UNIVERSIDAD NACIONAL DE LA RIOJA DEPARTAMENTO DE CIENCIAS SOCIALES, JURÌDICAS Y ECONÒMICAS ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN DERECHO FINANCIERO, TRIBUTARIO Y ADUANERO Trabajo Final para optar al grado académico de Especialista en Tributación
IMPUESTO A LAS GANANCIAS Salidas no documentadas Improcedencia de la aplicación de multa por omisión de impuesto.
Luis Eduardo Herrera La Rioja, 4 de Mayo de 2009
D’Ingianti, Rosario Vicente Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. – SALA IV -
23/12/2004
Hechos: el Fisco impugna DJ de ganancias - periodo 1995 en virtud de que el contribuyente había deducido gastos carentes de documentación respaldatoria y determina de oficio el impuesto omitido, aplicando multa del artículo 45 de la ley 11.683 de procedimiento tributario por 70% del impuesto omitido e intimando su ingreso en 15 días. Adicionalmente determina impuesto a las salidas no documentadas (por aplicación del artículo 37 de la ley de impuesto a las ganancias) aplicando alícuota máxima vigente a la fecha (30%), intima su ingreso más intereses resarcitorios y aplica multa del 70% del impuesto omitido conf. al citado artículo 45 a ingresar en 15 días. El contribuyente interpone recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación, quien revoca la aplicación de la multa sobre las salidas no documentadas e impone costas a la vencida, en el razonamiento que la conducta sancionable es solamente la de no ingreso del impuesto a las ganancias. En el fallo analizado, luego de recordar la naturaleza jurídica del impuesto sobre las salidas no documentadas, se revocó la sanción por omisión de pago impuesta por la AFIP. Se destaca que el tipo descripto en el artículo 45 de la ley 11683 exige, a los fines de su configuración, que la omisión del pago del impuesto se haga mediante la falta de presentación de la declaración jurada o por ser inexactas las presentadas. Ello así, debe tenerse especialmente en cuenta que para efectuar el ingreso del tributo previsto en la última parte del artículo 37 de la ley de impuesto a las ganancias no es exigida al contribuyente -por la norma ni por su reglamentación- la confección de una declaración jurada y que aquélla -inexacta- presentada por aquél no fue la causa para que la omisión de pago se configurase. Aun más, es de destacar que dicho ingreso lo debía haber efectuado aun cuando presentase en forma su declaración anual. De tal forma, el incumplimiento en el que incurrió el contribuyente no puede ser encuadrado en la norma sancionatoria sobre la base de la cual se pretendió aplicar la multa discutida en autos. Se analiza aquí el requisito de la existencia de una declaración jurada inexacta o no presentada que configure el supuesto tipificado como omisión del impuesto a las salidas no documentadas, considerado de características únicas en nuestro ordenamiento tributario.
Las salidas no documentadas en el impuesto a las ganancias Las salidas no documentadas en el impuesto a las ganancias han sido caracterizadas por el artículo 37 de la ley 25.063 del gravamen, estableciendo que: "cuando una erogación carezca de documentación y no se pruebe por otros medios que, por su naturaleza, ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, no se admitirá su deducción en el balance impositivo y además estará sujeta al pago de la tasa del 35% que se considerará definitiva...". Si bien su redacción se mantiene inalterable a lo largo del tiempo 1, ha sido interpretado de diversas maneras por la doctrina y la jurisprudencia. En el fallo que aquí analizamos no se cuestiona la naturaleza jurídica de la figura mencionada, pero tiene relevancia su consideración a los fines de comentar la decisión de Cámara. Identificada la efectiva salida de fondos y su deducción en el balance impositivo, si no es posible acreditar con documentación fehaciente la naturaleza de los pagos ni la identificación del destinatario, la ley impone el pago del impuesto al erogante, quien deberá ingresarlo a nombre propio. Ello en razón de presumir que tales pagos significaron renta gravada en cabeza del beneficiario no identificado. De esta manera, el fisco se asegura la percepción total del impuesto por las operaciones realizadas. Los supuestos establecidos por la ley para la aplicación de la tasa impuesta por el nombrado art. 37 son tres: una efectiva erogación de dinero 2, la inexistencia de documentación respaldatoria 3 y la imposibilidad de probar 1
Salvo en lo que se refiere a la adecuación de la tasa del impuesto aplicable. En la causa "Interbaires SA" TFN - Sala B - 31/10/2002, se concluyó que constituye un requisito indispensable para la aplicación del artículo 37 de la ley del impuesto a las ganancias la existencia de una erogación real de fondos, independizando de esta manera la impugnación del gasto como tal respecto de la aplicación del impuesto especial sobre las salidas no documentadas. El fallo "ISE SA" del Tribunal Fiscal de la Nación (Sala B 29/7/2005) lo reafirma al concluir: "…Corresponde confirmar el tratamiento de salidas no documentadas -art. 37, ley 20628- dado por la Administración Federal de Ingresos Públicos a erogaciones efectuadas por la actora, pues no intentó demostrar que en realidad el gasto fue directamente simulado y, como consecuencia de ello, que el tercero oculto que la ley presume resulta inexistente…". 3 La Corte Suprema de Justicia de la Nación en el fallo "Red Hotelera Iberoamericana SA" del 26/8/2003 opinó que debe interpretarse que una salida de dinero carece de documentación -a los fines de esta norma- tanto cuando no hay documento alguno referente a ella, como en el supuesto en que si bien lo hay, el 2
que tal operación se vincula con actividades destinadas a obtener, mantener y conservar ganancias gravadas. El efecto es doble: por un lado se prohíbe la deducción del gasto en el balance impositivo y por otro se aplica una tasa fija y definitiva sobre el monto de la erogación 4. Por su parte, el art. 38 de la ley y el art. 55 del decreto reglamentario establecen excepciones y enumeran los supuestos en los que no proceden la impugnación de la deducción y/o el ingreso del impuesto. Es decir entonces que, en el caso del usuario del crédito apócrifo, se estarían dando estas situaciones: a)si el contribuyente adquirió bienes, no tendría ajuste alguno5; b) si fueron servicios necesarios para mantener y conservar ganancias gravadas, se permite su deducción, pero corresponde el ingreso del impuesto sobre las salidas no documentadas; c) si fueron erogaciones no directamente vinculadas a la obtención de renta gravada, el instituto opera en su totalidad, esto es impugnación del egreso y además tributo a la tasa máxima6. Además, se exime al pagador también en el caso de que el Fisco presuma que los pagos (en función de su monto, etc.) no llegan a ser ganancias gravadas en cabeza del beneficiario. 7 La Sala B del Tribunal Fiscal de la Nación expresó el 05/07/2002 en la causa “Dagmo Precisión S.A.” que la ley en su art. 37 contiene una presunción “iuris tantum” de que las erogaciones indocumentadas no constituyen gastos instrumento carece de aptitud para demostrar la existencia y medida de las operaciones y para individualizar -al tratarse de actos carentes de sinceridad- a su verdadero beneficiario. En esto se diferencia de lo previsto para facturas apócrifas de la RG 1415 y de la ineficacia de la operación prevista por la ley antievasión 25.345 o de los regímenes de retención, los cuales no necesariamente se refieren a operaciones inexistentes ni a beneficiarios ocultos 4 Suele citarse como “tasa máxima”, aunque en realidad el art. 37 es autónomo en la cuantificación del porcentaje aplicable; ello sin desconocer que las sucesivas modificaciones hasta el momento lo actualizaron de tal manera que siempre se refiera a la tasa más elevada prevista por la escala de la ley de impuesto a las ganancias. 5 Erogaciones con el fin de adquirir bienes: El término "adquisición de bienes" debe entenderse en un sentido amplio, y tal concepto jurídico comprende a los elementos afectados al giro de la empresa. FIDSA, FRIGORÍFICO INDUSTRIAL DEL DELTA - TFN 09/08/1966 6 Rovera, Fabricio - Gaumet, Marcelo V., “Facturación apócrifa: su tratamiento”, Doctrina Tributaria ERREPAR (D.T.E.), Tomo XXVIII, Enero 2007. 7 Ver, al respecto: AMPARO, COMPAÑÍA DE SEGUROS SA - TFN - SALA B 07/07/1969 y CRIVELLI, CUENYA Y GOYCOA CONSTRUCCIONES SA - TFN SALA D - 02/04/1973
necesarios para la obtención de ganancias gravadas ni para mantener o conservar la fuente que las produce. Esta presunción cede al acreditarse alguno de los supuestos mencionados en el párrafo anterior. En orden a definir qué tipo de gastos son los que se refiere la ley en estos artículos, Alegre y Chicolino8 interpretan “que los artículos 37 y 38 de la LIG, y 55 del decreto reglamentario de la LIG, están dirigidos a controlar que aquel gasto que incide en la determinación del impuesto esté debidamente documentado y que corresponda a un gasto computable o deducible en ésta”. Luego citan a Reig9 "... Pero no sólo éstas son las condiciones necesarias para que un gasto sea deducible. Las disposiciones legales y reglamentarias exigen, además, que la erogación considerada como gasto esté respaldada por documentación, para que la partida sea contemplada en el aspecto negativo de la formación del resultado imponible..."; para concluir: “que la erogación que está sujeta a requisitos es la que incide en la determinación del impuesto a las ganancias. Mal podría limitar la ley un gasto personal o un gasto que no está vinculado a generar renta y que no se incluye en el cálculo de la determinación de ésta.” 10 Podemos concluir, siguiendo a Gustavo E. Diez, que “la figura del art. 37 constituye un impuesto a la ganancia neta presunta obtenida por el beneficiario oculto” que recae en quien pretendió practicar la deducción en forma indebida.11 Naturaleza jurídica Como mencionáramos al inicio de este comentario, la figura de las salidas no documentadas ha tenido diversas consideraciones con respecto a su naturaleza jurídica y a la calidad del sujeto obligado al ingreso del importe. Las discusiones se centran básicamente en si se trata de una sanción o de un tributo, y dentro de esta última alternativa si se corresponde 8
Alegre, Fernando G. y Chicolino, Ricardo M., “Impuesto a las ganancias. Salidas no documentadas”, Doctrina Tributaria ERREPAR (D.T.E.), Tomo XXIX, Noviembre de 2008 9 Reig, Enrique J.: "Impuesto a las ganancias" - 10º E. Macchi - págs. 347/8 10 Alegre, Fernando G. y Chicolino, Ricardo M., op. cit. 11 Diez, Gustavo E., “Impuesto a las ganancias”, Ed. La Ley, Buenos Aires, 2004, pág. 498
o no con el impuesto a las ganancias. En sí, la importancia de definir la naturaleza jurídica del instituto yace en sus consecuencias, ya que si configura una sanción podría ser condonada, en cambio si fuese un tributo, podría estar sujeto a su vez a sanciones administrativas y eventualmente penales.12 Así, la doctrina citada por Diez13 le otorga al ingreso dispuesto por el art. 37 un carácter sustitutivo de la obligación que le correspondería al beneficiario del pago (Reig, “Impuesto a las ganancias”, Ed. Contabilidad Moderna, 1979) y al sujeto pagador la calidad de responsable por deuda ajena (Jarach, “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”, Ed. Cangallo, Buenos Aires, pág. 649). Por su parte, Fonrouge y Navarrine 14, en comentario al artículo que nos ocupa, lo identifica como un “gravamen sui generis, un tributo especial a cargo directo de la empresa que efectúa el gasto”, interpretando que “la redacción de la ley y del reglamento implica que ellos han partido del supuesto de que el gravamen del 35% fijado por la disposición en examen, es una modalidad del impuesto a las ganancias a cargo del beneficiario no individualizado, cuyo ingreso debe asegurar quien hace la erogación a manera de sujeto sustituto”. La jurisprudencia ha recorrido un largo (y a veces errático) camino. En la causa "Geigy Argentina SA", el Tribunal Fiscal de la Nación consideró que la tasa máxima establecida en el artículo 37 tenía naturaleza de "impuesto" y por tal motivo, su detracción de la base estaba vedada por el artículo 88 de la ley. A posteriori, la CSJN se manifestó en sentido opuesto, considerando que se trata del ingreso del impuesto que corresponde a un tercero innominado y, en consecuencia, incrementa el gasto y procede la deducción. Esta caracterización como “figura especial del impuesto a las ganancias” se condice con las opiniones doctrinarias ya comentadas de 12
Colombini Quijada, Flavia , “Salidas no documentadas: el instituto, su naturaleza jurídica y la aplicación de multas”, Doctrina Tributaria ERREPAR (D.T.E.), Tomo XXVIII, Abril 2008 13 Diez, Gustavo E., op. cit. 14 Guiliani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana C., “Impuesto a las Ganancias. Análisis de doctrina y Jurisprudencia”, Ed. LexisNexis, Buenos Aires, 2007, pág. 404-405
Giuliani Fonrouge y Navarrine y de Enrique Reig. Toma consistencia esta línea al observar el objeto de tal imposición, cual es la obtención de la recaudación impositiva que hubiera recaído sobre el perceptor no identificado, como así también las excepciones previstas por el art. 38 de la ley y el art. 55 de la reglamentación, que no hacen más que confirmar su relación con el impuesto a las ganancias. Específicamente referido a la tipificación e identificación de las erogaciones y del carácter que hubiera tenido tal pago en cabeza de quien lo recibió. En la causa "Radio Emisora Cultural SA", tanto el Tribunal Fiscal de la Nación (Sala C - 24/6/1998) como la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (Sala V - 4/8/1999) “crearon” la figura del tributo con características sancionatorias, tendiente a castigar a quien no acreditó documentación de gastos efectuados a un tercero. En esta causa, al confirmar la naturaleza sancionatoria de las salidas no documentadas, resultó procedente su condonación. Cuatro años más tarde (corto lapso de tiempo en este ámbito), la Corte Suprema de Justicia de la Nación afirma que el artículo 37 de la ley del impuesto a las ganancias no reviste carácter de norma sancionatoria ("Red Hotelera Iberoamericana SA" - CSJN - 26/8/2003). Además, los supuestos de inexigibilidad previstos en el artículo 38 carecerían de sentido si se tratara de una sanción.15 La tercera postura ve a las salidas no documentadas como un tributo distinto del impuesto a las ganancias. Así lo entendió la CSJN, el 9/11/2000, en la causa "Radio Emisora Cultural SA" al interpretar que la tasa máxima aplicada debe ser abonada por quien hace la erogación, actuando a título propio. En función a ello, expresó que: "…en el caso se trata de la imposición de un tributo, lo cual desvirtúa la conclusión a la que llegaron los tribunales de las anteriores instancias, pues la condonación establecida por el artículo 1 del decreto 493/1995 no alcanza a las obligaciones de tal naturaleza, sino a sus intereses y a las multas y demás sanciones, en las condiciones establecidas por ese régimen. 15
Colombini Quijada, Flavia , op. cit.
"…Que, en efecto, el derecho que pretende hacer valer el organismo estatal -sin perjuicio de la multa prevista en el art. 45, L. 11683 (t.o. 1978)- se funda en el sistema adoptado por el legislador para asegurar la íntegra percepción de la renta fiscal en una particular situación (art. 37 citado), y no en una norma que persiga la represión de una conducta ilícita. Agrega "...Que esta conclusión se encuentra abonada por la circunstancia de que la ley establece que no resulta exigible esa obligación…” cuando se verifiquen las circunstancias previstas por la ley [art. 38, inc. a)y b)] y el decreto reglamentario (art. 55) "…Que las previsiones legales y reglamentarias a las que se hizo referencia carecerían de sentido si la obligación de pago del artículo 37 tuviese por objeto penalizar la conducta de quien ha efectuado los pagos y no contase con la pertinente constancia documental de su realización pues, en tal caso, no habría motivo para que se contemplasen las circunstancias antes mencionadas para excluir la aplicación de ese gravamen." En el mismo sentido: Corte Suprema de Justicia de la Nación, en "Red Hotelera Iberoamericana SA", el 26/8/2003; Cámara Federal de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal - Sala IV - "Banco Mayo Coop. Ltdo." el 14/2/2002; Tribunal Fiscal de la Nación - Sala B - en el fallo "Interbaires SA" del 31/10/2002. De esta forma, la causa "Radio Emisora Cultural" la Corte dejó sentada su opinión respecto a que el impuesto a las salidas no documentadas conforma un tributo diferente del impuesto a las ganancias imponiendo a quien efectúe erogaciones sin documentar una tasa máxima con carácter de pago único y definitivo y a título propio. Podríamos colegir que estamos frente a un impuesto especial, distinto del impuesto a las ganancias, pero relacionado con este. El hecho de que esté dentro de la ley que regula la imposición a la renta no significa que sea parte del mismo, ya que los elementos de la obligación tributaria son distintos: hecho imponible, nacimiento del mismo y alícuota aplicable. Mención aparte para el periodo fiscal y el sujeto del impuesto, análisis que exceden el propósito del presente trabajo.
La aplicación de multas sobre las salidas no documentadas La identificación de las salidas no documentadas como obligación tributaria autónoma permitiría la aplicación, sin más, de la multa por omisión de impuestos, prevista en el art. 45 de la ley 11.683 de procedimiento tributario. Sin embargo, el carácter “especial” de este impuesto pone reparos a la aplicación lisa y llana de la sanción. El mencionado artículo 45 de la ley de procedimiento tributario establece que "el que omitiere el pago de impuestos mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas, será sancionado con una multa graduable entre el 50% (cincuenta por ciento) y el 100% (cien por
ciento)
del
gravamen
dejado
de
pagar,
retener,
o
percibir
oportunamente, siempre que no corresponda la aplicación del artículo 46 y en tanto no exista error excusable…" El artículo 46 de la misma norma dispone que "el que mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa, sea por acción u omisión, defraudare al Fisco será reprimido con una multa de dos (2) a diez (10) veces el importe del tributo evadido". En cuanto a la aplicación efectiva de la sanción del artículo 45 corresponde en el caso de la declaraciones juradas inexacta del impuesto a las ganancias. La fundamentación la encontramos en la configuración del dolo 16: Con respecto a las impugnaciones de compras y gastos por carecer de documentación fehaciente o si ésta reviste la condición de apócrifa, correspondería imputación dolosa cuando se prueba que la compra o el servicio es inexistente.17 Sin embargo, para el impuesto especial a las salidas no documentadas, no correspondería imputación de dolo, toda vez que el objeto del ardid fue omitir el propio impuesto, no el del tercero oculto.18 16
El artículo 46 de la ley 11683 sanciona el dolo, pero debe ser el resultado de una maquinación del infractor. Para probar la actitud engañosa u ocultación maliciosa, por parte del sumariado, el Fisco debe verificar los indicios que se detallan en el artículo 47 de la ley citada. 17 Tobal, Enrique V. - Vadell, Gabriel A., “Del dolo, la culpa y el error excusable”, Doctrina Tributaria ERREPAR (D.T.E.), Tomo XXIX, Noviembre 2008. 18 Tobal, Enrique V. - Vadell, Gabriel A., op. cit.
La configuración de la sanción requiere falta de presentación o inexactitud de declaraciones juradas. La particular situación que da lugar a la exteriorización de erogaciones sin respaldo documental (por lo general una inspección fiscal) no resulta de una declaración jurada confeccionada a tal efecto. 19 Tal formalidad no es exigida por la ley del gravamen ni por su reglamentación. Este hecho es el que impide, según lo resuelto en el fallo bajo análisis, la aplicación de la norma sancionatoria contenida en el art. 45 de la ley 11.683 al impuesto a las salidas no documentadas determinado por el fisco en resolución (DV RR06) 37/1998. No ocurre lo mismo con la declaración jurada del impuesto a las ganancias, la cual es impugnada por resolución (DV RR06) 36/1998 en orden a la aplicación de la multa por omisión del mencionado tributo. Aquí es clara la existencia de la declaración jurada inexacta que expone la posición del contribuyente frente al impuesto y determina el monto a ingresar, disminuido por consideración de una base imponible reducida por gastos sin documentar. El impuesto a las salidas no documentadas se exterioriza y se abona confeccionando un volante de pago a tal efecto. La pretensión fiscal de aplicar de multa por omisión de impuesto, supone dar al volante de pago la jerarquía de declaración jurada, a los efectos del encuadre en la redacción de la norma sancionatoria. Contra ello, el Tribunal Fiscal de la Nación, en autos "Sandrin Hnos. SACICFyA" - Sala D - 3/11/1975 y en "Augsburg SA" - Sala A - 13/4/2004) 19
“…En estas condiciones, resulta absurdo pretender que un contribuyente presente alguna declaración jurada relativa al impuesto sobre las salidas no documentadas, simplemente porque tal gabela no opera por dicha vía ya que la calificación de no documentadas será siempre realizada por el Fisco Nacional previa verificación al contribuyente. En efecto, no puede aceptarse como lógico que un contribuyente autoliquide o autodeclare este impuesto reconociendo la 'no documentación' o el desconocimiento del beneficiario de una salida que, previamente, ha deducido como gasto, puesto que reconocería simultáneamente que su contabilidad es deficiente y que no ha documentado debidamente el respaldo de esa registración, por lo que no puede justificar la pertinencia del gasto realizado. En estas condiciones lo lógico resultaría que directamente no deduzca impositivamente el gasto realizado en esas condiciones.” "Correo Argentino SA"TFN- Sala B - 25/10/2004 (del voto de la mayoría).
opinó que si bien las boletas de depósito exteriorizan al Fisco el cumplimiento de una obligación, carecen de la naturaleza jurídica de una declaración jurada tanto en lo sustancial como en lo formal. Y es bien sabido que no está admitido intentar aplicar sanciones de carácter penal frente a la ausencia de tipicidad, cualquier clase de extensión, analogía o integración a aplicar estaría violando los principios vigentes en materia penal. 20 Si tenemos en cuenta la forma en la que se determina el impuesto a las salidas no documentadas, veremos que es un tributo que “nace omitido” (en los términos del art. 45), por lo que el supuesto de hecho se verifica al instante. El impedimento en su instrumentación se da al no existir una declaración jurada presentada fuera de término o inexacta. El Fisco, al impugnar documentos respaldatorios de gastos, intenta encuadrar la falta de ingreso del impuesto especial a las salidas no documentadas en el tipo previsto en los artículos 45 o 46 antes citados, al entender que el ingreso del impuesto debe efectuarse a través de formularios que revisten el carácter de volantes de pago -de acuerdo con las previsiones de la RG (AFIP) 893 (BO: 13/9/2000)- y que tales instrumentos revisten el carácter de declaración jurada. 21 Esto es rechazado por prestigiosa doctrina, que sostiene que las boletas de depósito o comunicaciones de pago carecen de la naturaleza jurídica de una declaración jurada, tanto en lo sustancial -aplicación de normas sustantivas valorando los hechos económicos según las normas legales, aplicando las alícuotas sobre los valores así determinados-, como en lo formal, lo que hace inaplicable la sanción del art. 45 Consideramos acertada la resolución de la CNCAF – Sala IV en este fallo en cuanto entendemos que la inexactitud de la declaración jurada del impuesto a las ganancias tipifica la sanción prevista en el artículo 45 de la ley 11683 sólo a los efectos de ese gravamen, no resultando válido aplicar esa figura infraccional respecto del impuesto especial a las salidas no documentadas. 20
Colombini Quijada, Flavia , op. cit. Yerise, Mónica S., “Salidas no documentadas. Improcedencia de la aplicación de multas”, Consultor Tributario Errepar, Septiembre 2007, pág. 49. 21
No podemos dejar de mencionar que ante la unificación del criterio doctrinario acerca de naturaleza jurídica de las salidas no documentadas y la opinión mayoritaria jurisprudencial y coincidente en este tópico, resulta imperiosa la adecuación del art. 15 de la ley 11.683 de procedimiento tributario, que expresamente le otorga el carácter de de “declaración jurada” a “las boletas de depósito y las comunicaciones de pago confeccionadas por el responsable con datos que el mismo aporte”, cuyas “omisiones, errores o falsedades” “están sujetos a las sanciones de los artículos 39, 45 y 46 de la ley”. Esto sin dudas, deja una puerta abierta a nuevas e insistentes pretensiones fiscales como la revocada en este fallo.
BIBLIOGRAFÍA Alegre, Fernando G. y Chicolino, Ricardo M., “Impuesto a las ganancias. Salidas no documentadas”, Doctrina Tributaria ERREPAR (D.T.E.), Tomo XXIX, Noviembre de 2008.
Colombini Quijada, Flavia , “Salidas no documentadas: el instituto, su naturaleza jurídica y la aplicación de multas”, Doctrina Tributaria ERREPAR (D.T.E.), Tomo XXVIII, Abril 2008. Diez, Gustavo E., “Impuesto a las ganancias”, Ed. La Ley, Buenos Aires, 2004. Guiliani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana C., “Impuesto a las Ganancias. Análisis de doctrina y Jurisprudencia”, Ed. LexisNexis, Buenos Aires, 2007. Manassero, Carlos J., “Impuesto a las ganancias”, Ed. Asociación Cooperadora de la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Nacional de Córdoba, 2008. Reig, Enrique J.: "Impuesto a las ganancias" - Ed. Macchi. Rovera, Fabricio - Gaumet, Marcelo V., “Facturación apócrifa: su tratamiento”, Doctrina Tributaria ERREPAR (D.T.E.), Tomo XXVIII, Enero 2007 Tobal, Enrique V. - Vadell, Gabriel A., “Del dolo, la culpa y el error excusable”, Doctrina Tributaria ERREPAR (D.T.E.), Tomo XXIX, Noviembre 2008. Yerise, Mónica S., “Salidas no documentadas. Improcedencia de la aplicación de multas”, Consultor Tributario Errepar, Septiembre 2007