigten Steuersätze im Sinne des Absatzes 1 auf Kategorien von Gegenständen können die Mitgliedstaaten die betreffenden Kategorien anhand der Kombinierten Nomenklatur genau abgrenzen.“ [5] Art. 99 Abs. 1 dieser Richtlinie bestimmt: „Die ermäßigten Steuersätze werden als Prozentsatz der Bemessungsgrundlage festgesetzt, der mindestens 5 % betragen muss.“ [6] Art. 114 Abs. 1 Unterabs. 1 derselben Richtlinie lautet: „Mitgliedstaaten, die am 1. Januar 1993 verpflichtet waren, den von ihnen am 1. Januar 1991 angewandten Normalsatz um mehr als 2 % heraufzusetzen, können auf die Lieferungen von Gegenständen und auf Dienstleistungen der in Anhang III genannten Kategorien einen ermäßigten Satz anwenden, der unter dem in Artikel 99 festgelegten Mindestsatz liegt.“ [7] Anhang III („Verzeichnis der Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, auf die ermäßigte MwSt-Sätze gemäß Artikel 98 angewandt werden können“) der Richtlinie 2006/112 führt in seinen Nrn. 3 und 4 Folgendes auf: „3. Arzneimittel, die üblicherweise für die Gesundheitsvorsorge, die Verhütung von Krankheiten und für ärztliche und tierärztliche Behandlungen verwendet werden, einschließlich Erzeugnissen für Zwecke der Empfängnisverhütung und der Monatshygiene; 4. medizinische Geräte, Hilfsmittel und sonstige Vorrichtungen, die üblicherweise für die Linderung und die Behandlung von Behinderungen verwendet werden und die ausschließlich für den persönlichen Gebrauch von Behinderten bestimmt sind, einschließlich der Instandsetzung solcher Gegenstände, sowie Kindersitze für Kraftfahrzeuge“. Nationales Recht [8] Art. 91 Abs. 1 Unterabs. 1 Nrn. 5 und 6 des Gesetzes 37/1992 vom 28. Dezember 1992 (BOE Nr. 312 vom 29. Dezember 1992, S. 44247) in seiner auf den vorliegenden Fall anwendbaren Fassung (im Folgenden: Mehrwertsteuergesetz) sieht vor, dass ein ermäßigter Mehrwertsteuersatz von 8  % auf die Lieferung, auf den innergemeinschaftlichen Erwerb und auf die Einfuhren der folgenden Gegenstände angewendet wird: „5. Medikamente zur tierärztlichen Verwendung und medizinische Stoffe, die üblicherweise zur Herstellung von Medikamenten verwendet werden können und dafür geeignet sind. 6. Vorrichtungen und Zubehörteile, einschließlich Brillen mit Korrekturgläsern und Kontaktlinsen, die aufgrund ihrer objektiven Eigenschaften im Wesentlichen oder hauptsächlich dazu dienen können, körperliche Behinderungen von Menschen oder Tieren auszugleichen, einschließlich Einschränkungen der Bewegungs- und der Kommunikationsfähigkeit. Gesundheitsprodukte, Stoffe, Geräte oder Vorrichtungen, die objektiv nur zur Vorbeugung, Diagnose, Behandlung, Linderung oder Heilung von Krankheiten oder Leiden von Menschen oder Tieren verwendet werden können.

Diese Kategorie umfasst weder Kosmetika noch Erzeugnisse für die persönliche Hygiene, abgesehen von Monatsbinden, Tampons und Slipeinlagen.“ [9] Nach Art. 91 Abs. 2 Unterabs. 1 Nr. 3 des Mehrwertsteuergesetzes gilt ein in Art. 114 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 vorgesehener „besonders ermäßigter“ Mehrwertsteuersatz, der im Fall des Königreichs Spanien bei 4 % liegt, auf Lieferungen, den innergemeinschaftlichen Erwerb und die Einfuhren der folgenden Gegenstände: „Medikamente zur Verwendung beim Menschen sowie medizinische Stoffe, Darreichungsformen und Zwischenerzeugnisse, die üblicherweise zur Herstellung von Medikamenten verwendet werden können und dafür geeignet sind.“ Vorverfahren [10] […] Zur Klage Vorbemerkungen [16] Zunächst ist auf die Argumentation des Königreichs Spanien einzugehen, wonach aufgrund der mangelnden Bestimmtheit der in Anhang III der Richtlinie 2006/112 aufgeführten Kategorien von Gegenständen und Dienstleistungen eine Vertragsverletzungsklage nicht auf diese Vorschriften gestützt werden könne und die von der Kommission vorgenommene restriktive Auslegung der Nrn. 3 und 4 dieses Anhangs demnach nicht gegenüber anderen Auslegungsmöglichkeiten, insbesondere den auf das nationale Recht gestützten, bevorzugt werden dürfe. [17] Nach Auffassung der Kommission sind die Bestimmungen in diesem Anhang dagegen hinreichend präzise und müssen nach den Grundsätzen der Einheitlichkeit und der Gleichheit auf Unionsebene autonom und einheitlich ausgelegt werden. Außerdem sei das Königreich Spanien durch die mit Gründen versehene Stellungnahme der Kommission hinreichend über den Umfang seiner Verpflichtungen informiert worden. [18] Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs sind die Bestimmungen, die Ausnahmen von einem allgemeinen Grundsatz darstellen, eng auszulegen (vgl. insbesondere Urteile vom 12. Dezember 1995, Oude Luttikhuis u. a., C-399/93, Slg. 1995, I-4515, Randnr. 23, vom 18. Januar 2001, Kommission/Spanien, C-83/99, Slg. 2001, I-445, Randnr. 19, und vom 3. März 2011, Kommission/Niederlande, C-41/09, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 58). [19] Auch hat der Gerichtshof bereits mehrfach entschieden, dass sowohl aus dem Gebot der einheitlichen Anwendung des Unionsrechts als auch aus dem Gleichheitsgrundsatz folgt, dass die Begriffe einer Vorschrift des Unionsrechts, die für die Ermittlung ihres Sinnes und ihrer Bedeutung nicht ausdrücklich auf das Recht der Mitgliedstaaten verweist, in der Regel in der gesamten Europäischen Union eine autonome und einheitliche Auslegung erhalten müssen (vgl. Urteil vom 21. Dezember 2011, Ziolkowski und Szeja, C-424/10 und C-425/10, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 32 und die dort angeführte Rechtsprechung).


Rechtsprechung

npoR Heft 2/2013

[20] Wie die Kommission geltend gemacht hat, folgt aus den vorstehenden Erwägungen, dass die Unionsrechtsbestimmungen, die die Anwendung eines ermäßigten Mehrwertsteuersatzes erlauben, eng auszulegen sind, da sie den Mitgliedstaaten die Möglichkeit einräumen, vom Grundsatz der Anwendung des normalen Steuersatzes abzuweichen. Außerdem müssen die Nrn. 3 und 4 des Anhangs III der Richtlinie 2006/112 in der gesamten Union autonom und einheitlich angewendet werden, da sie keinen ausdrücklichen Verweis auf das Recht der Mitgliedstaaten enthalten. [21] Entgegen dem Vorbringen des Königreichs Spanien werden diese Feststellungen nicht dadurch widerlegt, dass in den Nummern des Anhangs III allgemeine Kategorien von Gegenständen aufgeführt werden, die die Mitgliedstaaten im Rahmen ihrer nationalen Gesetzgebung präzisieren müssen. [22] Wie der Generalanwalt in Nr. 25 seiner Schlussanträge festgestellt hat, sind die Mitgliedstaaten nämlich verpflichtet, die Konturen der in diesen Nummern definierten Kategorien so, wie sie vom Gerichtshof ausgelegt werden, zu berücksichtigen, wenn sie die einzelnen Kategorien von Gegenständen präzisieren, auf die sie einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz anwenden.

81

die tatsächlichen und rechtlichen Umstände, auf die eine Klage gestützt wird, zusammenhängend und verständlich unmittelbar aus der Klageschrift ergeben, und die Anträge der Klageschrift müssen eindeutig formuliert sein, damit der Gerichtshof nicht ultra petita entscheidet oder eine Rüge übergeht (vgl. Urteil vom 14. Januar 2010, Kommission/ Tschechische Republik, C-343/08, Slg. 2010, I-275, Randnr. 26 und die dort angeführte Rechtsprechung). [27] Auch wenn die Kommission im vorliegenden Fall die „Zwischenerzeugnisse“ mehrfach in ihrem Aufforderungsschreiben, in ihrer mit Gründen versehenen Stellungnahme und in ihrer Klageschrift erwähnt hat, ist doch festzustellen, dass sie diese Erzeugnisse weder in der Darlegung der Rügen noch in ihren Anträgen erwähnt. [28] Daher muss der erste Klagegrund der vorliegenden Klage so verstanden werden, dass die Kommission dem Königreich Spanien lediglich vorwirft, einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz auf medizinische Stoffe anzuwenden, die üblicherweise für die Herstellung von Medikamenten verwendet werden können und dafür geeignet sind. Zur Begründetheit – Vorbringen der Parteien

Zum ersten Klagegrund: Anwendung eines ermäßigten Mehrwertsteuersatzes auf medizinische Stoffe, die üblicherweise für die Herstellung von Medikamenten verwendet werden und dafür geeignet sind Zur Tragweite des ersten Klagegrundes – Vorbringen der Parteien [23] Sowohl in seiner Klagebeantwortung als auch in seiner Gegenerwiderung wendet sich das Königreich Spanien gegen die Argumentation der Kommission hinsichtlich der in Art. 91 Abs. 2 Unterabs. 1 Nr. 3 des Mehrwertsteuergesetzes erwähnten „Zwischenerzeugnisse“. [24] Nach seiner Auffassung betrifft der erste Klagegrund der Kommission so, wie er durch das Vorverfahren und durch die Darlegung der Rügen in der Klageschrift bestimmt worden ist, nur die medizinischen Stoffe unter Ausschluss der vorgenannten „Zwischenerzeugnisse“. [25] Die Kommission weist die vom Königreich Spanien in seiner Klagebeantwortung und seiner Gegenerwiderung hinsichtlich der „Zwischenerzeugnisse“ vorgetragenen Behauptungen zurück und bestätigt, dass sie die Anwendung eines ermäßigten Mehrwertsteuersatzes auf diese Erzeugnisse rügt.

[29] Mit ihrem ersten Klagegrund rügt die Kommission, dass die in Art. 91 Abs. 1 Unterabs. 1 Nr. 5 und Art. 91 Abs. 2 Unterabs. 1 Nr. 3 des Mehrwertsteuergesetzes vorgesehene Anwendung eines ermäßigten Mehrwertsteuersatzes auf medizinische Stoffe, die üblicherweise für die Herstellung von Medikamenten verwendet werden können und dafür geeignet sind, unvereinbar mit der Richtlinie 2006/112 sei. [30] Anhang III Nr. 3 dieser Richtlinie erlaube den Mitgliedstaaten, einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz auf Gegenstände anzuwenden, die bestimmte Voraussetzungen erfüllten, und zwar zum einen, dass es sich um „Arzneimittel“ handle, und zum anderen, dass diese Arzneimittel „üblicherweise für die Gesundheitsvorsorge, die Verhütung von Krankheiten und für ärztliche und tierärztliche Behandlungen verwendet“ würden. [31] Medizinische Stoffe seien keine fertigen Produkte und könnten daher nicht als Arzneimittel angesehen werden, die „üblicherweise für die Gesundheitsvorsorge, die Verhütung von Krankheiten und für ärztliche und tierärztliche Behandlungen verwendet“ würden.

– Würdigung durch den Gerichtshof

[32] Dies werde dadurch bestätigt, dass der Unionsgesetzgeber, hätte er in einer Nummer des Anhangs III der Richtlinie 2006/112 nicht nur fertige Produkte, sondern auch die für die Herstellung dieser Produkte verwendeten Erzeugnisse erfassen wollen, dies ausdrücklich angegeben hätte.

[26] Aus Art. 120 Buchst. c der Verfahrensordnung des Gerichtshofs und aus der einschlägigen Rechtsprechung ergibt sich, dass die Klageschrift den Streitgegenstand angeben und eine kurze Darstellung der Klagegründe enthalten muss und dass diese Angaben so klar und deutlich sein müssen, dass sie dem Beklagten die Vorbereitung seines Verteidigungsvorbringens und dem Gerichtshof die Wahrnehmung seiner Kontrollaufgabe ermöglichen. Folglich müssen sich

[33] Außerdem nimmt die Kommission Bezug auf die Definitionen, die in der Richtlinie 2001/83/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 6. November 2001 zur Schaffung eines Gemeinschaftskodexes für Humanarzneimittel (ABl. L 311, S. 67) enthalten sind. Aus dieser Richtlinie gehe hervor, dass magistrale und offizinale Zubereitungen fertige Arzneimittel seien, während Wirkstoffe, die als jeder in diesem Arzneimittel enthaltene Stoff definiert seien,


82

Rechtsprechung

keine fertigen Produkte für den Gebrauch bei Menschen oder Tieren seien. [34] Dagegen vertritt das Königreich Spanien die Auffassung, dass medizinische Stoffe „Arzneimittel“ im Sinne des Anhangs III Nr. 3 der Richtlinie 2006/112 seien. [35] In Ermangelung einer Definition des Begriffs „Arzneimittel“ auf Unionsebene könnten die Mitgliedstaaten die in ihren nationalen Rechtsordnungen existierenden Definitionen anwenden. Allerdings erfahre dieser Begriff in vielen nationalen Gesetzen eine weite Definition, wonach auch die medizinischen Stoffe erfasst würden. [36] Auch könnten bestimmte medizinische Stoffe als fertige Produkte vermarktet werden, ohne dass es erforderlich sei, sie mit anderen Stoffen zu vermischen. [37] In ihrer Erwiderung räumt die Kommission ein, dass nichts gegen die Anwendung eines ermäßigten Mehrwertsteuersatzes auf medizinische Stoffe einzuwenden sei, wenn diese als fertige Arzneimittel für den unmittelbaren Gebrauch durch den Verbraucher vermarktet würden. In diesem Zusammenhang weist sie auf die Rechtsprechung des Gerichtshofs hin, wonach die Anwendung eines ermäßigten Mehrwertsteuersatzes in dem Fall, in dem ein Gegenstand für verschiedene Zwecke verwendet werden könne, für jeden einzelnen Liefervorgang davon abhänge, wofür sein Käufer ihn konkret einsetze (Urteil Kommission/Niederlande, Randnr. 65). – Würdigung durch den Gerichtshof [38] Die Parteien vertreten unterschiedliche Auffassungen bezüglich der Auslegung des Begriffs „Arzneimittel, die üblicherweise für die Gesundheitsvorsorge, die Verhütung von Krankheiten und für ärztliche und tierärztliche Behandlungen verwendet werden“ im Sinne des Anhangs III Nr. 3 der Richtlinie 2006/112. Es geht insbesondere um die Frage, ob dieser Begriff medizinische Stoffe umfassen kann, die üblicherweise zur Herstellung von Medikamenten verwendet werden können und dafür geeignet sind. [39] Wie die Kommission in ihrer Klageschrift geltend gemacht hat, erlaubt Anhangs III Nr. 3 der Richtlinie 2006/112, einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz auf Gegenstände anzuwenden, die zwei Voraussetzungen erfüllen. Zum einen muss es sich um „Arzneimittel“ handeln und zum anderen müssen diese Arzneimittel „üblicherweise für die Gesundheitsvorsorge, die Verhütung von Krankheiten und für ärztliche und tierärztliche Behandlungen verwendet werden“. [40] Nach dem Vorschlag der Kommission ist der Begriff „Arzneimittel“ im Sinne des Anhangs III vergleichbar mit dem Begriff „Arzneimittel“ nach Art. 1 der Richtlinie 2001/83. [41] Wie der Generalanwalt in den Nrn. 33 bis 35 seiner Schlussanträge festgestellt hat, bestehen allerdings bedeutende Unterschiede zwischen diesen beiden Begriffen. [42] Zunächst ist festzustellen, dass die Mehrheit der Sprachfassungen der Richtlinie 2001/83 und des Anhangs III der Richtlinie 2006/112 diese Begriffe unterschiedlich bezeich-

npoR Heft 2/2013

nen. So wird in der englischen Sprachfassung dieser beiden Rechtsakte für den Begriff „Arzneimittel“ im Sinne der Richtlinie 2001/83 und den Begriff „Arzneimittel“ im Sinne des Anhangs III der Richtlinie 2006/112 der Ausdruck „medicinal product“ einerseits und der Ausdruck „pharmaceutical product“ andererseits verwendet. Das Gleiche gilt insbesondere für die spanische („medicamento“ und „producto farmacéutico“), die litauische („vaistai“ und „farmacijos gaminiai“), die polnische („produkt leczniczy“ und „produkty farmaceutyczne“), die rumänische („medicament“ und „produsele farmaceutice“), die slowenische („zdravilo“ und „farmacevtski izdelki“) sowie die schwedische („läkemedel“ und „farmaceutiska produkter“) Sprachfassung. Weiter verfolgt Anhang III der Richtlinie 2006/112 offensichtlich einen anderen Zweck als die Richtlinie 2001/83, da Letztere die Voraussetzungen für das Inverkehrbringen von Humanarzneimitteln vereinheitlichen soll. Schließlich ist darauf hinzuweisen, dass Anhang III Nr. 3 auch den tierärztlichen Gebrauch erfasst, während die Richtlinie 2001/83 ausschließlich für Humanarzneimittel gilt. [43] Daher ist der Begriff „Arzneimittel“ im Sinne des Anhangs III Nr. 3 der Richtlinie 2006/112 entgegen den Ausführungen der Kommission so auszulegen, dass er den Begriff „Arzneimittel“ im Sinne der Richtlinie 2001/83 zwar umfasst, aber weiter geht als dieser. [44] Diese Auslegung stimmt außerdem überein mit dem Begriff „pharmazeutische Erzeugnisse“, der in Kapitel 30 der Kombinierten Nomenklatur in Anhang I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates vom 23. Juli 1987 über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif (ABl. L 256, S. 1) in der Fassung der Verordnung (EU) Nr. 1238/2010 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 15. Dezember 2010 (ABl. L 348, S. 36) verwendet wird und der unter pharmazeutischen Erzeugnissen nicht nur Arzneiwaren, sondern auch andere pharmazeutische Zubereitungen und Waren versteht, wie Watte, Gaze, Binden und ähnliche Erzeugnisse. [45] Außerdem bezieht sich der letzte Halbsatz der Nr. 3 des Anhangs III der Richtlinie 2006/112 auf Gegenstände, die nicht vom Begriff „Arzneimittel“ im Sinne der Richtlinie 2001/83 erfasst sein können, wie die „Erzeugnisse für Zwecke der Empfängnisverhütung und der Monatshygiene“. [46] Um unter die Kategorie nach Anhang III Nr. 3 der Richtlinie 2006/112 zu fallen, müssen Gegenstände allerdings auch „üblicherweise für die Gesundheitsvorsorge, die Verhütung von Krankheiten und für ärztliche und tierärztliche Behandlungen verwendet werden“. [47] Daraus folgt, dass die vorgenannte Nr. 3 nur fertige Produkte erfasst, die vom Endverbraucher unmittelbar gebraucht werden können, unter Ausschluss der Erzeugnisse, die für die Herstellung von Medikamenten verwendet werden können und üblicherweise noch verarbeitet werden müssen. [48] Diese Auslegung wird bestätigt durch den Zweck des Anhangs III der Richtlinie 2006/112, die Kosten für bestimmte, als unentbehrlich erachtete Gegenstände zu senken und somit dem Endverbraucher, der die Mehrwertsteuer letztlich entrichten muss, den Zugang zu diesen zu erleichtern.


Rechtsprechung

npoR Heft 2/2013

[49] Schließlich besteht, wie der Generalanwalt in Nr. 39 seiner Schlussanträge hervorgehoben hat, in den Fällen, in denen ein medizinischer Stoff als fertiges Produkt vermarktet werden kann, ohne dass er mit anderen Substanzen vermischt werden muss, und er somit vom Endverbraucher unmittelbar „für die Gesundheitsvorsorge, die Verhütung von Krankheiten und für ärztliche und tierärztliche Behandlungen“ verwendet werden kann, kein Grund dafür, einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz auf diesen Stoff nicht anzuwenden. [50] Daher ist festzustellen, dass nach Anhang III Nr. 3 der Richtlinie 2006/112 ein ermäßigter Mehrwertsteuersatz nur dann auf medizinische Stoffe angewendet werden kann, wenn sie von einem Endverbraucher unmittelbar für die Gesundheitsvorsorge, die Verhütung von Krankheiten und für ärztliche und tierärztliche Behandlungen verwendet werden können. [51] Der erste Klagegrund der Kommission ist somit begründet. Zum zweiten Klagegrund: Anwendung eines ermäßigten Mehrwertsteuersatzes auf Gesundheitsprodukte, Stoffe, Geräte und Vorrichtungen, die objektiv nur zur Vorbeugung, Diagnose, Behandlung, Linderung oder Heilung von Krankheiten oder Leiden von Menschen oder Tieren verwendet werden können Vorbringen der Parteien [52] Die Kommission vertritt die Auffassung, dass die nach Art. 91 Abs. 1 Unterabs. 1 Nr. 6 Satz 2 des Mehrwertsteuergesetzes vorgesehene Anwendung eines ermäßigten Mehrwertsteuersatzes auf Gesundheitsprodukte, Stoffe, Geräte und Vorrichtungen, die objektiv nur zur Vorbeugung, Diagnose, Behandlung, Linderung oder Heilung von Krankheiten oder Leiden von Menschen oder Tieren verwendet werden können, unvereinbar mit der Richtlinie 2006/112 sei. [53] Zum einen sei die Anwendung eines ermäßigten Mehrwertsteuersatzes auf medizinische Geräte, die für die tiermedizinische Diagnose und Behandlung verwendet würden, nach der vorgenannten nationalen Bestimmung nicht mit Anhang III Nr. 4 der Richtlinie 2006/112 vereinbar, die nur die Geräte, Hilfsmittel und Vorrichtungen erfasse, die ausschließlich für den menschlichen Gebrauch bestimmt seien. [54] Zum anderen sei die Nr. 3 dieses Anhangs nicht anwendbar. Der Begriff „Arzneimittel“ im Sinne dieser Bestimmung sei nämlich als Synonym des Begriffs „Arzneimittel“ im Sinne der Richtlinie 2001/83 zu verstehen. Somit könnten diese Gesundheitsprodukte, medizinischen Vorrichtungen, Stoffe und Geräte zum allgemeinen Gebrauch nicht unter den Begriff „Arzneimittel“ im Sinne des Anhangs III Nr. 3 fallen.

83

Art. 168 AEUV sich sowohl auf Arzneimittel als auch auf Medizinprodukte beziehe, und dass demnach beiden Kategorien von Gegenständen, die unter dem Begriff „Arzneimittel“ im Sinne der Nr. 4 des Anhangs III der Richtlinie 2006/112 zusammengefasst worden seien, derselbe Schutz zu gewähren sei. [57] Eine solche Auslegung nehme der Nr. 4 des Anhangs III der Richtlinie 2006/112 auch nicht jegliche Bedeutung. Die Gesundheitsprodukte nach dieser Nummer, die „für die Linderung und die Behandlung von Behinderungen, ausschließlich für den persönlichen Gebrauch von Behinderten, verwendet“ würden, seien für eine spezifische Verwendung gedacht. Es sei somit nicht widersprüchlich, davon auszugehen, dass der Begriff „Arzneimittel“ im Sinne der Nr. 3 dieses Anhangs nicht nur Medikamente umfasse, sondern auch Gesundheitsprodukte, die nicht für eine spezifische Verwendung bestimmt seien, die aber „üblicherweise für die Gesundheitsvorsorge, die Verhütung von Krankheiten und für ärztliche und tierärztliche Behandlungen verwendet“ würden. Würdigung durch den Gerichtshof [58] Die Kommission wirft dem Königreich Spanien vor, einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz auf die Kategorie von Gegenständen angewendet zu haben, die aus Gesundheitsprodukten, Stoffen, Geräten und Vorrichtungen besteht, „die objektiv nur zur Vorbeugung bzw. zur Diagnose, Behandlung, Linderung oder Heilung von Krankheiten oder Leiden von Menschen oder Tieren verwendet werden können“. [59] Wie die Kommission vorgetragen hat, kann nach Anhang III Nr. 4 der Richtlinie 2006/112 kein ermäßigter Mehrwertsteuersatz auf diese Kategorie von Gegenständen angewendet werden, da diese Nummer zum einen nicht die Gesundheitsprodukte, Stoffe, Geräte und Vorrichtungen erfasst, die zum allgemeinen Gebrauch bestimmt sind, und zum anderen nur die Verwendung beim Menschen betrifft, unter Ausschluss der Verwendung beim Tier. [60] Weiter muss im Rahmen der Begründetheit des zweiten Klagegrundes der Kommission untersucht werden, ob die in Art. 91 Abs. 1 Unterabs. 1 Nr. 6 Satz 2 des Mehrwertsteuergesetzes vorgesehenen Gegenstände als „Arzneimittel“ im Sinne des Anhangs III Nr. 3 der Richtlinie 2006/112 angesehen werden können. [61] Wie in Randnr. 43 des vorliegenden Urteils ausgeführt, ist der Begriff „Arzneimittel“ im Sinne dieser Bestimmung so auszulegen, dass er den Begriff „Arzneimittel“ im Sinne der Richtlinie 2001/83 zwar umfasst, aber weiter geht als dieser.

[55] Dagegen vertritt das Königreich Spanien die Auffassung, dass die Gegenstände nach Art. 91 Abs. 1 Unterabs. 1 Nr. 6 Satz 2 des Mehrwertsteuergesetzes in den Anwendungsbereich des Anhangs III Nr. 3 fielen.

[62] Allerdings kann der Argumentation des Königreichs Spanien, wonach der Begriff „Arzneimittel“ im Sinne von Anhang III Nr. 3 alle Gesundheitsprodukte, medizinischen Vorrichtungen, Stoffe oder Geräte umfassen könne, die zum allgemeinen Gebrauch bestimmt seien, nicht gefolgt werden.

[56] Die in Nr. 3 dieses Anhangs vorgesehene Kategorie umfasse nicht nur Medikamente, sondern auch Gesundheitsprodukte. Gestützt werde diese Auslegung dadurch, dass

[63] Nach der in Randnr. 18 des vorliegenden Urteils erwähnten Rechtsprechung müssen nämlich nicht nur die in Anhang III der Richtlinie 2006/112 vorgesehenen Kategorien


84

npoR Heft 2/2013

Rechtsprechung

aufgrund des Ausnahmecharakters dieser Unionsrechtsbestimmung eng ausgelegt werden, sondern die in diesem Anhang verwendeten Begriffe müssen auch entsprechend ihrer gewöhnlichen Bedeutung ausgelegt werden. Angesichts der gewöhnlichen Bedeutung des Begriffs „Arzneimittel“ im allgemeinen Sprachgebrauch kann allerdings nicht angenommen werden, dass alle Gesundheitsprodukte, Geräte, Vorrichtungen oder Stoffe für die ärztliche oder tierärztliche Verwendung von dieser Bestimmung erfasst werden.

wertsteuersatzes auf Gegenstände, die verwendet werden, um körperliche Behinderungen von Tieren auszugleichen, gegen die Richtlinie 2006/112. Wie die von ihr im Rahmen der ersten beiden Klagegründe vorgebrachten Argumente verdeutlichten, sei es weder nach Nr. 3 des Anhangs III der Richtlinie 2006/112 – die auf die Arzneimittel stricto sensu beschränkt sei – noch nach seiner Nr. 4 – die sich auf Gegenstände für den menschlichen Gebrauch beschränke – zulässig, einen solchen Satz auf diese Gegenstände anzuwenden.

[64] Diese Auslegung wird bestätigt durch die Gesamtkonzeption des Anhangs III der Richtlinie 2006/112 und insbesondere durch den Umstand, dass in Nr. 4 dieses Anhangs Gesundheitsprodukte für eine spezifische Verwendung besonders erwähnt werden. Wie die Kommission ausgeführt hat, würde dieser Bestimmung nämlich ihre Bedeutung genommen, wenn die Nr. 3 dieses Anhangs so ausgelegt würde, dass danach ein ermäßigter Mehrwertsteuersatz auf alle Gesundheitsprodukte oder medizinischen Vorrichtungen angewendet werden könnte, ohne dass es auf den Gebrauch ankäme, für den sie bestimmt sind.

[70] In seiner Klagebeantwortung verweist das Königreich Spanien auf die Antworten, die es im Laufe der einzelnen Abschnitte des Vorverfahrens vorgebracht und in denen es im Wesentlichen geltend gemacht habe, dass Anhang III Nr. 3 Gesundheitsprodukte und medizinische Vorrichtungen für die Verwendung bei Mensch und Tier erfasse.

[65] Wie in Randnr. 48 des vorliegenden Urteils ausgeführt, zielt die Anwendung der ermäßigten Mehrwertsteuersätze insbesondere darauf ab, die Kosten für bestimmte unentbehrliche Gegenstände im Interesse der Endverbraucher zu senken. Allerdings dürften die Kosten für Gesundheitsprodukte, Vorrichtungen, Stoffe sowie ärztliche oder tierärztliche Geräte selten unmittelbar vom Endverbraucher getragen werden, da diese Produkte hauptsächlich von Fachleuten aus dem Gesundheitssektor für Dienstleistungen verwendet werden, die ihrerseits nach Art. 132 der Richtlinie 2006/112 von der Mehrwertsteuer befreit werden können. [66] Eine solche Auslegung ist zudem nicht unvereinbar mit Art. 168 AEUV. Auch wenn es zutrifft, dass Abs. 4 Buchst. c dieses Artikels Arzneimittel und Medizinprodukte betrifft, besteht ein erheblicher Unterschied zwischen dem von dieser Bestimmung verfolgten Zweck, nämlich der Festlegung von hohen Qualitäts- und Sicherheitsstandards, und dem oben dargestellten Zweck, der mit Anhang III der Richtlinie 2006/112 angestrebt wird. [67] Aus den vorstehenden Erwägungen ergibt sich, dass ein ermäßigter Mehrwertsteuersatz auf „Gesundheitsprodukte, Stoffe, Geräte oder Vorrichtungen, die objektiv nur zur Vorbeugung, Diagnose, Behandlung, Linderung oder Heilung von Krankheiten oder Leiden von Menschen oder Tieren verwendet werden können“, weder nach Nr. 4 noch nach Nr. 3 des Anhangs III der Richtlinie 2006/112 angewendet werden kann. [68] Der zweite Klagegrund der Kommission ist somit begründet. Zum dritten Klagegrund: Anwendung eines ermäßigten Mehrwertsteuersatzes auf Gegenstände, die zum Ausgleich von körperlichen Behinderungen von Tieren verwendet werden Vorbringen der Parteien [69] Nach Auffassung der Kommission verstößt die in Art. 91 Abs. 1 Unterabs. 1 Nr. 6 Satz 1 des Mehrwertsteuergesetzes vorgesehene Anwendung eines ermäßigten Mehr-

Würdigung durch den Gerichtshof [71] Zur Begründetheit des dritten Klagegrundes der Kommission ist zum einen unter Verweis auf die Ausführungen in den Randnrn. 61 bis 67 des vorliegenden Urteils darauf hinzuweisen, dass der Begriff „Arzneimittel“ im Sinne der Nr. 3 des Anhangs III der Richtlinie 2006/112 nicht dahin ausgelegt werden kann, dass er Vorrichtungen sowie Gesundheitsprodukte für die ärztliche und tierärztliche Verwendung umfasst. [72] Nach dieser Bestimmung kann somit kein ermäßigter Mehrwertsteuersatz auf Vorrichtungen und auf Zubehörteile angewendet werden, die zum Ausgleich von körperlichen Behinderungen von Tieren verwendet werden können. [73] Zum anderen geht aus dem Wortlaut der Nr. 4 dieses Anhangs eindeutig hervor, dass diese Bestimmung nur medizinische Geräte, Hilfsmittel und sonstige Vorrichtungen betrifft, die üblicherweise für die Linderung und die Behandlung von Behinderungen beim Menschen verwendet werden. Das Wort „Behinderte“, das im zweiten Satz dieser Bestimmung verwendet wird, bezieht sich nämlich offensichtlich nicht auf Tiere, die unter einer körperlichen Behinderung leiden, sondern nur auf Personen. [74] Wie die Kommission zu Recht vorgetragen hat, ist außerdem festzustellen, dass der Unionsgesetzgeber, hätte er die tierärztliche Ausrichtung ebenfalls in die Kategorie der Gegenstände nach Nr. 4 dieses Anhangs einbeziehen wollen, diese ausdrücklich erwähnt hätte, wie er es insbesondere in Nr. 3 des Anhangs III der Richtlinie 2006/112 getan hat. [75] Daraus folgt, dass weder nach Nr. 4 des Anhangs III der Richtlinie 2006/112 noch nach seiner Nr. 3 ein ermäßigter Mehrwertsteuersatz auf Vorrichtungen und auf Zubehörteile angewendet werden kann, die zum Ausgleich von körperlichen Behinderungen von Tieren verwendet werden können. [76] Der dritte Klagegrund der Kommission ist somit begründet. Zum vierten Klagegrund: Anwendung eines ermäßigten Mehrwertsteuersatzes auf Geräte und Zubehörteile, die im Wesentlichen oder hauptsächlich zum Ausgleich von Behinderungen beim Menschen verwendet werden, jedoch nicht


Rechtsprechung

npoR Heft 2/2013

ausschließlich dem persönlichen Gebrauch der behinderten Personen dienen Vorbringen der Parteien [77] Die Kommission vertritt die Auffassung, dass die in Art. 91 Abs. 1 Unterabs. 1 Nr. 6 Satz 1 des Mehrwertsteuergesetzes vorgesehene Anwendung eines ermäßigten Mehrwertsteuersatzes auf Vorrichtungen und Zubehörteile, die im Wesentlichen oder hauptsächlich dazu verwendet würden, Behinderungen des Menschen auszugleichen, jedoch nicht ausschließlich dem persönlichen Gebrauch von Behinderten dienten, gegen die Richtlinie 2006/112 verstoße. [78] In diesem Zusammenhang weist sie darauf hin, dass Anhang III Nr. 4 der Richtlinie 2006/112 den Mitgliedstaaten erlaube, einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz auf Gegenstände anzuwenden, die bestimmte Voraussetzungen erfüllten. Zum einen müssten diese Gegenstände als „medizinische Geräte, Hilfsmittel und sonstige Vorrichtungen“ angesehen werden können und zum anderen müssten sie „üblicherweise für die Linderung und die Behandlung von Behinderungen verwendet werden und … ausschließlich für den persönlichen Gebrauch von Behinderten bestimmt“ sein. [79] Demnach umfasse Anhang III Nr. 4 nicht die medizinischen Geräte zum allgemeinen Gebrauch, sondern lediglich diejenigen, die „ausschließlich für den persönlichen Gebrauch von Behinderten“ bestimmt seien. Diese Auslegung werde übrigens durch die im Rahmen des Mehrwertsteuerausschusses angenommenen Leitlinien bestätigt. [80] Daher gehe der Anwendungsbereich des Mehrwertsteuergesetzes über den nach der Richtlinie 2006/112 zulässigen Anwendungsbereich hinaus, soweit nach diesem Gesetz ein ermäßigter Mehrwertsteuersatz auf Vorrichtungen und Zubehörteile angewendet werde, die „im Wesentlichen oder hauptsächlich dazu verwendet werden, Behinderungen auszugleichen“. [81] Außerdem habe das Königreich Spanien in seiner Antwort auf das Aufforderungsschreiben den Begriff „Behinderung“ insofern überdehnt, als es diesen Begriff als ein Synonym des Begriffs „Krankheit“ verstanden habe. [82] Das Königreich Spanien wendet sich gegen die von der Kommission vorgeschlagene Auslegung des Begriffs „Behinderung“. In Ermangelung einer einheitlichen Definition dieses Begriffs auf Unionsebene müssten die neuesten Konzepte der Weltgesundheitsorganisation angewendet werden. Unter Anwendung dieser Konzepte müsse jede Person, die unter einer behindernden Krankheit leide, als eine behinderte Person angesehen werden. Daher könnten nach einer solchen Definition Personen, die unter Krankheiten wie AIDS, Krebs oder Nierenversagen litten, als behinderte Personen angesehen werden, womit eine Diskriminierung der unter diesen Krankheiten leidenden Personen vermieden werden könne. Allein der Umstand, dass der vorliegende Fall das Steuerwesen betreffe, rechtfertige keine abweichende Auslegung. [83] Das Königreich Spanien vertritt weiter die Auffassung, dass es schwierig sei, zwischen den Gesundheitsprodukten, die bei Behinderungen behilflich seien, und denen, die es

85

nicht seien, zu unterscheiden, wobei es sich erneut darauf beruft, dass eine Vertragsverletzung schwerlich auf die Bestimmungen des Anhangs III der Richtlinie 2006/112 gestützt werden könne, da diese nicht hinreichend bestimmt seien. Schließlich weist es darauf hin, dass die Leitlinien des Mehrwertsteuerausschusses, auf die die Kommission in ihrer Klageschrift Bezug nehme, für die Auslegung nicht bindend seien. Würdigung durch den Gerichtshof [84] Die Beurteilung des vierten Klagegrundes der Kommission setzt eine Beantwortung der Frage voraus, ob Anhang III Nr. 4 der Richtlinie 2006/112 anwendbar ist auf Vorrichtungen und Zubehörteile, die nicht ausschließlich dem persönlichen Gebrauch von Behinderten dienen, aber im Wesentlichen oder hauptsächlich dazu verwendet werden, die Behinderungen dieser Personen auszugleichen. [85] Aus dem Wortsinn selbst der Begriffe „persönlich“ und „ausschließlich“, die in Nr. 4 des Anhangs III enthalten sind, ergibt sich, dass diese Nummer keine Produkte erfasst, die zum allgemeinen Gebrauch bestimmt sind. [86] Somit vermag der in Randnr. 48 des vorliegenden Urteils dargelegte Zweck, die Kosten bestimmter unentbehrlicher Gegenstände für den Endverbraucher zu senken, nicht die Anwendung eines ermäßigten Mehrwertsteuersatzes auf Gesundheitsprodukte zu rechtfertigen, die zum allgemeinen Gebrauch bestimmt sind und von Krankenhäusern und Fachleuten der Gesundheitsdienste verwendet werden. [87] Dieser Schluss wird nicht durch die Argumentation des Königreichs Spanien in Frage gestellt, wonach bestimmte Produkte und Vorrichtungen sowohl zum allgemeinen Gebrauch bestimmt sein als auch ausschließlich dem persönlichen Gebrauch von Behinderten dienen können. In dieser Hinsicht genügt es, auf die Rechtsprechung des Gerichtshofs hinzuweisen, wonach die Anwendung eines ermäßigten Mehrwertsteuersatzes in einem Fall, in dem ein Gegenstand für unterschiedliche Zwecke verwendet werden kann, für jeden einzelnen Liefervorgang davon abhängt, zu welchem konkreten Zweck der Käufer diesen Gegenstand verwendet (vgl. entsprechend Urteil Kommission/Niederlande, Randnr. 65). [88] Daraus folgt, dass nach Anhang III Nr. 4 der Richtlinie 2006/112 kein ermäßigter Mehrwertsteuersatz auf Vorrichtungen und Zubehörteile angewendet werden kann, die im Wesentlichen oder hauptsächlich dazu verwendet werden, Behinderungen des Menschen auszugleichen, jedoch nicht ausschließlich dem persönlichen Gebrauch von Behinderten dienen. [89] Somit ist der vierte Klagegrund begründet und der Klage der Kommission stattzugeben. [90] […]


86

npoR Heft 2/2013

Rechtsprechung

Umsatzsteuerbefreiung bei Eintrittsgebühr für Schwimmbäder 1. Art. 132 Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ist dahin auszulegen, dass nicht organisierte und nicht planmäßige sportliche Betätigungen, die nicht auf die Teilnahme an Sportwettkämpfen abzielen, als Ausübung von Sport im Sinne dieser Vorschrift angesehen werden können. 2. Art. 132 Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 2006/112 ist dahin auszulegen, dass der Zugang zu einem Aquapark, der den Besuchern nicht nur Einrichtungen anbietet, die die Ausübung sportlicher Betätigungen ermöglichen, sondern auch andere Arten der Unterhaltung oder Erholung, eine in engem Zusammenhang mit Sport stehende Dienstleistung darstellen kann. Es ist Sache des vorlegenden Gerichts, zu ermitteln, ob dies im Licht der vom Gerichtshof im vorliegenden Urteil gegebenen Auslegungshinweise und unter Berücksichtigung der besonderen Umstände des Ausgangsrechtsstreits in dieser Rechtssache der Fall ist. EuGH, Urt. v. 21.2.2013 – C-18/12 Rechtlicher Rahmen […] Ausgangsverfahren und Vorlagefragen [9] Die Stadt Zamberk stellt gegen die Zahlung einer Eintrittsgebühr einen städtischen Aquapark zur Verfügung, in dem sich u. a. ein in mehrere Schwimmbahnen eingeteiltes und mit Sprungbrettern versehenes Schwimmbecken, ein Kinderplanschbecken, Wasserrutschen, ein Massagebad, ein Naturschwimmbad, ein Beachvolleyball-Feld, Tischtennisplatten und Sportgeräte zur Miete befinden. Das vorlegende Gericht hat dargelegt, dass, soweit ihm bekannt sei, kein Sportverein und keine Sporteinrichtung auf diesem Gelände tätig seien und dass keine Schule oder andere Einrichtung das Gelände für die Körperertüchtigung nutze. [10] Die Stadt Zamberk gab in ihrer Steuererklärung für den Steuerzeitraum des ersten Quartals 2009 einen Vorsteuerüberschuss in Höhe von 198 182 CZK an. Der Financní úrad v Zamberku (Finanzbehörde Zamberk) vertrat insoweit die Auffassung, dass es sich bei den Leistungen des Aquaparks der Stadt Zamberk um von der Mehrwertsteuer befreite Leistungen handele, für die kein Recht auf Vorsteuerabzug bestehe, und setzte demzufolge mit Steuerbescheid vom 17. Juni 2009 den Vorsteuerüberschuss für den fraglichen Steuerzeitraum auf 154 105 CZK fest. [11] Nachdem dieser Steuerbescheid mit Entscheidung des Financní reditelství v Hradci Králové vom 15. Dezember 2009 bestätigt worden war, erhob die Stadt Zamberk Klage beim Krajsky soud v Hradci Králové (Regionalgericht Hradec Králové), der den Bescheid des Financní reditelství v Hradci Králové aufhob. Dieser legte daraufhin Kassationsbeschwerde beim Nejvyssí správní soud (Oberstes Verwaltungsgericht) ein. [12] Angesichts der auf innerstaatlicher Ebene in § 2 des Gesetzes Nr. 115/2001 verankerten Definition des Begriffs „Sport“ möchte der Nejvyssí správní soud im Wesentlichen wissen, ob nicht organisierte und nicht planmäßige sportliche Betätigungen als „Sport“ im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. m

der Mehrwertsteuerrichtlinie angesehen werden können. [13] Er fragt sich ferner, ob sich die Umstände, dass ein Aquapark wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehende seinen Besuchern nicht nur die Möglichkeit zur Ausübung bestimmter sportlicher Tätigkeiten bietet, sondern auch Tätigkeiten zur Unterhaltung oder Erholung, und dass nicht notwendigerweise jeder Besucher beabsichtigt, sportliche Tätigkeiten auszuüben, auf die Anwendbarkeit von Art. 132 Abs. 1 Buchst. m der Mehrwertsteuerrichtlinie auswirken können. [14] Der Nejvyssí správní soud stellt klar, dass sein Ersuchen nicht auf die Auslegung des Begriffs „Einrichtungen ohne Gewinnstreben“ im Sinne dieser Vorschrift gerichtet sei, da er nach tschechischem Verfahrensrecht im Rahmen des Ausgangsrechtsstreits nicht darüber zu befinden habe, ob die Stadt Zamberk unter diesen Begriff falle. Außerdem zielten die Vorlagefragen nicht auf die in Art. 134 der Mehrwertsteuerrichtlinie festgelegten zusätzlichen Voraussetzungen für die Befreiung von der Mehrwertsteuer ab. [15] Unter diesen Umständen hat der Nejvyssí správní soud beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen: 1.Können nicht organisierte, nicht planmäßige und zur Erholung erfolgende sportliche Betätigungen, die in dieser Weise auf dem Gelände eines Freibads ausgeübt werden können (z. B. Schwimmen oder Ballspiele u. ä. zur Erholung), als Ausübung von Sport oder Körperertüchtigung im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. m der Mehrwertsteuerrichtlinie angesehen werden? 2.Bei Bejahung der ersten Frage: Ist die Gewährung entgeltlichen Zugangs zu einem solchen Freibadgelände, das seinen Besuchern die genannte Möglichkeit der Ausübung sportlicher Betätigung – wenn auch neben anderen Arten der Unterhaltung oder Erholung – bietet, als im Sinne der genannten Bestimmung der Mehrwertsteuerrichtlinie in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistung, die an Personen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben, erbracht wird, und mithin als Dienstleistung anzusehen, die, sofern sie von einer Einrichtung ohne Gewinnstreben erbracht wird und die übrigen Voraussetzungen dieser Richtlinie erfüllt sind, von der Mehrwertsteuer befreit ist? Zu den Vorlagefragen Zur ersten Frage [16] Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob Art. 132 Abs. 1 Buchst. m der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass nicht organisierte und nicht planmäßige sportliche Betätigungen, die nicht auf die Teilnahme an Sportwettkämpfen abzielen, als Ausübung von Sport im Sinne dieser Vorschrift angesehen werden können. [17] Zunächst ist im Hinblick auf den im innerstaatlichen Recht enthaltenen Begriff „Sport“ festzustellen, dass die in dem genannten Artikel vorgesehenen Steuerbefreiungen nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs autonome unionsrechtliche Begriffe sind, die eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems verhindern sollen (vgl. u. a. Urteile vom 25. Fe-


Rechtsprechung

npoR Heft 2/2013

bruar 1999, CPP, C-349/96, Slg. 1999, I-973, Randnr. 15, vom 14. Juni 2007, Horizon College, C-434/05, Slg. 2007, I-4793, Randnr. 15, sowie vom 16. Oktober 2008, Canterbury Hockey Club und Canterbury Ladies Hockey Club, C-253/07, Slg. 2008, I-7821, Randnr. 16). [18] Wie die Überschrift des Kapitels zeigt, zu dem Art. 132 der Mehrwertsteuerrichtlinie gehört, wird mit den in dieser Vorschrift vorgesehenen Steuerbefreiungen die Förderung bestimmter, dem Gemeinwohl dienender Tätigkeiten bezweckt (vgl. Urteil vom 23. April 2009, TNT Post UK, C-357/07, Slg. 2009, I-3025, Randnr. 32). Diese Befreiungen betreffen jedoch nicht alle dem Gemeinwohl dienenden Tätigkeiten, sondern nur diejenigen, die in der Vorschrift einzeln aufgeführt und sehr genau beschrieben sind (vgl. Urteile Horizon College, Randnr. 14, Canterbury Hockey Club und Canterbury Ladies Hockey Club, Randnr. 18, sowie vom 10. Juni 2010, Future Health Technologies, C-86/09, Slg. 2010, I-5215, Randnr. 29). [19] Die Begriffe, mit denen die genannten Steuerbefreiungen bezeichnet sind, sind eng auszulegen, da diese Steuerbefreiungen Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Leistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt. Diese Regel einer engen Auslegung bedeutet jedoch nicht, dass die zur Definition der Steuerbefreiungen nach Art. 132 verwendeten Begriffe in einer Weise auszulegen sind, die den Befreiungen ihre Wirkung nähme (Urteile vom 18. November 2004, Temco Europe, C-284/03, Slg. 2004, I-11237, Randnr. 17, Horizon College, Randnr. 16, sowie Canterbury Hockey Club und Canterbury Ladies Hockey Club, Randnr. 17). [20] Diese Begriffe sind somit nach ihrem Sachzusammenhang sowie nach den Zielsetzungen und der Systematik der Mehrwertsteuerrichtlinie auszulegen, wobei insbesondere der Normzweck der betreffenden Steuerbefreiung zu berücksichtigen ist (vgl. in diesem Sinne Urteile Temco Europe, Randnr. 18, vom 3. März 2005, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, C-428/02, Slg. 2005, I-1527, Randnr. 28, sowie Canterbury Hockey Club und Canterbury Ladies Hockey Club, Randnr. 17). [21] Art. 132 Abs. 1 Buchst. m der Mehrwertsteuerrichtlinie bezieht sich nach dem Wortlaut dieser Vorschrift auf Sport und Körperertüchtigung im Allgemeinen. Angesichts dieses Wortlauts soll die mit dieser Vorschrift vorgesehene Steuerbefreiung nicht lediglich bestimmten Arten von Sport zugutekommen (vgl. in diesem Sinne Canterbury Hockey Club und Canterbury Ladies Hockey Club, Randnr. 27). [22] Die Anwendbarkeit von Art. 132 Abs. 1 Buchst. m der Mehrwertsteuerrichtlinie setzt auch nicht voraus, dass die sportliche Betätigung auf einem bestimmten Niveau, beispielsweise auf professionellem Niveau, oder in einer bestimmten Art und Weise, nämlich regelmäßig oder organisiert oder im Hinblick auf die Teilnahme an sportlichen Wettkämpfen, ausgeübt wird, soweit die Ausübung dieser Tätigkeit indessen nicht rein im Rahmen von Erholung oder Unterhaltung stattfindet. [23] Zum Ziel des Art. 132 Abs. 1 Buchst. m der Mehrwertsteuerrichtlinie ist festzustellen, dass mit dieser Vorschrift bestimmte, dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten gefördert

87

werden sollen, nämlich in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die von Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbracht werden, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben. Sie zielt somit darauf ab, eine solche Betätigung durch breite Schichten der Bevölkerung zu fördern. [24] Eine Auslegung dieser Vorschrift, die den Anwendungsbereich der in ihr vorgesehenen Steuerbefreiung auf organisiert, planmäßig oder mit dem Ziel der Teilnahme an Sportwettkämpfen ausgeübte sportliche Betätigungen beschränkte, liefe diesem Ziel zuwider. [25] Nach alledem ist auf die erste Frage zu antworten, dass Art. 132 Abs. 1 Buchst. m der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass nicht organisierte und nicht planmäßige sportliche Betätigungen, die nicht auf die Teilnahme an Sportwettkämpfen abzielen, als Ausübung von Sport im Sinne dieser Vorschrift angesehen werden können. Zur zweiten Frage [26] Mit seiner zweiten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob Art. 132 Abs. 1 Buchst. m der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass der Zugang zu einem Aquapark, der den Besuchern nicht nur Einrichtungen anbietet, die die Ausübung sportlicher Betätigungen ermöglichen, sondern auch andere Arten der Unterhaltung oder Erholung, eine in engem Zusammenhang mit Sport stehende Dienstleistung darstellen kann. [27] Wie sich aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs ergibt, ist bei einem Umsatz, der verschiedene Einzelleistungen und Handlungen umfasst, eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen, um zu bestimmen, ob zwei oder mehr getrennte Leistungen vorliegen oder eine einheitliche Leistung und ob im letztgenannten Fall diese einheitliche Leistung unter die fragliche Steuerbefreiung fällt (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 27. Oktober 2005, Levob Verzekeringen und OV Bank, C-41/04, Slg. 2005, I-9433, Randnr. 19, vom 29. März 2007, Aktiebolaget NN, C-111/05, Slg. 2007, I-2697, Randnr. 21, und vom 10. März 2011, Bog u. a., C-497/09, C-499/09, C-501/09 und C-502/09, Slg. 2011, I-1457, Randnr. 52). [28] Eine einheitliche Leistung liegt dann vor, wenn zwei oder mehr Handlungen oder Einzelleistungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (Urteile Levob Verzekeringen und OV Bank, Randnr. 22, vom 21. Februar 2008, Part Service, C-425/06, Slg. 2008, I-897, Randnr. 43, und Bog u. a., Randnr. 53). Außerdem liegt eine einheitliche Leistung vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung bilden, andere Teile dagegen als eine oder mehrere Nebenleistungen anzusehen sind, die das steuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung teilen (vgl. u. a. Urteile CPP, Randnr. 30, Levob Verzekeringen und OV Bank, Randnr. 21, sowie Bog u. a., Randnr. 54 und die dort angeführte Rechtsprechung). [29] Bei der Prüfung, ob eine komplexe einheitliche Leistung als in engem Zusammenhang mit Sport stehende Leistung im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. m der Mehrwertsteuerrichtlinie einzustufen ist, obwohl diese Leistung auch Teile umfasst,


88

npoR Heft 2/2013

Rechtsprechung

bei denen kein solcher Zusammenhang besteht, sind sämtliche Umstände, unter denen der Umsatz abgewickelt wird, zu berücksichtigen, um dessen charakteristische Bestandteile zu ermitteln und darunter die dominierenden Bestandteile zu bestimmen (vgl. in diesem Sinne u. a. Urteile vom 2. Mai 1996, Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, Slg. 1996, I-2395, Randnrn. 12 und 14, Levob Verzekeringen und OV Bank, Randnr. 27, sowie Bog u. a., Randnr. 61).

[34] Was insbesondere die Schwimmbecken betrifft, hat das nationale Gericht u. a. zu berücksichtigen, ob diese sich für die Ausübung sportlichen Schwimmens anbieten, indem sie beispielsweise in Schwimmbahnen unterteilt sind, mit Startblöcken ausgestattet sind und eine angemessene Tiefe und angemessene Ausmaße haben, oder ob sie vielmehr so angelegt sind, dass sie sich im Wesentlichen für eine spielerische Nutzung eignen.

[30] Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs ist der dominierende Bestandteil aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers (vgl. in diesem Sinne u. a. Urteile Levob Verzekeringen und OV Bank, Randnr. 22, sowie vom 2. Dezember 2010, Everything Everywhere, C-276/09, Slg. 2010, I-12359, Randnr. 26) und – im Rahmen einer Gesamtbetrachtung – mit Rücksicht auf die qualitative und nicht nur quantitative Bedeutung der unter die Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m der Mehrwertsteuerrichtlinie fallenden Bestandteile im Vergleich zu den nicht unter diese Befreiung fallenden Bestandteilen zu bestimmen (vgl. in diesem Sinne Urteil Bog u. a., Randnr. 62).

[35] Der Umstand, dass sich die Absicht einer bestimmten Zahl von Besuchern nicht auf den derart bestimmten dominierenden Bestandteil der Leistung bezieht, kann diese Bestimmung dagegen nicht in Frage stellen.

[31] Ob in einem konkreten Fall der Steuerpflichtige eine einheitliche und unter diese Steuerbefreiung fallende Leistung erbringt, haben im Rahmen der mit Art. 267 AEUV errichteten Zusammenarbeit die nationalen Gerichte festzustellen, die dazu alle endgültigen Tatsachenbeurteilungen vorzunehmen haben (vgl. in diesem Sinne Urteile CPP, Randnr. 32, Levob Verzekeringen und OV Bank, Randnr. 23, sowie Bog u. a., Randnr. 55). Der Gerichtshof hat jedoch diesen Gerichten alle Hinweise zur Auslegung des Unionsrechts zu geben, die für die Entscheidung der bei ihnen anhängigen Rechtssache von Nutzen sein können (vgl. Urteile Levob Verzekeringen und OV Bank, Randnr. 23, sowie vom 27. September 2012, Field Fisher Waterhouse, C-392/11, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 20). [32] Was das Vorliegen einer komplexen einheitlichen Leistung im Ausgangsverfahren betrifft, ist zu prüfen, ob die Einrichtungen in dem in Rede stehenden Aquapark eine Gesamtheit bilden, so dass der Zugang zu dieser Gesamtheit eine einzige Leistung darstellt, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Wenn insoweit, wie im vorliegenden Fall, die einzige Art von Eintrittskarten für den Aquapark Zugang zu sämtlichen Einrichtungen eröffnet, ohne dass in irgendeiner Weise hinsichtlich der Art der tatsächlich benutzten Einrichtung sowie der Art und Weise und der Dauer ihrer Benutzung während der Gültigkeit der Eintrittskarte unterschieden wird, stellt dies ein wichtiges Indiz für das Vorliegen einer komplexen einheitlichen Leistung dar. [33] Ob im Rahmen einer solchen komplexen einheitlichen Leistung der dominierende Bestandteil die Möglichkeit ist, unter Art. 132 Abs. 1 Buchst. m der Mehrwertsteuerrichtlinie fallende sportliche Betätigungen auszuüben, oder vielmehr die reine Erholung und Unterhaltung, ist, wie oben in Randnr. 30 des vorliegenden Urteils ausgeführt wurde, aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers festzustellen, die auf der Grundlage einer Gesamtheit objektiver Gesichtspunkte zu bestimmen ist. Im Rahmen dieser Gesamtbeurteilung ist insbesondere die Konzeption des in Rede stehenden Aquaparks zu berücksichtigen, die sich aus seinen objektiven Merkmalen ergibt, d. h. den verschiedenen Arten der angebotenen Einrichtungen, ihrer Anordnung, ihrer Zahl und ihrer Bedeutung im Verhältnis zum Park insgesamt.

[36] Eine Vorgehensweise, bei der darauf abgestellt würde, welche Absicht jeder einzelne Besucher für sich genommen in Bezug auf die Benutzung der zur Verfügung gestellten Einrichtungen verfolgt, wäre nämlich mit den Zielen des Mehrwertsteuersystems unvereinbar, die Rechtssicherheit und die richtige und einfache Anwendung der in Art. 132 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Steuerbefreiungen zu gewährleisten. Hierzu ist darauf hinzuweisen, dass, um die mit der Anwendung der Mehrwertsteuer verbundenen Maßnahmen zu erleichtern, von Ausnahmefällen abgesehen auf die objektive Natur des betreffenden Umsatzes abzustellen ist (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 6. April 1995, BLP Group, C-4/94, Slg. 1995, I-983, Randnr. 24, vom 9. Oktober 2001, Cantor Fitzgerald International, C-108/99, Slg. 2001, I-7257, Randnr. 33, und vom 27. September 2007, Teleos u. a., C-409/04, Slg. 2007, I-7797, Randnr. 39). [37] Nach alledem ist auf die zweite Frage zu antworten, dass Art. 132 Abs. 1 Buchst. m der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass der Zugang zu einem Aquapark, der den Besuchern nicht nur Einrichtungen anbietet, die die Ausübung sportlicher Betätigungen ermöglichen, sondern auch andere Arten der Unterhaltung oder Erholung, eine in engem Zusammenhang mit Sport stehende Dienstleistung darstellen kann. Es ist Sache des vorlegenden Gerichts, zu ermitteln, ob dies im Licht der vom Gerichtshof im vorliegenden Urteil gegebenen Auslegungshinweise und unter Berücksichtigung der besonderen Umstände des Ausgangsrechtsstreits in diesem der Fall ist. […]

Mahlzeitendienst als Zweckbetrieb BFH, Urt. v. 13.6.2012 – I R 71/11 Tatbestand [1] I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine gemeinnützige GmbH, ist Mitglied des paritätischen Wohlfahrtsverbands. Ihre Anteile wurden in den Streitjahren (2001 bis 2005) zu 97 % vom Jugendsozialwerk … (im Folgenden: Jugendsozialwerk) gehalten. Nach § 2 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags (GV) war es Zweck der Klägerin, „Personen und Personengruppen mit Einschränkungen bzw. geringen Vermittlungschancen auf dem Arbeitsmarkt zu betreuen, zu qualifizieren und zu beschäftigen. Die Gesellschaft leistet Hilfestellung bei der Wiedereingewöhnung an die Arbeit, verbunden mit Maßnahmen, die eine Verbesserung von Vermittlungsaussichten auf dem Arbeitsmarkt zum Inhalt haben“. Gemäß § 3 GV verfolgt die Klägerin ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige und mildtätige Zwecke im Sinne


npoR Heft 2/2013

der Abgabenordnung (AO). [2] Die Klägerin führte jährlich etwa 600 bis 800 Wiedereingliederungsmaßnahmen durch. Die Teilnehmer dieser Maßnahmen --neben Langzeitarbeitslosen handelte es sich nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) um „sehr schwierige“ Personen, insbesondere auch um ehemalige Alkoholiker-- wurden in den verschiedenen, von der Klägerin unterhaltenen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben eingesetzt. Die Maßnahmen wurden vom Arbeitsamt, vom Ministerium für Arbeit und Soziales und dem Landkreis bewilligt; sie dauerten in der Regel zwischen einem Jahr (z.B. Arbeitsbeschaffungsmaßnahmen) und drei bis fünf Jahren (z.B. Strukturanpassungsmaßnahmen). Teilnehmer der Maßnahme „Arbeit statt Sozialhilfe“ nahmen auch an einem Schulunterricht teil, der wöchentlich an zwei Tagen durch eine von der Klägerin angestellte Sozialpädagogin und auch von externen Kräften abgehalten wurde. [3] Zu den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der Klägerin gehörte in den Streitjahren ein Mahlzeitendienst, der Kindergärten --darunter vier Kindertagesstätten in der Trägerschaft des Jugendsozialwerks--, Schulen, das Personal der Diakonie sowie Privatpersonen belieferte. In der für die Essenszubereitung erforderlichen Küche waren neben einem Küchenmeister und einem Koch mit Ausbildereignung fünf bis acht Maßnahmeteilnehmer (Langzeitarbeitslose) als Küchenhilfen bei der Speisenherstellung und -verpackung beschäftigt. Für den Mahlzeitendienst wurden täglich etwa 1 000 Essen der jeweils selben Art zubereitet und diese von weiteren drei bis vier Maßnahmeteilnehmern ausgefahren. Die Klägerin erzielte im Streitzeitraum mit dem gesamten Mahlzeitendienst Umsatzerlöse zwischen 919.092,94 DM (2001) und 665.057,41 EUR (2004) sowie Jahresüberschüsse zwischen 29.442,29 DM (2001) und 105.874,95 EUR (2002). [4] Im Anschluss an eine Betriebsprüfung gelangte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) zu der Auffassung, dass der überwiegende Teil des Mahlzeitendienstes (Schülerversorgung; Lieferungen an die vier Kindergärten des Jugendsozialwerks) nicht als steuerbefreiter Zweckbetrieb anzuerkennen sei. Es handele sich nicht um eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege gemäß § 66 AO, da die Essenslieferungen nicht unmittelbar den Kindern, sondern dem Jugendsozialwerk als Leistungsempfänger zu Gute gekommen seien. [5] Die Klage gegen die hierauf für die Streitjahre geänderten Bescheide zur Festsetzung der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuermessbeträge war erfolgreich (Thüringer FG, Urteil vom 29. September 2011 2 K 29/09, Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 8). [6] […] Entscheidungsgründe [8] II. Die Revision ist begründet. […]. [9] 1. Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes KStG 1999/2002 (KStG 1999/2000) und § 3 Nr. 6 des Gewerbesteuergesetzes 1991/2002 sind Körperschaften, die nach der Satzung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO), so-

Rechtsprechung

89

wohl von der Körperschaftsteuer als auch der Gewerbesteuer befreit. Nach beiden Vorschriften ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen, als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten wird. Allerdings sieht § 64 Abs. 1 AO --im Sinne einer Gegenausnahme-- vor, dass dieser Begünstigungsausschluss nicht zum Tragen kommt und damit die Steuerbefreiungen zu gewähren sind, soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb ein Zweckbetrieb i.S. der §§ 65 bis 68 AO ist. [10] 2. Zwischen den Beteiligten ist nicht umstritten, dass die Klägerin sowohl nach ihrer Satzung als auch nach ihrer tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke --nämlich die Förderung der Jugendund Altenhilfe sowie des Wohlfahrtswesens (vgl. § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO in der für die Streitjahre geltenden Fassung --AO a.F.-- i.V.m. § 66 Abs. 2 AO; zu arbeitstherapeutischen Beschäftigungsgesellschaften sowie berufsvorbereitender Hilfe für Arbeitslose vgl. Senatsurteile vom 26. April 1995 I R 35/93, BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767; vom 17. Februar 2010 I R 2/08, BFHE 228, 388, BStBl II 2010, 1006; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 66 AO Rz 20)-- verfolgt hat. […] Zweifelsfrei ist ferner, dass die Klägerin u.a. mit ihrem Mahlzeitendienst einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) unterhalten hat und dieser nicht als Zweckbetrieb i.S. von § 66 AO anzusehen ist. […] [11] 3. Auch wenn hiernach im Hinblick auf die Essenslieferungen an das Jugendsozialwerk die Anforderungen des § 66 AO nicht gegeben sind, so schließt dies nicht aus, dass die Klägerin mit ihrem Mahlzeitendienst einen Zweckbetrieb nach den allgemeinen Merkmalen des § 65 AO unterhalten haben könnte (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798 zu II.B.1.b; Senatsurteile in BFHE 228, 388, BStBl II 2010, 1006; in BFHE 228, 53, BStBl II 2011, 398 zu II.4.). Gleiches gilt mit Rücksicht darauf, dass das FA --aufgrund der im Rahmen der Betriebsprüfung vorgelegten Aufzeichnungen-den Teilbereich „Essen auf Rädern“ als ein in besonderem Maße den in § 53 genannten Personen dienender Mahlzeitendienst und damit als Zweckbetrieb i.S. von § 68 Nr. 1 AO angesehen hat (vgl. Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 68 AO Rz 1). Auch dieser Vorschrift, die als spezialgesetzliche Regelung § 65 AO vorgeht (Senatsurteil vom 4. Juni 2003 I R 25/02, BFHE 202, 391, BStBl II 2004, 660; BTDrucks 11/4176, S. 12), ist kein abschließender Regelungscharakter des Inhalts beizumessen, dass für die Qualifikation der Mahlzeitendienste --also auch für solche, die die Voraussetzungen nach § 68 Nr. 1 AO nicht erfüllen (im Streitfall die Lieferungen an das Jugendsozialwerk)-- ein Rückgriff auf den Tatbestand des Zweckbetriebs i.S. von § 65 AO gesperrt wäre (Klein/ Gersch, AO, 11. Aufl., § 68 Rz 1). Hiervon ist erkennbar auch die Vorinstanz ausgegangen. Ihre tatsächlichen Feststellungen gestatten jedoch keine Entscheidung darüber, ob der von der Klägerin unterhaltene Mahlzeitendienst --auch soweit er vom FA nicht als steuerbefreit angesehen worden ist-- den kumulativ (s. dazu BFH-Urteil vom 9. April 1987 V R 150/78, BFHE 149, 319, BStBl II 1987, 659) zu erfüllenden Anforderungen des § 65 Nrn. 1 bis 3 AO genügt hat. Danach ist ein Zweckbetrieb gegeben, wenn (Nr. 1) der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen, (Nr. 2) die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und (Nr. 3) der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlichen Art nicht in


90

Rechtsprechung

größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist. [12] a) Nach dem vorinstanzlichen Urteil entsprach der Einsatz der Maßnahmeteilnehmer (Langzeitarbeitslose) im Mahlzeitendienst dem gemeinnützigen Satzungszweck der Klägerin, Personen mit Einschränkungen oder geringen Vermittlungschancen auf dem Arbeitsmarkt zu betreuen, zu qualifizieren und zu beschäftigen und wieder an Arbeit zu gewöhnen (§ 2 GV). Da der Senat an diese Feststellung gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), ist davon auszugehen, dass der Mahlzeitendienst damit zugleich auch in seiner Gesamtausrichtung, d.h. mit den ihn begründenden Tätigkeiten, dem steuerbegünstigten Zweck i.S. von § 65 Nr. 1 AO diente. Da hierüber zwischen den Beteiligten Einvernehmen besteht, verweist der Senat insoweit auf sein Urteil in BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767. [13] b) Ferner konnte der satzungsmäßige Zweck der Klägerin nur durch einen solchen am Markt tätigen Geschäftsbetrieb erreicht werden (§ 65 Nr. 2 AO), weil nach den gleichfalls bindenden Feststellungen der Vorinstanz das Ziel, die betreuten Personen wieder an die Arbeit zu gewöhnen (§ 2 GV), nur durch deren Einsatz in einem Arbeitsprozess wie dem des Mahlzeitendienstes erreichbar war. [14] c) Nicht zu folgen vermag der Senat jedoch der Ansicht der Vorinstanz, nach der im Streitfall bereits deshalb von einem unvermeidbaren Wettbewerb i.S. von § 65 Nr. 3 AO auszugehen sei, weil die Leistungen der Klägerin im Rahmen ihres Mahlzeitendienstes ein notwendiges Mittel zur Qualifizierung von Langzeitarbeitslosen (schwer vermittelbaren Personen, darunter auch ehemaligen Alkoholikern) für den Arbeitsprozess gewesen seien und mit Rücksicht darauf, dass die Klägerin --im Gegensatz zu ihren Wettbewerbern-- in dem Mahlzeitenbetrieb nahezu ausschließlich diesen Personenkreis beschäftigt habe, auch kein „Gebot der Marktzurückhaltung“ beachtet werden müsse. [15] aa) Abgesehen davon, dass nicht nachvollziehbar ist, worauf sich die Aussagen des FG zu den Beschäftigten der Wettbewerber der Klägerin stützen, und nach den eigenen Feststellungen der Vorinstanz in der Küche nicht ausschließlich (fünf bis acht) Maßnahmeteilnehmer, sondern auch zwei Fachkräfte (Küchenmeister und Koch) tätig waren, verkennen die vorstehenden Ausführungen den Zweck des § 65 Nr. 3 AO, der darin besteht, sowohl einen tatsächlich vorhandenen Wettbewerb z.B. vor Marktverdrängung als auch einen möglicherweise erst entstehenden (potentiellen) Wettbewerb vor der Errichtung von (steuerlichen) Marktzutrittsschranken zu schützen (Senatsurteil vom 27. Oktober 1993 I R 60/91, BFHE 174, 97, BStBl II 1994, 573; Senatsbeschluss vom 19. Juli 2010 I B 203/09, BFH/NV 2011, 1, jeweils m.w.N.). Hintergrund beider Zielsetzungen ist in verfassungsrechtlicher Sicht die durch Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes verbürgte Wettbewerbsneutralität des Staates; danach ist ein von Steuerbefreiungen ausgehender Eingriff in den Wettbewerb nur dann gerechtfertigt, wenn hierfür ein hinreichender sachlicher Grund vorliegt. [16] (1) Folge hiervon ist zum einen, dass auch dann, wenn eine Körperschaft den Voraussetzungen des § 65 Nrn. 1 und 2 AO genügt, im Rahmen der Prüfung des § 65 Nr. 3 AO, ob die Steuerbegünstigung des Geschäftsbetriebs das Maß des unvermeidbaren Wettbewerbseingriffs wahrt, eine Abwägung zwischen dem Interesse der Allgemeinheit an einem intakten

npoR Heft 2/2013

(d.h. steuerlich nicht beeinflussten) Wettbewerb einerseits und an der steuerlichen Förderung gemeinnütziger Tätigkeiten andererseits erforderlich ist. Sind die von der Körperschaft verfolgten steuerbegünstigten Zwecke auch ohne steuerlich begünstigte entgeltliche Tätigkeit zu erreichen, so ist aus der Sicht des Gemeinnützigkeitsrechts eine Beeinträchtigung des Wettbewerbs vermeidbar. Der Wettbewerbsgedanke tritt dagegen zurück, wenn die gemeinnützige Körperschaft ihre Dienstleistungen oder Waren einem Personenkreis anbietet, der das Waren- oder Dienstleistungsangebot der steuerpflichtigen Unternehmen überwiegend nicht in Anspruch nimmt. Gleiches gilt, wenn die Leistungen notwendiges Mittel zur Erreichung eines ideellen Zwecks sind, den Wettbewerber ihrerseits nicht verfolgen (vgl. zu allem Senatsurteil in BFHE 228, 388, BStBl II 2010, 1006, mit umfangreichen Nachweisen). [17] (2) Folge der verfassungsrechtlich gebotenen Abwägung ist jedoch nicht nur, dass der in Frage stehende Geschäftsbetrieb dem Grunde nach ein notwendiges Mittel sein muss, den ideellen Zweck der Körperschaft zu erreichen. Vielmehr muss sich der Geschäftsbetrieb auch in seinem Umfang, d.h. in quantitativer Hinsicht auf eine Marktteilnahme beschränken, die zur Erreichung ihrer satzungsmäßigen (steuerbegünstigten) Ziele erforderlich ist. Hierfür spricht nicht nur der insoweit eindeutige Wortlaut des § 65 Nr. 3 AO, der fordert, dass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben ... nicht in größerem „Umfang“ in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke „unvermeidbar“ ist. Hinzu kommt, dass der BFH --was das FG gleichfalls außer Acht gelassen hat-- schon bisher von diesem Gesetzesverständnis ausgegangen ist. So hat der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767 zu den Lohnaufträgen einer arbeitstherapeutischen Beschäftigungsgesellschaft ausgeführt, dass hierdurch dann ein Zweckbetrieb begründet werde, wenn die gegenüber den Auftraggebern erbrachten Leistungen das ausschließliche Ergebnis der Arbeitstherapie und somit notwendige Folge der Erfüllung des gemeinnützigen Zwecks seien. Der Senat hat hierbei u.a. an das Urteil des Reichsfinanzhofs vom 4. Oktober 1938 VI a 43/38 (RFHE 45, 80, RStBl 1939, 92), den Erlass des Bundesministers der Finanzen vom 11. März 1992 IV B 4 - S 0170 - 32/92 (BStBl I 1993, 214) sowie die Kommentarliteratur verwiesen (u.a. Hüttemann, Wirtschaftliche Betätigung und steuerliche Gemeinnützigkeit, 1991, 189) und damit zugleich deutlich gemacht, dass ein unvermeidbarer Wettbewerb i.S. von § 65 Nr. 3 AO nur dann zu bejahen ist, wenn die Marktteilnahme (z.B. Herstellung und Veräußerung von Waren) nicht den für die berufliche Qualifizierungsmaßnahme notwendigen Umfang überschreitet (ebenso Senatsurteil in BFHE 202, 391, BStBl II 2004, 660). Schließlich hat der Senat diese Sicht in seinem Beschluss in BFH/NV 2011, 1 zur Ausbildungseinrichtung (Gastronomiebetrieb) einer gemeinnützigen Körperschaft ausdrücklich bestätigt. [18] bb) Demnach kann auch im Streitfall nichts anderes gelten. Der Senat hält auch insofern an seiner bisherigen Rechtsprechung fest, als im Rahmen der erforderlichen Abwägung der in Frage stehende Sachverhalt einzelfallbezogen zu würdigen ist. Dass hierdurch die Praktikabilität des Gesetzesvollzugs Einschränkungen erfährt, muss bereits deshalb hingenommen werden, weil nach ständiger Rechtsprechung des BFH Gesichtspunkte der Verwaltungsökonomie für sich genommen ein nach dem Gesetzeszweck der in Frage stehenden Vorschrift gebotenes --und vorliegend zudem auch


Rechtsprechung

npoR Heft 2/2013

verfassungsrechtlich fundiertes-- differenzierendes Normverständnis nicht zu hindern vermögen (z.B. BFH-Urteile vom 16. November 2005 X R 6/04, BFHE 211, 518, BStBl II 2008, 62; vom 20. November 2006 VIII R 47/05, BFHE 216, 103, BStBl II 2008, 69). [19] cc) Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang zunächst zu überprüfen haben, ob --was dem Senat naheliegend erscheint-- in den Streitjahren zwischen der Klägerin und anderen Anbietern (Essenslieferanten) ein tatsächlicher oder zumindest ein potentieller Wettbewerb bestanden hat. Sollte dies zu bejahen sein, so wird die Vorinstanz ferner Feststellungen dazu zu treffen haben, ob der Umfang des Mahlzeitendienstes der Klägerin (einschließlich der bisher vom FA als steuerbefreit anerkannten Teilbereiche) den für die Erreichung ihres gemeinnützigen Zwecks erforderlichen Umfang überschritten hatte. Maßgeblich hierfür ist demnach das Verhältnis zwischen der Anzahl der im Essensdienst der Klägerin beschäftigten Maßnahmeteilnehmer (nach Feststellung des FG fünf bis acht Personen) sowie der Art ihrer Tätigkeit einerseits und die für ihre Wiedereingliederung in den normalen Arbeitsprozess erforderliche (notwendige) Marktteilnahme des Mahlzeitendienstes andererseits. Hierbei wird das FG auch die Anzahl der in der Küche täglich zubereiteten Essen und die hieraus von der Klägerin tatsächlich erzielten Umsätze und Gewinne zu gewichten haben. Zudem wird das FG den Umstand zu würdigen haben, dass nach dem Vortrag des FA in der Revisionsinstanz die Klägerin ihre zunächst ausgelastete Küche aufgrund des Auftrags des Jugendsozialwerks umgebaut hat und hierdurch --so das FA weiter-- der Gesamtumsatz über das erforderliche Maß hinaus (Lieferung von 100 bis 150 Essen täglich) erheblich gesteigert worden sei.

Zum Leistungsort bei der Vermittlung von Mitgliedschaften in Vereinen mit Sitz im Ausland Vermittelt ein im Inland ansässiger Unternehmer im Auftrag eines im Drittland ansässigen Unternehmers im eigenen Namen und für eigene Rechnung Mitgliedschaften in Vereinen mit Sitz in verschiedenen EU-Mitgliedstaaten, so liegt der Ort der Leistung am Sitz des leistenden Unternehmers im Inland. BFH, Urt. v. 12.12.2012 – XI R 30/10 Tatbestand [1] I. Die Beteiligten streiten darüber, ob die Vermittlung (Werbung) neuer Mitglieder für ausländische Vereine steuerbar (und steuerpflichtig) ist. [2] Die Mitgliederwerbung fand statt für Vereine (Tierhilfswerke/ Tierschutzvereine), die in Österreich und in den Niederlanden sowie in geringem Umfang auch in Deutschland ansässig waren. Die Vermittlung erfolgte im Auftrag der in der Schweiz ansässigen X AG. Die X AG hatte sich gegenüber den Vereinen zur Werbung von Mitgliedern für die Vereine verpflichtet. Diese Aufgabe hatte sie zunächst mit einem „Vertrag über die Mitgliederwerbung“ vom 1. Dezember 1993 auf Z als selbständigen Handelsvertreter übertragen. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war als Rechtsnachfolgerin des Z in diesen Vertrag eingetreten. [3] Für jede vermittelte Mitgliedschaft erlangte die Klägerin gegen die X AG einen Anspruch auf Erst- sowie Folgeprovisionen bzw. einen prozentualen Vergütungsanspruch auf alle

91

Mitgliedsbeiträge, die bei dem jeweiligen Verein eingingen (§ 7 des Vertrages). Die Vermittlung von Vereinsmitgliedern hatte die Klägerin teilweise auf einen österreichischen und einen niederländischen Handelsvertreter übertragen. [4] Die Klägerin behandelte die von ihr im Streitjahr 1997 gegenüber der X AG erbrachten Leistungen als nicht steuerbar gemäß § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG), wonach eine Vermittlungsleistung an dem Ort erbracht wird, an dem der vermittelte Umsatz ausgeführt wird. [5] Im Anschluss an eine Außenprüfung war der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) der Meinung, dass es sich bei der Tätigkeit der Klägerin um Vermittlungsleistungen handele, die nach § 3a Abs. 1 UStG als sonstige Leistung im Inland steuerbar (und steuerpflichtig) seien. Daraus ergab sich eine Umsatzsteuermehrbelastung von ... EUR. Das FA erließ unter dem 4. März 2004 einen entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheid für 1997. [6] […] Entscheidungsgründe [25] II. Die Revision des FA ist begründet. […] [26] Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass im Streitfall die Voraussetzungen von § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG zur Bestimmung des Ortes der Leistung erfüllt sind. Vielmehr bestimmt sich der Ort der Leistung gemäß § 3a Abs. 1 UStG nach dem Unternehmenssitz der Klägerin, der sich in Deutschland befindet. Die von der Klägerin erbrachten Leistungen sind weder nach § 4 Nr. 5 Buchst. c UStG noch gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG von der Steuer befreit. [27] 1. Die Klägerin hat gegenüber der X AG sonstige Leistungen i.S. von § 3 Abs. 9 UStG in Form von Vermittlungsleistungen erbracht. [28] a) Eine Vermittlungsleistung liegt vor, wenn eine Mittelsperson, die nicht den Platz einer der Parteien des zu vermittelnden Vertrages einnimmt und deren Tätigkeit sich von den vertraglichen Leistungen, die von den Parteien dieses Vertrages erbracht werden, unterscheidet, das Erforderliche tut, damit zwei Parteien einen Vertrag schließen. Die Mittlertätigkeit kann darin bestehen, einer Vertragspartei Gelegenheiten zum Abschluss eines Vertrages nachzuweisen, mit der anderen Partei Kontakt aufzunehmen oder die Einzelheiten der gegenseitigen Leistungen zu verhandeln (EuGH-Urteile in Slg. 2001, I-10237, UR 2002, 84; in Slg. 2007, I-5083, UR 2007, 617, Rz 23 und 28; BFH-Urteile in BFHE 223, 507, BStBl II 2009, 554; vom 8. September 2011 V R 42/10, BFHE 235, 492, BStBl II 2012, 248, unter II.2.a). [29] b) Im Streitfall hat die Klägerin als Vermittlerin Mitglieder für die Vereine geworben. Leistungsempfängerin war die X AG. [30] aa) Die Annahme des FG, die Klägerin habe der X AG Provisionsansprüche gegen die Vereine vermittelt, ist unzutreffend. Denn die Klägerin war nach dem Vertrag vom 1. Dezember 1993, in den sie eingetreten war, gegenüber der X AG verpflichtet, Mitglieder für die Vereine zu werben. Bei dieser Tätigkeit der Klägerin handelte es sich um Vermitt-


92

Rechtsprechung

lungsleistungen (vgl. FG Münster, Urteil vom 20. Mai 1998 5 K 1521/97 U, EFG 1998, 1546, bestätigt durch BFH-Beschluss vom 28. Januar 1999 V B 134/98, BFH/NV 1999, 990). [31] Diese vertragliche Vereinbarung ist zwar nicht steuerbegründend, ermöglicht aber die Bestimmung des umsatzsteuerrechtlichen Leistungsaustauschverhältnisses (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24. Februar 2005 V R 1/03, BFH/NV 2005, 1160, unter II.1.b; Bunjes/Robisch, UStG, 11. Aufl., § 1 Rz 26; Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 1 Rz 13, jeweils m.w.N.). [32] bb) Im Streitfall hat die Klägerin diese Verpflichtung im eigenen Namen und auf eigene Rechnung --teilweise mithilfe der von ihr eingeschalteten Handelsvertreter-- tatsächlich auch erfüllt. Den tatsächlichen Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO), insbesondere den vom FG in Bezug genommenen einschlägigen Vertragsbestimmungen, lässt sich entgegen der Auffassung der Klägerin nicht entnehmen, dass sie die Verpflichtung der X AG in fremdem Namen und für fremde Rechnung übernommen hätte. Entsprechende vertragliche Vereinbarungen zwischen der Klägerin und der X AG fehlen. Sie ergeben sich entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht aus § 1 Abs. 1, § 1 Abs. 6 und § 7 des mit dem Rechtsvorgänger der Klägerin abgeschlossenen Vertrages vom 1. Dezember 1993. Dagegen geht etwa aus den zwischen der Klägerin im eigenen Namen und ihrem niederländischen Handelsvertreter am 2. Mai 1997 getroffenen Vereinbarungen ausdrücklich hervor, dass der niederländische Handelsvertreter „namens und im Auftrag“ der Klägerin handeln sollte (§ 1 des Vertrages) und nicht „zum Inkasso berechtigt“ sei (§ 3 des Vertrages). [33] Zwar führte die erfolgreiche Tätigkeit der Klägerin (auch) dazu, dass dadurch Provisionsansprüche der X AG gegenüber den Vereinen ausgelöst wurden. Der wesentliche Gehalt der Leistung der Klägerin bestand jedoch darin, dass sie gegenüber der X AG als Leistungsempfängerin Mitglieder für die Vereine warb. Das ergibt sich eindeutig aus den getroffenen Vereinbarungen. [34] Der Senat ist insoweit entgegen der Meinung der Klägerin nicht an etwaige anderslautende tatsächliche Feststellungen des FG nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Denn die hierzu ergangenen Ausführungen des FG („die Vermittlungsleistung der Klägerin [betraf] nicht nur die Vermittlung von Mitgliedschaftsrechten, sondern vor allem auch die Vermittlung von Provisionen, die die X AG ihrerseits von den Tierschutzorganisationen erhielt“) finden in den festgestellten vertraglichen Vereinbarungen zwischen der Klägerin und der X AG keine hinreichende Grundlage.

npoR Heft 2/2013

77/388/EWG (vgl. EuGH-Urteil vom 16. September 1997 C-145/96 --von Hoffmann--, Slg. 1997, I-4857, UR 1998, 17, (Rz 5). Danach gilt als Ort einer Dienstleistung der Ort, an dem der Dienstleistende den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen festen Niederlassung sein Wohnort oder sein üblicher Aufenthaltsort. [38] § 3a UStG ist richtlinienkonform auszulegen (vgl. BFHEntscheidungen vom 19. November 1998 V R 30/98, BFHE 187, 348, BStBl II 1999, 108; vom 14. April 2010 V B 157/08, BFH/NV 2010, 1315; vom 30. Juni 2011 V R 37/09, BFH/NV 2011, 2129). [39] b) Eine Vermittlungsleistung wird allerdings nach § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz ausgeführt wird. [40] Diese Regelung beruht auf Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG, wonach abweichend von Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG der Ort der Dienstleistungen von Vermittlern, die im Namen und für Rechnung Dritter handeln, der Ort ist, an dem die Umsätze erbracht werden (vgl. BFHUrteil in BFHE 235, 492, BStBl II 2012, 248, unter II.3.b aa). Es besteht insoweit kein Vorrang des Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG vor Art. 28b Teil E der Richtlinie 77/388/EWG und es stellt sich in jedem Einzelfall die Frage, ob eine der beiden Bestimmungen einschlägig ist (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355, Rz 16). [41] aa) Im Streitfall sind die Voraussetzungen von § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG nicht erfüllt. Denn die Klägerin hat mit der Vermittlung (Werbung) von Vereinsmitgliedern gegenüber der X AG keine „Umsätze“ i.S. dieser Vorschrift vermittelt. Der Leistungsort nach § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG für die Vermittlung von Umsätzen ist nicht anwendbar, wenn die Vermittlung keine Leistungen gegen Entgelt betrifft (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2003, 830; Lippross, Umsatzsteuer, 22. Aufl., S. 1230). [42] Die Gewährung einer Mitgliedschaft in einem Verein, die eine Beitragspflicht auslöst, stellt keinen Umsatz dar. Insoweit fehlt es an einem Leistungsaustausch i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG (vgl. BFH-Entscheidungen in BFHE 178, 480, BStBl II 1995, 753; vom 28. Januar 1999 V B 134/98, BFH/NV 1999, 990; FG Münster, Urteil in EFG 1998, 1546; vgl. von Stuhr/ Walz, UR 2010, 553, unter II.1.).

[36] a) Nach § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG wird eine sonstige Leistung --vorbehaltlich des im Streitfall nicht einschlägigen § 3b UStG-- an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, so gilt die Betriebsstätte als Ort der sonstigen Leistung (§ 3a Abs. 1 Satz 2 UStG).

[43] Diese Rechtsprechung ist entgegen der Auffassung der Klägerin nicht durch die neuere Rechtsprechung des BFH zur Steuerbarkeit von Mitgliedsbeiträgen überholt. Danach sind zwar Beiträge der Mitglieder eines Vereins (Mitgliedsbeiträge) Entgelt für die Leistungen des Vereins an seine Mitglieder, wenn diese einen konkreten Vorteil erhalten (vgl. BFH-Urteil vom 18. Juni 2009 V R 76/07, BFH/NV 2009, 2007, unter II.2.a, m.w.N.). Im Streitfall geht es aber --anders als im BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 2007-- nicht um die Beurteilung eines etwaigen Leistungsaustauschs zwischen einem bereits beigetretenen Mitglied und dem Verein, sondern um die Begründung der Mitgliedschaft in einem Verein und die Frage, ob insoweit ein Leistungsaustausch zu bejahen ist.

[37] Diese Regelung entspricht Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie

[44] bb) Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin darauf, dass es

[35] 2. Der Ort der erbrachten Vermittlungsleistungen liegt nach § 3a Abs. 1 UStG an dem Unternehmenssitz der Klägerin in Deutschland.


Rechtsprechung

npoR Heft 2/2013

93

nach der Rechtsprechung des EuGH zu Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG für die Bestimmung des Ortes einer Vermittlungstätigkeit nicht darauf ankomme, ob der zugrunde liegende Vorgang der Mehrwertsteuer unterliege oder ob es sich um einen nicht steuerbaren Umsatz handele (Hinweis auf EuGH-Urteil in Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355, Rz 21; Schlussanträge des Generalanwalts Colomer vom 13. Januar 2004 --Lipjes--, Slg. 2004, I-5879, Rz 37; vgl. auch Langer in Reiß/Kraeusel/ Langer, UStG § 3a Rz 110, und Wäger in Sölch/ Ringleb, a.a.O., § 3a Rz 196).

(ebenfalls) nur die Vermittler erfasst, die --anders als die Klägerin-- im Namen und für Rechnung Dritter tätig werden (vgl. z.B. Lippross, a.a.O., S. 1229; Leonard in Bunjes/Geist, UStG, 8. Aufl., Rz 24).

[45] Denn weder Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG noch das dazu ergangene EuGH-Urteil --Lipjes-(Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355) sind im Streitfall einschlägig.

[51] Nach § 4 Nr. 5 Buchst. c UStG ist steuerfrei die Vermittlung der „Umsätze“, die ausschließlich im Drittlandsgebiet bewirkt werden. Der Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG setzt --in der hier allenfalls in Betracht kommenden Alternative-- ebenfalls die Vermittlung der „Umsätze“ von Anteilen an Vereinigungen voraus, woran es --wie dargelegt-- im Hinblick auf die vermittelten Vereinsmitgliedschaften aber fehlt (zutreffend Abschn. 4.8.10. Abs. 5 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses).

[46] (1) Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG betrifft nur Vermittler, „die im Namen und für Rechnung Dritter handeln“ (vgl. dazu EuGH-Urteil in Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355, Rz 3, 18). Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt, weil die Klägerin --wie dargelegt-- bei Erbringung ihrer Leistungen im eigenen Namen und auf eigene Rechnung handelte. [47] (2) In dem Urteil --Lipjes-- (Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355) hat der EuGH entschieden, Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG sei nicht so auszulegen, dass er nur Vermittlungsleistungen betreffe, deren Empfänger ein Steuerpflichtiger oder eine nicht mehrwertsteuerpflichtige juristische Person sei (Leitsatz 1). Zur Begründung hat der EuGH u.a. ausgeführt, diese Bestimmung gelte ihrem Wortlaut nach allgemein für Dienstleistungen von Vermittlern, die im Namen und für Rechnung Dritter handeln, ohne dass danach unterschieden werde, ob die Empfänger der Dienstleistungen mehrwertsteuerpflichtig seien oder nicht (Rz 18). Auch gehe aus keiner Bestimmung des Abschn. XVIa der Richtlinie 77/388/EWG, zu dem Art. 28b gehöre, hervor, dass einer nicht steuerpflichtigen Person erbrachte Leistungen von ihrem Geltungsbereich ausgenommen wären. Im Übrigen gelte der Begriff „Handel zwischen den Mitgliedstaaten“, der in der Überschrift dieses Abschnitts verwendet werde, sowohl für Lieferungen an Steuerpflichtige als auch für Lieferungen an Nichtsteuerpflichtige. Der Umstand, dass verschiedene Bestimmungen dieses Abschnitts, wie Art. 28a, die Steuerbarkeit bestimmter Umsätze regelten, habe keinen Einfluss auf die Tragweite von Art. 28b, der nur den Ort der Umsätze selbst bestimmen solle (Rz 19). [48] Diese Erwägungen --und auch die vom EuGH in Rz 21 seines Urteils in Bezug genommenen Ausführungen des Generalanwalts in Rz 36 bis 40 seiner Schlussanträge (vgl. Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355, 357)-- geben für den hier zu entscheidenden Streitfall nichts her. Denn es geht vorliegend nicht um die Frage, ob Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG auch dann eingreift, wenn der vermittelte Umsatz nicht steuerbar ist, weil er einen Leistungsaustausch zwischen Privatpersonen betrifft. Daher ist das für einen besonderen Ausnahmefall ergangene EuGH-Urteil in der Rechtssache --Lipjes-- (Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355) nicht einschlägig (vgl. auch Petzold, UR 2004, 461, 466). [49] cc) Es kann folglich offenbleiben, ob § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG im Streitfall auch deshalb nicht anwendbar ist, weil diese Vorschrift entsprechend der unionsrechtlichen Vorgabe in Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG

[50] 3. Dem FA ist auch darin zu folgen, dass die von der Klägerin mithin gemäß § 3a Abs. 1 UStG an ihrem Unternehmenssitz erbrachten Leistungen weder nach § 4 Nr. 5 Buchst. c UStG noch gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG von der Steuer befreit sind.

[52] Der Senat teilt nicht die Auffassung der Klägerin, nach dem EuGH-Urteil --Lipjes-- (Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355) umfasse der Begriff „Umsatz“ in § 4 Nr. 5 Buchst. c UStG und in § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG auch nichtwirtschaftliche Tätigkeiten. Denn das EuGH-Urteil in der Rechtssache --Lipjes-- bezieht sich ausdrücklich nur auf die Anwendung der Leistungsortbestimmung in Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/ EWG und trifft ersichtlich keine Aussage zu etwaigen Steuerbefreiungsvorschriften. [53] Der hilfsweise vertretenen Auffassung der Klägerin, die Verwendung des Wortes „Umsatz“ in § 4 Nr. 5 Buchst. c UStG und in § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG diene nicht dazu, den Anwendungsbereich dieser Vorschriften einzuengen, sondern müsse „erst recht“ die Vermittlung von nicht steuerbaren „Nichtleistungen“ erfassen, vermag der Senat schon angesichts des klaren Wortlauts der Vorschriften nicht zu folgen. [54] […]

Steuerbarkeit eines Preisgeldes FG Baden-Württemberg, Urt. v. 27.1.2012 – 7 V 2392/11 Tatbestand [1] I. Streitig ist im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung, ob das von einer Stiftung verliehene Preisgeld beim Preisträger der Besteuerung unterliegt. [2] Die Antragstellerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die insbesondere im Bereich des ...Managements Software-Lösungen entwickelt und Dienstleistungen im EDV-Bereich erbringt […]. Die Gesellschafter der Antragstellerin erhielten im Streitjahr 2006 von der Stiftung ... (X) ein Preisgeld in Höhe von xx.xxx EUR verliehen. Die Stiftung versteht sich als Impulsgeber für Innovationen und will mit dem X-Innovationspreis herausragende Forschungsleistungen in der Region belohnen. Der an die Gesellschafter der Antragstellerin verliehene Innovationspreis betrifft eine SoftwareLösung. Der Gesellschafter A hat den Innovationspreis schon einmal erhalten. [3] Der Antragsgegner (das Finanzamt -FA-) ging bei der geson-


94

npoR Heft 2/2013

Rechtsprechung

derten und einheitlichen Gewinnfeststellung der Antragstellerin für das Streitjahr im Anschluss an eine Außenprüfung davon aus, dass das geleistete Preisgeld der Besteuerung unterliegt und stellte die Einkünfte mit Gewinnfeststellungsbescheid vom 20. April 2011 entsprechend fest. Die Antragstellerin erhob dagegen Einspruch, über den nach Aktenlage noch nicht entschieden ist. Die Antragstellerin beantragte ferner beim FA Aussetzung der Vollziehung. Der Antrag wurde mit Bescheid vom 27. Mai 2011 abgelehnt. [4] Die Antragstellerin begehrt nunmehr beim Finanzgericht Baden-Württemberg gerichtliche Aussetzung der Vollziehung. […] Entscheidungsgründe [9] II. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ist unbegründet. [10] […] [12] Preise sind nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) dann als Betriebseinnahmen zu erfassen, wenn sie für eine der betrieblichen Tätigkeit zuzuordnende Leistung verliehen werden. Eine privat veranlasste Zuwendung und damit keine Betriebseinnahme ist hingegen anzunehmen, wenn mit dem in Frage stehenden Preis das Lebenswerk, das Gesamtschaffen, die Grundhaltung des Preisträgers oder dessen Vorbildfunktion gewürdigt werden soll (s. BFH-Urteil I R 83/85 vom 14. März 1989, BStBl II 1989, 650, m.w.N). [13] Bei Anwendung dieser Grundsätze gelangt der Senat im Rahmen des § 69 Abs. 3 FGO zu der Würdigung, dass der im Streitfall verliehene Innovationspreis untrennbar mit der betrieblichen Tätigkeit der Preisträger verbunden und insoweit betriebsbezogen war. Die Gesellschafter der Antragstellerin haben Methoden und EDV-Programme entwickelt, um die ... zu verbessern. Die Entwicklung der sog. Z-Software die u.a. vom Land .. initiiert wurde und als ...system für den europaweiten Einsatz dienen kann, war ein wesentlicher Schwerpunkt der betrieblichen Tätigkeit der Preisträger. Daraus folgt indes, dass der für die Entwicklung dieser Software verliehene Preis auch betriebsbezogen war und dass das mit dem Preis verbundene Preisgeld eine Betriebseinnahme darstellt. [14] Die Betriebsbezogenheit des Preisgeldes ergibt sich im Streitfall auch aus den -für die Abgrenzung maßgeblichen- Ausschreibungsbedingungen sowie den Zielen, die mit der Preisverleihung verfolgt werden. Nach den Ausschreibungsbedingungen der Stiftung X sollen herausragende Forschungsleistungen belohnt werden, wobei der Grad der Umsetzungsfähigkeit bzw. die sog. Marktreife besondere Beachtung finden […]. Die Ausschreibung nimmt damit Bezug auf konkrete Projekte und Entwicklungen und stellt nicht auf das Lebenswerk, das Gesamtschaffen, die Grundhaltung des Preisträgers oder dessen Vorbildfunktion ab. Die Betriebsbezogenheit der verliehenen Preisgelder ergibt sich ferner aus den mit der Preisverleihung verfolgten Zielen. Der Stiftungsrat will nämlich die (mit dem Preis geleistete) finanzielle Unterstützung gerade auch in der schwierigen Phase der Markteinführung (neuer Produkte) gewähren […]. Redaktionshinweis: vgl. auch Weitemeyer, Die Steuerpflicht von Preisgeldern und Auszeichnungen, in: Non Profit Law Yearbook 2009, S. 7 ff.

Steuerliche Abzugsfähigkeit einer Spende an ausländische Stiftung FG Düsseldorf, Urt. v. 14.1.2013 – 11 K 2439/10 [1] Tatbestand [2] Streitig ist der Abzug einer Spende an eine spanische Stiftung nach § 10b Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes – EStG –. [3] Die Kläger werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte im Streitjahr 2007 gewerbliche Einkünfte als Mitunternehmer der „A“ GbR, Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit als Geschäftsführer der „B“ GmbH und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Zudem erzielten die Kläger Einkünfte aus Kapitalvermögen. [4] Im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2007 machten die Kläger eine Zuwendung an die „C“, eine Stiftung spanischen Rechts mit Sitz in „D“/Mallorca (Spanien), i. H. v. 15.000 € als Spende gelten. Nach der Satzung […] der im Jahr 2003 gegründeten „C“ handelt es sich bei der Zuwendungsempfängerin um eine gemeinnützige Stiftung, die die Förderung der Lehre und der Erziehung, der Kunst und der Kultur, die Hilfe für Jugendliche und Senioren in allen Formen, ärztlichen Beistand sowie die selbstlose Hilfe für Personen, die aufgrund ihres physischen oder psychischen Zustandes die Hilfe Dritter benötigen, bezweckt. Sie ist als gemeinnützige Einrichtung im balearischen Stiftungsregister eingetragen. Der Stiftungsvorstand besteht aus Herrn „E“, Frau „F“ und der deutschen „G“ Stiftung, vertreten durch Herrn „H“. Die von den Klägern beim beklagten Finanzamt eingereichte, in spanischer Sprache verfasste Spendenbescheinigung wies als Zuwendenden „„B“ GmbH“ aus. [5] Im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2007 vom 6. April 2009 berücksichtigte der Beklagte die Spende im Hinblick auf die ausländische Zuwendungsempfängerin nicht. Dagegen legten die Kläger rechtzeitig Einspruch ein und beriefen sich auf die Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs – EuGH – vom 27. Januar 2009 in der Rs. Persche (C-318/07, DStR 2009, 207). Am 22. April 2009 erließ das beklagte Finanzamt einen Teilabhilfebescheid; die Spende blieb allerdings weiterhin ohne Berücksichtigung. Daraufhin übersandten die Kläger eine deutsche Übersetzung der Spendenbescheinigung. [6] Mit Einspruchsentscheidung vom 16. Juni 2010 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, dass aufgrund der Entscheidung des EuGH vom 27. Januar 2009 zwar auch Spenden an eine in einem anderen EU-Mitgliedstaat ansässige Einrichtung unter bestimmten Voraussetzungen nach § 10b EStG abziehbar seien. Erforderlich sei insbesondere, dass die begünstigte Einrichtung die Voraussetzungen der nationalen Rechtsvorschriften für die Gewährung von Steuervergünstigungen erfülle. Im vorliegenden Fall sei jedoch nicht ersichtlich, dass hinsichtlich der Spende an die in Spanien ansässige „C“Stiftung überhaupt die grundlegenden Voraussetzungen für einen Spendenabzug nach deutschem Recht vorlägen. Es fehle eine entsprechende Bestätigung der Stiftung, dass die Kläger dieser eine Spende hätten zukommen lassen. Die vorgelegte Bescheinigung beziehe sich offensichtlich auf die „B“ GmbH und würde auch bei einem inländischen


npoR Heft 2/2013

Empfänger keinen Spendenabzug ermöglichen. Zudem fehle ein Beleg dafür, dass der Betrag von 15.000 € bei den Klägern abgeflossen sei. Der Spendenabzug sei daher – ungeachtet der Frage, ob die „C“-Stiftung nach inländischen Maßstäben als gemeinnützig anzuerkennen ist – nicht möglich. [7] Die Kläger haben am 15. Juli 2010 Klage erhoben, mit der sie weiterhin den Spendenabzug verfolgen. […] [26] Entscheidungsgründe: [27] Die Klage ist unbegründet. [28] […] Es fehlt sowohl an den Voraussetzungen des § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG als auch an einem den gesetzlichen Anforderungen genügenden Zuwendungsnachweis. [29] I. Der erkennende Senat hält den Nachweis, dass die „C“ die deutschen gemeinnützigkeitsrechtlichen Anforderungen erfüllt, für nicht erbracht. [30] Gemäß § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG in der Fassung des Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 8. April 2010 (BGBl I 2010, 386) können Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 AO insgesamt bis zu 20 Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte oder 4 Promille der Summe der gesamten Umsätze und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter als Sonderausgaben abgezogen werden. Dies setzt nach § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG voraus, dass diese Zuwendungen an eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWRAbkommen) Anwendung findet, und die nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 in Verbindung mit § 5 Abs. 2 Nr. 2 Halbsatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes – KStG – steuerbefreit wäre, wenn sie inländische Einkünfte erzielen würde, geleistet werden. Für nicht im Inland ansässige Zuwendungsempfänger nach Satz 2 ist weitere Voraussetzung, dass durch diese Staaten Amtshilfe und Unterstützung bei der Beitreibung geleistet werden (§ 10b Abs. 1 Satz 3 EStG). Diese Gesetzesfassung ist in allen Fällen anzuwenden, in denen die Einkommensteuer – wie im Streitfall – noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist (§ 52 Abs. 24e Satz 5 EStG). [31] Die Gesetzesänderung stellt eine Reaktion des Gesetzgebers auf die EuGH-Entscheidung vom 27. Januar 2009 (Rs. C-318/07 – Persche, BStBl II 2010, 440) dar, nach der Art. 56 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft – EG – (Art. 63 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union – AEUV –) der Regelung eines Mitgliedstaats entgegensteht, wonach bei Spenden an als gemeinnützig anerkannte Einrichtungen nur Spenden an im Inland ansässige Einrichtungen von der Steuer abgezogen werden können, ohne jede Möglichkeit für den Spender, nachzuweisen, dass eine Spende an eine Einrichtung, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist, die nach dieser Regelung geltenden Voraussetzungen für die Gewährung einer solchen Vergünstigung erfüllt. Dabei begegnet die Anknüpfung an das deutsche Gemeinnützigkeitsrecht nach Ansicht des erkennenden Senats keinen durchgreifenden

Rechtsprechung

95

gemeinschaftsrechtlichen Bedenken. Dies ergibt sich bereits aus der EuGH-Entscheidung vom 27. Januar 2009 und dem nachfolgenden BFH-Urteil vom 27. Mai 2009 (X R 46/05, BFH/NV 2009, 1633). Auf die entsprechenden Erwägungen des FG Münster im Urteil vom 8. März 2012 (2 K 2608/09, rkr., IStR 2012, 542, Folgeurteil Persche), denen sich der Senat anschließt, wird Bezug genommen. [32] Die streitgegenständliche Zuwendung i. H. v. 15.000 € erfüllt die Voraussetzungen des Spendenabzugs nicht. Zwar handelt sich um eine Spende zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 AO. Zudem wird die Höchstabzugsgrenze (§ 10b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder 2 EStG) nicht überschritten. Die Spende erfüllt jedoch nicht die Anforderungen des § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG. Wenngleich die empfangende Körperschaft in einem EU-Mitgliedstaat (Spanien) belegen ist, der zudem Amtshilfe und Unterstützung bei der Beitreibung leistet, haben die Kläger nicht nachgewiesen, dass die Zuwendungsempfängerin nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 in Verbindung mit § 5 Abs. 2 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG steuerbefreit wäre, wenn sie inländische Einkünfte erzielen würde. [33] Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG sind Körperschaften, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO), von der Körperschaftsteuer befreit. Werden die steuerbegünstigten Zwecke im Ausland verwirklicht, setzt die Steuervergünstigung voraus, dass natürliche Personen, die ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Geltungsbereich dieses Gesetzes haben, gefördert werden oder die Tätigkeit der Körperschaft neben der Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke auch zum Ansehen der BRD im Ausland beitragen kann (§ 51 Abs. 2 AO). Eine Förderung oder Unterstützung geschieht selbstlos, wenn dadurch nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt werden und wenn die in § 55 Abs. 1 Satz 1 AO genannten Voraussetzungen erfüllt sind. Ausschließlichkeit liegt vor, wenn eine Körperschaft nur ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verfolgt (§ 56 AO). Gemäß § 57 Satz 1 AO verfolgt eine Körperschaft unmittelbar ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke, wenn sie selbst diese Zwecke verwirklicht. Nach § 59 AO wird die Steuervergünstigung gewährt, wenn sich aus der Satzung ergibt, welchen Zweck die Körperschaft verfolgt, dass dieser Zweck den Anforderungen der §§ 52 bis 55 AO entspricht und dass er ausschließlich und unmittelbar verfolgt wird; zudem muss die tatsächliche Geschäftsführung diesen Satzungsbestimmungen entsprechen. Die Anforderungen an die Satzung ergeben sich aus § 60 AO, die Anforderungen an die tatsächliche Geschäftsführung aus § 63 AO. [34] 1. Die Satzung der „C“ erfüllt die Vorgaben des deutschen Gemeinnützigkeitsrechts nicht. [35] a) Zwar dient die Zuwendungsempfängerin nach der eingereichten Satzung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken im Sinne von § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 und 5 AO (Förderung der Jugend- und Altenhilfe sowie von Kunst und Kultur) sowie mildtätigen Zwecken im Sinne von § 53 Nr. 1 AO (Unterstützung von Personen, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hil-


96

Rechtsprechung

fe anderer angewiesen sind). Davon geht mittlerweile auch das beklagte Finanzamt aus. Das Erfordernis des sog. strukturellen Inlandsbezugs (§ 10b Abs. 1 Satz 6 EStG, § 51 Abs. 2 AO) gelangt im Streitfall noch nicht zur Anwendung; es gilt nur für Zuwendungen, die nach dem 31. Dezember 2009 geleistet werden (§ 52 Abs. 24e Satz 6 EStG). Der Senat kann daher offen lassen, ob dem Tatbestandsmerkmal überhaupt eine eigenständige Bedeutung zukommt oder ob es dergestalt europarechtskonform ausgelegt werden muss, dass das Finanzamt die Möglichkeit eines Beitrags zum Ansehen der BRD anerkennen muss, wenn die ausländische gemeinnützige Organisation nachgewiesen hat, dass sie nach deutschem Recht gemeinnützig ist (vgl. dazu Förster, BB 2012, 663, 665). [36] b) Indes hat der Beklagte zu Recht darauf hingewiesen, dass die vorgelegte Satzung keine konkreten Bestimmungen zur Selbstlosigkeit der Stiftung gemäß § 55 AO aufweist. Die Selbstlosigkeit ist jedoch unmittelbarer Bestandteil der Definition der Gemeinnützigkeit und der Mildtätigkeit (Urteil des FG Münster vom 8. März 2012 2 K 2608/09, rkr., IStR 2012, 542, Folgeurteil Persche). [37] Gemäß § 55 Abs. 1 AO geschieht eine Förderung oder Unterstützung selbstlos, wenn dadurch nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke – zum Beispiel gewerbliche Zwecke oder sonstige Erwerbszwecke – verfolgt werden und wenn die folgenden Voraussetzungen gegeben sind: [38] 1. Mittel der Körperschaft dürfen nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden. Die Mitglieder oder Gesellschafter (Mitglieder im Sinne dieser Vorschriften) dürfen keine Gewinnanteile und in ihrer Eigenschaft als Mitglieder auch keine sonstigen Zuwendungen aus Mitteln der Körperschaft erhalten. Die Körperschaft darf ihre Mittel weder für die unmittelbare noch für die mittelbare Unterstützung oder Förderung politischer Parteien verwenden. [39] 2. Die Mitglieder dürfen bei ihrem Ausscheiden oder bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft nicht mehr als ihre eingezahlten Kapitalanteile und den gemeinen Wert ihrer geleisteten Sacheinlagen zurückerhalten. [40] 3. Die Körperschaft darf keine Person durch Ausgaben, die dem Zweck der Körperschaft fremd sind, oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigen. [41] 4. Bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen Zwecks darf das Vermögen der Körperschaft, soweit es die eingezahlten Kapitalanteile der Mitglieder und den gemeinen Wert der von den Mitgliedern geleisteten Sacheinlagen übersteigt, nur für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden (Grundsatz der Vermögensbindung). Diese Voraussetzung ist auch erfüllt, wenn das Vermögen einer anderen steuerbegünstigten Körperschaft oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts für steuerbegünstigte Zwecke übertragen werden soll. [42] 5. Die Körperschaft muss ihre Mittel grundsätzlich zeitnah für ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwenden. Verwendung in diesem Sinne ist auch die Verwendung der Mittel für die Anschaffung oder Herstellung von Vermögensgegenständen, die satzungsmäßigen Zwecken dienen. Eine zeitnahe Mittelverwendung ist gegeben, wenn die Mittel spätestens in dem auf den Zufluss folgenden

npoR Heft 2/2013

Kalender- oder Wirtschaftsjahr für die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden. [43] Die Satzung der „C“ schreibt insbesondere keine hinreichende Vermögensbindung im Sinne des § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO vor. Eine steuerlich ausreichende Vermögensbindung liegt vor, wenn der Zweck, für den das Vermögen bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen Zwecks verwendet werden soll, in der Satzung so genau bestimmt ist, dass auf Grund der Satzung geprüft werden kann, ob der Verwendungszweck steuerbegünstigt ist (§ 61 Abs. 1 AO). In der Zusammenschau sämtlicher Satzungsbestimmungen der „C“ ist eine derartige Vermögensbindung nicht erkennbar. § 1 der Satzung enthält lediglich die pauschale Verpflichtung, dass das Vermögen der Stiftung dauerhaft zur Durchführung der Ziele im Interesse der Allgemeinheit genutzt werden muss. Die Regelung in § 35 Ziff. 2 der Satzung der „C“, wonach der Erlös aus der Liquidierung des Guthabens an Stiftungen und andere vom Stiftungsrat im Voraus und in Übereinstimmung mit den gesetzlichen Bestimmungen ausgesuchte Institutionen mit ähnlichen Zwecken weitergegeben wird, deckt sich nicht mit § 55 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 AO. Das Erfordernis der steuerbegünstigten Verwendung des Vermögens sieht die Satzung der „C“– im Gegensatz zur eingereichten Satzung der „G“ Stiftung (vgl. § 13 der Satzung, Blatt 66 ff. der Gerichtsakte) – jedoch nicht vor. Dem Senat erscheint die vom Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung angedeutete Auffassung, das Erfordernis der Vermögensbindung könne der Satzung jedenfalls im Wege der Auslegung entnommen werden, zu weitgehend. Zwar dürfte die steuerbegünstigte Verwendung des Liquidationserlöses durchaus dem „Geist der Satzung“ entsprechen. Dieser Zweck muss jedoch in der Satzung genau und prüffähig bestimmt sein (§ 61 Abs. 1 AO). Daran mangelt es im Streitfall. Zudem ist auch nicht substantiiert dargelegt worden oder sonst ersichtlich, dass die Einhaltung dieser Voraussetzung durch das spanische Stiftungsrecht sichergestellt wird. [44] Nach Ansicht des Senats ist die sog. formelle Satzungsmäßigkeit auch bei ausländischen Körperschaften Voraussetzung für den Spendenabzug. Das Gericht folgt dabei der insbesondere vom FG Münster vertretenen Auffassung, dass ein Bestandsschutz für ausländische Satzungen nicht in Betracht kommt (Urteil vom 8. März 2012 2 K 2608/09, rkr., IStR 2012, 542, Folgeurteil Persche; Fischer, jurisPR-SteuerR 20/2010, Anm. 1; a.A. FG Bremen, Urteil vom 8. Juni 2011 1 K 63/10 (6), ZStV 2012, 140, BFH: I R 16/12). Zwar ist es durchaus als ausreichend anzusehen, wenn die Satzung materiell vergleichbare Festlegungen enthält, auch wenn bestimmte deutsche Begriffsbestimmungen fehlen (Hüttemann/Helios, DB 2009, 701, 705). Dementsprechend dürfte es sich – entgegen der Auffassung des Beklagten – isoliert betrachtet als unschädlich darstellen, dass in der Satzung der „C“ der nach § 59 AO erforderliche Passus, die Stiftung verfolge ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke, fehlt. Gleichwohl genügt die Satzung der „C“ den zuvor dargestellten Anforderungen im Hinblick auf das Fehlen von Bestimmungen zur Selbstlosigkeit nicht. [45] 2. Des Weiteren haben die Kläger nicht nachgewiesen, dass die „C“ nach ihrer tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken dient.


npoR Heft 2/2013

[46] a) Wenngleich im Hinblick auf die Verbindung der Zuwendungsempfängerin mit der „G“ Stiftung letztlich keine Bedenken gegen die Seriosität der „C“ bestehen, haben die Kläger die gesetzlichen Nachweisanforderungen nicht erfüllt. Sie haben keine Unterlagen eingereicht, die eine Überprüfung der tatsächlichen Geschäftsführung ermöglichen würden, obschon es sich im Streitfall um einen Auslandssachverhalt handelt, so dass ihnen nach § 90 Abs. 2 AO eine erhöhte Mitwirkungspflicht obliegt. Eine derartige Überprüfung kann insbesondere nicht anhand der vorgelegten Aufzeichnungen über Einnahmen und Ausgaben im Sinne von § 63 Abs. 3 AO erfolgen. Es fehlt an der nötigen Untergliederung der Angaben. Aus der von den Klägern übersandten Gewinn- und Verlustrechnung […]lassen sich die nötigen Informationen nicht entnehmen. Der Beklagte hat zu Recht darauf hingewiesen, dass sich daraus keine Anhaltspunkte für die genaue Tätigkeit der „C“ ergeben. Zudem lassen die in einer Summe ausgewiesenen Einnahmen nicht erkennen, ob und in welchem Umfang darin Spenden enthalten sind bzw. aus welchen sonstigen Quellen diese Einnahmen stammen. Damit kann die tatsächliche Geschäftsführung der „C“ auch nicht ansatzweise überprüft werden. [47] Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob die vom Beklagten in Übereinstimmung mit dem BMF-Schreiben vom 16. Mai 2011 (BStBl I 2011, 559) verlangten Nachweise (Aufstellung der Einnahmen und Ausgaben, ergänzend Tätigkeitsberichte, Kassenberichte, Vermögensübersichten mit Nachweisen über die Bildung und Entwicklung der Rücklagen, Protokolle über Mitgliederversammlungen und Vorstandsbeschlüsse) über den europarechtlich zulässigen Rahmen hinausgehen (kritisch Geserich, NWB 2011, 2188; Schienke-Ohletz, IBW 2011, 651, 656; a.A. wohl Förster, BB 2011, 663, 667). Jedenfalls hat das beklagte Finanzamt zu Recht prüfbare Aufzeichnungen über Einnahmen und Ausgaben angefordert. Dem stehen europarechtliche Gesichtspunkte nicht entgegen. Die Einschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit kann nämlich durch die Gewährleistung der Steueraufsicht und Steuerkontrolle gerechtfertigt sein, wenn die Einschränkung ihrerseits dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz genügt. Das nationale Verfahrensrecht hat für ein ausgewogenes Verhältnis zwischen der staatlichen Amtsermittlungspflicht auf der einen und den Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen auf der anderen Seite Sorge zu tragen (Förster, BB 2011, 663, 666). Dieses Verhältnis wird nach Ansicht des Senats auch dann gewahrt, wenn zumindest detaillierte Aufzeichnungen über die Einnahmen und Ausgaben verlangt werden. Der Spendenabzug wird dadurch nicht – in unionsrechtswidriger Weise – faktisch unmöglich. [48] Zu Unrecht verweisen die Kläger darauf, das beklagte Finanzamt habe die Vorlage der angesprochenen Nachweise im Hinblick auf das Instrumentarium der Amtshilfe nicht verlangen dürfen. Nach dem EuGH-Urteil vom 27. Januar 2009 (Rs. C-317/07 – Persche, BStBl II 2010, 440, Rn. 55 ff.) können die beteiligten Steuerbehörden vom Steuerpflichtigen alle Belege verlangen, die ihnen für die Beurteilung der Frage notwendig erscheinen, ob die Voraussetzungen für die Abziehbarkeit der Ausgaben nach den einschlägigen Rechtsvorschriften erfüllt sind und der verlangte Abzug dementsprechend gewährt werden kann. Ein Mitgliedstaat dürfe, bevor er einer Einrichtung, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig und dort als gemeinnützig anerkannt sei, eine Steuerbefreiung gewähre, Maßnahmen anwenden, mit

Rechtsprechung

97

denen er klar und genau nachprüfen könne, ob diese Einrichtung die nach nationalem Recht vorgeschriebenen Voraussetzungen für die Befreiung erfülle, und die tatsächliche Geschäftsführung der Einrichtung, z.B. auf der Grundlage der Vorlage des Jahresabschlusses und eines Tätigkeitsberichts, kontrollieren. Gleiches gelte für einen Steuerpflichtigen, der in einem Mitgliedstaat die steuerliche Abzugsfähigkeit einer Spende an eine Einrichtung geltend mache, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig und dort als gemeinnützig anerkannt sei. Der Spender verfüge zwar im Gegensatz zu der begünstigten Einrichtung nicht selbst über alle Informationen, die die Finanzbehörden für die Überprüfung benötigten, ob diese Einrichtung die nach nationalem Recht vorgeschriebenen Voraussetzungen für die Gewährung von Steuervergünstigungen erfülle, insbesondere diejenigen, die sich auf die Art und Weise bezögen, wie mit den Spendengeldern verfahren werde, doch sei es einem Spender normalerweise möglich, von dieser Einrichtung Unterlagen zu erhalten, aus denen der Betrag und die Art der Spende, die von der Einrichtung verfolgten Ziele und ihr ordnungsgemäßer Umgang mit den Spenden, die sie in den Vorjahren erhalten habe, hervorgingen. Da nichts die Finanzbehörden des Besteuerungsmitgliedstaats daran hindere, von einem Steuerpflichtigen, der die steuerliche Abzugsfähigkeit von Spenden an Einrichtungen geltend mache, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig seien, die Vorlage stichhaltiger Belege zu verlangen, könne sich der Besteuerungsmitgliedstaat für die Rechtfertigung einer nationalen Regelung, die es dem Steuerpflichtigen völlig verwehre, solche Nachweise zu erbringen, nicht auf das Erfordernis, die Wirksamkeit der Steueraufsicht zu gewährleisten, berufen. [49] Darüber hinaus können sich die betroffenen Finanzbehörden nach der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Persche aufgrund der Richtlinie 77/799 an die Behörden eines anderen Mitgliedstaats wenden, um alle Auskünfte zu erhalten, die sich als notwendig für die ordnungsgemäße Bemessung der Steuer eines Steuerpflichtigen erweisen. Die Richtlinie 77/799 berühre jedoch in keiner Weise die Befugnis der zuständigen Behörden des Mitgliedstaats des Spenders, u.a. zu prüfen, ob die in ihren Rechtsvorschriften festgelegten Voraussetzungen für die Gewährung einer Steuervergünstigung erfüllt seien. Es sei Sache der zuständigen nationalen Behörden einschließlich der Gerichte, zu überprüfen, ob der Nachweis für die Einhaltung der von diesem Mitgliedstaat für die Gewährung der fraglichen Steuervergünstigung aufgestellten Voraussetzungen gemäß den Regeln des nationalen Rechts erbracht worden sei. Zudem verlange die Richtlinie 77/799 nicht, dass der Mitgliedstaat des Spenders vom AmtshilfeMechanismus dieser Richtlinie immer schon dann Gebrauch mache, wenn die Auskünfte des Spenders nicht ausreichten, um zu überprüfen, ob die begünstigte Einrichtung die Voraussetzungen der nationalen Rechtsvorschriften für die Gewährung von Steuervergünstigungen erfülle. Die nationalen Finanzbehörden hätten zwar die Möglichkeit, die zuständige Behörde eines anderen Mitgliedstaats um Auskunft zu ersuchen, sie seien dazu aber nicht verpflichtet. Es sei Sache jedes einzelnen Mitgliedstaats, zu beurteilen, in welchen konkreten Fällen ihm Informationen über Umsätze von auf seinem Hoheitsgebiet ansässigen Steuerpflichtigen fehlten, und zu entscheiden, ob es in diesen Fällen gerechtfertigt sei, einen anderen Mitgliedstaat um Auskunft zu ersuchen. [50] Ebenso wie der BFH (Urteil vom 27. Mai 2009 X R 46/05,


98

npoR Heft 2/2013

Rechtsprechung

BFH/NV 2009, 1633) schließt sich auch der erkennende Senat dieser Rechtsprechung an. Aus ihr folgt, dass das beklagte Finanzamt die Vorlage von Unterlagen zu Recht verlangt hat und sich nicht von den Klägern auf die Möglichkeit der Amtshilfe durch die zuständige mallorquinische Behörde verweisen lassen musste. [51] b) Der Nachweis, dass die „C“ nach ihrer tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken dient, wird auch nicht durch die Bestätigung der Rechtsanwältin „I“ erbracht, wonach die „C“ der spanischen Stiftungsaufsicht unterliegt und der Vorstand mindestens einmal jährlich Rechenschaft ablegen und Jahresabschlüsse mitsamt detaillierten Berichten vorlegen muss (Blatt 100 f. der Gerichtsakte). Zunächst haben die Kläger die bei der Stiftungsaufsicht einzureichenden und im Stiftungsregister einzutragenden Rechenschaftsberichte trotz Aufforderung durch das Gericht nicht vorgelegt. Darüber hinaus hat das Max-Planck-Institut für ausländisches und internationales Privatrecht in Hamburg – entgegen dem Hinweis von „I“– nicht bestätigt, dass eine aktuelle Studie über das spanische Stiftungsrecht und dessen Entsprechungen zum deutschen Recht durchgeführt werde. Auch aus dem in der Studie „Gemeinnützigkeitsrecht in Europa“ von Walz/von Auer/von Hippel aus dem Jahr 2007 veröffentlichten Länderbericht für Spanien ergibt sich nicht, dass die spanische Aufsicht über die tatsächliche Geschäftsführung der Stiftung der deutschen Aufsicht entspricht. Dementsprechend kann die materielle Satzungsmäßigkeit auch nicht im Wege des Rechtsvergleichs festgestellt werden. [52] c) Der Senat kann der in der mündlichen Verhandlung angedeuteten Einschätzung der Kläger, diesem Ergebnis stehe entgegen, dass es sich bei der „C“ – untechnisch gesprochen – um eine „Schwesterstiftung“ der deutschen „G“ Stiftung handelt, nicht folgen. Zwar bezweckt auch diese nach ihrer Satzung (Blatt 66 ff. der Gerichtsakte) die Förderung von Bildung und Erziehung, Kunst und Kultur, Jugend- und Altenhilfe, des öffentlichen Gesundheitswesens sowie die selbstlose Unterstützung von Personen, die in Folge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustandes auf die Hilfe anderer angewiesen sind. Dies verwirklicht sie insbesondere durch die Veranstaltung von Ferienfreizeiten im In- und Ausland. Der Senat hält es jedoch nicht für gerechtfertigt, auf die Gemeinnützigkeitsprüfung der „C“ allein deshalb zu verzichten, weil sich die als gemeinnützig anerkannte „G“ Stiftung zur Verwirklichung ihrer Ziele (in Spanien) der „C“ bedienen soll. Dafür lässt sich insbesondere anführen, dass die formelle und materielle Satzungsmäßigkeit der spanischen Stiftung als selbständigem Rechtssubjekt nicht Gegenstand der deutschen Gemeinnützigkeitsprüfung gewesen sein dürfte. [53] d) Angesichts des Umstands, dass bereits die Satzung der „C“ nach Ansicht des erkennenden Senats die gemeinnützigkeitsrechtlichen Anforderungen nicht erfüllt, hat der Senat von der seitens der Kläger in der mündlichen Verhandlung beantragten Vernehmung des Zeugen „H“ abgesehen. Ungeachtet dessen ist der Nachweis, dass die tatsächliche Geschäftsführung der Körperschaft den Erfordernissen des § 63 Abs. 1 AO entspricht, durch ordnungsgemäße Aufzeichnungen über ihre Einnahmen und Ausgaben zu erbringen. Zwar richtet sich diese Aufzeichnungspflicht an die (ausländische) Körperschaft (Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 63

AO Rn. 9 ff.). Jedoch weist auch der EuGH im Urteil vom 27. Januar 2009 (Rs. C-317/07 – Persche, BStBl II 2010, 440, Rn. 55 ff.) darauf hin, dass der Spender zwar nicht selbst über alle nötigen Informationen verfüge, dass es ihm aber normalerweise möglich sei, von der Einrichtung entsprechende Unterlagen zu erhalten, aus denen der Betrag und die Art der Spende, die von der Einrichtung verfolgten Ziele und ihr ordnungsgemäßer Umgang mit den Spenden, die sie in den Vorjahren erhalten habe, hervorgingen (Rn. 57). Die Finanzbehörden des Besteuerungsmitgliedstaats hindere nichts daran, vom Steuerpflichtigen die Vorlage stichhaltiger Belege zu verlangen (Rn. 60). Demgemäß kann auf die Vorlage von aussagekräftigen Aufzeichnungen nicht verzichtet werden. Diese von Gesetzes wegen auf der Grundlage ordnungsgemäßer Aufzeichnungen durchzuführende Gemeinnützigkeitsprüfung kann durch den angebotenen Zeugenbeweis nicht ersetzt werden. [54] II. Darüber hinaus genügt die von den Klägern eingereichte Zuwendungsbestätigung nicht den gesetzlichen Anforderungen. Gemäß § 50 Abs. 1 der Einkommensteuerdurchführungsverordnung – EStDV – dürfen Zuwendungen nach § 10b EStG nur abgezogen werden, wenn sie durch eine Zuwendungsbestätigung nachgewiesen werden, die der Empfänger nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck erstellt hat. Eine in § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG bezeichnete Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse hat die Vereinnahmung der Zuwendung und ihre zweckentsprechende Verwendung ordnungsgemäß aufzuzeichnen und ein Doppel der Zuwendungsbestätigung aufzubewahren (§ 50 Abs. 4 Satz 1 EStDV). Der Beklagte hat zu Recht darauf hingewiesen, dass die von der „C“ ausgestellte Spendenbescheinigung nicht den notwendigen Passus enthält, dass die Zuwendungsempfängerin die Spende nur für ihre satzungsmäßigen Zwecke verwendet (§ 50 Abs. 1, 4 EStDV in Verbindung mit dem amtlichen Vordruck, BStBl I 2008, 4; vgl. Heinicke, in: Schmidt, EStG, 31. Aufl. 2012, § 10b Rn. 38). Von diesem durch die Zuwendungsbestätigung dokumentierten Verwendungsnachweis kann nach Ansicht des Senats auch bei ausländischen Körperschaften nicht abgesehen werden. Zwar darf aus gemeinschaftsrechtlichen Gründen nicht verlangt werden, dass die Bestätigung dem amtlich vorgeschriebenen Vordruck im Sinne des § 50 EStDV entspricht. Es ist der Körperschaft aber ohne Weiteres möglich und auch zumutbar, eine Bestätigung über die begünstigte Verwendung der Spende in die Spendenbescheinigung aufzunehmen (vgl. Urteil des FG Bremen vom 8. Juni 2011 1 K 63/10 (6), ZStV 2012, 140, BFH: I R 16/12; Urteil des FG Münster vom 8. März 2012 2 K 2608/09, rkr., IStR 2012, 542, Folgeurteil Persche; Hüttemann/Helios, DB 2009, 701, 706). Dieser materielle Kern der Zuwendungsbestätigung lässt sich der Bescheinigung der „C“ nicht entnehmen. [55] […]


Verwaltungsanweisungen

npoR Heft 2/2013

99

Verwaltungsanweisungen

Umsatzsteuer-Anwendungserlass; Änderungen zum 31. Dezember 2012 (Einarbeitung von Rechtsprechung und redaktionelle Änderung)

c) In Absatz 12 wird am Ende des fünften Spiegelstrichs der Punkt durch ein Semikolon ersetzt und folgender neuer Spiegelstrich angefügt: „- Vitalogistinnen und Vitalogisten.“

BMF, Schr. v. 17.12.2012 – S 7015-12-10001 (DOK 2012/1098419)

[39] Abschnitt 4.14.6 Abs. 3 Nr. 5 wird wie folgt gefasst: „5. die Erstellung von Alkohol-Gutachten, Zeugnissen oder Gutachten über das Sehvermögen, über Berufstauglichkeit, in Versicherungsangelegenheiten oder in Unterbringungssachen, Untersuchungsleistungen wie z.B. Röntgenaufnahmen zur Erstellung eines umsatzsteuerpflichtigen Gutachtens (vgl. hierzu auch BMF und EuGH-Urteil vom 20. 11. 2003, C-307/01 , EuGHE I S. 13989);“

Der Umsatzsteuer-Anwendungserlass berücksichtigt zum Teil noch nicht die seit dem BMF-Schreiben vom 12. Dezember 2011 - IV D 3 - S 7015/11/10003 (2011/0994839), BStBl I S. 1289, ergangene Rechtsprechung, soweit diese im BStBl II veröffentlicht worden ist. Außerdem enthält der Umsatzsteuer-Anwendungserlass in gewissem Umfang redaktionelle Unebenheiten, die beseitigt werden müssen. Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird der Umsatzsteuer-Anwendungserlass vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 12. 12. 2012 - IV D 2 - S 7112/11/10001 (2012/1128366), BStBl I S. 1259, geändert worden ist, deshalb wie folgt geändert: I. Änderungen des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses [...] [38] Abschnitt 4.14.4 wird wie folgt geändert: a) Absatz 6 wird wie folgt geändert: aa) Satz 5 wird wie folgt gefasst: „5Grundsätzlich kann vom Vorliegen der Befähigungsnachweise ausgegangen werden, wenn die heilberufliche Tätigkeit in der Regel von Sozialversicherungsträgern finanziert wird, d.h. wenn ein Großteil der Träger der gesetzlichen Krankenkassen eine Kostentragung in ihrer Satzung regelt (vgl. BVerfG-Urteil vom 29. 8. 1999, 2 BvR 1264/90, BStBl 2000 II S. 155, und BFH-Urteil vom 8. 3. 2012, V R 30/09, BStBl II S. 623).“ bb) Nach Satz 5 wird folgender neuer Satz 6 angefügt: „6Auf die ertragsteuerliche Auslegung des § 18 EStG kommt es für die Frage der Umsatzsteuerfreiheit nach § 4 Nr. 14 Buchstabe a UStG nicht an, da diese Norm unter Berücksichtigung der MwStSystRL und damit nicht nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen auszulegen ist.“ b) Nach Absatz 9 wird folgender neuer Absatz 9a eingefügt: „(9a) 1Der berufliche Befähigungsnachweis kann sich auch aus dem regelmäßigen Abschluss eines Integrierten Versorgungsvertrags nach §§ 140a ff. SGB V zwischen dem Berufsverband des Leistungserbringers und den gesetzlichen Kassen ergeben. 2Dies setzt voraus, dass der Leistungserbringer Mitglied des Berufsverbands ist, der Integrierte Versorgungsvertrag Qualitätsanforderungen für diese Leistungserbringer aufstellt und der Leistungserbringer diese Anforderungen auch erfüllt (vgl. BFH-Urteil vom 8. 3. 2012, V R 30/09, BStBl II S. 623).“

[...] [57] Abschnitt 12.9 wird wie folgt geändert: a) Absatz 4 Nr. 7 wird wie folgt gefasst: „7. 1Die kurzfristige Vermietung von Wohnräumen und Schlafräumen an Nichtstudierende durch ein Studentenwerk ist ein selbständiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, wenn sie sich aus tatsächlichen Gründen von den satzungsmäßigen Leistungen abgrenzen lässt. 2Dieser wirtschaftliche Geschäftsbetrieb ist kein Zweckbetrieb. 3Zur Anwendung der Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG vgl. Abschnitt 12.16 . b) Absatz 12 Satz 3 wird wie folgt gefasst: „3Im Übrigen kommt auf den Verkauf anderer Waren der ermäßigte Steuersatz nicht zur Anwendung.“ [...] [74] Abschnitt 15.17 Abs. 7 wird wie folgt geändert: a) Nach Satz 4 wird folgender neuer Satz 5 eingefügt: „5Der Unternehmer kann eine flächenbezogene Vorsteueraufteilung nur beanspruchen, wenn diese sachgerecht ist (vgl. BFH-Urteil vom 7. 7. 2011, V R 36/10, BStBl 2012 II S. 77, zum Fall einer Spielhalle mit Spielgeräten, die teilweise umsatzsteuerpflichtigen und teilweise umsatzsteuerfreien Zwecken dienen).“ b) Die bisherigen Sätze 5 bis 13 werden neue Sätze 6 bis 14. c) In (dem neuen) Satz 6 wird das Wort „jedoch“ gestrichen. d) Das Beispiel 2 nach (dem neuen) Satz 14 wird wie folgt gefasst: „Beispiel 2: U errichtet ein Gebäude, bestehend aus einer vorsteuerunschädlich gewerblich genutzten (EG; Anteil 50 %) und einer vorsteuerschädlich zu Wohnzwecken vermieteten Einheit (1. OG; Anteil 50 %). 2Das Dachgeschoss ist noch nicht ausgebaut. 3U ordnet das Gebäude vollständig seinem Unternehmen zu.

1


100

Verwaltungsanweisungen

Ein Jahr nach Errichtung des Gebäudes baut U das Dachgeschoss aus. 5Es entstehen dabei drei separat zugängliche gleich große Einheiten, von denen eine als Wohnung und zwei als Büroteile genutzt werden (sollen). 6Die Wohnung wird umsatzsteuerfrei und die Büroteile werden umsatzsteuerpflichtig vermietet. 7Gleichzeitig lässt U das Treppenhaus zum Dachgeschoss erweitern. 4

Des Weiteren lässt U eine Alarmanlage installieren, die das gesamte Gebäude sichert. 9Zudem lässt U einen Aufzug anbauen, mit dem jede Etage erreicht werden kann. 10Mit dem Zugewinn an Nutzfläche erhöht sich der Anteil der vorsteuerunschädlich genutzten zum vorsteuerschädlich genutzten Teil an der Gesamtfläche des ausgebauten Gebäudes von 50 % auf 60 %. 11Das neu ausgebaute Gebäude ist vollständig dem Unternehmen des U zugeordnet. 8

Die Aufwendungen für den Ausbau des Dachgeschosses, die Erweiterung des Treppenhauses, den Einbau der Alarmanlage und den Einbau des Aufzugs sind jeweils (nachträgliche) Herstellungskosten.

12

Der Ausbau des Dachgeschosses ist eine eigenständig genutzte Erweiterung des bestehenden Gebäudes (Altflächen) und ist damit eigenständiges Aufteilungsobjekt. 14Entsprechend der vorsteuerunschädlichen Verwendung des Dachgeschosses i.H.v. 2/3 sind die Vorsteuern aus dem Dachausbau zu 2/3 abziehbar.

13

Die Aufwendungen für die Erweiterung des Treppenhauses sind dem Dachgeschoss zuzuordnen, da sie ausschließlich durch den Ausbau des Dachgeschosses verursacht sind. 16Die Vorsteuern sind daher nach den Nutzungsverhältnissen des Dachgeschosses aufzuteilen

15

Die Aufwendungen für den Einbau der Alarmanlage sind dem gesamten Gebäude in seinen neuen Nutzungsverhältnissen zuzuordnen, da sie das gesamte Gebäude sichert. 18Folglich sind die Vorsteuern zu 60 % abziehbar.

17

Die Aufwendungen für den Einbau des Aufzugs sind dem gesamten Gebäude mit seinen neuen Nutzungsverhältnissen und nicht ausschließlich dem Dachgeschoss zuzuordnen, da mit dem Aufzug jede Etage erreicht werden kann. 20Die Vorsteuern sind daher zu 60 % abziehbar.

19

Die jeweiligen (nachträglichen) Herstellungskosten stellen gesonderte Berichtigungsobjekte im Sinne von § 15a Abs. 6 UStG dar.“

21

[...] [83] Abschnitt 18.1 wird wie folgt geändert: a) Absatz 1 wird wie folgt gefasst: „(1) 1Voranmeldungen sind nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung nach Maßgabe der StDÜV zu übermitteln (vgl. BMF-Schreiben vom 16. 11. 2011, BStBl I S. 1063). 2Informationen zur elektronischen Übermittlung sind unter der Internet-Adresse www.elster.de abrufbar. 3Zur Vermeidung von unbilligen Härten hat das Finanzamt auf Antrag auf eine elektronische Übermittlung der Voranmeldungen zu verzichten und die Abgabe der Voranmeldungen nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck in herkömmlicher Form - auf Papier oder per

npoR Heft 2/2013

Telefax - zuzulassen, wenn eine elektronische Übermittlung für den Unternehmer wirtschaftlich oder persönlich unzumutbar ist. 4Dies ist insbesondere der Fall, wenn die Schaffung der technischen Möglichkeiten für eine elektronische Übermittlung des amtlichen Datensatzes nur mit einem nicht unerheblichen finanziellen Aufwand möglich wäre oder wenn der Unternehmer nach seinen individuellen Kenntnissen und Fähigkeiten nicht oder nur eingeschränkt in der Lage ist, die Möglichkeiten der Datenfernübertragung zu nutzen (§ 150 Abs. 8 AO). 5Liegt eine solche wirtschaftliche und persönliche Unzumutbarkeit nicht vor, hat das Finanzamt im Rahmen des ihm durch § 18 Abs. 1 Satz 2 UStG eingeräumten Ermessens über den Antrag des Unternehmers, die Voranmeldungen nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck in herkömmlicher Form abgeben zu dürfen, zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 14. 3. 2012, XI R 33/09 , BStBl II S. 477).“ b) Absatz 2 Satz 1 wird wie folgt gefasst: „1Die Umsatzsteuererklärung für das Kalenderjahr ist nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung nach Maßgabe der StDÜVzu übermitteln (vgl. BMFSchreiben vom 16. 11. 2011, BStBl I S. 1063); Absatz 1 Sätze 2 bis 5 gilt sinngemäß.“ c) In Absatz 3 Satz 1 werden die Wörter „oder per Telefax“ gestrichen. [84] Abschnitt 18.2 wird wie folgt geändert: a) Absatz 2 Satz 5 wird wie folgt gefasst: „5Anträgen der Unternehmer auf Befreiung von der Verpflichtung zur Abgabe vierteljährlicher Voranmeldungen ist in diesen Fällen jedoch regelmäßig stattzugeben.“ b) Absatz 4 Satz 1 wird wie folgt gefasst: „1Für Unternehmer und juristische Personen, die ausschließlich Steuern für Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG, § 13b Abs. 5 UStG oder § 25b Abs. 2 UStG zu entrichten haben, sowie für Fahrzeuglieferer nach § 2a UStG gelten die Ausführungen in den Absätzen 1 bis 3 entsprechend.“ [85] Der Satz in Abschnitt 18.3 wird wie folgt gefasst: „Für die Verwendung vom amtlichen Muster abweichender Vordrucke für Umsatzsteuererklärungen für das Kalenderjahr gilt das BMF-Schreiben vom 3. 4. 2012 , BStBl I S. 522.“ [86] Abschnitt 18.4 Abs. 2 wird wie folgt gefasst: „(2) 1Der Antrag auf Dauerfristverlängerung ist nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung nach Maßgabe der StDÜVzu übermitteln (vgl. BMF-Schreiben vom 16. 11. 2011, BStBl I S. 1063). 2Dieser Datensatz ist auch für die Anmeldung der Sondervorauszahlung zu verwenden. 3 Zur Vermeidung von unbilligen Härten hat das Finanzamt auf Antrag auf eine elektronische Übermittlung zu verzichten, wenn eine elektronische Übermittlung des Antrags auf Dauerfristverlängerung für den Unternehmer wirtschaftlich oder persönlich unzumutbar ist (vgl. Abschnitt 18.1 Abs. 1 ). 4 In diesem Fall hat der Unternehmer den Antrag auf Dauerfristverlängerung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck in herkömmlicher Form - auf Papier oder per Telefax - zu stellen.“ [87] Abschnitt 18.6 wird wie folgt geändert: a) In Absatz 2 Nr. 2 wird das Wort „Umsatzsteuer-Vorauszahlung“ durch das Wort „Vorauszahlung“ ersetzt.


Verwaltungsanweisungen

npoR Heft 2/2013

b) Absatz 3 Sätze 3 bis 5 werden wie folgt gefasst: „3Auf vorausgegangene Voranmeldungszeiträume entfallende Umsatzsteuerbeträge müssen erst einen Monat nach Eingang der Umsatzsteuererklärung für das betreffende Kalenderjahr nachentrichtet werden (§ 18 Abs. 4 Satz 1 UStG). 4In den Fällen des Absatzes 2 Nr. 2 erstreckt sich die Verpflichtung zur Abgabe der Voranmeldungen und zur Entrichtung der Vorauszahlungen auf die Voranmeldungszeiträume, für die diese Steuerbeträge geschuldet werden. 5Die Möglichkeit, den Unternehmer unter den Voraussetzungen des § 18 Abs. 2 Satz 3 UStG von der Abgabe der Voranmeldungen zu entbinden, wird durch die vorstehende Regelung nicht berührt.“

101

zelnen BgA im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 6 KStG dar, die eine Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Absatz 3 EStG ausschließen. Dies gilt entsprechend für Sachverhalte, in denen eine jPöR für ihren Gesamthaushalt aufgrund einer anderen gesetzlichen Regelung (z. B. Hochschulgesetze der Länder) oder freiwillig Bücher führt und Abschlüsse macht.

II. Anwendungsregelungen

Außersteuerliche Vorschriften, die eine Buchführungspflicht bei den einzelnen BgA vorsehen (z. B. Eigenbetriebsverordnungen der Länder, sofern Eigenbetrieb und BgA deckungsgleich sind), führen dagegen weiterhin zu einer steuerlichen Buchführungspflicht nach § 140 AO.

Abschnitt I ist auf Umsätze anzuwenden, die ab dem Tag nach der Veröffentlichung dieses Schreibens im Bundessteuerblatt Teil I ausgeführt werden.

[2] BgA als nicht deckungsgleicher Teil eines aufgrund außersteuerlicher Regelungen zur Buchführung verpflichteten Eigenbetriebs

Darüber hinaus sind die Grundsätze der Regelungen in Abschnitt I Nummern 13 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb, 14, 18, 21 Buchstabe b, 23 Buchstabe b, 31, 32, 34 Buchstabe b, 38 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa und Buchstabe b, 44 Buchstabe a, 45 Buchstabe b Doppelbuchstabe cc, 46 Buchstabe d, 48, 54 bis 56, 62 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa und Buchstabe b, 66, 71 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa, 73, 74 Buchstabe a, 75, 76 Buchstabe a und b, 77 Buchstabe a, 81 Buchstabe a, 82 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa, 83 Buchstabe a und 90 in allen offenen Fällen anzuwenden; [...]

Gewinnermittlung bei Betrieben gewerblicher Art; Auswirkungen der Doppik und anderer außersteuerlicher Buchführungspflichten auf die Gewinnermittlungsart BMF, Schr. v. 3.1.2013 – S 2706-09-10005 (DOK 2012/1188606) Nach § 4 Absatz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist der Gewinn grundsätzlich durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln. Steuerpflichtige, die nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen (§ 4 Absatz 3 EStG) Nach dem Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die Frage, ob eine juristische Person des öffentlichen Rechts (jPöR) den Gewinn ihrer einzelnen Betriebe gewerblicher Art (BgA) auch nach Einführung der Doppik nach § 4 Absatz 3 EStG ermitteln kann oder zwingend durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Absatz 1 EStG zu ermitteln hat, Folgendes: [1] Kein Ausschluss der Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Absatz 3 EStG aufgrund Doppik Steuerpflichtig nach § 1 Absatz 1 Nummer 6 KStG ist die jPöR nur mit ihrem jeweiligen BgA. Der Anwendungsbereich der Doppik erstreckt sich dagegen regelmäßig auch auf das gesamte Hoheitsvermögen der jPöR, das aus steuerlicher Sicht nicht wirtschaftlichen Zwecken dient. Diese umfassenden Aufzeichnungspflichten stellen keine Pflichten zum Führen von Büchern oder zum Erstellen von Abschlüssen für den ein-

Für einen BgA, der nicht deckungsgleicher Teil eines aufgrund außersteuerlicher Regelungen zur Buchführung verpflichteten Eigenbetriebs ist, ist die Möglichkeit, den Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Absatz 3 EStG zu ermitteln, nicht deshalb ausgeschlossen, weil für den Eigenbetrieb insgesamt Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen sind. Dies gilt insbesondere in den Fällen, in denen ein Eigenbetrieb neben dem BgA auch einen hoheitlichen Bereich umfasst oder aus mehreren nicht nach § 4 Absatz 6 KStG zusammenfassbaren BgA besteht. Entsprechendes gilt, wenn für einen anderen Teil einer jPöR aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung oder freiwillig Bücher geführt und Abschlüsse gemacht werden, sofern dieser Teil nicht mit dem BgA deckungsgleich ist. Allein der Umstand, dass nicht das gesamte notwendige Betriebsvermögen des BgA in einer für den BgA aufgestellten Bilanz enthalten ist, begründet dagegen keine Möglichkeit der Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 EStG. [3] Dauerverlustbetriebe Bei einem Dauerverlustbetrieb einer jPöR führt allein das Überschreiten der Umsatzgrenze nach § 141 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 AO nicht zu einer Buchführungspflicht, wenn dieser mangels Gewinnerzielungsabsicht kein gewerbliches Unternehmen im Sinne dieser Norm darstellt.

Änderung des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (AEAO) BMF, Schr. v. 31.1.2013 – IV A 3 – S 0062/08/10007-15 […] 4. In Nummer 10 der Regelung zu § 68 wird Satz 4 durch folgende neue Sätze ersetzt: „Da eine besondere Einschränkung fehlt, ist auch eine umfangreiche Tätigkeit so lange unschädlich, als die allgemein durch das Gesetz gezogenen Grenzen nicht überschritten werden. Die jährliche Organisation einer Tombola durch eine Mittelbeschaffungskörperschaft ist im Rahmen der Gesamtbetrachtung selbst dann als steuerbegünstigter Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 6 zu beurteilen, wenn die Körperschaft die Mittel überwiegend aus der Ausrichtung der Tombola erzielt.“ […]


102

Verwaltungsanweisungen

Abgrenzung von Lieferungen und sonstigen Leistungen bei der Abgabe von Speisen und Getränken BMF, Schr. v. 20.3.2013 – S 7100-07-10050-06 Konsequenzen des EuGH-Urteils vom 10. März 2011 - C-497/09 u. a - sowie der BFH-Urteile vom 8. Juni 2011, XI R 37/08, 30. Juni 2011, V R 3/07, V R 35/08, V R 18/10, 12. Oktober 2011, V R 66/09, und vom 23. November 2011, XI R 6/08 sowie der Verordnung (EU) Nr. 282/11 des Rates vom 15. März 2011 (ABl. EU Nr. L 77 S. 1) Mit Urteilen vom 10. März 2011, C-497/09 u. a., 8. Juni 2011, XI R 37/08, 30. Juni 2011, V R 3/07, V R 35/08, V R 18/10, 12. Oktober 2011, V R 66/09, und vom 23. November 2011, XI R 6/08, haben der EuGH und der BFH zur Abgrenzung von Lieferungen und sonstigen Leistungen bei der Abgabe von Speisen und Getränken Recht gesprochen. Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt Folgendes: I. Anwendung der Urteile Neben den genannten Urteilen ist für nach dem 30. Juni 2011 ausgeführte Umsätze Artikel 6 der Verordnung (EU) Nr. 282/11 des Rates vom 15. März 2011, ABl. EU Nr. L 77 S. 1, (MwStVO) zu berücksichtigen. Nach Artikel 6 Abs. 1 MwStVO gilt die Abgabe zubereiteter oder nicht zubereiteter Speisen und/oder von Getränken zusammen mit ausreichenden unterstützenden Dienstleistungen, die deren sofortigen Verzehr ermöglichen, als sonstige Leistung. Die Abgabe von Speisen und/oder Getränken ist nur eine Komponente der gesamten Leistung, bei der der Dienstleistungsanteil überwiegt. Auf die Zubereitung kommt es demnach nicht an. Soweit die genannten Urteile für die Beurteilung eines Umsatzes an die Komplexität der Zubereitung von Speisen anknüpfen, sind sie für nach dem 30. Juni 2011 ausgeführte Umsätze nicht mehr anzuwenden. II. Änderung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses Abschnitt 3.6 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses vom 1. Oktober 2010 (BStBl I S. 846), der zuletzt durch das BMFSchreiben vom 7. März 2013 - IV D 2 - S 7105/11/10001 (2013/0213861) - geändert worden ist, wird wie folgt gefasst: 3.6. Abgrenzung von Lieferungen und sonstigen Leistungen bei der Abgabe von Speisen und Getränken (1) Verzehrfertig zubereitete Speisen können sowohl im Rahmen einer ggfs. ermäßigt besteuerten Lieferung als auch im Rahmen einer nicht ermäßigt besteuerten sonstigen Leistung abgegeben werden. Die Abgrenzung von Lieferungen und sonstigen Leistungen richtet sich dabei nach allgemeinen Grundsätzen (vgl. Abschnitt 3.5). Nach Artikel 6 Abs. 1 MwStVO gilt die Abgabe zubereiteter oder nicht zubereiteter Speisen und/oder von Getränken zusammen mit ausreichenden unterstützenden Dienstleistungen, die deren sofortigen Verzehr ermöglichen, als sonstige Leistung. Die Abgabe von Speisen und/oder Getränken ist nur eine Komponente der gesamten Leistung, bei der der Dienstleistungsanteil qualitativ überwiegt. Ob der Dienstleistungsanteil qualitativ überwiegt, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse des Umsatzes zu beurteilen. Bei dieser wertenden Gesamtbetrachtung aller Umstände des Einzelfalls sind nur solche

npoR Heft 2/2013

Dienstleistungen zu berücksichtigen, die sich von denen unterscheiden, die notwendig mit der Vermarktung der Speisen verbunden sind (vgl. Absatz 3). Dienstleistungselemente, die notwendig mit der Vermarktung von Lebensmitteln verbunden sind, bleiben bei der vorzunehmenden Prüfung unberücksichtigt (vgl. Absatz 2). Ebenso sind Dienstleistungen des speiseabgebenden Unternehmers oder Dritter, die in keinem Zusammenhang mit der Abgabe von Speisen stehen (z. B. Vergnügungsangebote in Freizeitparks, Leistungen eines Pflegedienstes oder Gebäudereinigungsleistungen außerhalb eigenständiger Cateringverträge), nicht in die Prüfung einzubeziehen. (2) Insbesondere folgende Elemente sind notwendig mit der Vermarktung verzehrfertiger Speisen verbunden und im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtbetrachtung nicht zu berücksichtigen: - Darbietung von Waren in Regalen; - Zubereitung der Speisen; - Transport der Speisen und Getränke zum Ort des Verzehrs einschließlich der damit in Zusammenhang stehenden Leistungen wie Kühlen oder Wärmen, der hierfür erforderlichen Nutzung von besonderen Behältnissen und Geräten sowie der Vereinbarung eines festen Lieferzeitpunkts; - Übliche Nebenleistungen (z. B. Verpacken, Beigabe von Einweggeschirr oder -besteck); - Bereitstellung von Papierservietten; - Abgabe von Senf, Ketchup, Mayonnaise, Apfelmus oder ähnlicher Beigaben; - Bereitstellung von Abfalleimern an Kiosken, Verkaufsständen, Würstchenbuden usw.; - Bereitstellung von Einrichtungen und Vorrichtungen, die in erster Linie dem Verkauf von Waren dienen (z. B. Verkaufstheken und -tresen sowie Ablagebretter an Kiosken, Verkaufsständen, Würstchenbuden usw.); - bloße Erstellung von Leistungsbeschreibungen (z. B. Speisekarten oder -pläne); - allgemeine Erläuterung des Leistungsangebots; - Einzug des Entgelts für Schulverpflegung von den Konten der Erziehungsberechtigten. Die Abgabe von zubereiteten oder nicht zubereiteten Speisen mit oder ohne Beförderung, jedoch ohne andere unterstützende Dienstleistungen, stellt stets eine Lieferung dar (Artikel 6 Abs. 2 MwStVO). Die Sicherstellung der Verzehrfertigkeit während des Transports (z. B. durch Warmhalten in besonderen Behältnissen) sowie die Vereinbarung eines festen Zeitpunkts für die Übergabe der Speisen an den Kunden sind unselbständiger Teil der Beförderung und daher nicht gesondert zu berücksichtigen. Die Abgabe von Waren aus Verkaufsautomaten ist stets eine Lieferung. (3) Nicht notwendig mit der Vermarktung von Speisen verbundene und damit für die Annahme einer Lieferung schädliche Dienstleistungselemente liegen vor, soweit sich der leistende Unternehmer nicht auf die Ausübung der Handelsund Verteilerfunktion des Lebensmitteleinzelhandels und des Lebensmittelhandwerks beschränkt (vgl. BFH-Urteil vom 24. 11. 1988, V R 30/83, BStBl 1989 II S. 210). Insbesondere die folgenden Elemente sind nicht notwendig mit der Vermarktung von Speisen verbunden und daher im Rahmen der Gesamtbetrachtung zu berücksichtigen: - Bereitstellung einer die Bewirtung fördernden Infrastruktur (vgl. Absatz 4); - Servieren der Speisen und Getränke;


npoR Heft 2/2013

- Gestellung von Bedienungs-, Koch- oder Reinigungspersonal; - Durchführung von Service-, Bedien- oder Spülleistungen im Rahmen einer die Bewirtung fördernden Infrastruktur oder in den Räumlichkeiten des Kunden; - Nutzungsüberlassung von Geschirr oder Besteck; - Überlassung von Mobiliar (z. B. Tischen und Stühlen) zur Nutzung außerhalb der Geschäftsräume des Unternehmers; - Reinigung bzw. Entsorgung von Gegenständen, wenn die Überlassung dieser Gegenstände ein berücksichtigungsfähiges Dienstleistungselement darstellt (vgl. BFH-Urteil vom 10. 8. 2006, V R 55/04, BStBl 2007 II S. 480); - Individuelle Beratung bei der Auswahl der Speisen und Getränke; - Beratung der Kunden hinsichtlich der Zusammenstellung und Menge von Mahlzeiten für einen bestimmten Anlass. Erfüllen die überlassenen Gegenstände (Geschirr, Platten etc.) vornehmlich Verpackungsfunktion, stellt deren Überlassung kein berücksichtigungsfähiges Dienstleistungselement dar. In diesem Fall ist auch die anschließende Reinigung bzw. Entsorgung der überlassenen Gegenstände bei der Gesamtbetrachtung nicht zu berücksichtigen. Bereitstellung einer die Bewirtung fördernden Infrastruktur (4) Die Bereitstellung einer die Bewirtung fördernden Infrastruktur stellt ein im Rahmen der Gesamtbetrachtung zu berücksichtigendes Dienstleistungselement dar. Zu berücksichtigen ist dabei insbesondere die Bereitstellung von Vorrichtungen, die den bestimmungsgemäßen Verzehr der Speisen und Getränke an Ort und Stelle fördern sollen (z. B. Räumlichkeiten, Tische und Stühle oder Bänke, Bierzeltgarnituren). Auf die Qualität der zur Verfügung gestellten Infrastruktur kommt es nicht an. Daher genügt eine Abstellmöglichkeit für Speisen und Getränke mit Sitzgelegenheit für die Annahme einer sonstigen Leistung (vgl. BFH-Urteil vom 30. 6. 2011, V R 18/10, BStBl 2013 II S. ___). Daneben sind beispielsweise die Bereitstellung von Garderoben und Toiletten in die Gesamtbetrachtung einzubeziehen. Eine in erster Linie zur Förderung der Bewirtung bestimmte Infrastruktur muss nicht einer ausschließlichen Nutzung durch die verzehrenden Kunden vorbehalten sein. Duldet der Unternehmer daneben eine Nutzung durch andere Personen, steht dies einer Berücksichtigung nicht entgegen. Vorrichtungen, die nach ihrer Zweckbestimmung im Einzelfall nicht in erster Linie dazu dienen, den Verzehr von Speisen und Getränken zu erleichtern (z. B. Stehtische und Sitzgelegenheiten in den Wartebereichen von Kinofoyers sowie die Bestuhlung in Kinos, Theatern und Stadien, Parkbänke im öffentlichen Raum, Nachttische in Kranken- und Pflegezimmern), sind nicht zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 30. 6. 2011, V R 3/07, BStBl 2013 II S. ___). Dies gilt auch dann, wenn sich an diesen Gegenständen einfache, behelfsmäßige Vorrichtungen befinden, die den Verzehr fördern sollen (z. B. Getränkehalter, Ablagebretter). Nicht zu berücksichtigen sind außerdem behelfsmäßige Verzehrvorrichtungen, wie z. B. Verzehrtheken ohne Sitzgelegenheit oder Stehtische. Sofern die Abgabe der Speisen und Getränke zum Verzehr vor Ort erfolgt, kommt es jedoch nicht darauf an, dass sämtliche bereitgestellte Einrichtungen tatsächlich genutzt werden. Vielmehr ist das bloße Zur-Verfügung-Stellen ausreichend. In diesem Fall ist auf sämtliche Vor-Ort-Umsätze der allgemeine Steuersatz anzuwenden. Für die Berücksichtigung einer die Bewirtung fördernden Infrastruktur ist die

Verwaltungsanweisungen

103

Zweckabrede zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses maßgeblich. Bringt der Kunde zum Ausdruck, dass er eine Speise vor Ort verzehren will, nimmt diese anschließend jedoch mit, bleibt es bei der Anwendung des allgemeinen Umsatzsteuersatzes. Werden Speisen sowohl unter Einsatz von nicht zu berücksichtigenden Infrastrukturelementen (z. B. in Wartebereichen von Kinos) als auch hiervon getrennt in Gastronomiebereichen abgegeben, ist eine gesonderte Betrachtung der einzelnen Bereiche vorzunehmen. (5) Die in Absatz 3 genannten Elemente sind nur dann zu berücksichtigen, wenn sie dem Kunden vom speiseabgebenden Unternehmer im Rahmen einer einheitlichen Leistung zur Verfügung gestellt werden und vom Leistenden ausschließlich dazu bestimmt wurden, den Verzehr von Lebensmitteln zu erleichtern (vgl. BFH-Urteil vom 30. 6. 2011, V R 18/10, BStBl 2013 II S). Von Dritten erbrachte Dienstleistungselemente sind grundsätzlich nicht zu berücksichtigen. Voraussetzung für eine Nichtberücksichtigung ist, dass der Dritte unmittelbar gegenüber dem verzehrenden Kunden tätig wird. Es ist daher im Einzelfall - ggf. unter Berücksichtigung von getroffenen Vereinbarungen - zu prüfen, inwieweit augenscheinlich von einem Dritten erbrachte Dienstleistungselemente dem speiseabgebenden Unternehmer zuzurechnen sind. Leistet der Dritte an diesen Unternehmer und dieser wiederum an den Kunden, handelt es sich um ein Dienstleistungselement des speiseabgebenden Unternehmers, das im Rahmen der Gesamtbetrachtung zu berücksichtigen ist. (6) Die in den Absätzen 1 bis 5 dargestellten Grundsätze gelten gleichermaßen für Imbissstände wie für Verpflegungsleistungen in Kindertagesstätten, Schulen und Kantinen, Krankenhäusern, Pflegeheimen oder ähnlichen Einrichtungen, bei Leistungen von Catering-Unternehmen (Partyservice) und Mahlzeitendiensten („Essen auf Rädern“). Sie gelten ebenso für unentgeltliche Wertabgaben. Ist der Verzehr durch den Unternehmer selbst als sonstige Leistung anzusehen, liegt eine unentgeltliche Wertabgabe § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG vor, die dem allgemeinen Steuersatz unterliegt. Für unentgeltliche Wertabgaben nach § 3 Abs. 1b UStG - z. B. Entnahme von Nahrungsmitteln durch einen Gastwirt zum Verzehr in einer von der Gaststätte getrennten Wohnung - kommt der ermäßigte Steuersatz in Betracht. Auf die jährlich im BStBl Teil I veröffentlichten Pauschbeträge für unentgeltliche Wertabgaben (Sachentnahmen) wird hingewiesen (vgl. Abschnitt 10.6 Abs. 1 Satz 6). Beispiel 1: Der Betreiber eines Imbissstandes gibt verzehrfertige Würstchen, Pommes frites usw. an seine Kunden in Pappbehältern oder auf Mehrweggeschirr ab. Der Kunde erhält dazu eine Serviette, Einweg- oder Mehrwegbesteck und auf Wunsch Ketchup, Mayonnaise oder Senf. Der Imbissstand verfügt über eine Theke, an der Speisen im Stehen eingenommen werden können. Der Betreiber hat vor dem Stand drei Stehtische aufgestellt. 80 % der Speisen werden zum sofortigen Verzehr abgegeben. 20 % der Speisen werden zum Mitnehmen abgegeben. Unabhängig davon, ob die Kunden die Speisen zum Mitnehmen oder zum Verzehr an Ort und Stelle erwerben, liegen insgesamt begünstigte Lieferungen im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG vor. Die erbrachten Dienstleistungselemente (Bereitstellung einfachster Verzehrvorrichtungen wie einer Theke und Stehtischen sowie von Mehrweggeschirr) führen


104

Verwaltungsanweisungen

bei einer wertenden Gesamtbetrachtung des Vorgangs auch hinsichtlich der vor Ort verzehrten Speisen nicht zur Annahme einer sonstigen Leistung (vgl. BFH-Urteil vom 8. 6. 2011, XI R 37/08, BStBl 2013 II S. ___, und vom 30. 6. 2011, V R 35/08, BStBl 2013 II S. ___). Die Qualität der Speisen und die Komplexität der Zubereitung haben auf die Beurteilung des Sachverhalts keinen Einfluss. Beispiel 2: Wie Beispiel 1, jedoch verfügt der Imbissstand neben den Stehtischen über aus Bänken und Tischen bestehende Bierzeltgarnituren, an denen die Kunden die Speisen einnehmen können. Soweit die Speisen zum Mitnehmen abgegeben werden, liegen begünstigte Lieferungen im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG vor. Soweit die Speisen zum Verzehr vor Ort abgegeben werden, liegen nicht begünstigte sonstige Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9 UStG vor. Mit der Bereitstellung der Tische und der Sitzgelegenheiten wird die Schwelle zum Restaurationsumsatz überschritten (vgl. BFH-Urteil vom 30. 6. 2011, V R 18/10, BStBl 2013 II. S. ___). Auf die tatsächliche Inanspruchnahme der Sitzgelegenheiten kommt es nicht an. Maßgeblich ist die Absichtserklärung des Kunden, die Speisen vor Ort verzehren zu wollen. Beispiel 3: Der Catering-Unternehmer A verabreicht in einer Schule auf Grund eines mit dem Schulträger geschlossenen Vertrags verzehrfertig angeliefertes Mittagessen. A übernimmt mit eigenem Personal die Ausgabe des Essens, die Reinigung der Räume sowie der Tische, des Geschirrs und des Bestecks. Es liegen nicht begünstigte sonstige Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9 UStG vor. Neben den Speisenlieferungen werden Dienstleistungen erbracht, die nicht notwendig mit der Vermarktung von Speisen verbunden sind (Bereitstellung von Verzehrvorrichtungen, Reinigung der Räume sowie der Tische, des Geschirrs und des Bestecks) und die bei Gesamtbetrachtung des Vorgangs das Lieferelement qualitativ überwiegen. Beispiel 4: Ein Schulverein bietet in der Schule für die Schüler ein Mittagessen an. Das verzehrfertige Essen wird von dem CateringUnternehmer A dem Schulverein in Warmhaltebehältern zu festgelegten Zeitpunkten angeliefert und anschließend durch die Mitglieder des Schulvereins an die Schüler ausgegeben. Das Essen wird von den Schülern in einem Mehrzweckraum, der über Tische und Stühle verfügt, eingenommen. Der Schulverein übernimmt auch die Reinigung der Räume sowie der Tische, des Geschirrs und des Bestecks. Der Catering-Unternehmer A erbringt begünstigte Lieferungen im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG, da sich seine Leistung auf die Abgabe von zubereiteten Speisen und deren Beförderung ohne andere unterstützende Dienstleistungen beschränkt. Der Schulverein erbringt sonstige Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9 UStG. Neben den Speisenlieferungen werden Dienstleistungen erbracht, die nicht notwendig mit der Vermarktung von Speisen verbunden sind (Bereitstellung von Verzehrvorrichtungen, Reinigung der Räume sowie der Tische, des Geschirrs und des Bestecks) und die bei Gesamtbetrachtung des Vorgangs das Lieferelement qualitativ überwiegen.

npoR Heft 2/2013

Bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen können die Umsätze dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG unterliegen. Beispiel 5: Wie Beispiel 4, jedoch beliefert der Catering-Unternehmer A den Schulverein mit Tiefkühlgerichten. Er stellt hierfür einen Tiefkühlschrank und ein Auftaugerät (Regeneriertechnik) zur Verfügung. Die Endbereitung der Speisen (Auftauen und Erhitzen) sowie die Ausgabe erfolgt durch den Schulverein. Der Catering-Unternehmer A erbringt begünstigte Lieferungen im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG. Die Bereitstellung der Regeneriertechnik stellt eine Nebenleistung zur Speisenlieferung dar. Beispiel 6: Ein Unternehmer beliefert ein Krankenhaus mit Mittag- und Abendessen für die Patienten. Er bereitet die Speisen nach Maßgabe eines mit dem Leistungsempfänger vereinbarten Speiseplans in der Küche des auftraggebenden Krankenhauses fertig zu. Die Speisen werden zu festgelegten Zeitpunkten in Großgebinden an das Krankenhauspersonal übergeben, das den Transport auf die Stationen, die Portionierung und Ausgabe der Speisen an die Patienten sowie die anschließende Reinigung des Geschirrs und Bestecks übernimmt. Es liegen begünstigte Lieferungen im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG vor, da sich die Leistung des Unternehmers auf die Abgabe von zubereiteten Speisen ohne andere unterstützende Dienstleistungen beschränkt. Die durch das Krankenhauspersonal erbrachten Dienstleistungselemente sind bei der Beurteilung des Gesamtvorgangs nicht zu berücksichtigen. Beispiel 7: Sachverhalt wie im Beispiel 6. Ein Dritter ist jedoch verpflichtet, das Geschirr und Besteck in der Küche des Krankenhauses zu reinigen. Soweit dem Unternehmer die durch den Dritten erbrachten Spülleistungen nicht zuzurechnen sind, beschränkt sich seine Leistung auch in diesem Fall auf die Abgabe von zubereiteten Speisen ohne andere unterstützende Dienstleistungen. Es liegen daher ebenfalls begünstigte Lieferungen an das Krankenhaus vor. Beispiel 8: Ein Unternehmer bereitet mit eigenem Personal die Mahlzeiten für die Patienten in der angemieteten Küche eines Krankenhauses zu, transportiert die portionierten Speisen auf die Stationen und reinigt das Geschirr und Besteck. Die Ausgabe der Speisen an die Patienten erfolgt durch das Krankenhauspersonal. Es liegen begünstigte Lieferungen im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG vor. Die Reinigung des Geschirrs und Bestecks ist im Rahmen der Gesamtbetrachtung nicht zu berücksichtigen, da die Überlassung dieser Gegenstände kein berücksichtigungsfähiges Dienstleistungselement darstellt. Beispiel 9: Eine Metzgerei betreibt einen Partyservice. Nachdem der Unternehmer die Kunden bei der Auswahl der Speisen, deren Zusammenstellung und Menge individuell beraten hat, bereitet er ein kalt-warmes Büffet zu. Die fertig belegten Platten und Warmhaltebehälter werden von den Kunden abgeholt oder von der Metzgerei zu den Kunden geliefert. Die leeren


npoR Heft 2/2013

Platten und Warmhaltebehälter werden am Folgetag durch den Metzger abgeholt und gereinigt. Es liegen begünstigte Lieferungen im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG vor, da sich die Leistung des Unternehmers auf die Abgabe von zubereiteten Speisen, ggf. deren Beförderung sowie die Beratung beschränkt. Die Überlassung der Platten und Warmhaltebehälter besitzt vornehmlich Verpackungscharakter und führt bei der Gesamtbetrachtung des Vorgangs auch zusammen mit dem zu berücksichtigenden Dienstleistungselement „Beratung“ nicht zu einem qualitativen Überwiegen der Dienstleistungselemente. Da die Platten und Warmhaltebehälter vornehmlich Verpackungsfunktion besitzen, ist deren Reinigung nicht zu berücksichtigen. Beispiel 10: Sachverhalt wie Beispiel 9, zusätzlich verleiht die Metzgerei jedoch Geschirr und/oder Besteck, das vor Rückgabe vom Kunden zu reinigen ist. Es liegen nicht begünstigte sonstige Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9 UStG vor. Das Geschirr erfüllt in diesem Fall keine Verpackungsfunktion. Mit der Überlassung des Geschirrs und des Bestecks in größerer Anzahl tritt daher ein Dienstleistungselement hinzu, durch das der Vorgang bei Betrachtung seines Gesamtbildes als nicht begünstigte sonstige Leistung anzusehen ist. Unerheblich ist dabei, dass das Geschirr und Besteck vom Kunden gereinigt zurückgegeben wird (vgl. BFH-Urteil vom 23. 11. 2011, XI R 6/08, BStBl 2013 II, S. ___). Beispiel 11: Der Betreiber eines Partyservice liefert zu einem festgelegten Zeitpunkt auf speziellen Wunsch des Kunden zubereitete, verzehrfertige Speisen in warmem Zustand für eine Feier seines Auftraggebers an. Er richtet das Buffet her, indem er die Speisen in Warmhaltevorrichtungen auf Tischen des Auftraggebers anordnet und festlich dekoriert. Es liegen nicht begünstigte sonstige Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9 UStG vor. Die Überlassung der Warmhaltevorrichtungen erfüllt zwar vornehmlich eine Verpackungsfunktion. Sie führt bei der vorzunehmenden Gesamtbetrachtung des Vorgangs zusammen mit den zu berücksichtigenden Dienstleistungselementen (Herrichtung des Büffets, Anordnung und festliche Dekoration) jedoch zu einem qualitativen Überwiegen der Dienstleistungselemente. Beispiel 12: Der Betreiber eines Partyservice liefert auf speziellen Wunsch des Kunden zubereitete, verzehrfertige Speisen zu einem festgelegten Zeitpunkt für eine Party seines Auftraggebers an. Der Auftraggeber erhält darüber hinaus Servietten, Einweggeschirr und -besteck. Der Betreiber des Partyservice hat sich verpflichtet, das Einweggeschirr und -besteck abzuholen und zu entsorgen. Es liegen nicht begünstigte sonstige Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9 UStG vor. Bei der vorzunehmenden Gesamtbetrachtung des Vorgangs überwiegen die zu berücksichtigenden Dienstleistungselemente (Überlassung von Einweggeschirr und -besteck in größerer Anzahl zusammen mit dessen Entsorgung) das Lieferelement qualitativ. Beispiel 13: Wie Beispiel 12, jedoch entsorgt der Kunde das Einweggeschirr und -besteck selbst.

Verwaltungsanweisungen

105

Es liegen begünstigte Lieferungen im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG vor. Da der Kunde die Entsorgung selbst übernimmt, beschränkt sich die Leistung des Unternehmers auf die Abgabe von zubereiteten Speisen und deren Beförderung ohne andere unterstützende Dienstleistungen. Beispiel 14: Ein Mahlzeitendienst übergibt Einzelabnehmern verzehrfertig zubereitetes Mittag- und Abendessen in Warmhaltevorrichtungen auf vom Mahlzeitendienst zur Verfügung gestelltem Geschirr, auf dem die Speisen nach dem Abheben der Warmhaltehaube als Einzelportionen verzehrfertig angerichtet sind. Dieses Geschirr wird - nach einer Vorreinigung durch die Einzelabnehmer - zu einem späteren Zeitpunkt vom Mahlzeitendienst zurückgenommen und endgereinigt. Es liegen begünstigte Lieferungen im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG vor. Da das Geschirr vornehmlich eine Verpackungsfunktion erfüllt, überwiegt seine Nutzungsüberlassung sowie Endreinigung das Lieferelement nicht qualitativ. Auf das Material oder die Form des Geschirrs kommt es dabei nicht an. Beispiel 15: Ein Mahlzeitendienst übergibt Einzelabnehmern verzehrfertig zubereitetes Mittag- und Abendessen in Transportbehältnissen und Warmhaltevorrichtungen, die nicht dazu bestimmt sind, dass Speisen von diesen verzehrt werden. Die Ausgabe der Speisen auf dem Geschirr der Einzelabnehmer und die anschließende Reinigung des Geschirrs und Bestecks in der Küche der Einzelabnehmer übernimmt der Pflegedienst des Abnehmers. Zwischen Mahlzeiten- und Pflegedienst bestehen keine Verbindungen Es liegen begünstigte Lieferungen im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG vor, da sich die Leistung des Mahlzeitendienstes auf die Abgabe von zubereiteten Speisen und deren Beförderung ohne andere unterstützende Dienstleistungen beschränkt. Die Leistungen des Pflegedienstes sind bei der Beurteilung des Gesamtvorgangs nicht zu berücksichtigen. Beispiel 16: Verschiedene Unternehmer bieten in einem zusammenhängenden Teil eines Einkaufszentrums diverse Speisen und Getränke an. In unmittelbarer Nähe der Stände befinden sich Tische und Stühle, die von allen Kunden der Unternehmer gleichermaßen genutzt werden können (sog. „Food Court“). Für die Rücknahme des Geschirrs stehen Regale bereit, die von allen Unternehmern genutzt werden. Soweit die Speisen zum Mitnehmen abgegeben werden, liegen begünstigte Lieferungen im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG vor. Soweit die Speisen zum Verzehr vor Ort abgegeben werden, liegen nicht begünstigte sonstige Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9 UStG vor. Maßgeblich ist die Absichtserklärung des Kunden, die Speisen mitnehmen oder vor Ort verzehren zu wollen. Die gemeinsam genutzte Infrastruktur ist allen Unternehmern zuzurechnen. Einer Berücksichtigung beim einzelnen Unternehmer steht nicht entgegen, dass die Tische und Stühle auch von Personen genutzt werden, die keine Speisen oder Getränke verzehren.“ Dieses Schreiben tritt mit Wirkung vom 1. Juli 2011 an die Stelle der Schreiben vom 16. Oktober 2008 - IV B 8 - S 7100/07/10050 (2008/0541679) - (BStBl I S. 949) und vom 29. März 2010 - IV D 2 - S 7100/07/10050 (2010/0227270) - (BStBl I


106

Verwaltungsanweisungen

npoR Heft 2/2013

S. 330). Beruft sich der Unternehmer für vor dem 1. Oktober 2013 ausgeführte Umsätze auf eine nach diesen Schreiben günstigere Besteuerung, wird dies nicht beanstandet.

satzsteuer-Anwendungserlasses vom 1. Oktober 2010 (BStBl I S. 846), der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 26. März 2013 - IV D 2 - S 7127/07/10002:010 (2013/0286981), BStBl I S. XXX, geändert worden ist, wie folgt geändert:

Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nummer 26 Buchstabe b Umsatzsteuergesetz (UStG); Angemessene Entschädigung für Zeitversäumnis

[1] In Absatz 1 werden nach Satz 5 die folgenden neuen Sätze 6 bis 8 angefügt: „6Liegt ein eigennütziges Erwerbsstreben oder eine Hauptberuflichkeit vor bzw. wird der Einsatz nicht für eine fremdnützig bestimmte Einrichtung erbracht, kann unabhängig von der Höhe der Entschädigung nicht von einer ehrenamtlichen Tätigkeit ausgegangen werden. 7Das ist insbesondere dann der Fall, wenn der Zeitaufwand der Tätigkeit auf eine hauptberufliche Teilzeit- oder sogar Vollzeitbeschäftigung hindeutet. 8Ein Entgelt, das nicht lediglich im Sinne einer Entschädigung für Zeitversäumnis oder eines Verdienstausfalls gezahlt wird, sondern sich an der Qualifikation des Tätigen und seiner Leistung orientiert, steht dem Begriff der ehrenamtlichen Tätigkeit entgegen.“

BMF, Schr. v. 27.3.2013 – S 7185-09-10001-04 (DOK 2013/0281174) Nach § 4 Nummer 26 UStG ist die ehrenamtliche Tätigkeit von der Umsatzsteuer befreit, wenn sie für juristische Personen des öffentlichen Rechts ausgeübt wird (§ 4 Nummer 26 Buchstabe a UStG) oder wenn das Entgelt für diese Tätigkeit nur in Auslagenersatz und einer angemessenen Entschädigung für Zeitversäumnis besteht (§ 4 Nummer 26 Buchstabe b UStG). Zu den ehrenamtlichen Tätigkeiten gehören nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) alle Tätigkeiten, die in einem anderen Gesetz als dem UStG ausdrücklich als solche genannt werden, die man im allgemeinen Sprachgebrauch herkömmlicher Weise als ehrenamtlich bezeichnet oder die vom materiellen Begriff der Ehrenamtlichkeit umfasst werden; dieser setzt das Fehlen eines eigennützigen Erwerbsstrebens, die fehlende Hauptberuflichkeit und den Einsatz für eine fremdnützig bestimmte Einrichtung voraus (BFH-Urteil vom 14. Mai 2008, XI R 70/07, BStBl II S. 912, zuletzt BFHUrteil vom 20. August 2009, V R 32/08, BStBl 2010 II S. 88). Liegt ein eigennütziges Erwerbsstreben oder eine Hauptberuflichkeit vor bzw. wird der Einsatz nicht für eine fremdnützig bestimmte Einrichtung erbracht, kann unabhängig von der Höhe der Entschädigung nicht von einer ehrenamtlichen Tätigkeit ausgegangen werden. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn der Zeitaufwand der Tätigkeit auf eine hauptberufliche Teilzeit- oder sogar Vollzeitbeschäftigung hindeutet. Mit BMF-Schreiben vom 2. Januar 2012 - IV D 3 S 7185/09/10001 (2011/1016375), BStBl I S. 59, wurden im Interesse einer Erleichterung für die Praxis durch die Einführung von Betragsgrenzen Anhaltspunkte vorgegeben, bis zu welcher Höhe nach Ansicht der Finanzverwaltung im Sinne des § 4 Nummer 26 Buchstabe b UStG von einem noch angemessenen Entgelt bei einer ehrenamtlichen Tätigkeit ausgegangen werden kann, bei dem im Ergebnis die Steuerbefreiung zur Anwendung kommt. Damit ist für die Betroffenen insoweit Rechtssicherheit gegeben. Da es sich bei den genannten Grenzen um so genannte Nichtbeanstandungsgrenzen handelt, bis zu deren Höhe seitens der Finanzverwaltung grundsätzlich auf eine Angemessenheitsprüfung der Entschädigungen verzichtet wird, ist die Möglichkeit der Einzelfallüberprüfung für Beträge, die über diese Grenzen hinaus gehen, nach wie vor gegeben. Die Frage nach der Angemessenheit der Entschädigung für Zeitversäumnis ist hierbei an dem vom BFH ausgelegten Begriff des „Ehrenamt“ in § 4 Nummer 26 Buchstabe b UStG auszurichten und nicht nach dem Marktwert der jeweiligen Leistung. Der ehrenamtlich Tätige hat keinen Anspruch auf eine Bezahlung, sondern allenfalls auf eine Entschädigung besonderer Art, die einen angemessenen Ausgleich zwischen den öffentlichen und den beruflich-privaten Interessen schaffen soll. Nach dem Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird daher Abschnitt 4.26.1 des Um-

[2] In Absatz 4 werden die bisherigen Sätze 2 bis 4 durch die folgenden Sätze 2 bis 5 ersetzt: „2Was als angemessene Entschädigung für Zeitversäumnis anzusehen ist, muss nach den Verhältnissen des Einzelfalls beurteilt werden; dabei ist eine Entschädigung in Höhe bis zu 50 € je Tätigkeitsstunde regelmäßig als angemessen anzusehen, sofern die Vergütung für die gesamten ehrenamtlichen Tätigkeiten im Sinne des § 4 Nummer 26 Buchstabe b UStG den Betrag von 17 500 €im Jahr nicht übersteigt. 3Zur Ermittlung der Grenze von 17 500 € ist auf die tatsächliche Höhe der Aufwandsentschädigung im Vorjahr sowie die voraussichtliche Höhe der Aufwandsentschädigung im laufenden Jahr abzustellen. 4Ein (echter) Auslagenersatz, der für die tatsächlich entstandenen und nachgewiesenen Aufwendungen der ehrenamtlichen Tätigkeit vergütet wird, bleibt bei der Berechnung der Betragsgrenzen unberücksichtigt. 5Als Auslagenersatz im Sinne des Satzes 4 werden beispielsweise auch ein Fahrtkostenersatz nach den pauschalen Kilometersätzen oder auch Verpflegungsmehraufwendungen anerkannt, sofern sie lohnsteuerlich ihrer Höhe nach als Reisekosten angesetzt werden könnten (vgl. R 9.4 Absatz 1 LStR 2011).“ [3] Nach Absatz 4 wird folgender neuer Absatz 5 angefügt: „(5) 1Eine vom tatsächlichen Zeitaufwand unabhängige z. B. laufend gezahlte pauschale bzw. monatliche oder jährlich laufend gezahlte pauschale Vergütung sowie ein gesondert gezahltes Urlaubs-, Weihnachts- bzw. Krankheitsgeld stehen dem Charakter einer Entschädigung für Zeitversäumnis entgegen und führen zur Nichtanwendbarkeit der Befreiungsvorschrift mit der Folge, dass sämtliche für diese Tätigkeit gezahlten Vergütungen - auch soweit sie daneben in Auslagenersatz oder einer Entschädigung für Zeitaufwand bestehen - der Umsatzsteuer unterliegen. 2Dies gilt für eine pauschal gezahlte Aufwandsentschädigung nicht, wenn der Vertrag, die Satzung oder der Beschluss eines laut Satzung hierzu befugten Gremiums zwar eine Pauschale vorsieht, aber zugleich festgehalten ist, dass der ehrenamtlich Tätige durchschnittlich eine bestimmte Anzahl an Stunden pro Woche/Monat/Jahr für die fremdnützig bestimmte Einrichtung tätig ist und die in Absatz 4 genannten Betragsgrenzen nicht überschritten werden. 3Der tatsächliche Zeitaufwand ist glaubhaft zu machen. 4Aus Vereinfachungsgründen kann die Steuerbefreiung auch ohne weitere Prüfung gewährt werden, wenn der Jahresgesamtbetrag der Entschädigun-


npoR Heft 2/2013

gen den Freibetrag nach § 3 Nummer 26 EStG nicht übersteigt. 5In diesen Fällen bedarf es lediglich der Angabe der Tätigkeiten und zur Höhe der dabei enthaltenen Entschädigungen. Beispiel 1: 1 Ein ehrenamtlich Tätiger, der für seine Ehrenamtstätigkeit (1 Stunde / Woche) eine pauschale Entschädigung für Zeitversäumnis in Höhe von 120 € monatlich und zusätzlich für eine weitere ehrenamtliche Tätigkeit (ca. 20 Stunden / Jahr) eine jährliche Entschädigung für Zeitversäumnis in Höhe von 500 € erhält, kann die Steuerbefreiung gemäß § 4 Nummer 26 Buchstabe b UStG - auch ohne zusätzliche Nachweise - in Anspruch nehmen, da der Jahresgesamtbetrag seiner Entschädigungen (1 940 €) den Freibetrag nach § 3 Nummer 26 EStG nicht übersteigt. 2Ein daneben gezahlter Auslagenersatz für tatsächlich entstandene Aufwendungen bleibt bei der Berechnung der Betragsgrenzen unberücksichtigt. Beispiel 2: Ein ehrenamtlich Tätiger, der für seine ehrenamtliche Tätigkeit (7 Stunden / Woche) eine pauschale monatliche Entschädigung für Zeitversäumnis in Höhe von 1 200 € erhält und in acht Wochen im Jahr seine Tätigkeit auf Grund Urlaub / Krankheit nicht ausübt, hat einen durchschnittlichen Stundensatz in Höhe von rund 46 € (44 Wochen je 7 Stunden, Gesamtvergütung 14 400 €). 2Eine weitere ehrenamtliche Tätigkeit wird durch ihn nicht ausgeübt. 3Die Steuerbefreiung kann gewährt werden, da die Vergütung nicht mehr als 50 € je Tätigkeitsstunde beträgt und die Grenze von 17 500 € nicht übersteigt.“ 1

Die Grundsätze dieses Schreibens sind auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2012 ausgeführt werden. Für die Anwendung von Abschnitt 4.26.1 Absatz 5 Satz 2 UStAE ist es ausreichend, wenn der Vertrag, die Satzung oder der Beschluss bis zum 31. März 2014 entsprechend angepasst wird.

Anwendung von § 4 Nr. 26 Buchst. a UStG auf Tätigkeiten in Gremien der Sparkassen oder sparkassennahen Einrichtungen Bayerisches Landesamt für Steuern, Verf. v. 17.1.2013 – S 7185.1.1-2/4 - St33

Verwaltungsanweisungen

107

Verträge zur besonderen ambulanten Versorgung nach § 73c SGB V; Anwendung der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG OFD Frankfurt a.M., Verf. v. 29.6.2012 – S 7170-A-93St112 Die Anwendung der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG auf Leistungen, die aufgrund von Verträgen zur besonderen ambulanten Versorgung nach § 73c SGB V erbracht werden, war Gegenstand der Besprechung der Vertreter der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder über Umsatzsteuerfragen. Danach sind Behandlungsleistungen, die gegenüber der Krankenkasse aufgrund eines nach § 73b oder § 73c SGB V geschlossenen Vertrages erbracht werden, nicht nach § 4 Nummer 14 Buchstabe c UStG sondern unter den Voraussetzungen des § 4 Nummer 14 Buchstabe a (Leistungserbringer ist ein Arzt) und/oder Buchstabe b (Leistungserbringer ist ein MVZ) UStG steuerfrei. Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, kann die Steuerbefreiung aufgrund der unionsrechtlichen Vorgaben nach § 132 Abs. 1 Buchst. b und c MwStSystRL gewährt werden.

Einkommensteuerliche Behandlung der Entschädigung ehrenamtlicher Tätigkeit bei Sozialversicherungsträgern OFD Niedersachsen, Verf. v. 8.10.2012 – S 2337-148St213 Die Sozialversicherungsträger sind gem. § 29 Abs. 1 SGB IV rechtsfähige Körperschaften des öffentlichen Rechts. Die Mitglieder ihrer Selbstverwaltungsorgane (Vertreterversammlung und Vorstand) sowie die Versichertenältesten und Vertrauenspersonen üben ihre Tätigkeiten ehrenamtlich aus (§ 40 Abs. 1 SGB IV). Als Entschädigung erhalten sie Erstattungen für Barauslagen (§ 41 Abs. 1 SGB IV), Ersatz für Verdienstausfall (§ 41 Abs. 2 SGB IV) sowie Pauschbeträge für Zeitaufwand (§ 41 Abs. 3 SGB IV). Diese Vergütungen führen grundsätzlich zu Einkünften aus selbständiger Arbeit i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Die genannten Tätigkeiten fallen jedoch unter die sog. schlichte Hoheitsverwaltung (R 3.12 Abs. 1 S. 1 LStR), sodass die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 12 EStG anwendbar ist.

Auf Bund-Länder-Ebene wurde die Frage erörtert, ob Tätigkeiten in Gremien der Sparkassen oder sparkassennahen Einrichtungen als ehrenamtliche Tätigkeiten i.S. des § 4 Nr. 26 Buchst. a UStG anzusehen sind.

Die einkommensteuerliche Behandlung der gewährten Entschädigungen richtet sich nach folgenden Grundsätzen:

Im Sparkassengesetz sind die Tätigkeiten in Gremien der Sparkassen und sparkassennahen Einrichtungen nicht ausdrücklich als ehrenamtliche Tätigkeit bezeichnet. Der Begriff der Ehrenamtlichkeit wird nur in den jeweiligen Satzungen der Sparkassenverbände verwendet. Die Referatsleiter Umsatzsteuer sind jedoch einhellig der Auffassung, dass die Ehrenamtlichkeit kraft gesetzlicher Regelung nicht anzunehmen ist, wenn es sich um eine Bestimmung in einer im Bereich der Selbstverwaltung erlassenen Satzung handelt. Die Anwendung der Steuerbefreiung ist daher nicht möglich.

Eine Anwendung der Vereinfachungsregel der R 3.12 Abs. 3 S. 3 LStR auf die Summe der Entschädigungen kommt nicht in Betracht. Vielmehr ist für jede (Teil-)Entschädigung zu prüfen, ob die Voraussetzungen des § 3 Nr. 12 S. 2 EStG i. V. m. R 3.12 Abs. 2 LStR erfüllt sind. Entscheidend ist daher, ob die Beträge dazu bestimmt sind, Aufwendungen abzugelten, die steuerlich als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abziehbar wären. Soweit diese Voraussetzung erfüllt ist, bestehen keine Bedenken, von der Summe der jeweiligen Entschädigung unter Berücksichtigung der o. g. Vereinfachungsregel bis zu 175,00 EUR monatlich als steuerfreie Aufwandsentschädigung zu behandeln. Danach sind die (Teil-) Entschädigungen wie folgt zu behandeln:

Gleichwohl wird aus Gründen des Vertrauensschutzes gebeten, diese Regelung erst auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 01.01.2013 erzielt werden.

[1] Einzeln gewährte (Teil-)Entschädigungen für Barauslagen, Verdienstausfall sowie Pauschbeträge für Zeitaufwand


108

Verwaltungsanweisungen

[1.1] Erstattung von Barauslagen (§ 41 Abs. 1 SGB IV) Die Erstattung von Barauslagen, die ggf. auch als feste Pauschbeträge gezahlt werden können, setzt sich regelmäßig aus den Teilbeträgen für Tage- und Übernachtungsgeld, Fahrtkosten, ggf. Unterkunfts- und Verpflegungskosten für Kraftfahrerinnen und Kraftfahrer und sonstigen Kosten (z. B. Beförderung von Gepäck und Post- und Telekommunikationskosten) zusammen. Der Ersatz dieser Barauslage nach dem tatsächlichen Aufwand - ohne das Tagegeld - ist gem. § 3 Nr. 12 S. 2 EStG steuerfrei. Die Erstattung der tatsächlichen Fahrtkosten für Fahrten von der Wohnung zum Sitzungsort wird als steuerfreie Aufwandsentschädigung anerkannt. Bei Benutzung eines eigenen Kraftfahrzeugs ist die Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz oder nach dem jeweiligen Landesgesetz maßgebend. Das für eine am Standort des Sozialversicherungsträgers stattfindende Sitzung gewährte Tagegeld ist nicht steuerfrei, da insoweit keine Geschäftsreise, sondern eine Tätigkeit am Mittelpunkt der dauerhaft angelegten betrieblichen Betätigung vorliegt und mithin keine Verpflegungsmehraufwendungen als Betriebsausgaben berücksichtigt werden können. Die Erstattung von Barauslagen nach festen Pauschbeträgen ist nach § 3 Nr. 12 S. 2 EStG nur insoweit steuerfrei, als sie den tatsächlichen Aufwand nicht erheblich übersteigt. [1.2] Ersatz des tatsächlich entgangenen regelmäßigen Bruttoverdienstes und Erstattung der Beiträge zur Sozialversicherung (§ 41 Abs. 2 SGB IV) Die Zahlungen sind steuerpflichtige Betriebseinnahmen. Die von den Ehrenamtlichen selbst zu tragenden Sozialversicherungsbeiträge sind im Rahmen der Sonderausgaben nach § 10 EStG abzugsfähig. [1.3] Pauschbeträge für Zeitaufwand (§ 41 Abs. 3 SGB IV) Die pauschalen Zahlungen für Zeitaufwand aufgrund von Sitzungen (§ 41 Abs. 3 S. 1 SGB IV) und aufgrund einer Tätigkeit außerhalb von Sitzungen (§ 41 Abs. 3 S. 2 SGB IV) sind steuerpflichtige Betriebseinnahmen.

npoR Heft 2/2013

Gesetz oder Rechtsverordnung bestimmt sind, für ehrenamtlich tätige Personen in der Regel ohne weiteren Nachweis ein steuerlich anzuerkennender Aufwand von 175,00 EUR monatlich angenommen werden. Gesondert gewährte Reisekosten sind auch hier steuerfrei nach § 3 Nr. 13 EStG.

Verfügung betr. Umsatzsteuer auf Sachspenden an die sogenannten „Tafeln“ LSF Sachsen, Verf. v. 18.9.2012 – S 1709-10/2-213 Die Referatsleiter Umsatzsteuer haben im Rahmen der USt IV/12 unter TOP 9 folgenden Beschluss gefasst: „Es wird aus Billigkeitsgründen nicht beanstandet, wenn bei der unentgeltlichen Abgabe von Lebensmitteln kurz vor Ablauf des Mindesthaltbarkeitsdatums oder der Verkaufsfähigkeit als Frischware, die aus mildtätigen Zwecken erfolgt, von einer Umsatzbesteuerung abgesehen wird. Voraussetzung hierfür ist, dass eine Zuwendungsbestätigung für Spendenzwecke nicht ausgestellt wird. Die Regelung ist in allen offenen Fällen anzuwenden.“ Es ist nicht beabsichtigt, hierzu ein BMF-Schreiben zu veröffentlichen. Das BMF wird jedoch den Bundesverband Deutsche Tafeln sowie andere betroffene Verbände informieren. Ich bitte um Erledigung der bisher zurückgestellten Fälle im vorgenannten Sinne. Ein Bericht ist nicht mehr notwendig. Ich bitte im Falle von Presseanfragen, die Journalisten auch weiterhin an das Referat Presse- und Öffentlichkeitsarbeit des LSF zu verweisen. Die Kurzinformation LSF Sachsen Nr. 36/2012 vom 24. Juli 2012 S7109-10/1-213 wird hiermit aufgehoben.

Vereinfachter Zuwendungsnachweis nach § 50 Abs. 2 EStDV; Abwicklung von Spenden über PayPal

[1.4] Pauschbeträge für Auslagen der Vorsitzenden der Organe außerhalb der Sitzungen (§ 41 Abs. 1 S. 2 SGB IV)

LFD Thüringen, Verf. v. 24.9.2012 – S 2223-A-111-A-3.15

Die pauschalen Zahlungen für Auslagen der Vorsitzenden der Organe außerhalb der Sitzungen sind nach § 3 Nr. 12 S. 2 steuerfrei, wenn die ehrenamtliche Tätigkeit einen entsprechenden Aufwand in annähernd gleichbleibender Höhe verursacht (R 3.12 Abs. 2 S. 5 LStR). Es bestehen keine Bedenken, die in der Entschädigungsregelung festgelegten Pauschbeträge bis zu den von den Sozialpartnern (DGB und BDA) in der Empfehlungsvereinbarung aufgeführten Höchstbeträge (zurzeit von 13,00 - 77,00 EUR) monatlich nach § 3 Nr. 12 S. 2 EStG steuerfrei zu belassen.

Unter den in § 50 Abs. 2 EStDV genannten Voraussetzungen genügt der Bareinzahlungsbeleg oder die Buchungsbestätigung eines Kreditinstituts als vereinfachter Zuwendungsnachweis (vgl. hierzu Verfügung vom 22.10.2010 - S 2223 A - 56 - A 2.15).

[1.5] Gesondert gewährte Reisekostenvergütungen Gesondert gewährte Reisekostenvergütungen sind nach § 3 Nr. 13 EStG steuerfrei. [2] Einheitlich gewährte Entschädigungen für Barauslagen, Verdienstausfall sowie Pauschbeträge für Zeitaufwand Die Aufteilung einer einheitlichen Entschädigung in einen steuerfreien und einen steuerpflichtigen Teil kann nach der Vereinfachungsreglung in R 3.12 Abs. 3 S. 3 LStR vorgenommen werden. Danach kann bei Vergütungen, die weder durch

Jedoch erhalten gemeinnützige Organisationen Geldzuwendungen auch durch Zahlungen über das Online-Bezahlsystem PayPal, da sich auf den Internetseiten vieler dieser Organisationen ein Button befindet, der die Spende über Paypal ermöglicht. Der Spender erhält dann von PayPal eine Art „Kontoauszug“, aus dem die Summe und der Empfänger der Spende hervorgehen. Aus dem Kontoauszug, den der Spender von seiner Bank erhält bzw. aus seiner Kreditkartenabrechnung geht nur hervor, dass eine Zahlung an PayPal geleistet wurde. Auf Bund-/Länderebene wurde mehrheitlich beschlossen, dass der „Kontoauszug“ des PayPal - Kontos und ein Ausdruck über die Transaktionsdetails der Spende keine Buchungsbestätigung i. S. d. § 50 Absatz 2 Satz 1 EStDV ist. Bei Zuwendungen über PayPal kann nicht gewährleistet werden, dass die Spende auch tatsächlich die gemeinnützige Organisation erreicht.


npoR-Dokumentation

npoR Heft 2/2013

109

npoR-Dokumentation zusammengestellt von Florian Kamp und Kathrin Wrede*

Vereinsrecht BGH, Urt. v. 15.3.2013 – V ZR 156/12, Unwirksamkeit der kirchengesetzlichen Regelungen von „Jehovas Zeugen in Deutschland KdöR“ über die Eingliederung der örtlichen Vereine in die Körperschaft OVG Schleswig-Holstein, Urt. v. 19.12.2012 – 16 A 1451/10, Nichtigkeit der Gründung einer Stiftung durch ein städtisch beherrschtes Versorgungsunternehmen OLG Schleswig-Holstein, Beschl. v. 18.4.2012 – 2 W 28/12, Wirtschaftliche Vermietung als unzulässiger Vereinszweck Busch, Volker, Überblick über die Neuerungen im Bereich des Vereinsrechts und Vereinsregisters, Rechtspfleger-Studienhefte 2012, 141 Griep, Heinrich, Wird der wirtschaftliche Verein noch gebraucht?, ZStV 2013, 24 Lissner, Stefan, Die Zentralisierung des Vereinsregisters, ZStV 2013, 62 Reuter, Dieter, Voraussetzungen für die Eintragung eines regionalen Zweigvereins in das Vereinsregister, Anm. zu OLG Karlsruhe, Beschl. v. 17.1.2012 – 14 Wx 21/11, npoR 2013, 16 Röcken, Michael, Die vereinsrechtliche Rechtsprechung im Jahr 2011, Rechtspfleger 2012, 598 Röcken, Michael, Der Vereinszweck, ZStV 2013, 66

Stiftungsrecht VG Gießen, Urt. v. 9.3.2012 – 8 K 1213/11, Zureichende Kapitalausstattung einer Stiftung Eckhardt, Beate/Schnurbein, Georg v., Wachstum trotz widriger Umstände. Zahlen, Fakten, Trends im Schweizer Stiftungswesen, in: Jakob (Hrsg.), Stiften und Gestalten. Anforderungen an ein zeitgemäßes rechtliches Umfeld (Tagungsband), 2013, 27 Eder, Florian, Die „Vor-Stiftung“, ZStV 2013, 52

Vision und Haftung, in: Jakob (Hrsg.), Stiften und Gestalten. Anforderungen an ein zeitgemäßes rechtliches Umfeld (Tagungsband), 2013, 37 Hoffmann-Steudner, Hedda/Staats, Verena, Entwurf eines Gesetzes zur Entbürokratisierung des Gemeinnützigkeitsrecht (GemEntBG). Eine Analyse, ZStV 2013, 19 Jakob, Dominique, Der Kommissionsvorschlag für eine Europäische Stiftung (Fundatio Europaea). Streifzug durch eine europäische Kulissenlandschaft?, npoR 2013, 1 Jakob, Dominique, Rechtliche Entwicklungen im schweizerischen und europäischen Stiftungswesen, in: Jakob (Hrsg.), Stiften und Gestalten. Anforderungen an ein zeitgemäßes rechtliches Umfeld (Tagungsband), 2013, 3 Käthler, Martin, Kirchliche Stiftungen in Deutschland. Bewegte Vergangenheit. Dynamische Gegenwart. Große Zukunft?, S&S 6/2012, Rote Seiten Klaßmann, Ralf/Ritter, Gabriele, Das „Gesetz zur Stärkung des Ehrenamtes“ und seine Auswirkungen für steuerbegünstigte Stiftungen, S&S 1/2013, Rote Seiten Lorenz, Stefan, Persönliches Haftungsrisiko des Stiftungsvorstands bei ehrenamtlicher Tätigkeit, SB 2013, 58 Lorenz, Stefan, Sonderausgabenabzug für Zuwendungen an eine Stiftung, ZStV 2013, 69 Naumann zu Grünberg, Klaus-Dieter, Die Stiftung in der Unternehmensnachfolge mit Auslandsbezug. Einsatzmöglichkeiten und Stiftungsstatut, ZEV 2012, 569 Regierer, Christoph, Nicht nur auf Vorrat. Stufenweise Stiftungen aufbauen, S&S 1/2012, 28 Schönenberg, Daniela, Rechtliche Herausforderungen für Sozialunternehmen in der Schweiz, npoR 2013, 8 Sprecher, Thomas, Vertragsgestaltung im Stiftungsrecht. Zuwendungsverträge, unselbstständige Stiftungen, Kooperationsvereinbarungen, in: Jakob (Hrsg.), Stiften und Gestalten. Anforderungen an ein zeitgemäßes rechtliches Umfeld (Tagungsband), 2013, 85

Franke, Verona/Weisheit, Martina, Das neue Ehrenamtsstärkungsgesetz, SB 2013, 43

Theuffel-Werhahn, Berthold/Siebert, Astrid, Die erfolgreiche Verwaltung des Stiftungsvermögens als umfassende Herausforderung an das Stiftungsmanagement, ZStV 2013, 1

Frieling, Melanie/Jelicke, Kathrin/Schröder, S. Peter, Die Versorgung durch Familienstiftungen. Untersuchungen der Vorteilhaftigkeit von Gehaltszahlungen gegenüber Leistungen zur Erfüllung des Stiftungszwecks, DStZ 2013, 205

Tschirschke, Michael, Rechtsgrundlagen der Bewilligung und Rückforderung von Stiftungsmitteln an Förderempfänger, ZStV 2013, 12

Gräwe, Daniel, Zur Besicherung von Darlehen aus dem Stiftungsgrundstockvermögen, ZStV 2013, 26 Grüninger, Harold, Innovative Vermögensbewirtschaftung im Stiftungs- und Gemeinnützigkeitsrecht. Venture Philantropy, Social Business, Mission Based Investments zwischen

* Florian Kamp ist Doktorand und ebenso wie Kathrin Wrede wissenschaftlicher Mitarbeiter am Institut für Stiftungsrecht und das Recht der Non-Profit-Organisationen der Bucerius Law School, Hamburg.


110

npoR-Dokumentation

Steuerrecht EuGH, Urt. v. 21.2.2013 – C-18/12, Mehrwertsteuerbefreiung bei Eintrittsgebühr für Schwimmbäder EuGH, Urt. v. 17.1.2013 – C-360/11, Vertragsverletzung eines Mitgliedsstaats bei Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes auf üblicherweise für die Gesundheitsvorsorge bestimmte Arzneimittel EuGH, Urt. v. 8.11.2012 – C-511/10, Kriterien für die Berechnung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs bei Vermietung eines Gebäudes zu Geschäfts- und zu Wohnzwecken BFH, Urt. v. 12.12.2012 – XI R 30/10, Zum Leistungsort bei der Vermittlung von Mitgliedschaften in Vereinen mit Sitz im Ausland BFH, Urt. v. 14.11.2012 – I R 78/11, Beendigung der Steuerbefreiung bei Übertragung des Kassenvermögens einer Unterstützungskasse BFH, Urt. v. 11.10.2012 – IV R 32/10, Abgrenzung von Gewerbebetrieb und privater Vermögensverwaltung bei Vermögensanlage in auf dem Zweitmarkt erworbene Lebensversicherung

npoR Heft 2/2013

BMF, Schr. v. 20.3.2013 – S 7100/07/10050-06, Abgrenzung von Lieferungen und sonstigen Leistungen bei der Abgabe von Speisen und Getränken BMF, Schr. v. 31.1.2013 – S 0062/08/10007-15, Änderung des AEAO auch Zweckbetriebe gem. § 68 Nr. 6 AO betreffend BMF, Schr. v. 3.1.2013 – IV C 2-S 2706/09/10005, Gewinnermittlung bei Betrieben gewerblicher Art BMF, Schr. v. 17.12.2012 – IV D 3-S 7015/12/10001, Änderung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses Bayerisches Landesamt für Steuern, Verf. v. 17.1.2013 – S 7185.1.1-2/4 St33, Tätigkeit in Gremien der Sparkassen oder sparkassennahen Einrichtungen als ehrenamtliche Tätigkeit OFD Frankfurt a.M., Verf. v. 29.6.2012 – S 7170 A-93-St 112, Verträge zur besonderen ambulanten Versorgung nach § 73c SGB V OFD Niedersachsen, Verf. v. 8.10.2012 – S 2337-148-St 213, Einkommensteuerliche Behandlung der Entschädigung ehrenamtlicher Tätigkeit bei Sozialversicherungsverträgen LSF Sachsen, Verf. v. 18.9.2012 – S 7109-10/2-213, Umsatzsteuer auf Sachspenden an die sogenannten „Tafeln“

BFH, Urt. v. 29.8.2012 – XI R 1/11, Steuerbarkeit des in einem Unternehmenskaufvertrag betreffend einen ambulanten Pflegedienst vereinbarten Wettbewerbsverbots

LFD Thüringen, Verf. v. 24.9.2012 – S 2223 A-111-A 3.15, Vereinfachter Zuwendungsnachweis nach § 50 Abs. 2 EStDV bei Abwicklung von Spenden über PayPal

BFH, Urt. v. 2.8.2012 – IV R 25/09, Abziehbarkeit der Kosten für Schiffsreise mit Geschäftspartnern

Bartmuß, Ralph/Pauls, Alexandra, Zur steuerlichen Behandlung von Vereinsbeiträgen. Zivilrechtlicher Rahmen und ertragsteuerliche Folgen, ZStV 2013, 8

BFH, Urt. v. 25.7.2012 – I R 88/10, Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft durch eine gemeinnützige Körperschaft BFH, Beschl. v. 10.7.2012 – XI R 39/10, EuGH-Vorlage zum ermäßigten USt-Satz auf Personenbeförderungsleistungen im Nahverkehr BFH, Urt. v. 13.6.2012 – I R 71/11, Mahlzeitendienst als Zweckbetrieb FG Baden-Württemberg, Urt. v. 28.11.2012 – 14 K 2883/10, Umsatzsteuerfreiheit der Umsätze einer Privatklinik FG Baden-Württemberg, Beschl. v. 27.1.2012 – 7 V 2392, Steuerbarkeit eines Preisgeldes FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 10.5.2012 – 5 K 5347/09, Rev. anh. unter V R 4/13, Steuerpflicht der Mitgliedsbeiträge eines gemeinnützigen Sportvereins FG Düsseldorf, Urt. v. 14.1.2013 – 11 K 2439/10, Steuerliche Absetzbarkeit von Spenden an eine ausländische gemeinnützige Organisation FG Hamburg, Beschl. v. 31.8.2012 – 3 V 129/12, Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von Grundstückserwerben durch gemeinnützige Vereine FG Münster, Urt. v. 24.10.2012 – 10 K 630/11 K, Keine Steuerpflichtigkeit ambulanter Chemotherapien im Krankenhaus BMF, Schr. v. 27.3.2013 – S 7185-09-10001-04, Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nummer 26 Buchstabe b Umsatzsteuergesetz (UStG); Angemessene Entschädigung für Zeitversäumnis

Bartmuß, Ralph/Pauls, Alexandra, Zur steuerlichen Behandlung von Vereinsbeiträgen (Teil 2). Zivilrechtlicher Rahmen und ertragsteuerliche Folgen, ZStV 2013, 46 Behrens, Stefan, Steuerbarkeit des in einem Unternehmenskaufvertrag betreffend einen ambulanten Pflegedienst vereinbarten Wettbewerbsverbots, Anm. zu BFH, Urt. v. 29.8.2012 – XI R 1/11, BB 2013, 740 Blask, Holger/Curtius, Friedrich, Kleine Geschenke erhalten die Freundschaft. Wie Hospitality-Einladungen rechtlich einwandfrei gehandhabt werden, S&S 2/2012, 36 Blumers, Wolfgang, Grenzenlose Freiheit. Auffassungen eines Staatssekretärs zu § 15 AStG, DStR 2013, 171 Eggers, Winfried, Vorteile für Verbände durch das neue „Gesetz zur Stärkung des Ehrenamts“. Eine Übersicht, Verbändereport 2/2013, 30 Eversberg, Horst/Baldauf, Uwe, Sonderfälle aus der steuerlichen Spendenpraxis auf dem neuesten Stand (Teil 2), ZStV 2013, 41 Fischer, Daniel J., Änderungen des Gemeinnützigkeitsrechts durch das Gesetz zur Stärkung des Ehrenamts (Ehrenamtsstärkungsgesetz), juris-PR-SteuerR 12/2013, Anm. 1 Fricke, Antje, Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft durch eine gemeinnützige Körperschaft, Anm. zu BFH, Urt. v. 25.7.2012 – I R 88/10, BB 2012, 2875


npoR Heft 2/2013

Fritz, Thomas, Endlich Klarheit? Der neue Sponsoringerlass zur Umsatzsteuer, S&S 1/2013, 32

npoR-Dokumentation

111

schaftlichen Gemeinschaftsmodells, ZögU 2012, 365

Hermes, Ludger, Spendenabzug an einen ausländischen Empfänger, DB 46/2012, M18

Gräwe, Daniel/Maltzahn, Ruprecht Frhr. v., Die Untreuestrafbarkeit von Stiftungsvorstand und –beirat. Vermeidungsstrategien bei stiftungstypischen Maßnahmen, BB 2013, 329

Hilbertz, Martin, Steuerfreiheit der Aufwandsentschädigungen ehrenamtlicher Betreuer, Anm. zu BFH, Urt. v. 17.10.2012 – VIII R 57/09, EStB 2013, 49

Kuhn, Johannes, Länderbericht Liechtenstein. Kein Fristbeginn für Pflichtteilsergänzung bei Zuwendung an transparente Stiftung, ZEV 2013, 136

Moser, Till/Gebhardt, Ronald, Diskussionsanstöße zu einer grundlegenden Reform des § 15 AStG nach dem Scheitern des Jahressteuergesetzes 2013, ISR 2013, 84

Liatowitsch, Manuel/Dorjee-Good, Andrea, Das (zukünftige) Schweizer Pflichtteilsrecht im Spannungsfeld zu internationaler Asset Protection und Gemeinnützigkeit, in: Jakob (Hrsg.), Stiften und Gestalten. Anforderungen an ein zeitgemäßes rechtliches Umfeld (Tagungsband), 2013, 139

Noack, Reinhard, Umsatzsteuer auf Fördermittel, DStR 2013, 343 Ritter, Gabriele, Kooperationen unter dem Blickwinkel der aktuellen Rechtsprechung des BFH, SB 2013, 53 Ritzrow, Manfred, Aufwendungen für Kontaktpflege als außergewöhnliche Belastung. Abziehbarkeit von Besuchsfahrten und –reisen, EStB 2013, 62 Söhl, Wolfgang, Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe in gemeinnützigen Einrichtungen, NWB 2013, 190 Steinhauff, Dieter, Steuerfreiheit für Aufwandsentschädigungen ehrenamtlicher Betreuer. Anmerkung zu BFH, Urt. v. 17.10.2012 – VIII R 57/09, jurisPR-Steuerrecht 8/2013, Anm. 3 Suck, Jendrik, Alaaf und Helau. Zur Besteuerung von Karnevalsvereinen. Ein Blick auf gemeinnützigkeitsrechtliche Fragestellungen und darüber hinaus, NWB 2013, 428 Zur Schulze Wiesche, Dieter, Anteile an vermögensverwaltenden Personengesellschaften im Betriebsvermögen einer Personengesellschaft, DStZ 2012, 833

Andere Rechtsgebiete EuGH, Urt. v. 14.6.2012 – C-542/09, Arbeitnehmerfreizügigkeit und Wohnsitzerfordernis bei Finanzierung einer Hochschulausbildung außerhalb des Hoheitsgebiets des Mitgliedstaats BFH, Urt. v. 4.12.2012 – VIII R 5/10, Rechtswidrige Durchsuchung und Auskunftsersuchen bei einem Verein OVG Sachsen, Beschl. v. 3.7.2012 – 4 B 211/12, Vorrang des Aktienrechts vor Kommunalrecht für die Reichweite der Weisungsbefugnis eines Stadtrats gegenüber Aufsichtsratsmitgliedern OLG Braunschweig, Beschl. v. 14.6.2012 – Ws 44/12, Untreue durch Aufsichtsratsmitglieder bei der Abrechnung von Sitzungsgeldern OLG Hamm, Urt. v. 22.10.2012 – I-6 U 241/11, Haftung beim Fußballspiel SG Karlsruhe, Urt. v. 19.10.2012 – S 1 U 1137/12, Kein Unfallversicherungsschutz eines Vereinsmitglieds bei Ausübung vereinsüblicher Tätigkeit Beuthien, Volker, Die Genossenschaftsidee im Spiegelbild von Rechtsform, Unternehmen und Gesellschaft. Wie geht es weiter?, AG 2012, 867 Blome-Drees, Johannes, Zur Aktualität des genossen-

Meurer, Friederike, Streikrecht in der Kirche. Ja oder Nein? Die Urteile des Bundesarbeitsgerichts vom 20.11.2012, npoR 2013, 6 Miehe, Lutz, Bewahrt. Beseitigt. Vergessen. Zur Stiftungspolitik in der sowjetischen Besatzungszone und der DDR, in: Hübener/Ludwig/Schreiter (Hrsg.), Soziale Stiftungen und Vereine in Brandenburg. Vom deutschen Kaiserreich bis zur Wiederbegründung des Landes Brandenburg in der Bundesrepublik, 2012, 291 Müller-Möhl, Carolina, Swiss Giving Pledge!? Gesellschaftliches Engagement aus Unternehmersicht. Eine Schweizer Standortanalyse, in: Jakob (Hrsg.), Stiften und Gestalten. Anforderungen an ein zeitgemäßes rechtliches Umfeld (Tagungsband), 2013, 75 Picht, Peter, Brennpunkte des Haager Trust Übereinkommens. Der Trust vor dem Hintergrund güterund erbrechtlicher Ansprüche, in: Jakob (Hrsg.), Stiften und Gestalten. Anforderungen an ein zeitgemäßes rechtliches Umfeld (Tagungsband), 2013, 155 Röthel, Anne, Das Pflichtteilsrecht auf dem Prüfstand. Ausblicke aus rechtsvergleichender und internationaler Perspektive, in: Jakob (Hrsg.), Stiften und Gestalten. Anforderungen an ein zeitgemäßes rechtliches Umfeld (Tagungsband), 2013, 119 Schatz, Matthias/Schädel, Sebastian, Untreue durch Aufsichtsratsmitglieder wegen satzungswidriger Abrechnung von Sitzungsgeldern, Anm. zu OLG Braunschweig, Beschl. v. 14.6.2012 – Ws 44/12, EWiR 2013, 27 Schnyder, Anton K., Verfahrens-, kollisions- und schiedsgerichtliche Aspekte im Zusammenhang mit „Asset Protection“, in: Jakob (Hrsg.), Stiften und Gestalten. Anforderungen an ein zeitgemäßes rechtliches Umfeld (Tagungsband), 2013, 177 Schulz-Nieswandt, Frank/Köstler,Ursula, Das institutionelle und funktionale Gefüge von kommunaler Daseinsvorsorge und bürgerschaftlichem Engagement. Ein anthropologischer Zugang zu einem sozialmorphologisch komplexen Feld in sozialpolitischer Absicht, ZögU 2012, 465 Spindler, Gerald, Corporate Social Responsibility in der AG. Mythos oder Realität?, in: Erle/Goette/Kleindiek/Krieger/ Priester/Schubel et. al. (Hrsg.), FS Hommelhoff, 2012, 1133 Thieme, Lutz/Winkelhake, Olaf, Perspektiven des Wettbewerbs zwischen Profit- und Nonprofit-Organisationen. Ein differenzanalytischer Ansatz zur Erklärung der Konvergenz zwischen NPOs und FPOs, ZögU 2012, 422


112

npoR Heft 2/2013

Rezension

Rezension

International Charitable Giving Hrsg. von Clive Cutbill, Alison Paines und Murray Hallam. Oxford, Oxford University Press 2012, 494 S., 207,99 EUR, ISBN: 978-0-19-965925-8. Spätestens seit Beginn der Eurokrise lesen und hören wir fast täglich von den Summen, die die Regierungen bereitstellen, um fremde Volkswirtschaften zu stützen, Banken zu retten oder den Euro zu erhalten. Hunderte von Milliarden von Euro oder Dollar zirkulieren auf Anordnung der Finanzminister in der Welt, ohne dass nationale Grenzen sie in irgendeiner Weise aufhalten könnten. Auch die global operierenden Konzerne scheinen keine Grenzen zu kennen, im Gegenteil, sie suchen sich die Regierung, das Finanz- oder Bankensystem aus, das ihnen nützt. Anders der Bürger, der seinem Wirtschafts- und Steuersystem kaum noch entfliehen kann. An jedem Flughafen kann er lesen, dass er sich erklären muss, wenn er mehr als 10.000 Euro mitführt. Und wenn er 100 Euro an eine gemeinnützige zivilgesellschaftliche Organisation spenden will, die ihren Sitz in einem anderen Staat hat, so ist der Weg schwer und sind die Bedingungen äußerst restriktiv. Strenger als etwa über die Einhaltung vereinbarter Kriterien durch einen Euro-Staat wacht beispielsweise der deutsche Finanzminister darüber, dass der Empfänger einer kleinen Privatspende die gleichen Voraussetzungen erfüllt und die Verwendung genauso dokumentiert wird, wie das bei einem inländischen Empfänger der Fall wäre. Geschieht das nicht, kann schon innerhalb der EU, unserer Finanz-Union, die Spende steuerlich nicht geltend gemacht werden; außerhalb der Union geht dies grundsätzlich nicht. Und deutsches Gesetz schreibt sogar vor, dass mit einer Spende ins Ausland zugleich „das Ansehen der Bundesrepublik Deutschland im Ausland gefördert“ werden müsse – was immer das angesichts des massiven Ansehensverlusts, den die deutsche Regierung in Griechenland, Spanien, Zypern, Italien und anderen Ländern durch die Art ihrer Verhandlung erlitten hat, nun heißen mag. Der Kern des Problems ist, was die Spenden über nationale Grenzen hinweg betrifft, dass die Regierungen – die deutsche ist da keineswegs allein – nicht begriffen zu haben scheinen, dass nicht nur sie und die Wirtschaft heute transnational agieren, sondern dass die Lebenswirklichkeit aller Bürgerinnen und Bürger an nationalen Grenzen nicht mehr Halt macht. Berufliche und private Reisen, kürzere und längere Auslandsaufenthalte, der Umgang mit Menschen aus aller Herren Länder im Inland und nicht zuletzt die globalen Kommunikationsmöglichkeiten haben nationale Grenzen immer niedriger werden lassen – so niedrig, dass sie von vielen, zumal jüngeren Menschen nicht mehr wahrgenommen, zumindest aber nicht mehr akzeptiert werden. Kein Wunder – darauf weisen Christopher Groves und Alana Lowe-Petraske im Eingangskapitel zu dem hier besprochenen Werk zu Recht hin –, dass sich dies auch auf

das Spendenverhalten und die Tätigkeit zivilgesellschaftlicher Organisationen auswirkt. Die auf einer Reise entdeckte Not, der Impuls einer fremden Kultur, die Zerstörung der Umwelt in allen Kontinenten und vieles andere berühren unmittelbar; unmittelbar soll daher auch die Spende dorthin fließen. Auch international tätige Unternehmen wollen ihrer corporate social responsibility international Ausdruck verleihen, und nicht immer passen Geberniederlassung und Empfängerland zueinander. Zwischen Lebenswelt und Normen klafft, so lässt sich das Problem zusammenfassen, in Bezug auf das prosoziale Verhalten der Bürgerinnen und Bürger eine tiefe Kluft, und die von den Regierungen aktiv betriebene Internationalisierung der Finanzströme trägt nicht dazu bei, sie zu schließen; im Gegenteil, trotz eindeutiger Urteile etwa des EuGH werden die Hürden nicht niedriger, sondern immer höher. Der Herausforderung, philanthropisch und international gesinnten Menschen und Organisationen dennoch Möglichkeiten zur Umsetzung ihrer Vorhaben zu bieten, zugleich aber auch bestehende und zu beachtende Grenzen aufzuzeigen, müssen sich unter diesen Umständen Rechts- und Vermögensberater weltweit stellen. Diesen geben drei leitende Mitarbeiter der Rechtsanwaltskanzlei Withers LLP mit dem vorgelegten, sinnvollerweise auf Englisch abgefassten Sammelband eine Hilfestellung an die Hand. Die Verfasser der Beiträge sind überwiegend Rechtsanwälte in der gleichen oder einer anderen Kanzlei. Was sie bieten, ist ein Handbuch von Praktikern für Praktiker, in das politische Analysen, Bewertungen und Empfehlungen nur am Rande, dort aber sehr deutlich mit eingeflossen sind. Die Ausführungen referieren meist das geltende Recht und zeigen, wo möglich, gesetzeskonforme Wege zur Verwirklichung des International Charitable Giving, so der Titel des Buchs, auf. Dazu gehört beispielsweise das an mehreren Stellen angesprochene Netzwerk Transnational Giving Europe, das seit über 12 Jahren mit inzwischen 15 Partnern (auch in Deutschland) vielen Spendern legal, einfach und zweckmäßig eine steuerliche Berücksichtigung ihrer Zuwendungen an ausländische Empfänger weltweit ermöglicht. Drei Zugänge finden besondere Aufmerksamkeit: Die Auswirkungen der Internationalisierung der Lebenswelt, die supranationale, beispielsweise europäische Behandlung des Spendens und die nationalen Rahmenbedingungen hierfür im internationalen Vergleich. Während die ersten beiden Zugänge in einem ersten, thematisch gegliederten Teil behandelt werden, bietet der zweite, sehr viel ausführlichere Teil 20 Einzeldarstellungen nationaler rechtlicher Rahmenbedingungen für internationales Spenden. Einzelne Rechtsfälle und nationale sowie europäische Normen sind einleitend tabellarisch zusammengefasst, was jedem, der sich weiter mit der Materie auseinandersetzen will oder muss, den Einstieg erleichtert, ohne dass die folgenden Darstellungen dadurch zu sehr ausufern. Positiv hervorzu-


npoR Heft 2/2013

heben ist, dass sowohl die Probleme des steuerpflichtigen Spenders als auch die ihren Zweck verwirklichenden „steuerbegünstigten“ zivilgesellschaftlichen Organisationen angesprochen und sauber voneinander abgegrenzt werden. Der Überblick im ersten Teil bietet eine knappe, aber die wesentlichen Gesichtspunkte aufgreifende Darstellung der Problematik. Diese beschränkt sich nicht auf juristische Aspekte, sondern schildert nachvollziehbar den Sachverhalt in knappen, klar formulierten und schlüssig aufeinander aufbauenden Abschnitten. Hier finden sich auch einige Ansätze für die Formulierung einer neuen Politik. Der Beitrag der Ökonomin Theresa Lloyd, einer renommierten Beraterin mit langer praktischer Erfahrung sticht dadurch hervor, dass er die internationale sozialwissenschaftliche Forschung zur Philanthropie und zum Spendenwesen einschließlich einiger sehr unterschiedlicher nationaler Traditionen des Verständnisses von der Rolle des Staates aufgreift und prägnant schildert. Dass der kurze Abschnitt zu Deutschland nicht ganz den aktuellen Stand des Diskurses widerspiegelt, ist angesichts der Tatsache, dass englischsprachige Quellen dazu kaum verfügbar sind, verzeihlich. Besonders wichtig erscheint im Rahmen des Überblicks ein Abschnitt über Geldwäsche und die Finanzierung terroristischer Aktivitäten, den der Mitherausgeber Clive Cutbill verantwortet. Er ist deswegen wichtig, weil diese Stichworte regelmäßig als Begründungen für restriktive Normen und ausufernde, von tiefem Misstrauen geprägte staatliche Kontrollen philanthropischer Tätigkeit herhalten müssen. Ein Handbuch, das internationales Engagement nur positivistisch anleuchtet, würde daher seinen Zweck verfehlen. Sich dieser Argumentation offensiv gestellt zu haben, ist vielmehr besonders anzuerkennen, zumal Spender tatsächlich mit dem Problem konfrontiert sind, sich Gewissheit darüber verschaffen zu müssen, ob die von ihnen geschätzte zivilgesellschaftliche Organisation in einem fremden Rechtssystem möglicherweise doch von Kräften unterwandert ist, die es keinesfalls zu unterstützen gilt. In diesem Zusammenhang geht der Autor ausführlich auf die Rolle der Financial Action Task Force (FATF) der OECD ein. Letztlich kommt er jedoch zu dem Schluss, dass nicht mehr Abschottung, sondern mehr Kooperation und Transparenz den Schlüssel zu einer sauberen Trennung zwischen internationalem philanthropischen Handeln und unerwünschten Geldströmen bieten. Im zweiten Teil fällt die Auswahl der behandelten Länder auf. Dass eine Behandlung aller Staaten dieser Erde eine Überdehnung wäre, ist offenkundig. Auch dass beispielsweise England und Wales einerseits und Schottland andererseits je eigene Länderkapitel beanspruchen müssen, ist angesichts der großen Unterschiede in den Rechtssystemen einsichtig. Schon schwieriger nachzuvollziehen ist die Zusammenfassung aller Staaten mit vorherrschend islamischer Kultur in einem einzigen Kapitel, das im wesentlichen einschlägige Grundbegriffe der islamischen Religionsordnung wie Zakat, Sadaqa oder Wak’f referiert, aber notgedrungen viel summarischer bleibt und praxisrelevante Einzelheiten, die zwischen Marokko und Indonesien in Bezug auf Geber und Empfänger ebenso wie auf einzelne Normen schon wegen verschiedener europäischer Einflüsse sehr unterschiedlich sein könnten, kaum erwähnt. Zumindest hätte ein von einem muslimischen Juristen verfasstes analoges Kapitel über ein modernes christliches und/oder säkulares Verständnis von Philanthropie einen nicht uninteressanten Erkenntnisgewinn vermittelt.

Rezension

113

Unverständlich ist – und unerläutert bleibt – jedoch, warum etwa Bermuda oder Hong Kong eigene Kapitel bekommen haben, während beispielsweise Italien und die mittel-osteuropäischen EU-Mitglieder mit durchweg interessanten einschlägigen Rechtssystemen und sämtliche BRICS-Staaten (Brasilien, Russland, Indien, China, Südafrika), allesamt auch für das Thema Spenden von hoher Relevanz, fehlen. So beschränkt sich der praktische Nutzen leider auf die tatsächlich beschriebenen nationalen Systeme und lässt den Leser in der Hoffnung auf eine erweiterte Neuauflage zurück. Die Herausgeber haben den einzelnen Kapiteln einheitliche Gliederungen vorgegeben, was die Benutzung offenkundig erleichtert. Allerdings waren sie nicht immer streng genug mit ihren Autoren. Wenn man beispielsweise feststellt, dass für Belgien die grundsätzliche Einleitung zu Bedingungen und Rolle gemeinnütziger Organisationen auf einer halben Seite abgehandelt wird, Irland dagegen hierfür vier Seiten braucht und Israel an dieser Stelle nur Stiftungen und das Übrige an anderer Stelle abhandelt, so würde man sich ein Lektorat gewünscht haben, das diese Unebenheiten ausmerzt. Allerdings sei zugestanden, dass in einem ersten Versuch dieser Art eine zu große Vereinheitlichung auch auf Kosten der Qualität der unterschiedlichen Narrative gehen kann. Das deutsche Kapitel, von Andreas Richter und Anna Katharina Gollan erstellt, erfüllt alle Anforderungen an einen präzisen Überblick über die – wie im Vergleich anschaulich festzustellen ist – besonders komplizierte und traditionsbehaftete Rechtslage. Eine kleine sprachliche Überarbeitung würde dem ausländischen Leser das Verständnis vielleicht noch leichter machen. Insgesamt ist das fast 500 Seiten starke Werk ein brauchbarer, informativer erster Aufschlag, um eine ebenso schwierige wie aktuelle Materie komparativ in den Griff zu bekommen. Den Herausgebern und Autoren ist schon dafür hohe Anerkennung geschuldet. Über diese Intention hinaus bietet die Zusammenstellung gerade dem Nicht-Juristen Einblicke in die oft erstaunlich analogen Traditionen und Gedankengänge staatlicher Macht, wenn es darum geht, unabhängiges philanthropisches Handeln staatlicher Steuerung und einer möglichst lückenlosen Aufsicht zu unterwerfen. In Teilen bietet das Werk einen wirklichen Erkenntnisgewinn und an vielen Stellen verlässliche Informationen, die freilich vor unmittelbarer Anwendung schon deshalb nachgeprüft werden sollten, weil die Materie überall im Fluss ist und täglich neue Urteile, Gesetze und Verwaltungsanordnungen erwartet werden müssen. Da andererseits Spender und Berater realistischer Weise noch auf längere Zeit mit den nationalen Eigenheiten und Restriktionen zu kämpfen haben werden, auf die so deutlich hingewiesen wird, ist dem Werk nicht nur breite Rezeption zu wünschen, sondern auch, dass es fortgeschrieben, ergänzt und erweitert wird. Dr. phil. Rupert Graf Strachwitz Leiter des Maecenata Instituts für Philanthropie und Zivilgesellschaft an der Humboldt Universität zu Berlin


114

npoR Heft 2/2013

Veranstaltungsberichte

Veranstaltungsberichte „Über die Philanthropen unter den Reichen“: Colloquium des Maecenata Instituts aus der Reihe „Vermögen und Verantwortung“ am 16. Oktober 2012 in Berlin Der Begriff ‚Philanthropie‘ stammt aus dem Griechischen von phílos ‚Freund‘ und ánthropos ‚Mensch‘ ab und lässt sich im Wortsinn somit als Menschenfreundlichkeit oder Menschenliebe übersetzen. Menschen, die bemüht sind, mit ihrem Handeln bewusst Gutes für andere Menschen zu tun, werden dementsprechend als Philanthropen bezeichnet. Doch so unterschiedlich diese Menschen sind, so unterschiedlich ist auch ihr jeweiliges Verständnis von Philanthropie. Die wissenschaftliche Auseinandersetzung mit den Beweggründen, Präferenzen, Umfang, Wirkung und Strategien philanthropischen Handelns ließ im Laufe der letzten Jahre ein vielfältiges Forschungsfeld entstehen. Wissenschaftlerinnen und Wissenschaftler vieler Disziplinen forschen aus den unterschiedlichsten Perspektiven in diesem Bereich. Die Colloquien-Reihe “Vermögen und Verantwortung“ des Maecenata Instituts spiegelt diesen Umstand durch die Besprechung dreier sehr verschiedener Herangehensweisen an dieses Forschungsfeld. Das zweite Colloquium der Reihe widmete sich dem Thema aus der Sicht der Vermögensforschung. Der Vortrag „Über die Philanthropen unter den Reichen“ behandelt insbesondere das Engagement der reichen Bevölkerung Deutschlands. Die Referentin Miriam Ströing, Doktorandin bei Prof. Dr. Wolfang Lauterbauch an der Universität Potsdam, behandelt dieses Thema in ihrer Dissertation. Grundlage für ihre Untersuchung sind Daten der Studie „Vermögen in Deutschland“ (ViD), an deren Erstellung sie mitwirkte und die zunächst etwas ausführlicher vorgestellt wird. Die ViD-Studie1 untersuchte erstmals speziell die Bevölkerungsgruppe der „Reichen“, ein Bereich, der durch die wachsende Ungleichheit der Einkommens- und Vermögensverteilung in der Bevölkerung und dem damit verbundenen quantitativen Bedeutungszuwachs des oberen Randes der Verteilung zunehmend an Relevanz gewinnt, aber bislang nie in dieser Form untersucht wurde. Auch wenn der Volksmund dazu neigt, den „Reichen“ nachzusagen, sie würden sich vorrangig um sich, ihren Reichtum und dessen Zurschaustellung kümmern, so bestätigte die Studie doch, dass es sich bei der über die letzten beiden Jahrzehnte kontinuierlich wachsenden Gruppe der Reichen in Bezug auf ihr Engagement und ihre Spendenaktivität um Träger besonders großer finanzieller wie auch immaterieller Potenziale handelt. Vor diesem Hintergrund wirft die Untersuchung von Ströing zwei zentrale Fragen auf, zum einen: „Wer übernimmt soziale Verantwortung und engagiert sich und wer nicht?“ und zum anderen: „Wie lassen sich diejenigen differenzieren, die sich engagieren?“. Erhoben wurde in der ViD-Studie nicht nur, warum und in welcher Weise gesellschaftliches Engagement stattfindet und gesellschaftliche Verantwortung übernommen wird, sondern auch, wer dies tut und wer nicht. Ströing vertritt in diesem Zusammenhang die These, dass sich die Gruppe der Engagierten von der Gruppe der Nicht-Engagierten hinsichtlich persönlicher und

sozialstruktureller Merkmale durchaus unterscheiden lässt. Engagement bzw. die Übernahme gesellschaftlicher Verantwortung fasst Ströing sowohl im finanziellen, als auch im partizipativen Sinne und berücksichtigt damit sowohl das Spenden von Geld als auch das Spenden von Zeit in ihrer Untersuchung. Sie differenziert verschiedene Bereiche, in denen sich das Engagement der Gruppe der „Reichen“ äußert. Dies kann etwa in Form von Geld- oder Sachspenden, Zustiftungen, Hilfsprojekten, aber auch durch aktive Mitgliedschaft in zivilgesellschaftlichen Organisationen zu Tage treten. Sie stellt dabei fest, dass die jeweiligen Durchschnittswerte des Engagements, basierend auf den Daten der ViD-Studie, die Vergleichswerte aller Bürgerinnen und Bürger in den untersuchten Bereichen übersteigen. Im weiteren Verlauf entwickelt sie Hypothesen, die auf eine Differenzierung abzielen, welche „Reichen“ sich engagieren und welche dies nicht tun. Daneben behandelt die Arbeit von Ströing auch Motive und Motivgruppen des Engagements, die sich ebenso wie die Engagement-Hypothesen anhand statistischer Auswertungen auf ihre Belastbarkeit überprüfen lassen. Da das Promotionsverfahren noch nicht abgeschlossen ist, muss auf eine weitergehende Veröffentlichung ihrer Ausführungen an dieser Stelle jedoch leider verzichtet werden. Die an den Vortrag anschließende Diskussion behandelte zunächst methodische Aspekte der vorgestellten Arbeit und der zugrunde liegenden Studie. Große Neugier bestand insbesondere bezüglich der Datenerhebung der Studie, zu welcher der auch anwesende Leiter der ViD-Studie, Prof. Dr. Wolfgang Lauterbach, bereitwillig mit Auskünften assistierte. Das mit der Durchführung der Studie beauftrage Markt- und Sozialforschungsinstitut Infratest realisierte in der Erhebungsphase Ende 2008 bis Anfang 2009 mit einen Satz von 672 Adressen 530 Interviews. Davon erfüllten 472 die Gütekriterien, um als Datengrundlage Verwendung zu finden. Die Fragestellungen beruhten gänzlich auf quantitativen Items. Da bei den Interviews mit dem jeweiligen Haushaltsvorstand aber auch Fragen zum Partner mit erhoben wurden, steigt die Zahl der Datensätze bei vielen der Items bis auf 831 an. Die Gruppe der sogenannten “Superreichen“2 konnte mit der angewendeten Methode allerdings nicht erfasst werden. Von mehreren Seiten wurde bezüglich des relativen Spendenvolumens, welches die Spendenhöhe bei Vermögensspenden in Relation zum jeweiligen Einkommen betrachtet, auf den Verlauf einer in vielen Erhebungen bestätigten U-Kurve verwiesen. Die ViD-Studie betrachtet dementsprechend nur die ansteigende Seite dieser Kurve. Nachdem die Vor- und Nachteile quantitativer Erhebungen 1 Lauterbach/Druyen/Grundmann, Vermögen in Deutschland - Heterogenität und Verantwortung, 2011. 2 „Superreiche“ besitzen über $ 300 Mio. verfügbares Kapitalvermögen (siehe Abb.1).


npoR Heft 2/2013

in diesem speziellen Untersuchungsfeld erörtert worden waren, richtete sich die Diskussion ausführlicher auf die in der Studie entwickelten Faktoren, die multivariaten Vergleiche und methodischen Grundüberlegungen und die erlangten (Zwischen-)Ergebnisse. Ein weiterer brisanter Diskussionspunkt behandelte die insbesondere bei interdisziplinären Debatten wichtige Frage nach der übereinstimmenden Definition der Begrifflichkeiten. Die synonyme Verwendung der Begriffe ‚Philanthropie‘ und ‚bürgerschaftliches Engagement‘ im Verlauf des Vortrags führte zu Irritationen, da diese im Bereich der sozialwissenschaftlichen Zivilgesellschaftsforschung unterschiedliche Aspekte betonen. Dr. Rupert Graf Strachwitz, Maecenata Institut für Philanthropie und Zivilgesellschaft, Berlin, verteidigte dieses Vorgehen jedoch mit Verweis darauf, dass die definitorischen Fragen im Vortrag thematisiert wurden, was darüber hinaus eine Grundsätzlichkeit dieses Themenfeldes darstellt. Eines der Engagementmotive, welches besonders stark diskutiert wurde, war der Aspekt des ‚Networking‘, welchem in der Untersuchung von Ströing eine wichtige Rolle zugeschrieben wird. Die Philanthropie- und Islamforscherin Nora Derbal befand diesen Aspekt, gemessen an ihren eigenen Felderfahrungen und insbesondere mit Bezug auf die vielfach anonym geleistete religiöse Philanthropie, im Vortrag als überbewertet. Graf Strachwitz verwies aber unter anderem auf mehrere Untersuchungen, welche dessen Relevanz stützen.3 Wiederholt wurde bei den Voraussetzungen für die Übernahme gesellschaftlicher Verantwortung auf den Aspekt der eigenen Handlungs- und Selbstwirksamkeitserfahrung verwiesen und dessen besondere Rolle für die Motivation zum Engagement betont. Sehr bedauert wurde der Umstand, dass die ViD-Studie den Zielen des Engagements der untersuchten Gruppe keine weitere Aufmerksamkeit hat zukommen lassen, was die Analyse und Interpretation um weitere Aspekte hätte bereichern können.

Veranstaltungsberichte

115

Abschließend kann festgehalten werden, dass die vorgestellte Arbeit von Ströing mehrere relevante Fragen und Probleme der aktuellen Zivilgesellschaftsdebatten berührt, die Definitions- und Zuordnungsproblematik „Was ist eigentlich Engagement?“ ebenso wie die Motivationsproblematik. Wir dürfen auf die abschließende Veröffentlichung von Ströing Promotionsschrift gespannt sein. Abbildung 1: Erfasster Bevölkerungsteil der ViD Studie.

Quelle: Lauterbach/Kramer/Ströing, 2011. Berlin, Februar 2013 Verfasst von Markus Edlefsen und Christian Schreier 3 Z.B. Colin Beyer, Das philanthropische Netzwerk und sein Stellenwert für die Stadtentwicklung www.institut.maecenata.eu/ resources/1204_op56.pdf, Reihe Opuscula 56, 2012.

Arbeitskreis „Stiftungsprivatrecht“ des Bundesverbandes Deutscher Stiftungen e.V. Am 14. und 15. März 2013 fand das jährliche Treffen des Arbeitskreises „Stiftungsprivatrecht“ des Bundesverbandes Deutscher Stiftungen e.V. unter der Leitung von Prof. Dr. Birgit Weitemeyer, Institut für Stiftungsrecht und das Recht der Non-Profit-Organisationen der Bucerius Law School, statt. Weitemeyer begrüßte die rund 50 Vertreter von Stiftungen, Stiftungsreferenten der Stiftungsaufsichtsbehörden der Länder, Wissenschaftler und Berater im Stiftungswesen am 14. März unter Hinweis auf die wachsende Bedeutung von Stiftungen, die auch von der Politik zunehmend vereinnahmt werden. Frau Katharina Hemmen, Rechtsanwältin bei P+P Pöllath + Partners, Berlin, stellte in ihrem Vortrag „Non-Profit-Organisationen als Kaufleute, Unternehmer und Verbraucher“ die Frage, wann Stiftungen und andere Non-Profit-Organisationen als Kaufleute im Sinne des HGB und als Unternehmer im Sinne des Verbraucherschutzrechts einzustufen seien. Dabei betonte sie, dass der klassische Kaufmannsbegriff aufgegeben werde und nach moderner Auffassung eine Gewinnerzielungs- oder Gewinnmaximierungsabsicht nicht mehr erforderlich sei, vielmehr bereits jede entgeltliche Tätigkeit am Markt die Kaufmannseigenschaft begründe. Stiftungen und ihre Vertreter müssen daher gewahr sein, dass eine entgeltliche Tätigkeit etwa im Merchandising oder Sponsoring mit

der Kaufmannseigenschaft auch die Buchführungspflicht nach § 238 HGB begründen kann. Die Eigenschaft als Unternehmer nach § 14 BGB setzt ebenfalls lediglich voraus, dass Leistungen gegen Entgelt erbracht werden, so dass Stiftungen auch die Inhaltskontrolle des AGB-Rechts im Auge behalten müssen. Diskutiert wurde im Anschluss die Frage, ob der Schutz für Verbraucher auch auf Non-Profit-Organisationen erweitert werden sollte, was das deutsche Recht nicht vorsieht, die europäischen Verbraucherrichtlinien aber durchaus zulassen würden. Die Teilnehmer sahen mehrheitlich keinen Anlass zu einer derartigen Erweiterung des Verbraucherschutzrechts. So betonte Prof. Dr. Arnd Arnold, Universität Trier, dass sich der Vorteil für Stiftungen als Verbraucher im verbesserten Mängelgewährleistungsrecht beim Gebrauchsgüterkauf erschöpfe. In der Diskussion schälte sich aber heraus, dass der Verbraucherschutz für Spender wegen der Unentgeltlichkeit der Spende noch unterentwickelt ist. Im Anschluss berichteten Weitemeyer und Prof. Dr. Annette Zimmer, Universität Münster, aus dem „Dialog über Deutschlands Zukunft“ mit der Bundeskanzlerin Dr. Angela Merkel, in dem von September 2011 bis zum Sommer 2012 rund 130 Expertinnen und Experten zu den drei Zukunftsthemen „Wie wollen wir zusammenleben?“, „Wovon wollen wir leben?“ und „Wie wollen wir lernen“ eine Vielzahl praktisch umsetzbarer


116

Veranstaltungsberichte

Vorschläge erarbeitet haben. Neben den unmittelbar Stiftungen und andere Non-Profit-Organisationen betreffenden zwei Vorschlägen zur „Erhöhung der Transparenz von zivilgesellschaftlichen Organisationen durch verbesserte Stiftungsregister und Offenlegung ihrer Finanzen“ sowie der „Reform des Gemeinnützigkeitsrechts“, die zum Teil in dem aktuellen Gesetz zur Stärkung des Ehrenamts vom 21.3.2013 (BStBl. I 2013, 339-343) bereits umgesetzt worden ist, betraf eine Vielzahl von weiteren Vorschlägen den Einsatz von „Stiftungen als Partner des Staates“. So soll eine Stiftung für bürgerschaftliches Engagement, flankiert durch einen Sachverständigenrat, zivilgesellschaftliche Projekte anstoßen, begleiten und die Rahmenbedingungen für bürgerschaftliches Engagement verbessern. Ein Stiftungsprojekt privater Stiftungen, die sich im Bildungsbereich engagieren, soll für 100 Schulen im Land Lernorte für Gemeinsinn und soziale Kompetenzen schaffen. Eine neu zu errichtende Stiftung soll bundesweit exemplarisch Projekte ohne enge finanzielle Vorgaben durch öffentliche Zuwendungsgeber entwickeln. In Bürgerhäusern sollen Bildungsangebote vor Ort gebündelt angeboten werden und die Arbeit der rund 4.500 Stiftungen in Deutschland, die sich den Zwecken Bildung und Erziehung widmen, besser koordiniert werden. Schließlich sollen Unternehmen vermehrt zur Bildung von Stiftungen zur Verbesserung der beruflichen Bildung angehalten und eine Bundesstiftung „Medienbildung“ initiiert werden. Zimmer führte die starke Einbeziehung von Stiftungen darauf zurück, dass sich wegen der Vorgaben für die Experten, die Verbesserungsvorschläge müssten kostenneutral sein und dürften die Kompetenzverteilung zwischen Bund und Ländern nicht beeinträchtigen, Stiftungen als Kooperationspartner des Bundes als „Problemlöser“ geradezu anboten. In der Diskussionsrunde wurde diese Sichtweise auf das Stiftungswesen und die Rolle der Stiftungen kritisch kommentiert und angeregt, dass sich auch die Bundesministerien mit ihren unterschiedlichsten Förderprogrammen stärker koordinieren. Renate Menken, Possehl-Stiftung Lübeck, regte als Alternative an, dass staatliche Gelder mithilfe der Zivilgesellschaft günstiger und zielführender verteilt würden als durch staatliche Verteilungsmechanismen und führte das Beispiel des Lübecker Bildungsfonds an, in dem die Mittel der beteiligten Stiftungen sowie des staatlichen Bildungs- und Teilhabepakets mit Erfolg Kindern und Jugendlichen zugutekomme. Das Abendprogramm fand im Bucerius Kunst Forum mit einer Führung durch die Ausstellung „Alberto Giacometti. Begegnungen“ und einem gemeinsamen Abendessen auf Einladung der KPMG statt. Der informative Einblick in die kompromisslos der Kunst gewidmete Persönlichkeit Giacomettis weitete den Horizont und gab Anlass, während des Abendessens die Themen des Tages und die Frage des erfolgreichen Wirkens von Stiftungen weiter zu vertiefen. Am zweiten Tag stellte Dr. Daniel J. Fischer, Rechtsanwalt und Steuerberater bei Balzer Kühne Lang, Bonn, „Die Verbrauchsstiftung im Zivilrecht und Steuerrecht“ vor. Nachdem in § 80 Abs. 2 S. 2 BGB die Zulässigkeit einer Verbrauchsstiftung durch das Gesetz zur Stärkung des Ehrenamts (s.o.) erst kürzlich gesetzlich ausdrücklich festgestellt worden ist, wird bereits eine Vielzahl von offenen Fragen im Zivil- wie auch im Steuerrecht diskutiert. Obwohl die Verbrauchsstiftung unter bestimmten Voraussetzungen bereits vor der Gesetzesänderung nach überwiegender Auffassung anzuerkennen war, bestanden erhebliche Unsicherheiten und Unterschiede in der Anerkennungspraxis. Aus diesem Grund bestand ein Bedürfnis nach Präzisierung der Verbrauchsstiftung durch den Gesetzgeber. Fischer verdeutlichte, dass die gesetzliche Klarstellung jedoch kaum mehr Rechtssicherheit gebracht habe. So sei

npoR Heft 2/2013

nun zwar eine Mindestdauer für die Verbrauchsstiftung von zehn Jahren eingeführt worden, es sei aber nicht gelungen, weitere Voraussetzungen zu formulieren. So sei weiterhin unklar, wie mit hybriden Stiftungen umzugehen sei, denen etwa der Verbrauch eines Teils ihres Stiftungsvermögens erlaubt sein soll. Auch die übliche Praxis, dass der Stifter unter besonderen Voraussetzungen den zeitweiligen Verbrauch des Stiftungsvermögen erlaubt, soweit der Betrag in späteren Jahren wieder aufgestockt wird, soll wohl möglich sein, ohne dass es sich hier um eine Verbrauchsstiftung im Sinne der Vorschrift handele. Angelo Winkler, Ministerium für Inneres und Sport des Landes Sachsen-Anhalt, verdeutlichte die Gefahr, dass nach dem jetzigen Wortlaut eine Mini-Verbrauchsstiftung mit einem Vermögen von 2.000 Euro mit einer Laufzeit von zehn Jahren anerkannt werden müsste, da diese Stiftung durch den jährlichen Verbrauch von 200 Euro durchaus ihren Stiftungszweck verfolgen könne. Damit würde den Behörden erhebliche Mehrbelastungen durch die Zunahme von kleinen Stiftungen bereitet werden. Nach der Gesetzesfassung muss die Verbrauchsstiftung für eine bestimmte Zeit vorgesehen sein. Weitemeyer warf diesbezüglich die Frage auf, wie man die Satzung einer Verbrauchsstiftung gestalten solle, bei der nicht feststeht, wie lange der Stiftungszweck durch den Verbrauch des Stiftungsvermögens gefördert werden muss. Solle etwa ein bestimmtes Gebäude errichtet werden, das nach Ablauf der bestimmten Zeit aber noch nicht fertiggestellt worden sei, müsste die Stiftung gleichwohl nach Zeitablauf nach § 87 BGB aufgelöst werden. Eine Lösung könnte darin bestehen, dass in diesem Fall das noch nicht verbrauchte Vermögen über die Anfallsklausel dem Stiftungszweck weiterhin zur Verfügung stehen soll. Eine andere Lösung könnte darin liegen, dass die Zeitdauer eher großzügig bestimmt wird, so dass die Stiftung mit Verbrauch ihres Vermögens und der Erledigung des Stiftungszwecks vor Ablauf der Zeitdauer ebenfalls nach § 87 BGB aufgelöst wird. Prof. em. Dr. Dieter Reuter wies darauf hin, dass es sich hierbei um einen ganz normalen und zulässigen Vorgang im Leben einer Stiftung handele. Im Steuerrecht ist mit der gleichzeitig erfolgten Änderung des § 10b Abs. 1a EStG klargestellt worden, dass die Verbrauchsstiftung nicht zum erhöhten Spendenabzug berechtigt ist. Auch hier stellte Fischer die Frage, wie hybride Stiftungen zu behandeln sind. Zudem könnte die Verbrauchsstiftung gewählt werden, um zu einer größeren Flexibilität bei der Pflicht zur zeitnahen Mittelverwendung zu gelangen. So könne man etwa eine Verbrauchs-Zustiftung als Alternative zur Spende wählen, bei der die Empfängerstiftung die Mittel je nach Satzungsgestaltung bis zu zehn Jahre thesaurieren oder nach Wahl aufbrauchen könne. Auch die Kombination der neu eingeführten „Endowment“-Stiftung nach § 58 Nr. 3 AO mit der Verbrauchsstiftung könne bis zur Grenze des § 42 AO als „Verbrauchsförderstiftung“ erhebliche Gestaltungspielräume zur Thesaurierung eröffnen. Die Veranstaltung wurde beschlossen mit einer „Aktuellen Stunde zum Stiftungsrecht“, in der Weitemeyer gesetzliche Neuerungen, politische Diskussionen in den Fraktionen des Bundestags und im Unterausschuss Bürgerschaftliches Engagement sowie wichtige Entscheidungen der Jahre 2012 und 2013 im Stiftungsrecht vorstellte, die im Anschluss lebhaft diskutiert wurden. Clara Lienicke und Sebastian Fornefeld, Doktoranden und wissenschaftliche Mitarbeiter am Lehrstuhl für Steuerrecht der Bucerius Law School, Hamburg


Von den Finanzmärkten

npoR Heft 2/2013

VII

Von den Finanzmärkten

Aktive Vermögensverwaltung statt passiver Indexnachbildung – mehr als nur eine Frage von Effizienz Die Diskussion für oder wider eines aktiven oder passiven Anlagestils ist ungefähr genauso alt wie die passiven Anlageinstrumente selbst. Die jeweiligen Argumente sind hinlänglich bekannt und mit zahlreichen empirischen Studien hinterlegt. Bei passiven Instrumenten hat der Anleger die Gewissheit kein schlechteres Ergebnis zu erzielen als der Markt bzw. der Index, den sie abbilden – aber auch keine Chance auf eine Outperformance. Die hingegen kann der aktive Vermögensverwalter auf Basis seiner technischen, quantitativen oder makroökonomischen Analysen erreichen. Allerdings gelingt es nur wenigen aktiven Managern dauerhaft ihre „Benchmark“, also ihren Referenzindex, zu schlagen. Was spricht aus Sicht einer Stiftung für einen aktiven Anlagestil, bei aller Effizienz, die passive Anlageinstrumente bieten. Der große Vorteil von Passivinstrumenten besteht darin, dass sie ihren Referenzmarkt exakt abbilden. So ist eine Stiftung beispielsweise über einen börsengehandelten Indexfonds („Exchange Traded Fund“, bzw. „ETF“) auf den EuroStoxx 50-Index in den 50 Aktienwerten aus diesem Index investiert. Und genau das kann zugleich auch der große Nachteil eines ETF aus Stiftungssicht sein. Möchte die Stiftung denn wirklich zu jeder Zeit in allen 50 Aktien des EuroStoxx-Index investiert sein? Dies bedeutete zum Beispiel unmittelbar vor Ausbruch der Finanzkrise im Jahr 2008, dass sie über den ETF mit rund einem Drittel ihres Aktienanteils in Finanzwerten engagiert war. Bekannterweise waren es gerade die Bankaktien, die von den nachfolgenden Kurseinbrüchen am stärksten betroffen waren und die – im Gegensatz zu Aktien aus anderen Sektoren – bis heute ihr Vorkrisen-Niveau nicht wieder erreicht haben. Auch in anderen Anlageklassen besteht die gleiche Problematik. So war beispielsweise eine Stiftung vor dem Höhepunkt der Europäischen Staats- bzw. Schuldenkrise im Jahr 2010 über einen ETF auf den bekanntesten Index für Europäische Staatsanleihen, den J.P. Morgan EMU Government Bond Index, automatisch – und vielleicht unbewusst – zu mehr als 40% in Anleihen aus den Peripheriestaaten Portugal, Irland, Italien, Griechenland und Spanien investiert. Die Kursentwicklung dieser Anleihen in der folgenden tiefgreifenden Krise ist bekannt. Natürlich verfügt auch keiner der aktiven Vermögensverwalter über die „Glaskugel“, die ihn zu

jeder Zeit treffsicher vor sämtlichen Krisenereignissen warnt. Allerdings lassen sich manche Risiken frühzeitig im Rahmen sorgfältiger Analyseprozesse erkennen, bevor man sie in entsprechenden Abschlägen in den Kurstableaus ablesen kann. Die vorgenannten Beispiele machen mögliche Vorzüge eines aktiven Anlagestils deutlich. Sie zeigen andererseits aber auch, dass eine Stiftung, die dem Vermögenserhalt verpflichtet ist, sich nicht aus dem Glauben heraus, mit passiven Anlagen „richtig“ investiert zu sein, aus der aktiven Verantwortung über ihre Vermögenswerte zurückziehen kann. Ein weiterer nicht unbedeutender Aspekt für eine aktive Vermögensverwaltung liegt vielfach im Wesen der Stiftung selbst begründet. Gerade eine Stiftung steht in der heutigen Gesellschaft im Besonderen für Werte, und es werden oftmals hohe ethische Ansprüche mit ihr verbunden. Insofern besteht für eine Stiftung auch ein Reputationsrisiko im Zusammenhang mit ihrer Vermögensanlage. So bezieht sich beispielsweise eines der ersten Ergebnisse bei der Internetsuche nach der Bill & Melinda Gates Foundation auf den Vorwurf, entgegen ihrer satzungsgemäßen Zwecke in Unternehmen zu investieren, die stark umweltverschmutzend agieren oder teure AIDS-Medikamente verkaufen (sogen. „blind-eye investing“). Und das, obwohl der fragliche Bericht bereits 6 Jahre zurück liegt. Daher kann ein aktiver Anlageprozess, in den entsprechende Vorgaben oder Ausschlusskriterien der Stiftung eingebunden sein können, auch einen Beitrag zur Risikoabwendung leisten. Letztlich geht mit einem aktiven Anlagestil gewissermaßen ebenfalls eine gesamtwirtschaftliche Verantwortung einher. Bei Allokationsentscheidungen auf Basis von Analyseergebnissen steigt die Wahrscheinlichkeit, dass Kapital insbesondere in solche Unternehmen und Branchen fließt, in denen es am produktivsten eingesetzt werden kann. Dies ermöglicht strukturelle Veränderungen und technischen Fortschritt, was einerseits für das langfristige Wachstumspotenzial von entscheidender Bedeutung sein kann und vielfach auch dem Selbstverständnis und der Bestimmung von Stiftungen entspricht. Frank Kamp Deutsche Bank AG Deutsche Asset & Wealth Management Portfoliomanagement für Stiftungen


VIII

npoR Heft 2/2013

Veranstaltungshinweise

Veranstaltungshinweise Symposium „Governance in Familienunternehmen“ Termin: Veranstalter: Ort: Kontakt:

14. Juni 2013 Private Wealth Management Alumni-Verein e.V., Bucerius Alumni e.V. Bucerius Law School, Hamburg paula.gelbke@pplaw.com; http://www.alumni-pwm.de

Tagung „Subsidiarität als Zukunftsmodell“ Termin: Veranstalter: Ort: Kontakt:

14. Juni 2013 Wissenschaftszentrum Berlin für Sozialforschung, Maecenata Institut, Zentrum für zivilgesellschaftliche Entwicklung Berlin cornelia.vetter@wzb.eu

Schweizerischer Juristentag 2013 Termin: Veranstalter: Ort: Kontakt:

13. und 14. September 2013 Schweizerischer Juristenverein Appenzell http://www.juristentag.ch

Tag der Stiftungen Termin: Veranstalter: Ort: Kontakt:

1. Oktober 2013 Bundesverband Deutscher Stiftungen e.V. bundesweit nina.leseberg@stiftungen.org; http://www.tag-der-stiftungen.de

Hamburger Stiftungstage 2013 Termin: Veranstalter: Ort: Kontakt:

16. bis 19. Oktober 2013 Initiativkreis Hamburger Stiftungen Hamburg http://www.hamburger-stiftungen.de

13. Hamburger Tage des Stiftungs- und NonProfit-Rechts Termin: Veranstalter: Ort: Kontakt:

8. und 9. November 2013 Institut für Stiftungsrecht und das Recht der Non-Profit-Organisationen – Prof. Dr. Birgit Weitemeyer Bucerius Law School, Hamburg julia.theele@law-school.de; http://www.hamburger-tage.org

W. R ainer Walz -Preis 2 0 1 3 Das Institut für Stiftungsrecht und das Recht der Non-ProfitOrganisationen der Bucerius Law School, Hamburg, vergibt für das Jahr 2013 den von der Humanistischen Stiftung, Frankfurt, im Jahr 2007 gestifteten W. Rainer Walz-Preis. W. Rainer Walz hat das Institut als Direktor von 2002 an bis zu seinem Tode im Jahr 2006 zu einer führenden Forschungseinrichtung zu allen rechtlichen Fragen des Dritten Sektors entwickelt. Der Preis ist bestimmt für Wissenschaftlerinnen und Wissenschaftler, die im Rahmen einer Abschlussarbeit eine bedeutende wissenschaftliche Leistung auf dem Gebiet des Stiftungsrechts, des Vereins-, Genossenschafts-, Gemeinnützigkeitsrechts, des sonstigen Zivil-, Straf- und öffentlichen Rechts der Non-Profit-Organisationen sowie der Rechtsökonomie erbracht haben. Der Preis ist mit 5.000 € dotiert und wird im Rahmen der „Hamburger Tage des Stiftungs- und Non-Profit-Rechts“ im November 2014 vergeben. Der Preis kann auch geteilt und an mehrere Personen vergeben werden. Bewerberinnen und Bewerber sollten ein akademisches oder staatliches Abschlusszeugnis nachweisen. Selbstbewerbungen sind erwünscht. Der Bewerbung sind ein Exemplar der

wissenschaftlichen Arbeit, welche die Grundlage für die Bewerbung bildet, ein Lebenslauf, die gutachterlichen Beurteilungen der Arbeit und ggf. Nachweise der Examina beizufügen. Die Abschlussarbeit (Promotions-, Habilitationsoder Masterarbeit) soll im Jahre 2012 abgeschlossen worden sein oder im Jahr 2013 abgeschlossen werden. Über die Vergabe des Preises entscheidet unter Ausschluss des Rechtsweges die Leitung gemeinsam mit dem Beirat des Instituts für Stiftungsrecht und das Recht der Non-ProfitOrganisationen. Wenn keine geeigneten Bewerbungen eingehen, kann von der Vergabe des Preises abgesehen werden. Bewerbungen müssen bis zum 31. März 2014 eingereicht werden: Institut für Stiftungsrecht und das Recht der Non-Profit-Organisationen Professor Dr. Birgit Weitemeyer Bucerius Law School Jungius­straße 6, 20355 Hamburg


die JaHresTagung des driTTen seKTors der driTTe seKTor ZwiscHen gemeinwoHL und ÖKonomisierung bescheinigung nach §15 fao für die steuerrechtlichen Teilveranstaltungen

13. Hamburger Tage des sTifTungs- und non-ProfiT-recHTs Institut für Stiftungsrecht und das Recht der Non-Profit-Organisationen Bucerius Law School, Hamburg 08./09. November 2013

wissenscHafTLicHe LeiTung Prof. Dr. Birgit Weitemeyer, institut für stiftungsrecht und das recht der non-Profit-organisationen

THemenscHwerPunKTe: die Verbrauchsstiftung im Zivilrecht und im steuerrecht nachhaltigkeit in der Krise – stiftungssteuerung durch neuausrichtung der stiftungsaufsicht und regelungsalternativen zu § 87 bgb fonds, Kapitalanlagen und finanzinstrumente für stiftungen aus gemeinnützigkeitsrechtlicher sicht der Kommissionsvorschlag für eine europäische stiftung und die Kompromissvorschläge – wie gelingt ein europäisches gemeinnützigkeitsrecht? wohin entwickelt sich das arbeitsrecht für kirchliche wohlfahrtsunternehmen?

Beirat des Instituts: Ulf Grensemann, deutsche bank ag, frankfurt/m.; Prof. Dr. Rainer Hüttemann, institut für steuerrecht, universität bonn; Prof. Dr. Thomas Koller, ordinarius für Privatrecht und sozialversicherungsrecht, unter berücksichtigung des steuerrechts, universität bern; Prof. Dr. Karl-Heinz Paqué, Lehrstuhl für internationale wirtschaft, universität magdeburg; Prof. Dr. Peter Rawert, LL.m. (exeter), notariat ballindamm, Hamburg; Prof. Dr. Dieter Reuter, Kiel; Dr. Andreas Richter, LL.m. (Yale), P + P Pöllath + Partners, berlin; Prof. Dr. Dr. h.c. mult. Karsten Schmidt, bucerius Law school, Hamburg; Prof. Dr. Verica Trstenjak institut für europarecht, internationales recht und rechtsvergleichung, universität wien. Ehrenmitglied: Rolf Hunck, Harold a. und ingeborg L. Hartog-stiftung, Hamburg www.hamburger-tage.net

non-Profit-organisationen in der rechtfertigung: reine Verwaltungskostenquote oder anspruchsvolle wirkungsmessung? die umsatzbesteuerung von Zweckbetrieben und ihre steuerbefreiungen nach nationalem recht und europarecht – was muss sich ändern? Zweckbetriebe zwischen wirtschaftlichkeit, gewerbe, gemeinwohl und ideellem Zweck die besteuerung von privaten und öffentlichen forschungseinrichtungen und ihrer Kooperationen neufassung des idw-standards zur rechnungslegung von stiftungen idw rs Hfa 5 – neue flexibilität zwischen alten Hürden aktuelle rechtsprechung des bfH zum spenden- und gemeinnützigkeitsrecht aktuelle entwicklungen des gemeinnützigkeitsrechts aus der sicht der finanzverwaltung

referenTen Dr. Jörg Alvermann, streck mack schwedhelm, Köln; Prof. Dr. Georg Cremer, deutscher caritasverband e.V., freiburg; Prof. Dr. Michael Droege, universität mainz; Prof. Dr. Adalbert Evers, universität gießen; Ingo Graffe, ministerium der finanzen rheinland-Pfalz, mainz; Dr. Marcus Helios, KPmg ag wirtschaftsprüfungsgesellschaft, düsseldorf; Prof. Dr. Klaus-Stefan Hohenstatt, freshfields bruckhaus deringer, Hamburg; Rolf Hunck, Harold a. und ingeborg L. Hartog-stiftung, Hamburg; Prof. Dr. Dominique Jakob, universität Zürich; Prof. Dr. Michael Ling, bistum mainz; Hans Joachim Otto, Parlamentarischer staatssekretär beim bundesminister für wirtschaft und Technologie, berlin; Prof. Dr. Peter Rawert, LL.m. (exeter), notariat am ballindamm, Hamburg; Dr. Frank Schindler, richter am finanzgericht Hamburg; Michael Sell, bundesministerium der finanzen, berlin; Harald Spiegel, dr. mohren & Partner, münchen; Dr. Rupert Graf Strachwitz, maecenata institut für Philanthropie und Zivilgesellschaft an der Humboldt-universität zu berlin; Dr. Martin Strahl, carlé Korn stahl strahl, Köln; Dr. Wolfgang Teske, diakonie mitteldeutschland, Halle; Sascha Voigt de Oliveira, KPmg ag wirtschaftsprüfungsgesellschaft, berlin.


der driTTe seKTor ZwiscHen gemeinwoHL und ÖKonomisierung

13. Hamburger Tage des sTifTungsund non-ProfiT-recHTs

08./09. November 2013 Bucerius Law School, Hamburg Preis: € 790,– (ust.-frei). Vorzugspreis für mitglieder der Verbände/organisationen des dritten sektors: € 650,– (ust.-frei). frühbucherrabatt: 20% bei buchung bis zum 16.09.2013.

1.Tag:

freiTag, den 8.11.2013

08.30 – 09.00 uhr Teilnehmerregistrierung und Begrüßungskaffee 09.00 – 09.05 uhr Eröffnung der Hamburger Tage des Stiftungs- und Non-Profit-Rechts Prof. Dr. Birgit Weitemeyer 09.05 – 09.30 uhr Hamburger Rede 2013 Rolf Hunck, Harald a. und ingeborg L. Hartogstiftung, Hamburg 09.30 – 09.45 uhr Diskussion I. Themenblock Stiftungsrecht Die Diskussion mit den Stiftungsreferenten der Länder Diskussionsleitung: Prof. Dr. Birgit Weitemeyer

Teilnehmer – Sie treffen Vorstände, geschäftsführer und Kuratoriumsmitglieder aus dem gesamten non-Profit-sektor (u.a. die abteilungen Vermögensverwaltung, finanzen und rechnungswesen, steuern/ recht); Vertreter der banken und sparkassen; steuerberater; wirtschaftsprüfer; rechtsanwälte; notare. Beirat der Hamburger Tage: Prof. Dr. Hans Fleisch, bundesverband deutscher stiftungen, berlin; Willibald Geueke, Venro - Verband entwicklungspolitik deutscher nichtregierungsorganisationen, bonn; Dr. Holger Niese, deutscher olympischer sportbund, frankfurt/m.; Dr. Helmut Röscheisen, deutscher naturschutzring, bonn; Erich Steinsdörfer, stifterverband für die deutsche wissenschaft e.V., essen; Dr. Wolfgang Teske, diakonie mitteldeutschland, Halle; Dr. Gerhard Timm, bundesarbeitsgemeinschaft der freien wohlfahrtspflege e.V., berlin; Burkhard Wilke, deutsches Zentralinstitut für soziale fragen, berlin; Olaf Zimmermann, deutscher Kulturrat, berlin. Stimmen der Teilnehmer 2012: „die Veranstaltung war erstklassig! interessante Themen, die besten experten, gute organisation – wunderbar!!“ „insgesamt wieder eine schöne Veranstaltung mit fachlich hohem niveau und familiärer atmosphäre“ „die Tagung ist für mich aus zwei gründen sehr wichtig. sie stellt m.e. die einzige wirklich wissenschaftlich fundierte Tagung zum nPo-recht dar in deutschland und führt aufgrund dieses merkmals eine Teilnehmergruppe zusammen, die sich austauschen kann.“ „alles war erstklassig!!!“ „Tolle Veranstaltung. gelungene mischung aus praktischer wissenschaft und wissenschaftlicher Praxis.“ „richtiges format am richtigen ort mit einem erfahrenen und kompetenten Team!“

09.45 – 10.15 uhr Die Verbrauchsstiftung im Zivilrecht und im Steuerrecht (Zeitbestimmung, Auflösung, Haftungsgefahren für Organe) Prof. Dr. Peter Rawert, notar, notariat ballindamm, Hamburg 10.15 – 10.45 uhr Nachhaltigkeit in der Krise – Stiftungssteuerung durch Neuausrichtung der Stiftungsaufsicht und Regelungsalternativen zu § 87 BGB Prof. Dr. Michael Droege, universität mainz 10.45 – 11.30 uhr Diskussion mit den Stiftungsreferenten der Länder Dr. Wolfram Backert, bayerisches staatsministerium für wissenschaft, forschung und Kunst, münchen; Hans-Heinrich Gronau, ministerialrat, LL.m. (London), niedersächsisches ministerium für inneres und sport, Hannover; Jakob Nicolai, abteilungsleiter, Justizbehörde Hamburg 11.30 – 12.00 uhr Kaffeepause mit Obst und Gebäck 12.00 – 12.30 uhr Fonds, Kapitalanlagen und Finanzinstrumente für Stiftungen aus gemeinnützigkeitsrechtlicher Sicht Dr. Marcus Helios, rechtsanwalt, steuerberater, KPmg ag wirtschaftsprüfungsgesellschaft, düsseldorf 12.30 – 13.00 uhr Diskussion 13.00 – 14.00 uhr Gemeinsames Mittagessen (mit Gelegenheit zur Führung durch die Bucerius Law School) 14.00 – 14.30 uhr Der Kommissionsvorschlag für eine Europäische Stiftung und die Kompromissvorschläge – Wie gelingt ein europäisches Gemeinnützigkeitsrecht? Prof. Dr. Dominique Jakob, Zentrum für stiftungsrecht, universität Zürich 14.30 – 15.00 uhr Diskussion Dr. Klaus Wehmeier, Körber-stiftung, Hamburg;


Dr. Stephan Schauhoff, rechtsanwalt, steuerberater, flick gocke schaumburg, bonn II. Themenblock Wohlfahrtsorganisationen zwischen Wirtschaft und Gemeinnützigkeit Diskussionsleitung: Prof. Dr. Birgit Weitemeyer 15.00 – 15.20 uhr Wohin entwickelt sich das Arbeitsrecht für kirchliche Wohlfahrtsunternehmen? Prof. Dr. Klaus-Stefan Hohenstatt, freshfields bruckhaus deringer, Hamburg 15.20 – 15.40 uhr Diskussion 15.40 – 16.00 uhr Non-Profit-Organisationen in der Rechtfertigung: Reine Verwaltungskostenquote oder anspruchsvolle Wirkungsmessung? Sascha Voigt de Oliveira, rechtsanwalt, steuerberater, KPmg ag wirtschaftsprüfungsgesellschaft, berlin 16.00 – 16.20 uhr Diskussion 16.20 – 17.00 uhr Kaffeepause mit Obst und Kuchen 17.00 – 17.30 uhr Die Umsatzbesteuerung von Zweckbetrieben und ihre Steuerbefreiungen nach nationalem Recht und Europarecht – was muss sich ändern? Dr. Jörg Alvermann, rechtsanwalt, fachanwalt für steuerrecht, streck mack schwedhelm, Köln 17.30 – 18.00 uhr Diskussion Ralf Klaßmann, wirtschaftsprüfer, steuerberater, bdo ag wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Köln Podiumsdiskussion 18.00 – 19.00 uhr Zweckbetriebe zwischen Wirtschaftlichkeit, Gewerbe, Gemeinwohl und ideellem Zweck Prof. Dr. Georg Cremer, deutscher caritasverband e.V., freiburg; Prof. Dr. Adalbert Evers, universität gießen; Prof. Dr. Michael Ling, Justitiar des bistums mainz; Hans Joachim Otto, Parlamentarischer staatssekretär beim bundesminister für wirtschaft und Technologie, berlin (angefragt); Dr. Wolfgang Teske, diakonie mitteldeutschland, Halle. Diskussionsleitung: Dr. Rupert Graf Strachwitz, maecenata institut für Philanthropie und Zivilgesellschaft an der Humboldt-universität zu berlin

2.Tag:

III. Themenblock – Aktuelles Gemeinnützigkeitsrecht Diskussionsleitung: Prof. Dr. Rainer Hüttemann, Dipl. Volkswirt, Universität Bonn 09.30 – 10.00 uhr Die Besteuerung von privaten und öffentlichen Forschungseinrichtungen und ihrer Kooperationen Dr. Martin Strahl, steuerberater, Partner, carlé Korn stahl strahl, Köln 10.00 – 10.30 uhr Diskussion Dr. Doreen Kirmse, referatsleiterin der maxPlanck-gesellschaft zur förderung der wissenschaften e.V., münchen 10.30 – 11.00 uhr Neufassung des IDW-Standards zur Rechnungslegung von Stiftungen IDW RS HFA 5 – Neue Flexibilität zwischen alten Hürden Harald Spiegel, rechtsanwalt, wirtschaftsprüfer, steuerberater, dr. mohren & Partner, münchen 11.00 – 11.30 uhr Diskussion Henning Otto, Volkswagenstiftung, Hannover; Prof. Dr. Reiner-Peter Doll, Hochschule Heilbronn, Vorsitzender arbeitskreis „rechnungslegung und Prüfung von nPo“ beim idw, wirtschaftsprüfer und steuerberater bei faLK & co., münchen 11.30 – 12.00 uhr Kaffeepause mit Imbiss 12.00 – 12.30 uhr Aktuelle Rechtsprechung des BFH zum Spendenund Gemeinnützigkeitsrecht Dr. Frank Schindler, richter am finanzgericht Hamburg 12.30 – 13.00 uhr Diskussion 13.00 – 13.30 uhr Aktuelle Entwicklungen des Gemeinnützigkeitsrechts aus der Sicht der Finanzverwaltung (insb. Gesetz zur Stärkung des Ehrenamts) Ingo Graffe, ministerialrat, referatsleiter Körperschaftsteuer, ministerium der finanzen rheinland-Pfalz, mainz 13.30 – 14.00 uhr Diskussion Michael Sell, Leiter der steuerabteilung im bundesministerium der finanzen, berlin 14.00 uhr

20.00 – 23.00 uhr Gemeinsames Abendessen im Genuss-Speicher Hamburg Verleihung des W. Rainer Walz – Preises 2012

sonnabend, den 9.11.2013

09.00 – 09.30 uhr begrüßungskaffee

Verabschiedung der Teilnehmer, Fingerfood


13. Hamburger Tage des sTifTungs- und non-ProfiT-recHTs Tagungspreis: € 790,– (ust.-frei).

anTworT – faX (040) 30 70 6 – 275 Termine freitag, 8. november 2013 08.30 - 19.00 uhr samstag, 9. november 2013 09.00 - 14.00 uhr

Ja, ich melde mich verbindlich für die o.g. Tagung vom 08. – 09. November 2013 an. den Tagungspreis in Höhe von € 790,- (ust.-frei) werde ich nach rechnungseingang überweisen. frühbucherrabatt: 20%. bei buchung bis zum 16.09.2013 spare ich € 160,- und zahle € 630,-. Ja, ich melde mich verbindlich für die o.g. Tagung an zum Vorzugspreis für Mitglieder des Dritten Sektors (€ 650,- [ust.-frei] gegen nachweis; frühbucherrabatt: 20% bis 16.09.2013: € 520,-). bundesarbeitsgemeinschaft der freien wohlfahrtspflege

Veranstaltungsort

deutscher Kulturrat

bucerius Law school Hochschule für rechtswissenschaft Jungiusstraße 6 20355 Hamburg

bundesverband deutscher stiftungen

Tel.: (040) 3 07 06 – 270 www.law-school.de

stifterverband für die deutsche wissenschaft

deutscher olympischer sportbund deutscher naturschutzring Venro - Verband entwicklungspolitik deutscher nichtregierungsorganisationen

Partner der Hamburger Tage: die Tagungsgebühren schließen ausführliche Tagungsunterlagen, mittag-/abendessen, Pausengetränke sowie die abendveranstaltung ein. ust. wird lediglich auf die Verpflegungspauschale erhoben. mit der rechnung erhalten sie weitere informationen.

name/Vorname

Die Veranstaltung wird gefördert durch: bdo ag wirtschaftsprüfungsgesellschaft

beruf/Position

institution/firma

Anmeldung und Information bucerius Law school institut für stiftungsrecht und das recht der non-Profit-organisationen

straße/Hausnummer

frau Julia Theele Jungiusstr. 6, 20355 Hamburg

PLZ/ort

e-mail: julia.theele@law-school.de, Tel: (040) 30 70 6 – 270 www.hamburger-tage.net Telefon Veranstaltungshinweis: anmeldungen sind verbindlich. nach eingang ihrer anmeldung erhalten sie mit der bestätigung eine rechnung. die seminargebühr wird mit rechnungsstellung fällig. bei stornierung bis zwei wochen vor der Veranstaltung wird die volle seminargebühr erstattet. die Teilnahme-

e-mail

berechtigung kann jederzeit auf einen zu benennenden ersatzteilnehmer übertragen werden. Programmänderungen behält sich der Veranstalter vor. Fotos: Thies ibold, www.ibold.com

datum/unterschrift


npoR Zeitschrift für das Recht der Non Profit Organisationen Heft 2/2013

Impressum Geschäftsführende Herausgeberin: Prof. Dr. Birgit Weitemeyer Institut für Stiftungsrecht und das Recht der Non-Profit-Organisationen Bucerius Law School Trägergesellschaft: Hochschule für Rechtswissenschaft gemeinnützige GmbH Jungiusstraße 6 20355 Hamburg Geschäftsführer: Dr. Hariolf Wenzler, Benedikt Landgrebe (Stellvertreter) Vorsitzender des Aufsichtsrats: Prof. Dr. Michael Göring Amtsgericht Hamburg, HRB 75325 Redaktion: Redaktionelle Gesamtverantwortung: Prof. Dr. Birgit Weitemeyer Redaktionsleitung: Florian Kamp, Kathrin Wrede Redaktion: Sebastian Fornefeld, Clara Lienicke, Dr. Emily Plate-Godeffroy, Julia Theele Institut für Stiftungsrecht und das Recht der Non-Profit-Organisationen Bucerius Law School, Jungiusstraße 6, 20355 Hamburg Telefon (040) 30706 -270 Telefax (040) 30706 -275 E-Mail: Redaktion@npoR.de npoR im Internet: www.npoR.de Erscheinungsweise: Die Zeitschrift für das Recht der Non Profit Organisationen erscheint vierteljährlich als: – kostenpflichtige Druckausgabe (ISSN 1868-3770) – kostenpflichtige elektronische Druckversion (ISSN 1868-3762) – kostenlose Leseversion (ISSN 1868-3762). Bezug: Abruf der kostenlosen Onlineversion und der Ausgaben des Newsletters BLS NON PROFIT LAW NEWS unter www.npoR.de. Aufnahme in den E-Mail-Verteiler oder Abschluss eines kostenpflichtigen Abonnements: Füllen Sie unseren Bestellschein aus oder wenden Sie sich an die Redaktion. Alternativ können Sie die Druckausgabe auch über die Buchhandlung Ihres Vertrauens beziehen. Laufzeit eines Abonnements grundsätzlich ein Jahr, das Abonnement verlängert sich automatisch um ein weiteres Jahr, wenn es nicht rechtzeitig gekündigt wird. Der kostenpflichtige Bezug eines Einzelheftes ist möglich. Kündigung: Ein kostenpflichtiges Abonnement können Sie mit einer Frist von sechs Wochen zum Ende eines jeden Kalenderjahres kündigen. Die Kündigung muss in schriftlicher Form oder per E-Mail unter Angabe der Abonnentennummer erfolgen. Kosten: – Druckausgabe (ISSN 1868-3770): 50,- Euro p.a. inkl. USt. zzgl. Porto und Ver sandkosten (8,- Euro p.a.) – Elektronische Druckversion (ISSN 1868-3762): 10,- Euro p.a. inkl. USt – Elektronische Leseversion (ISSN 1868-3762): kostenlos. Zahlung im Voraus für ein Kalenderjahr per Rechnung.

ISSN 1868-3762

Urheber- und Verlagsrecht: Die Zeitschrift und alle in ihr enthaltenen Beiträge und Abbildungen sind urheberrechtlich geschützt. Eine Vervielfältigung, Weiterverbreitung oder Speicherung ist gestattet, wenn dies nicht zu kommerziellen Zwecken erfolgt und das Institut für Stiftungsrecht und das Recht der Non-Profit-Organisationen als Herausgeber unter Verweis auf die Internetpräsenz www.npoR.de gut sichtbar als Quelle erwähnt wird. Die Vervielfältigung, Weiterleitung oder Speicherung von Teilen der Zeitschrift ist verboten. Die Einbettung der Zeitschrift in eine Onlinepräsenz (Webseite) ist nur in der Form gestattet, dass durch einen Hyperlink auf die Originalquelle unter www.npoR.de verwiesen wird. Die Einbettung in einen Frame der verweisenden Webseite ist nicht gestattet. Manuskripte: Manuskripte und Zuschriften werden ausschließlich an die Redaktion erbeten. Herausgeber und Redaktion haften nicht für Manuskripte, die unverlangt eingereicht werden. Es werden nur Originalaufsätze angenommen, die ausschließlich dem Institut für Stiftungsrecht und das Recht der NonProfit-Organisationen zur Alleinverwertung in allen Medien (einschließlich Datenbanken) angeboten werden. Nach Ablauf eines Jahres kann eine Drittverwertung durch den Autor erfolgen. Das Institut hat dann ein einfaches Verwertungsrecht hinsichtlich aller Medien. Senden Sie Manuskripte bitte als Textdatei an Redaktion@npoR.de Mediadaten: Die Mediadaten stehen unter: http://www.npor.de/pdf/Mediadaten_npoR_2012.pdf zum Abruf bereit. Gestaltung: Susanne Laudien, grafikerin@laudien.net Satz: kravcov hey hoffmann werbung & design,

www.hey-hoffmann.de

Fotos: Dr. Gregor Roth Verlag: Bucerius Law School Press, Jungiusstraße 6, 20355 Hamburg Druck der Printversion (ISSN 1868-3770): Druckhaus Humburg GmbH & Co. KG, Am Hilgeskamp 51-57, 28325 Bremen Telefon (04 21) 42798 -0, Telefax (04 21) 42798 -99 www.humburg.de druckhaus@humburg.de,


npoR - Zeitschrift für das Recht der Non Profit Organisationen www.npoR.de Heft 2/2013 – ISSN 1868-3762


npoR 2/2013