Debate sobre la atribución de ingresos y el “destino final” de los bienes
SOCIEDADES
Julieta Álvarez Millet
Paso a paso para constituir una SAS en Buenos Aires: claves y requisitos
JURISPRUDENCIA COMENTADA
Enrique L. Condorelli
La Corte sostiene a la acción declarativa como vía idónea para cuestionar la inconstitucionalidad de leyes en materia de tributos locales
Tributos municipales
Sociedades
BUENOS AIRES
María José Daró
Ingresos brutos: actividad lucrativa y propósito de lucro, cuando su diferencia pesa
M. Julieta Canobbio
Impuesto inmobiliario: nulidad de una nueva valuación fiscal de la ARBA por falta de elementos de prueba
Nicolás L. Bruno - Alejandro A. Vitasse
ARBA: exclusión de retenciones de ingresos brutos de las propinas digitales
PANORAMA EXTRAPROVINCIAL
Gastón Vidal Quera
Sin instrumento no hay impuesto de sellos: la CSJN se expide en el caso “Kia Argentina SA”
PRÁCTICA INTEGRAL BUENOS AIRES
AÑO XVII
N˚ 196 | JUNIO 2025
Errepar
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Práctica integral Buenos Aires XVII / compilación de Ricardo Antonio Parada ; José Daniel Errecaborde. - 1a ed. - Ciudad Autónoma de Buenos Aires : Errepar, 2025. 600 p. ; 26 x 19 cm.
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Esta edición se terminó de imprimir en los talleres gráficos de Digital Ferreti SAS, Buenos Aires, República Argentina, en junio de 2025
PRÁCTICA INTEGRAL BUENOS AIRES
SUMARIO
RICARDO M. CHICOLINO
Convenio Multilateral: Debate sobre la atribución de ingresos y el “destino final” de los bienes
El destino final de los bienes para el cálculo del coeficiente unificado del artículo 2 del Convenio Multilateral sigue generando controversias entre los contribuyentes y las Provincias. En esta oportunidad, a través de la resolución (CA) 5/2025, la Comisión Arbitral del Convenio Multilateral dio tratamiento formal al cuestionamiento de la empresa
Peugeot Citroën Argentina SA por una determinación impositiva efectuada por la Agencia de Recaudación Tributaria de la Provincia de Río Negro, donde el núcleo del conflicto gira en torno a cómo se deben atribuir los ingresos generados por la venta de vehículos cero kilómetro en el marco del impuesto sobre los ingresos brutos.
MARÍA JOSÉ DARÓ
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Ingresos brutos: Actividad lucrativa y propósito de lucro, cuando su diferencia pesa
La autora nos ofrece un recorrido por la sentencia recaída el pasado 16/5/2025 en la causa “Club El Carmen SA c/ARBA y otros”, destacando cierto plus de valor que puede significar el pronunciamiento para despejar caminos hacia una plena aplicación de la doctrina del Alto Tribunal en materia de impuesto sobre los ingresos brutos y actividades ejercidas sin propósitos lucrativos.
M. JULIETA CANOBBIO
Impuesto inmobiliario: Nulidad de una nueva valuación fiscal de la ARBA por falta de elementos de prueba
En fecha reciente, el Tribunal Fiscal de Apelación de la Provincia de Buenos Aires declaró la nulidad de un acto administrativo de la Agencia de Recaudación provincial por medio del cual la Administración había determinado de oficio la valuación fiscal de un inmueble sito en el Partido de Luján, tras invocar el Tribunal el principio de formalismo moderado a favor del administrado y la falta de fundamentación suficiente del acto por parte del Fisco provincial.
GASTÓN VIDAL QUERA
Sin instrumento no hay impuesto de sellos: La Corte Suprema de Justicia se expide en el caso “Kia Argentina SA”
El impuesto de sellos tiene carácter instrumental, de acuerdo con la ley de coparticipación, algo que las legislaciones locales no siempre respetan, como el reciente fallo de la Corte en la causa que se comenta. El hecho de que exista una relación comercial de la manera que fue acordada no le daba derecho a la Provincia al cobro del impuesto por ser contrario a la ley de coparticipación y, en consecuencia, se revoca, por arbitraria, la sentencia del Superior Tribunal de Misiones que avaló el pago.
JULIETA ÁLVAREZ MILLET
Paso a paso para constituir una SAS en Buenos Aires: Claves y requisitos
La autora realiza un análisis detallado de las consideraciones previas al inicio del trámite de constitución de una Sociedad por Acciones Simplificada (SAS) en la Provincia de Buenos Aires, destacando los requisitos esenciales que deben cumplirse. Además, explica el procedimiento para la carga y presentación del formulario de inicio, brindando una guía clara sobre los pasos a seguir en el proceso de registro.
NICOLÁS L. BRUNO Y ALEJANDRO A. VITASSE
ARBA: Exclusión de retenciones de ingresos brutos de las propinas digitales
La Provincia de Buenos Aires, mediante la RN (ARBA) 7/2025, excluye de retenciones del impuesto sobre los ingresos brutos a las propinas digitales. Se expone, en este breve comentario, los aspectos destacados de la normativa a tener en cuenta.
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LORENA ALMADA
El tratamiento en el Convenio Multilateral de los contratos de derivados 415
El debate en torno al tratamiento de los resultados obtenidos por los contratos a futuro en el impuesto sobre los ingresos brutos es un tema controvertido, que genera posiciones contrapuestas. La autora plasma su opinión respecto de la forma de atribución de ingresos en el Convenio Multilateral, frente a la resolución 11/2024 de la Comisión Arbitral.
GASTÓN VIDAL QUERA
La Cámara Federal de Posadas rechazó dos medidas cautelares para que el Banco Nación no pague una tasa municipal Errepar Online
El Banco de la Nación Argentina, por medio de acciones declarativas de inconstitucionalidad, cuestionó, por diversos argumentos, la tasa de seguridad e higiene y pidió una medida cautelar. La Cámara Federal de Posadas confirmó el rechazo de las cautelares que se analizan en la presente colaboración, por considerar los fines extrafiscales de la tasa y la ausencia del peligro en la demora al evaluar que el monto que se cobra no pone en riesgo la actividad del banco y que el control que ejerce el Municipio no se superpone con el del BCRA.
ENRIQUE L. CONDORELLI
Esta sección tiene como objetivo proponer un comentario claro y ameno de los pronunciamientos jurisprudenciales más relevantes sobre la materia. Los fallos judiciales pueden ser consultados in extenso a través de ERREPAR DIGITAL.
ENRIQUE L. CONDORELLI
JURISPRUDENCIA SUMARIADA
Esta sección tiene como objetivo proponer un comentario claro y ameno de los pronunciamientos jurisprudenciales más relevantes sobre la materia. Los fallos judiciales pueden ser consultados in extenso a través de ERREPAR DIGITAL.
RICARDO M. CHICOLINO
TRIBUTARIO PROVINCIAL
En este sector se comentan cuestiones relacionadas con el tratamiento tributario de ciertos temas controvertidos que se plantean en el quehacer profesional, vinculados a tributos provinciales y municipales.
SILVANA IUDKOVSKY
CONSULTORIO LABORAL PROVINCIAL
En este envío acercamos preguntas y respuestas relacionadas con problemas puntuales recogidos en el quehacer profesional cotidiano.
MARTÍN KERNER CONSULTORIO
En este sector se comentan cuestiones relacionadas con el tratamiento contable de ciertos temas controvertidos, aplicando al respecto las normas contables profesionales tanto nacionales como internacionales, en su caso, y la doctrina contable. Asimismo, se tratarán temas relacionados con la auditoría y los informes de auditor y otros temas relacionados a las temáticas contable y auditoría.
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CONVENIO MULTILATERAL: DEBATE
SOBRE LA ATRIBUCIÓN DE INGRESOS Y EL “DESTINO FINAL” DE LOS BIENES
RICARDO M. CHICOLINO
A través de la resolución (CA) 5/2025, la Comisión Arbitral (CA) del Convenio Multilateral (CM) dio tratamiento formal al Expediente 1734/2022, en el que Peugeot Citroën Argentina SA (PCASA) cuestiona una determinación impositiva efectuada por la Agencia de Recaudación Tributaria de la Provincia de Río Negro (ART RN) mediante la resolución 43/2022. El núcleo del conflicto gira en torno a cómo se deben atribuir los ingresos generados por la venta de vehículos 0 km en el marco del impuesto sobre los ingresos brutos (ISIB).
I - EL CONFLICTO: CÁLCULO DEL COEFICIENTE UNIFICADO Y DOMICILIO DEL ADQUIRENTE
La controversia se centra en el cálculo del coeficiente unificado del artículo 2 del CM.La autoridad tributaria rionegrina detectó diferencias entre los ingresos declarados por la automotriz y los datos sobre patentamientos de vehículos 0 km en esa Provincia, correspondientes a los períodos fiscales 4/2013 a 2/2015. A raíz de ello, se ajustaron los ingresos atribuidos a Río Negro, presumiendo que Peugeot Citroën había subestimado sus ventas efectivamente realizadas en dicha jurisdicción.
La empresa, por su parte, sostiene que dichos ajustes se fundamentan en un criterio incorrecto, ya que las ventas cuestionadas corresponden al canal tradicional: la venta directa al concesionario, con entrega del bien y facturación al momento del pago total. Según este esquema, el hecho imponible se configura en la transacción entre la terminal automotriz y el concesionario, y no en el patentamiento posterior, que obedece a una operación independiente entre el concesionario y el cliente final.
RicaRdo M. chicolino
II - DISCREPANCIA SOBRE EL “DESTINO FINAL” DE LOS BIENES
Un punto clave de la discusión gira en torno al concepto de “destino final del bien”, tal como lo define la resolución general (CA) 14/2017. Mientras Peugeot Citroën interpreta que este destino debe ser considerado como el domicilio del concesionario (que, según contrato, solo puede operar en su jurisdicción), el Fisco provincial sostiene que el verdadero destino final puede inferirse a partir del lugar de patentamiento del vehículo, dato al que la empresa no podría ser ajena por la trazabilidad que otorga el sistema de garantías y las relaciones contractuales con sus concesionarios.
La Provincia también señala que, en el caso concreto, la concesionaria HICSA SA, si bien tiene su domicilio principal en Neuquén, también opera en General Roca, Río Negro. Según la interpretación fiscal, esta dualidad territorial justificaría una mayor atribución de ingresos a dicha Provincia.
III - MÉTODOS PRESUNTIVOS Y CUESTIONAMIENTO DE LA BASE IMPONIBLE
Otro eje del planteo de PCASA es la impugnación del método utilizado por el Fisco rionegrino para ajustar la base imponible. La automotriz afirma que se empleó un procedimiento presuntivo basado en datos de patentamientos y deducciones arbitrarias (como valores fiscales netos de IVA, comisiones e impuestos internos), cuando en realidad la totalidad de la documentación respaldatoria fue oportunamente aportada, tanto por la empresa como por su concesionaria, lo que permitiría una determinación cierta.
En este marco, la empresa cuestiona que se haya tomado como único parámetro el número de vehículos Citroën patentados en Río Negro, sin tener en cuenta ventas de otras marcas ni ofrecer un desglose detallado de los cálculos fiscales. También considera improcedente la aplicación del precedente “Ford Argentina” [R. (CA) 23/2021 y (CP) 11/2022], que sí había justificado un método presuntivo ante la falta de información suficiente, condición que no estaría presente en el caso actual.
IV - ARGUMENTOS ENCONTRADOS Y PERSPECTIVA DEL CASO
Desde la Provincia de Río Negro, la posición oficial enfatiza que la venta al concesionario configura el hecho imponible, pero que esto no exime al contribuyente de asignar correctamente los ingresos conforme al destino final de los bienes, que no necesariamente coincide con el lugar de entrega. A su entender, el incumplimiento radica en que PCASA atribuyó ingresos en función del lugar de entrega (Neuquén) y no del lugar en que los vehículos fueron efectivamente comercializados (Río Negro), lo que desvirtúa el principio de territorialidad que rige el CM.
Por su parte, la automotriz insiste en que su accionar fue conforme a la normativa vigente y que el vínculo contractual con la concesionaria justifica la atribución de ingresos a la jurisdicción donde esta tiene su domicilio y ejerce su actividad principal.
PCASA considera que la venta del concesionario al adquirente final es otra operación comercial distinta que podría darse en cualquier lapso y sin ninguna relación con la operación que PCASA realiza con el concesionario.
conVEnio MUlTilaTERal: dEBaTE SoBRE la aTRiBUciÓn dE inGRESoS Y El “dESTino Final” …
Destaca, además, que el formulario de garantía de Citroën entra en vigor a partir de la fecha de entrega del vehículo al cliente por parte del concesionario y no configura información contable que PCASA deba considerar para realizar su propia liquidación mensual del ISIB y tampoco para determinar los coeficientes unificados del régimen general del CM.
V - ANTECEDENTES
Oportunamente, aporté mi voto representando a la Provincia de Tierra del Fuego cuando se resolvieron los casos concretos tratados en las resoluciones 34/2016(1) , 38/2016(2), 40/2016(3) y 29/2017(4) (entre otras), considerando, en aquel momento -y cuyos fundamentos mantengo a la fecha- que tales contribuyentes no tenían conocimiento al momento de generarse el “hecho imponible” del ISIB en que la jurisdicción podía llegar a patentarse un vehículo. No obstante, en aquel momento, por mayoría de votos se resolvió en favor de las jurisdicciones que sostenían los mismos argumentos que en el presente caso sostiene la Provincia de Río Negro.
VI - CONCLUSIÓN
Este caso vuelve a poner en debate una cuestión recurrente en el ámbito del CM: la correcta interpretación del domicilio del adquirente y la determinación del coeficiente de ingresos en operaciones con múltiples etapas y sujetos intervinientes.
A partir del dictado de la RG 14/2017(5) la situación que se analiza no merece, en mi opinión, otro tratamiento que el resuelto en este caso por la CA del CM.
Ello es así en virtud de los siguientes argumentos:
a) La RG 14/2017 es una norma de carácter general y de cumplimiento obligatorio por las jurisdicciones provinciales(6) y por los contribuyentes.(7)
(1) CA - R. 34/2016 - “Honda Motor de Argentina SA c/Pcia. de Corrientes” - 18/5/2016
(2) CA - R. 38/2016 - “Scania Argentina SA c/Pcia. de Corrientes” - 15/6/2016
(3) CA - R. 40/2016 - “Chrysler Argentina SRL c/Pcia. de Corrientes” - 15/6/2016
(4) CA - R. 29/2017 - “Mercedes Benz Argentina c/Pcia. de Corrientes” - 10/5/2017
(5) BO: 11/10/2017
(6) CM - “Art. 24. - Serán funciones de la Comisión Arbitral: a) Dictar de oficio o a instancia de los Fiscos adheridos normas generales interpretativas de las cláusulas del presente Convenio, que serán obligatorias para las jurisdicciones adheridas” (el destacado me pertenece)
(7) “Art. 25. - Contra las disposiciones generales interpretativas y las resoluciones que dicte la Comisión Arbitral, los Fiscos adheridos y los contribuyentes o asociaciones reconocidas afectadas, podrán interponer recurso de apelación ante la Comisión Plenaria, en la forma que establezcan las normas procesales y dentro de los treinta días (30) hábiles de su notificación”.
“Art. 26. - A los fines indicados en el artículo anterior, las resoluciones de la Comisión Arbitral deberán ser comunicadas a todas las jurisdicciones adheridas y a los contribuyentes o asociaciones reconocidas que fueren parte en el caso concreto planteado o consultado, en las formas y medios que a tal efecto disponga la Comisión Arbitral.
En el caso de pronunciamiento dictado con arreglo a lo previsto en el artículo 24, inciso a), se considerará notificación válida, con respecto a los contribuyentes y asociaciones reconocidas, la publicación del pronunciamiento en el Boletín Oficial de la Nación”
RicaRdo M. chicolino
b) Se aplica al tipo de operaciones que caracterizan la vinculación de PCASA con la Provincia de Neuquén y subsidiariamente con la Provincia de Río Negro, que pretende el ajuste que en el presente caso se trató.
c) El inciso a) del artículo 1 de esta RG define con claridad meridiana qué se entiende por destino final del bien, y a tal efecto expresamente dispone que: “…entendiéndose por tal el lugar del destino final donde los mismos serán utilizados, transformados o comercializados por aquel” (el destacado me pertenece).
En este caso PCASA consideró como destino final del bien la jurisdicción en la que los vehículos entregados iban a ser comercializados en el momento en que se generó el “nacimiento del hecho imponible” para este contribuyente (PCASA).
En el momento de la entrega de los vehículos, que coincide con aquel en que se genera el “nacimiento del hecho imponible” para PCASA, este contribuyente desconoce en qué jurisdicción se podrán comercializar tales bienes.
d) El segundo párrafo del inciso a) solo resulta aplicable cuando no pueda determinarse el destino final del bien, situación que en el caso bajo análisis no se da tal situación, por lo cual el destino final del bien queda representado en la jurisdicción en la que el mismo se comercializa por parte de PCASA, que es la Provincia de Neuquén en este caso.
e) La RG 14/2017 reviste la condición de “norma interpretativa”, razón por la cual su vigencia rige desde la vigencia de la norma interpretada, que en este caso es el último párrafo del artículo 1 del CM.
f) Conforme lo establece el artículo 25 del CM su aplicación rige desde el momento en que la misma no fue apelada por ninguna de las jurisdicciones que permitieron su vigencia.
Por las razones expuestas celebro la decisión de la CA, deseando que la Comisión Plenaria mantenga el criterio que se sustenta en esta resolución del caso concreto, respetando de esa manera el principio de legalidad, tan vapuleado mediante la interpretación antojadiza que algunas jurisdicciones provinciales pretenden de la RG 14/2017, tratando de adecuar su aplicación a conveniencias recaudatorias, exclusivamente.
Si alguna Provincia pretende que los contribuyentes realicen una labor investigativa que les permita determinar en qué jurisdicción finalmente se consumió una cosa mueble debieran dictar una nueva RG -porque la RG 14/2017 no contempla tal situación-, diferenciando no solo las operaciones entre ausentes contempladas en el último párrafo del artículo 1 del CM, sino también hacer una clara distinción entre bienes durables y no durables para evitar las investigaciones por las cuales se pueda determinar dónde finalmente se consumió un kilogramo de azúcar o un par de zapatillas.
De admitirse el criterio que sustenta la Provincia de Río Negro, cualquier jurisdicción provincial podría exigirle a un fabricante de calzado que atribuya el ingreso a la jurisdicción donde reside el usuario que lo adquirió con tarjeta y lo está utilizando diariamente en una jurisdicción distinta.
Ante tal pretensión, ¿qué diferencia existe entre un par de zapatos y un auto que se patenta 3 meses después en una Provincia distinta de aquella en la cual está ubicada o radicada la concesionaria oficial de PCASA -en este caso-?
INGRESOS BRUTOS: ACTIVIDAD
LUCRATIVA Y PROPÓSITO DE LUCRO, CUANDO SU DIFERENCIA PESA
COMENTARIOS A RAÍZ DEL PRONUNCIAMIENTO “CLUB EL CARMEN SA C/AGENCIA DE RECAUDACIÓN DE LA PROVINCIA DE BUENOS AIRES (ARBA)”(1)
MARÍA JOSÉ DARÓ
I - INTROITO. NUEVAMENTE, EL LUCRO EN LA ESCENA PRINCIPAL
Desde el pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia en “Cooperativa Farmacéutica de Provisión y Consumo Alberdi Ltda. c/Provincia del Chaco”(2) el lucro, la actividad lucrativa y el propósito tras la realización de las actividades hicieron correr mucha tinta.
La evolución jurisprudencial desde aquel entonces alerta potenciales alcances y consecuencias que no se limitan a las cooperativas y que bien podrían irradiar sus beneficios hacia otras formas jurídicas. En esa dirección se presentan los autos que nos proponemos recorrer, donde el sujeto Club el Carmen SA pretende el reconocimiento de sus derechos frente a la Provincia de Buenos Aires y alega un fondo idéntico a la causa antes mencionada que, a estas alturas, se perfila como el faro en este tipo de controversias.
(1) “Club el Carmen SA c/Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires (ARBA) y otro/a s/pretensión restablecimiento o reconoc. de derechos - Otros juicios” - 16/5/2025 - Juzg. Cont. Adm. La Plata - Nº 2
(2) CSJ - 1490/2019/RHl - “Cooperativa Farmacéutica de Provisión y Consumo Alberdi Ltda. c/Provincia del Chaco s/amparo” - 19/3/2024
MaRía JoSé daRÓ
Recordemos que el disparador común del caso a examinar y el pronunciamiento del Alto Tribunal remonta sus orígenes a una causa impulsada por la misma cooperativa (Alberdi) contra la Provincia de Tucumán(3) y cuya sentencia firme de la Corte Provincial(4) abrió camino al distinguir actividad onerosa, actividad lucrativa, propósito de lucro y al convalidar que dichas cuestiones no son asimilables. Primero, en un sentido lato, “ya que bien podría un sujeto realizar una actividad lucrativa aunque sin un fin de lucro”(5) y segundo en un sentido estricto, “porque la distinción entre actividad lucrativa y objeto de lucro es meramente semántica, pues no existen actividades intrínsecamente lucrativas sino sujetos que realizan actividades con fines de lucro”.(6)
II - EJES DEL PLANTEO
El Club del Carmen SA, una asociación civil sin fines de lucro constituida como sociedad anónima, introdujo una demanda cuyos ejes principales pueden sintetizarse en:
1. Pretensión de restablecimiento y reconocimiento de derechos contra la Provincia de Buenos Aires - Agencia de Recaudación Buenos Aires (ARBA), a efectos que se establezca que las entidades sin fines de lucro no se encuentran alcanzadas por el impuesto sobre los ingresos brutos (IIBB, en lo sucesivo).
2. Solicitud para que, previo a resolverse el punto 1, se declare la inconstitucionalidad del artículo 182 del Código Fiscal (CF, en lo sucesivo), por vulnerar el artículo 9, inciso b), apartado 1 de la ley de coparticipación federal 23548 (LCF, en adelante).
De tales puntos se desprendió también un pedido para que se ordene a restituir las sumas que la demandante abonó por el tributo durante los períodos 12/2019, 1-9/2020 y 1-12/2021, más los intereses calculados a la tasa pasiva más alta que utiliza el Banco Provincia de Buenos Aires en sus depósitos a plazo fijo a 30 días durante los distintos períodos de devengamiento.
(3) “Coop. Farmacéutica de Provisión y Consumo Alberdi Ltda. c/Prov. de Tucumán s/inconstitucionalidad”CSJ Tucumán - 2/3/2017
(4) El 2/3/2017 la Corte Suprema de Justicia de Tucumán, confirmó Por Unanimidad el fallo de la Sala I de la Cámara en lo Contencioso Administrativo en la causa “Coop. Farmacéutica de Provisión y Consumo Alberdi Ltda. c/Prov. de Tucumán s/inconstitucionalidad”, convalidando el criterio que afirma que no están alcanzadas por el impuesto sobre los ingresos brutos las entidades sin fines de lucro. En tal sentido convalidó lo considerado por el Tribunal respecto de, “si en la Ley de Coparticipación Federal solo se indica como pasible de soportar el gravamen a los ingresos provenientes del ejercicio de actividades empresarias (incluso unipersonales) civiles o comerciales con fines de lucro y si la Provincia de Tucumán, por intermedio de la ley 5928, adhirió sin limitaciones ni reservas a aquel régimen; claro está que el artículo 214 de la ley 5121 al gravar con el impuesto al ejercicio habitual y a título oneroso de cualquier actividad lucrativa o no, cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la preste, violenta abiertamente los lineamientos sentados por la ley 23548”
(5) La observación fue realizada en el fallo examinado en remisión a la Sala Laboral y Contencioso Administrativa de la Corte Suprema de Tucumán, al resolver problema similar al de autos, “in re” “Coop. Farmacéutica de Provisión y Consumo Alberdi Ltda. c/Provincia de Tucumán s/ inconstitucionalidad” - Sent. 2/3/2017
(6) La observación fue realizada en el fallo examinado en remisión al comentario al fallo citado - Cracogna, D.: “Naturaleza de la Cooperativa y Fin de Lucro” - AR/DOC/1300/2019
inGRESoS BRUToS: acTiVidad lUcRaTiVa Y PRoPÓSiTo dE lUcRo, cUando SU diFEREncia PESa
Aun cuando excede el principal abordaje de esta publicación (el lucro) nos parece interesante mencionar que también se incorporó la petición de inconstitucionalidad del artículo 138 del Código Fiscal y artículo 1 de la RN 61/2012, en tanto reconocen los intereses a partir del momento del reclamo y no desde su efectivo pago, además de establecer una tasa que resulta confiscatoria, en tanto desconoce la depreciación monetaria y afecta el principio de igualdad de partes en la relación jurídico tributaria con fundamento en los artículos 14, 16, 17, 31, 75, inciso 19) de la Constitución Nacional.
III - “CLUB EL CARMEN SA” Y EL FUNDAMENTO SUSTANCIAL
El fundamento sustancial disparó contra la incompatibilidad del artículo 182 del Código Fiscal de Buenos Aires respecto de la LCF en su artículo 9.b.1., puntualmente por la discordancia en relación a una de las características básicas del tributo, el fin de lucro, y que es pauta que se obligaron a cumplir todas las Provincias con la adhesión a la ley convenio. Amplias fueron las consideraciones sobre el tema que introdujo la demanda, en especial respecto del inexistente propósito de lucro de la asociación Club del Carmen.
La argumentación indicó al referir a la naturaleza jurídica de la entidad que es una asociación civil sin fines de lucro, constituida como sociedad anónima por exigencia normativa y que se dedica a la administración del complejo residencial, social, deportivo y cultural, para asegurar el uso común de sus asociados, conforme lo detalla su estatuto y lo confirman sus estados contables, con ingresos por expensas y gastos relacionados a su objeto con exclusividad.
Dicha introducción fue el disparador de las demás alegaciones y de un análisis de las normas involucradas, señalando y diferenciando:
A. El Código Fiscal, en su artículo 182, grava con el ISIB a toda actividad onerosa con o sin fines de lucro
B. La LCF exige que el gravamen solo recaiga sobre las actividades que tengan el lucro como finalidad.
En tal inteligencia dejó planteado un conflicto idéntico al ventilado y resuelto en las demandas de la Cooperativa Alberdi (CSJN y Corte Provincia de Tucumán). A efectos de que sea dilucidada la controversia el actor solicitó expresamente que se considere el rango superior que tiene la ley de coparticipación y la adhesión sin limitaciones ni reservas de la Provincia de Buenos Aires mediante la sanción de la ley 10650.
De los argumentos, nos parece a destacar el tramo que indica que los ingresos y las expensas se destinaban al objeto con “exclusividad”, porque, sin dudas, ha sido la llave de la argumentación y de la prueba que abrió puertas hacia una sentencia favorable.
IV - FISCALÍA DE ESTADO, LA RESPUESTA
La Fiscalía de Estado de la Provincia contestó y solicitó el rechazo de la demanda sosteniendo que era inatendible en lo sustancial. Analizó el artículo 182 del Código Fiscal y sostuvo que, si bien la actora alega la inexistencia de fines de lucro en la actividad ejercida, el hecho imponible al que alude tal artículo hace hincapié en la condición de onerosidad que presenta la actividad, concepto que resulta más amplio que el de lucro.
MaRía JoSé daRÓ
Alegó también que la actora equivocaba onerosidad con lucro y señaló contradicciones entre la declaración de ausencia de onerosidad de las actividades y tramos donde la demandante sostenía desarrollar actividad onerosa.
En su argumentación explicó:
“… el valor del derecho real sobre el inmueble está integrado parcialmente por el valor de las partes comunes (entre ellas, las instalaciones). De ello se extrae que los resultados positivos del ejercicio se van a destinar precisamente al mejoramiento de instalaciones que pertenecen (en forma comunitaria) a sus integrantes, lo cual evidencia que por vía indirecta se verifica un aprovechamiento patrimonial en favor de los mismos, que resulta contraria con la exención pretendida, por cuanto evidencia la existencia del lucro que la parte actora se esfuerza infructuosamente en negar”. (7)
En otro orden, al negar la colisión del artículo 182 del Código Fiscal con la ley de LCF sostuvo una particular interpretación del artículo 9.b.1. En resumen indicó:
- la exigencia de carácter lucrativo incluida en la norma lo es solo para actividades empresariales (primer tramo del art. 9.b.1);
- la exigencia de carácter lucrativo no se extiende a las comprendidas dentro de la expresión “toda otra actividad habitual” (tramo final del art. 9.b.1).
V - SENTENCIA, CUESTIONES TRATADAS Y CONSIDERACIONES PRELIMINARES
El Juzgado comienza por identificar que el caso significa para sí las siguientes cuestiones a tratar:
1. Establecer si la asociación actora se encuentra alcanzada por el impuesto sobre los ingresos brutos.
2. Resolver el debate sin acudir al principio de realidad económica, atento a que la demandada no ha discutido ni el objeto social de la entidad ni tampoco alegó desvíos que exijan “correr el velo” en busca de una realidad distinta.
3. Examinar una única discusión fáctica: la interpretación del fin de lucro de la entidad. Considerar que la fiscalía sostiene que está presente el fin de lucro por el aumento del valor de las propiedades de los asociados, producto de la actividad de la firma. Razonar el planteo en un contexto donde no está discutido el objeto social (titularidad de lugares comunes y administración y mantenimiento entre otros del barrio privado), conforme a las normas que regulan al tipo de persona jurídica.
(7) “Club El Carmen SA c/Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires (ARBA) y Otro/a s/pretensión restablecimiento o reconoc. de derechos - Otros juicios” - 16/5/2025
inGRESoS BRUToS: acTiVidad lUcRaTiVa Y PRoPÓSiTo dE lUcRo, cUando SU diFEREncia PESa
4. Plantear un orden lógico y un análisis reducido a resolver la existencia o no de fin de lucro, ya que esta circunstancia es la que traducirá en oficioso cualquier análisis constitucional del artículo 182 del Código Fiscal, dependiendo de su resultado la necesidad de abordar o no la devolución de las sumas abonadas y sus intereses.
Prosigue el Tribunal considerando que está en debate la declaración de inconstitucionalidad de una norma local por no respetar la ley 23548 y que tal declaración es el último ratio jurídico de corresponder. Atiende al efecto lo afirmado por la Corte Federal que nos indica: “debe evitarse de ser posible mediante una interpretación del texto legal en juego compatible con la Ley Fundamental, pues debe estarse a favor de la validez de las normas, y cuando exista la posibilidad de una solución adecuada del litigio, por otras razones que las constitucionales comprendidas en la causa, corresponde prescindir de estas últimas para su resolución, por lo que, siendo dicha revisión judicial la más delicada de las funciones susceptibles de encomendarse a un Tribunal, solo es practicable como razón ineludible del pronunciamiento que la causa requiere, debiendo llegarse a una declaración de inconstitucionalidad solo cuando ello sea de estricta necesidad” (Fallos: 335:2333 cit.).(8)
En esa dirección, puntualiza sobre lo dicho en “cuestiones a tratar” que no existe controversia en rededor del objeto social y que a él se dedica esa entidad, cuestión que, adicionalmente, encuentra comprobada por el informe pericial aportado. En tal sentido afirma:
“…no cabe más que afirmar la inexistencia de un ánimo lucrativo por parte de la sociedad demandante en razón de su objeto dirigido a administrar, embellecer y titularizar las zonas comunes del barrio”. (9)
Prosigue ejemplificando, analogía mediante, y supone que sostener que la demandante tiene propósito de lucro sería muy similar de afirmar lo mismo respecto del Estado. Salvando diferencias indica:
“…así como el Estado cobra impuestos con el objeto de sustentar la administración comunitaria, brindar servicios y solventar sus gastos de funcionamiento (incluso titularizar el dominio público, que en el barrio cerrado estaría representado en las zonas comunes) y no de enriquecerse; en el caso se cobran expensas con iguales fines, tan es esto así que la obligación de quien detenta la propiedad de contribuir con los gastos y cargas comunes es una característica de los conjuntos inmobiliarios como el que nos ocupa (arts. 2074, 2081 y cc. CCyCo. y art. 1. b), dec. 9404/86)”. (10)
(8) Cita del Fallo “Club El Carmen SA c/Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires (ARBA) y Otro/a s/pretensión restablecimiento o reconoc. de derechos - Otros juicios” - 16/5/2025
(9) Cita del Fallo “Club El Carmen SA c/Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires (ARBA) y Otro/a s/pretensión restablecimiento o reconoc. de derechos - Otros juicios” - 16/5/2025
(10) Cita del Fallo “Club El Carmen SA c/Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires (ARBA) y Otro/a s/pretensión restablecimiento o reconoc. de derechos - Otros juicios” - 16/5/2025
MaRía JoSé daRÓ
Con esa inteligencia encuentra evidente que la entidad, tal lo previsto en la normativa en la que encuadra, está destinada a la gestión del bien común del barrio y su ingreso no es, y no puede ser otro, que el previsto legalmente en el artículo 2081 del Código Civil y Comercial (CCyCo.). Dicha norma establece:
“Los propietarios están obligados a pagar las expensas, gastos y erogaciones comunes para el correcto mantenimiento y funcionamiento del conjunto inmobiliario en la proporción que a tal efecto establece el reglamento de propiedad horizontal. Dicho reglamento puede determinar otras contribuciones distintas a las expensas legalmente previstas, en caso de utilización de ventajas, servicios e instalaciones comunes por familiares e invitados de los titulares”.
También dedica el pronunciamiento un párrafo a desacreditar lo afirmado por la Fiscalía de Estado en su defensa fiscal en relación al fin de lucro, que presupone por el incremento de valor de las propiedades de los asociados. Del punto, además de tildar de interpretación arriesgada, afirma:
“… resulta absurda por cuanto no resiste el más mínimo análisis frente a la realidad: la administración del barrio hace posible la gestión de gastos y prestación de servicios comunes, ese es su objetivo, aun cuando el éxito en ella, junto a muchísimos más factores que le van a escapar, puede producir el aumento del valor de las propiedades dentro del mismo”. (11)
Desde el planteo de cuestiones a tratar y a medida que la instancia se introduce al tema en debate, se perfila en forma clara hacia una sentencia ajustada al criterio del Alto Tribunal en materia de lucro, actividades lucrativas, el propósito que moviliza a las mismas y su consideración como característica básica en el diseño del hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos.
VI - JERARQUÍA DE LA LEY 23548, EL CORAZÓN DEL FALLO
Inmediato a sostener que era evidente la inexistencia de un propósito de lucro en el Club del Carmen SA y habiendo despejado toda duda a su respecto, sostuvo también la instancia que la redacción del artículo 182 del Código Fiscal, en lo que concierne al punto discutido, no respeta la jerarquía normativa en cuanto significa la aplicación del impuesto a la actora
En tal sentido recordó que si bien la propia ley convenio exceptúa al IIBB de la prohibición dirigida a los Fiscos locales de establecer tributos análogos a los nacionales coparticipables [art. 9.b)], tal excepción es a condición que el tributo recaiga sobre los ingresos provenientes del ejercicio de actividades empresarias (incluso unipersonales)
(11) Cita del Fallo “Club El Carmen SA c/Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires (ARBA) y Otro/a s/pretensión restablecimiento o reconoc. de derechos - Otros juicios” - 16/5/2025
inGRESoS BRUToS: acTiVidad lUcRaTiVa Y PRoPÓSiTo dE lUcRo, cUando SU diFEREncia PESa
civiles o comerciales con fines de lucro, de profesiones, oficios, intermediaciones y de toda otra actividad habitual excluidas las actividades realizadas en relación de dependencia y el desempeño de cargos públicos [art. 9.b.1)].
Señaló también que esta ley tiene una naturaleza específica que, aun incorporada al derecho público local -desde su ratificación por la legislatura correspondiente- tiene diversa jerarquía(12), y recordó jurisprudencia vigente que afirma que las leyes-convenio, como la ley de coparticipación constituyen manifestaciones positivas del llamado federalismo de concertación, y son la esencia misma del derecho intrafederal, y solo pueden ser modificados por otro acuerdo posterior de la misma naturaleza, debidamente ratificado por leyes emanadas de las jurisdicciones intervinientes.(13)
En atención al debido respeto jerárquico encontró que resulta un exceso que el hecho imponible de la Provincia de Buenos Aires en su Código Fiscal comprenda el ejercicio habitual y a título oneroso en jurisdicción, del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras y servicios, o de cualquier otra actividad a título oneroso -lucrativo o no- cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la preste. Sostuvo dicho exceso fundando:
“…la ley de CFRF exige que el impuesto estudiado grave el ingreso proveniente del ejercicio de actividades empresarias (incluso unipersonales) civiles o comerciales con fines de lucro y no, como define además el 182 citado, lo meramente oneroso”.
Invocó antecedentes doctrinales y jurídicos, abundó con tramos de las causas “Coop. Farmacéutica de Provisión y Consumo Alberdi Ltda. c/Provincia de Tucumán s/inconstitucionalidad” (2017), “Asociación Bancaria” (Sent. 11/10/2018) y “Autoservicio La Amistad Coop. de Trabajo Ltda. c/ARBA s/pretensión anulatoria - otros juicios - legajo de apelación” (Sent. 28/5/2024), enfatizando a su paso que la mera lectura de sus textos indican que el hecho imponible de la norma local desborda la limitación que impone la ley 23548.
Recordó que todos los precedentes señalados advierten un quebrantamiento del compromiso asumido por la Provincia al prescindir en la configuración del hecho imponible del impuesto del fin de lucro. También reiteró, una vez más, que la adhesión a la LCF no ofrece margen de interpretación, en tanto ha sido sin limitaciones ni reservas.
VII - TRAMO FINAL DEL ARTÍCULO 9.B.1, TODA OTRA ACTIVIDAD HABITUAL, ¿EXIGE PROPÓSITO DE LUCRO?
Afirmó la Fiscalía de Estado en su descargo que la exigencia de carácter lucrativo incluida en la norma lo es solo para actividades empresariales, pero tal presupuesto no
(12) Cita a CSJN - Fallos: 314:862, 316:324 y 332:1007, “Chevallier SA”, “Expreso Cañuelas SA” y “Papel Misionero”, respectivamente, siendo las dos primeras su posición histórica, luego abandonada a la que vuelve a partir del último
(13) Cita de CSJN - Fallos: 342:1591 - “Entre Ríos Provincia de c/Estado Nacional s/acción declarativa de inconstitucionalidad” - Sent. 1/10/2019 - antes Fallos: 338:1389
MaRía JoSé daRÓ
se extiende a las comprendidas dentro de la expresión: toda otra actividad habitual Con tal interpretación desembarcó en la conclusión que, dejando fuera las primeras (actividades empresariales), para las demás, la base de imposición habilitada por la ley 23548, se constituye desde la habitualidad y el carácter oneroso de la actividad
Al examinar el descargo el juzgador sostuvo:
“…nunca podría quedar comprendida en esta parcela de la norma (‘toda otra actividad habitual’) pues, precisamente, queda descartada al entrar en la excepción de su primera parte al llevar adelante actividad empresarial, mas sin propósito lucrativo, ante la evidencia de que la obtención de utilidades no es, ni para sí misma como persona de existencia ideal ni para sus asociados (accionistas), ni su objetivo ni razón de ser, ni tampoco, dejando de lado propósito de la firma en cuanto tal, la actividad en la forma desplegada puede considerarse lucrativa”.
Adicionalmente citó la reciente decisión(14) del máximo intérprete de la Constitución Nacional y del derecho federal, y a ella refirió indicando: “no parece surgir de ella que el propósito lucrativo sea condición exclusiva de las actividades empresariales sino, por el contrario, lo es del propio impuesto, es decir, el mismo solo podría gravar cualquier tipo de actividad siempre y cuando ella esté emprendida con un fin de lucro”.
VIII - LA SENTENCIA
Conclusiones de la sentencia:
- Hacer lugar a la demanda interpuesta por Club El Carmen SA y declarar que no se encuentra alcanzado por el impuesto sobre los ingresos brutos respecto de la actividad examinada en las actuaciones, actividad de su objeto social y mientras tanto así lo mantenga, por cuanto el artículo 182 del Código Fiscal resulta inconstitucional a su respecto.(15)
- Ordenar la devolución de las sumas abonadas por impuesto durante los períodos 12/2019, 1-9/2020 y 1-12/2021. El pronunciamiento concluye que deberá adicionarse intereses desde la interposición de la demanda -28/2/2023- y hasta su efectivo pago, de acuerdo a la Tasa Pasiva más alta fijada por el Banco de la Provincia de Buenos Aires para la captación de depósitos a plazo fijo a treinta días, durante los distintos períodos de devengamiento.(16)
(14) Cita a la CSJN - Fallos: 347:237 - “in re” “Cooperativa Farmacéutica de Provisión y Consumo Alberdi Ltda. c/Provincia del Chaco s/amparo” - Sent. 19/3/2024
(15) Basado en arts. 28, 31 y cc. - CN; 41 y cc. - CP; 9.b.1 - L. 23548; arts. 2074, 2075, 2081 y cc. - CCyCo.; art. 1 y cc. - dec. 9404/1986
(16) Remite a arts. 622 y 623, Código Civil; 7, 768, inc. c) y 770, CCyCo.; 7 y 10 - L. 23928; conf. SCBA - causas
B. 62.488 - “Ubertalli” - Sent. de 18/5/2016; C.119.176 - “Cabrera” y L. 118.587 - “Trofe” - ambas Sent. de 15/6/2016; B. 60.456 - “Calabro” - Sent. de 7/9/2016; e.o.
inGRESoS BRUToS:
acTiVidad lUcRaTiVa Y PRoPÓSiTo dE lUcRo, cUando SU diFEREncia PESa
IX - A MODO DE CONCLUSIÓN
Encontramos un plus de valor en la sentencia que reside en despejar caminos hacia la aplicación de la doctrina del Alto Tribunal en materia de “actividades sin fines de lucro”, más allá de las cooperativas que fueron los primeros sujetos en dar el puntapié al debate. Se imagina que el pronunciamiento no solo trascienda jurídicamente, sino también en doctrina y fundamentalmente en la práctica.
El núcleo del caso introducido por el “Club El Carmen SA” guarda significativa identidad con la causa faro y en ella ya fueron zanjadas dos cuestiones trascendentales:
- Es arbitraria la sentencia que declara la constitucionalidad de la norma local, que grava con el impuesto sobre los ingresos brutos cualquier actividad lucrativa o no con el argumento de que ella no contradice sino que complementa al artículo 9 de la Ley Nacional 23548, pues tal interpretación desvirtúa y vuelve inoperante la solución normativa prevista en la ley de coparticipación federal de impuestos actualmente vigente.(17)
- Si bien el análisis de compatibilidad de una norma local con la ley de coparticipación federal resulta como principio una materia ajena al recurso extraordinario federal, ello no implica relevar a los superiores Tribunales de llevar a cabo un análisis suficiente y riguroso de la letra y el espíritu de esa norma de vital trascendencia, que dé respuesta a los planteos de los contribuyentes de forma coherente con el derecho intrafederal.(18)
Tal como dijimos en la introducción, corrió mucha tinta en la materia y sin dudas queda mucha por correr. Los dos disparadores antes señalados, valorados en el fallo examinado, probablemente abran paso a nuevos capítulos en otras Provincias y el debate en torno al lucro, las actividades lucrativas y el propósito de las mismas. Se aguarda expectantes por resultados similares en tanto y cuanto los Tribunales inferiores resuelvan con apego a la doctrina escrita por la Corte Suprema de Justicia de la Nación.
Seleccionamos para el cierre, por considerarlas justas palabras, las derivadas de la inteligencia del Maestro Bulit Goñi al referirse a esa particular interpretación del tramo final del artículo 9.b.1 de la LCF, que indicaría que el propósito de lucro no debe exigirse para otra actividad habitual:
“Sería como establecer -si se admite la irreverencia hacia el legislador y entre otros muchísimos ejemplos- que ‘están gravadas las rosas, los claveles, los jazmines, y toda otra flor de cualquier tipo o especie’”. (19)
(17) Del voto de los jueces Rosenkrantz y Maqueda CSJ - 1490/2019/RHl - “Cooperativa Farmacéutica de Provisión y Consumo Alberdi Ltda. c/Provincia del Chaco s/amparo” - 19/3/2024
(18) Del voto del juez Rosatti - CSJ - 1490/2019/RHl - “Cooperativa Farmacéutica de Provisión y Consumo Alberdi Ltda. c/Provincia del Chaco s/amparo” - 19/3/2024
(19) Bulit Goñi, Enrique G. - Bertea, Aníbal O.: “Sobre el Consenso Fiscal del 27/12/2021 e ingresos brutos”ERREPAR - 22/4/2022
IMPUESTO INMOBILIARIO: NULIDAD
DE UNA NUEVA VALUACIÓN
FISCAL DE LA ARBA POR FALTA DE ELEMENTOS DE PRUEBA
M.JULIETA CANOBBIO
El impuesto inmobiliario suele presentar como aspecto controvertido las nuevas valuaciones practicadas por la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires (en adelante, “la ARBA”) de oficio.
Al respecto, el artículo 84 de la ley provincial de Catastro Territorial 10707 establece que: “La Agencia de Recaudación podrá verificar las declaraciones juradas y efectuar relevamientos, totales o parciales, para determinar su correcta realización y las obligaciones fiscales que correspondan. Dicha determinación se notificará al interesado, junto con sus fundamentos, con los efectos previstos en el Código Fiscal de la Provincia y contra ella podrán interponerse los recursos reglados en el mismo Código
Cuando dentro del plazo conferido al efecto, el sujeto responsable presente la declaración jurada relativa a las obras y/o mejoras detectadas, la Autoridad de Aplicación podrá disponer el cierre del procedimiento.
Las notificaciones que la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires realice, podrán practicarse por cualquiera de las formas establecidas en el artículo 162 del Código Fiscal -L. 10397 (t.o. 2011) y modificatorias- y en el domicilio que corresponda por aplicación del mismo Código” (texto s/L. impositiva provincial para el ejercicio fiscal 2018 - BO-Bs. As.: 7/12/2017; el destacado es propio).
Por su parte, el artículo 84 bis de la ley mencionada (texto s/la L. impositiva provincial para el ejercicio fiscal 2024 - BO-Bs. As.: 2/1/2024) establece las pautas conforme a las cuales la ARBA deberá determinar de oficio la valuación fiscal de obras y mejoras no declaradas cuando el organismo, en ejercicio de sus facultades de verificación, detecte su existencia
M. JUliETa canoBBio
Los recursos previstos en el Código Fiscal provincial serían dos (art. 115):
(a) Reconsideración, ante la misma ARBA;
(b) Apelación ante el Tribunal Fiscal de Apelación de la Provincia de Buenos Aires (en adelante, “el TFABA”), siempre que el monto de la determinación supere la cantidad de pesos seiscientos mil ($ 600.000) (texto s/ley provincial 15479, BO-Bs. As.: 2/1/2024). Anteriormente, este monto era de pesos doscientos mil ($ 200.000) (según L.provincial 15391, BO-Bs. As.: 29/12/2022) y, más atrás, de pesos cincuenta mil ($ 50.000). El aludido recurso tiene efecto suspensivo sobre la intimación de pago.
En el caso que motiva este trabajo, la Gerencia de Gestión e Información Territorial Multifinalitaria de la ARBA, en fecha 30/9/2014 dicta un acto administrativo mediante el cual determina de oficio la valuación fiscal para un bien situado en el Partido de Luján, habiendo detectado construcción y/o mejora sin declarar, data 2012, estableciendo aquella en la suma de pesos ciento noventa mil cuatrocientos cuarenta y ocho ($ 190.448) y la valuación parcelaria total, en la suma de pesos un millón ciento noventa y nueve mil quinientos ochenta y siete ($ 1.199.587).
Contra dicho acto, el presidente de la sociedad anónima titular del inmueble interpone recurso de apelación ante el TFABA. En su presentación, el apelante cuestiona que, ni en los Considerandos ni en la parte resolutiva del acto atacado surgen cuáles serían las mejoras y/o construcciones que le atribuyen, ni se aportaron datos que permitan su identificación, por lo que la firma no pudo ejercer su derecho de defensa en forma debida. En subsidio, el apelante argumenta que las mejoras y/u obras accesorias al inmueble rural se encuentran alcanzadas por la exención del impuesto inmobiliario prevista en el artículo 177, inciso j) del Código Fiscal provincial (dispensa para “Los titulares de dominio odemás responsables por los edificios, sus obras accesorias, instalaciones y demás mejoras de los inmuebles de las plantas rural y subrural, según la clasificación de la Ley de Catastro 10707 y modificatorias”), por lo cual entiende que no corresponde modificar la base imponible.
Corrido traslado del recurso, la ARBA:
- Califica el cuestionamiento al contenido del acto administrativo apelado como improcedente, en el sentido de que lo considera -el apelante- desprovisto de datos que permitan identificar las construcciones atribuidas. Al respecto, el organismo destaca que surge con claridad que esa Administración ha detectado mejoras no declaradas en el inmueble, en ejercicio del poder de policía inmobiliario atribuido por ley, mediante operativos masivos y cruces de información.
- Refiere que ese organismo notificó al contribuyente la detección de 246 metros cuadrados de construcción en su propiedad y lo intimó a regularizar esa situación. Agrega que, vencido el plazo de dicha intimación, la ARBA practicó una valuación de oficio, en virtud de la competencia que le otorgan los artículos 84 y 84 bis de la ley provincial de Catastro Territorial 10707.
- Considera que el otorgamiento del beneficio acordado por el artículo 177, inciso j) del Código Fiscal provincial es improcedente, con fundamento en que esa dispensa se concede respecto de “…las instalaciones, obras accesorias, y plantaciones”, mientras que el acto administrativo apelado refiere a la determinación de una valuación fiscal por construcción y/o mejora sin declarar, detectada en el inmueble en cuestión.
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iMPUESTo inMoBiliaRio: nUlidad dE Una nUEVa ValUaciÓn FiScal dE la aRBa PoR FalTa
- Por último, entiende que hay Memorando de la Gerencia General de Información y Desarrollo Territorial de fecha 4/11/2016, que ratifica los argumentos del organismo y que su contenido corrobora la relevada diferencia de 246 metros cuadrados a que alude el acto atacado.
El TFABA resuelve(1): (i) Hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por el contribuyente; (ii) Declarar la nulidad del acto apelado; y (iii) Devolver las actuaciones a la ARBA, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 128, segundo párrafo del Código Fiscal provincial [“Admitida la nulidad, el expediente se remitirá a la Autoridad de Aplicación, quien deberá dictar resolución dentro de los noventa (90) días hábiles contados a partir de la fecha de recibidos los autos”].
Para así decidir, el Dr. Carballal en su voto (al cual adhirieron el Cr. Dámaso Crespi y el Dr. Mennucci), en primer lugar apuntó que, “…de la lectura de la pieza en análisis (se refiere al recurso de apelación del contribuyente) no surge una queja estructurada, fundada, concreta y demostrativa de los errores que atribuye al acto impugnado, no obstante lo cual recibirá el tratamiento de recurso de apelación en los términos del artículo 115 del Código Fiscal, a tenor del principio de formalismo moderado en favor del administrado y para evitar el menoscabo de su derecho de defensa por aplicación de un excesivo rigorismo formal” (el resaltado es propio). Esto es sumamente de importancia para destacar.
Sentado ello, y sobre la base del artículo 84 de la ley provincial de Catastro Territorial 10707, el Vocal advierte que, del análisis de las actuaciones surge que, con anterioridad al dictado del acto atacado, la ARBA no adjuntó ningún elemento de juicio (informe, referencia, y/o elemento probatorio y/o explicativo) que fundamente la modificación de la valuación fiscal realizada: “Contrariamente, se advierte que estos actuados se inician con la impugnación a ese acto y que recién a fojas 89/94 la Autoridad Catastral, con fecha 4 de noviembre de 2016, acompaña prueba documental vinculada a esa parcela…”, sin que obre tampoco constancia de la notificación a que alude el tercer considerando del acto administrativo apelado.
El Vocal manifiesta que este proceder de la Administración privó al contribuyente de ejercer su derecho de defensa, dado que aquel no contó con ninguna pauta objetiva y cierta que brinde elementos de juicio para conocer los criterios utilizados en la realización de la valuación cuestionada.
Agrega el Vocal que corrobora esto la incorporación -recién dos años después de dictado el acto apelado- de los antecedentes que dieron sustento a la modificación de la valuación fiscal para arribar a los montos estimados del impuesto inmobiliario de la partida objeto de discusión para el año 2012. Especifica que dicha agregación se verificó estando ya interpuesto el recurso de apelación ante el TFABA, en el marco del trámite que ordena el artículo 122(2) del Código Fiscal provincial, cuando el conocimiento de dicha información, necesaria para la defensa del contribuyente, ha devenido extemporánea.
(1) “CILSA SA” - Expte. Nº 2360-0178001/2014 - TFABA - Sala II - sentencia de 21/5/2025
(2) “Recibidas las actuaciones administrativas, con el recurso de apelación interpuesto, el Tribunal Fiscal, dará traslado al funcionario que ejerza la representación del Fisco de la Provincia para que en el término de quince (15) días conteste los agravios y, en su caso, oponga las excepciones que estime corresponder”
M. JUliETa canoBBio
De esta manera, el Vocal concluye que: “…En este orden de ideas, es relevante destacar que el ejercicio de las facultades conferidas a la Autoridad de Aplicación deben ceñirse a los principios que rigen el debido proceso. Admitir lo contrario importaría asumir que aquella puede disponer de las formas, los requisitos legales y procesales a su arbitrio, lo que es impropio.
Por dicho motivo, conforme las circunstancias descriptas y argumentos planteados precedentemente, sin perjuicio de las facultades de fiscalización y determinación catastral que permanecen en cabeza de la Autoridad de Aplicación, corresponde declarar la nulidad de la resolución apelada, lo que así declaro…”.
Sirva este caso para tener en cuenta en futuras defensas ante las determinaciones de la ARBA de valuaciones fiscales, sobre todo respecto de:
- el derecho que le asiste al contribuyente de que dicha determinación se encuentre lo suficientemente fundada, aportando la Administración elementos de juicio tales como (en los términos de la sentencia aquí en comentario) informes, referencias y/o cualquier otro elemento probatorio y/o explicativo que fundamente la modificación de la valuación fiscal realizada;
- la posibilidad del contribuyente de recurrir ante el TFABA, siempre que se supere el monto previsto por el Código Fiscal provincial para abrir la competencia de ese Tribunal (a la fecha de este trabajo, $ 600.000); y
- la aplicación del principio de formalismo moderado a favor del administrado (también conocido como “informalismo a favor del administrado”, si bien el TFABA se refiere a aquel utilizando aquella expresión), que habilitaría la posibilidad de que el Tribunal dé tratamiento al recurso aun cuando el escrito (en los términos de la sentencia aquí en comentario) no contuviese una queja estructurada, fundada, concreta y demostrativa de los errores atribuidos al acto administrativo de la ARBA de determinación de la nueva valuación.
SIN INSTRUMENTO NO HAY
IMPUESTO DE SELLOS: LA CORTE
SUPREMA DE JUSTICIA SE EXPIDE EN
EL CASO “KIA ARGENTINA SA”
GASTÓN VIDAL QUERA
I - EL CASO “KIA ARGENTINA SA C/PROVINCIA DE MISIONES S/DEMANDA”
El 29/5/2025 la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) dictó un nuevo pronunciamiento -“Kia Argentina SA c/Provincia de Misiones s/demanda”-, en donde volvió a confirmar el carácter instrumental para que se pueda cobrar el impuesto de sellos, algo que siempre genera conflictos con los Fiscos locales, y lo había dicho en otro caso el año pasado, por citar uno de varios que hay en el tema.(1)
El impuesto de sellos es uno de los impuestos provinciales que recibe críticas por ser considerado de aplicación para un tipo de relaciones comerciales de otra época(2) o, por sus características, tiende a encarecer las actividades económicas, pero que, no obstante, sigue creciendo y proliferando con el paso del tiempo, estando vigente en todas las Provincias y en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
Se siguen ampliando cada vez más los hechos imponibles en las diferentes jurisdicciones, así como las interpretaciones de los mismos, con diferentes mecanismos oformas de cobro, como cuando se aplica sobre los resúmenes sobre las tarjetas de crédito.
(1) CSJN - “Toyota Argentina SA c/Provincia de Misiones” - sentencia del 21/11/2024
(2) En Argentina se aplica desde el año 1863 de acuerdo a la doctrina
GaSTÓn Vidal QUERa
Se puede decir que hay dos formas de cobro del impuesto, una que es la más conocida que tiene lugar cuando hay un instrumento (“impuesto instrumental”), y la otra que es el denominado impuesto sobre las operaciones monetarias (“impuesto operacional”)(3) , que requiere la presencia de operaciones registradas contablemente, que representen entregas o recepciones de dinero, que devenguen intereses, efectuadas por entidades regidas por la ley de entidades financieras 21526.
Sobre el aspecto instrumental es respecto al cual más casos hay y jurisprudencia de la CSJN, como el que se comenta.
II - EL CASO Y SU “DOCTRINA JURISPRUDENCIAL” APLICABLE A OTROS CASOS
De los hechos del caso, surge que Kia Argentina SA presenta una demanda contencioso administrativa con la Dirección Regional de Rentas de la Provincia de Misiones, que determinó el impuesto de sellos al 31/3/2011(4) y pidió la declaración de inconstitucionalidad del artículo 174 del Código Fiscal de esa Provincia que “grava con el impuesto de sellos a los contratados entre ausentes con cláusulas de aceptación ficta, con fundamento en que dicha norma transgrede el compromiso de respetar el principio de instrumentalidad asumido por dicha provincia al adherir a la ley 23548 de coparticipación federal de impuestos”.
El Superior Tribunal de Justicia de Misiones sostuvo que la “solicitud de adhesión” y el “Reglamento General para Concesionarios” firmados por los concesionarios y remitidos a Kia para su evaluación era un “contrato de adhesión” alcanzado con el impuesto de sellos. Además que la ley 23548 no requiere para que un instrumento esté alcanzado la firma de las dos partes, sino la “existencia de una manifestación inequívoca de la voluntad que puede perfeccionarse aún de forma ficta”.
Contra esa sentencia se presenta recurso extraordinario, que al ser rechazado por el Superior Tribunal de Misiones, hace que la empresa vaya en queja a la CSJN.
III - LA RESOLUCIÓN DE LA CSJN
Para tomar y analizar el tema, la CSJN indica que si bien cuando se cuestiona una norma local como es el Código Fiscal de la Provincia de Misiones con la ley 23548 de coparticipación federal de impuestos, son cuestiones de “derecho público local”(5), pero se admite abrir el recurso extraordinario por la causal de “arbitrariedad” que se indica en la sentencia por la forma en que fueron analizadas e interpretadas las normas por parte del Superior Tribunal Misionero.
(3) Expresión acuñada por el Dr. Osvaldo Soler al analizar el tema
(4) No puede dejar de resaltar que entre la determinación de la Provincia y el fallo de la Corte pasaron 14 años…
(5) Revisable por los Tribunales provinciales en principio únicamente
Sin inSTRUMEnTo no haY iMPUESTo dE SElloS: la coRTE SUPREMa dE JUSTicia SE EXPidE En
Al entrar a analizar el recurso, se destaca que para la CSJN al adherirse la Provincia a la ley 23548 aceptó la definición de instrumento contenida en el artículo 9, inciso b) de la ley 23548(6). Con lo cual, esa definición de “instrumento” a los fines del impuesto, “quedó incorporada al derecho público local con la jerarquía superior que ostentan las leyes convenio, que obliga a las legislaturas provinciales a ajustarse a las características básicas del impuesto de sellos establecidas en la ley 23548”.
Luego pasa a analizar la operatoria comercial que consta de tres documentos relevantes:
1) un reglamento general que regula la relación comercial de Kia con sus concesionarios;
2) la solicitud de adhesión por Kia para que los concesionarios se ofrezcan como tales, las cuales son completadas y firmadas por los concesionarios y presentadas a Kia, quien no tiene un plazo concreto para aceptarlas;
3) las órdenes de pedido de vehículos realizadas por los concesionarios luego de que Kia hubiera constatado los requisitos y exigencias para ser concesionario.
Cuando Kia entrega los vehículos, la solicitud de adhesión del concesionario respectivo, se considera aceptada tácitamente.
Con contundencia la CSJN no acepta que se trata de un instrumento al decir que cuando la sentencia del Superior Tribunal se refiere a “aceptación ficta como hecho imponible”, a las “inequívocas manifestaciones de obligarse”, a la “relación comercial claramente contractual” revelan que se interpretó la norma impugnada “como si el requisito de la instrumentación establecido en el artículo 9, inciso b), apartado 2 de la ley 23548, no le resultase aplicable, reavivando la problemática que la ley 22006 buscó solucionar hace más de 40 años al restringir el ejercicio del poder tributario local”
Interpretando el tema con que la sentencia es arbitraria, ya que al considerar un instrumento la sumatoria de los tres documentos (reglamento general, solicitud de adhesión y orden de pedido), junto con la aceptación tácita de la solicitud de adhesión, formando un “contrato de adhesión”, lo cierto es que en palabras de la CSJN “ninguno de tales documentos, ni de todos ellos, surge automáticamente el perfeccionamiento del contrato de adhesión … no la posibilidad de exigirse el cumplimento de las obligaciones respectivas sin necesidad de recurrir a otro documento. La presencia de este conjunto instrumental podría demostrar la existencia de una relación contractual entre las partes -lo que no se encuentra en discusión- pero no conduce a demostrar el acaecimiento del hecho imponible del impuesto de sellos sino, por el contrario, prueba la carencia de un instrumento único que resulte gravable por aquel” (el destacado me pertenece).
(6) “Se entenderá por instrumento toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones mencionados en la primera parte del párrafo anterior, de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico por el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otros documentos y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes”
GaSTÓn Vidal QUERa
Cerrando el tema con un mensaje en el sentido que la realidad económica no se aplica a este impuesto, y el requisito de la “instrumentación no solo debe ser respetado por los Fiscos provinciales al interpretar y aplicar el impuesto de sellos, sino, también, y fundamentalmente, por las legislaturas locales al diseñar tal impuesto”
IV - ALGUNOS COMENTARIOS FINALES
En este interesante caso, la CSJN vuelve a confirmar la importancia de “mirar” la ley de coparticipación 23548, en donde se define el hecho imponible del impuesto de sellos en el artículo 9, inciso b), apartado 2), y que no alcanza para cobrar el impuesto con varios documentos que exteriorizan una relación contractual, pero, en el caso, con ninguno de ellos se podría reclamar el cumplimiento a la otra parte de lo acordado.
En palabras de la CSJN en otro caso, “la caracterización de instrumento a los fines del impuesto de sellos es la condición relevante establecida por la ley de coparticipación 23548, al determinar el marco dentro del cual pueden ejercerse las atribuciones provinciales, con el propósito de obtener un adecuado y equilibrado funcionamiento en el sistema de distribución, y alcanzar un reparto equitativo de la recaudación de los impuestos nacionales que conforman ese mecanismo” (Fallos: 324:971).
PASO A PASO PARA CONSTITUIR UNA SAS EN BUENOS AIRES: CLAVES Y REQUISITOS
JULIETA ÁLVAREZ MILLET
I - INTRODUCCIÓN
La disposición 49/2024 de la Dirección Provincial de Personas Jurídicas (DPPJ) fija procedimientos, requisitos, títulos y documentos que deben ser acompañados en los trámites de las SAS con sede social en la Provincia de Buenos Aires.
Recordamos, que cuando se dictó la ley 27349 de apoyo al capital emprendedor y a las SAS, la DPPJ implementó el uso de la plataforma de “Trámites a Distancia” (TAD) del sistema de “Gestión Documental Electrónica de la Provincia de Buenos Aires” (GDEBA), para la constitución de este nuevo tipo societario, el cual se encontraba discontinuado desde meses atrás. La disposición que reglamentaba el procedimiento era la 131/2017, que fue derogada por la disposición 49/2024.
Luego del dictado de la disposición 44/2021, que habilitó las presentaciones digitales en el ámbito de la Dirección de Personas Jurídicas, en los considerandos de la disposición 49/2024, la DPPJ expresa que se encuentran dadas las condiciones para lograr la inscripción de las SAS de manera digital a través de la utilización de dicho sistema de formularios digitales, como canal de ingreso de la documentación digital y asignarles también la Clave Única de Identificación Tributaria (CUIT), constitución de domicilio fiscal electrónico y la vinculación con el administrador de relaciones ante la ARCA.
A continuación aportamos una guía paso a paso para la constitución de una SAS en la Provincia de Buenos Aires.
ÁlVaREz MillET
II - PROCEDIMIENTO PREVIO AL INICIO DEL TRÁMITE DIGITAL
1.Reserva de nombre
El primer paso para la conformación de una SAS consiste en reservar la denominación de la misma.
La disposición 45/2015, en su artículo 85, establece que la reserva se realiza mediante la presentación del formulario de “Reserva de nombre” que figura como Anexo 11, el cual debe estar suscripto por al menos uno de los socios en el caso de constitución y por el representante legal en un supuesto de modificación.
La reserva, una vez concedida, se extiende por el plazo de 30 días, debiendo iniciarse dentro de dicho plazo el trámite principal.
El trámite se realiza a través del sistema de trámites digitales de la Provincia de Buenos Aires regulado por la disposición 44/2021.
Al ingresar, el sistema(1) deriva a un formulario. En él se deben completar la denominación elegida en primer lugar en el Anexo 11. Luego, se deben completar domicilio, domicilio electrónico, y nombre del solicitante. Asimismo, se debe adjuntar el comprobante de pago de las tasas y el Anexo 11.
El Anexo 11 debe estar firmado digitalmente o con certificación digital de firmas ológrafas del solicitante.
Anexo 11
SOLICITUD DE RESERVA DE NOMBRE
Tipo Social: AC / Sociedad / Aso. Mutual / Fundación
Estado: Formación / Constituida
Denominación Social:
Domicilio:
Legajo: Matrícula:
Tipo de trámite: Común / Especial
Iniciado: La Plata / Delegación DPPJ / Municipalidad DENOMINACIÓN A RESERVAR
La presente deberá ser confeccionada en procesador de texto o máquina de escribir. La solicitud se deberá presentar por duplicado.
2.Instrumento de constitución
Se debe elegir el instrumento y la forma de constitución. Se puede adoptar el estatuto modelo aprobado por la Dirección de Personas Jurídicas (DPPJ), el cual no se puede modificar o la opción de “Estatuto No Modelo” en el cual se redactan las cláusulas libremente.
2.1. Estatuto modelo
El estatuto modelo está predeterminado por la DPPJ y prevé un objeto amplio, con una duración de 30 años. El capital está representado por acciones ordinarias, nominativas, no endosables de $ 1 valor nominal cada una y con derecho a un voto por acción. Todos los aportes son en dinero en efectivo. Puede contar con una administración de entre uno y cinco administradores que serán representantes legales en forma indistinta por plazo indeterminado. Si no se designa sindicatura, es obligatorio designar al menos un administrador suplente.
2.2. Estatuto no modelo
El estatuto puede ser redactado libremente para ajustar sus cláusulas a las necesidades de la empresa. El capital mínimo debe ser equivalente a dos salarios mínimos, vitales y móviles.
3. Certificación de firmas
En cuanto a la forma de instrumentación, en cualquier caso se puede realizar por Escritura Pública o por Instrumento Privado con firmas certificadas de socios y administradores.
Las distintas formas de certificación son:
- Certificación con firma digital: todos los socios deben contar con firma digital con token.
- Certificación ante Escribano Público: El escribano que interviene debe tener firma digital. En este caso se le debe enviar al escribano el instrumento con los datos completos requeridos en los espacios en blanco del estatuto modelo y va a certificar cada una de las firmas ológrafas de los socios y administradores, y el contenido del mismo.
El escribano firmará digitalmente el documento que luego se adjuntará en el formulario digital.
- Certificación de firmas en la DPPJ: En este caso, una vez obtenido el instrumento constitutivo y abonado el trámite, se debe solicitar turno(2) a través del sistema de presentaciones digitales, eligiendo la opción “Solicitud de Certificación de firmas de Estatuto Modelo SAS”. La respuesta a la solicitud llegará al mail indicado y con el día del turno que deben concurrir al organismo -únicamente se encuentra habilitada la opción en la sede central ubicada en La Plata- todos los socios y administradores titulares y suplentes, con su DNI original, la constancia de turno y el comprobante de pago de la tasa de certificación de firmas.
4. Edicto
Si se elige el estatuto modelo la publicación en el Boletín Oficial de la Provincia de Buenos Aires y su costo se encuentra incluido en la tasa única de trámite de constitución de la SAS.
En este caso, solo se debe tener en cuenta transcribir en el edicto modelo los datos idénticos a los volcados en el estatuto modelo.
Si se elige la opción de estatuto no modelo, se debe acreditar la publicación por 1 día en el Boletín Oficial de la Provincia de Buenos Aires que incluya las clases, modalidades de emisión y demás características de las acciones que representan su capital y en su caso, su régimen de aumento, así como también la suscripción del capital, el monto y la forma de integración y, si correspondiere, el plazo para el pago del saldo adeudado, con mención de la titularidad de cada socio y contemplando, en su caso, los supuestos de titularidad de acciones adquiridas por cesión o emitidas liberadas de toda integración.
(2) https://sso.gba.gob.ar/web/login/FORMSBAJO
5. Sede social
La sede social se podrá acreditar mediante alguno de los siguientes instrumentos: a) Acta de constatación por escribano público; b) Copia certificada de título de propiedad, contrato de alquiler, de leasing, o comodato del inmueble en donde conste su tenencia o posesión del inmueble a nombre de la sociedad o de alguno de los socios; c) En el caso que el domicilio de la sede social coincida con el declarado por algún socio o por la persona humana que ejerza la representación legal de la sociedad, se deberán acompañar comprobantes de servicios a su nombre.
6. Capital social
La integración del 25% capital social se puede acreditar mediante el comprobante, en formato digital, del depósito en el Banco Provincia donde conste el monto y la denominación de la SAS en formación o por medio de un acta por Escribano Público.
7. Garantía de los administradores
Los administradores designados deberán constituir y mantener vigente hasta la cancelación de su inscripción como tales, con más un plazo adicional computado desde dicha cancelación que sea igual al de la presentación liberatoria aplicable a acciones resarcitorias por responsabilidad civil, una garantía que deberá consistir en títulos públicos, o sumas en moneda nacional o extranjera depositadas en entidades financieras o cajas de valores, a la orden de la sociedad o en fianzas, avales bancarios, seguros de caución o de responsabilidad civil a favor de la misma, cuyo costo deberá ser soportado por el representante legal designado.
Cuando la garantía consista en depósito de títulos públicos o sumas en moneda nacional o extranjera, tales condiciones de su constitución deberán asegurar su indisponibilidad mientras esté pendiente el plazo de prescripción de eventuales acciones de responsabilidad.
Dicho plazo se tendrá por observado si las previsiones sobre tal indisponibilidad contemplan un término no menor de tres (3) años contados desde el cese en el cargo.
8. Tasa de constitución
La tasa de constitución que debe abonarse para iniciar el trámite, puede obtenerse en el Portal de Servicios de la Provincia de Buenos Aires.(3)
La tasa de constitución tiene un costo de $ 156.700 y puede ser abonada mediante la obtención de la boleta papel que se abona en las sucursales del Banco Provincia y/o por Provincia Net; a través del código de pago electrónico que tiene una demora de acreditación de 72 horas hábiles; con tarjeta de crédito o tarjeta de débito.
(3) https://portal.gba.gob.ar/tramite/10941
Julieta Álvarez Millet
III - PROCEDIMIENTO DIGITAL
El trámite de constitución se inicia a través del sistema de presentaciones digitales de la Provincia de Buenos Aires y se puede ingresar desde el sitio web del organismo.
Para poder ingresar se requiere clave fiscal o clave de la ANSeS.
En el caso del estatuto modelo se debe elegir el formulario “Conformación de Sociedades por Acciones Simplificadas - Estatuto Modelo”.
Al ingresar se debe completar la denominación elegida, el nombre y carácter del solicitante (que puede ser el administrador titular, un apoderado, o autorizado), la sede social completa (debe incluir calle, número, piso, departamento, localidad y partido) y el domicilio fiscal electrónico del administrador titular que será el administrador de relaciones y en donde quedará constituido el domicilio fiscal electrónico ante la ARCA.
Por otro lado, se debe adjuntar la siguiente documentación:
- Constancia de la reserva de denominación.
- Acreditación de la sede social.
- Instrumento constitutivo: se debe utilizar el modelo aprobado por la DPPJ y publicado en su sitio web. En el caso de haber optado por la firma ológrafa ante la DPPJ, debe ingresarse el modelo generado con carga de la información en el sitio web del organismo.
- Constancia de pago de la tasa de constitución.
- Constancia de integración del capital social.
- Texto con la información solicitada en el edicto de estatuto modelo.
- Constancia de la garantía aportada por los administradores titulares.
- Bono ley y jus previsional en caso de que intervenga un abogado matriculado.
- Autorización para la realización del trámite por parte de un gestor.
Paso a Paso Para constituir una sas en Buenos aires: claves y requisitos
JUliETa ÁlVaREz MillET
En el caso de optar por inscribir una SAS con un estatuto no modelo, además de los requisitos mencionados para el caso anterior se le adiciona:
- Constancia de integración de capital social con bienes y la certificación contable.
- Texto enviado para la publicación de y el recibo de fecha probable de publicación emitido por el Boletín Oficial.
- Declaración jurada sobre la condición de persona expuesta políticamente, en caso de que no conste dentro del instrumento constitutivo con firma digital del escribano interviniente.
- Declaración jurada de domicilio especial de no hallarse en el texto del instrumento constitutivo con firma digital del escribano interviniente.
- Declaración jurada sobre la condición de beneficiario final con firma digital del escribano interviniente.
ARBA: EXCLUSIÓN DE RETENCIONES
DE INGRESOS BRUTOS DE LAS PROPINAS DIGITALES
NICOLÁS L. BRUNO
ALEJANDRO A. VITASSE
La Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires (ARBA) anunció en su página web institucional que las propinas abonadas mediante medios electrónicos quedarán excluidas del régimen de retenciones del impuesto sobre los ingresos brutos, en una nueva medida que se suma a la política de modernización y simplificación tributaria que viene implementando el organismo desde 2019.
La disposición, formalizada a través de la resolución normativa (RN) 7/2025 - BO (Bs. As.): 19/2/2025, establece que las gratificaciones identificadas y discriminadas en medios de pago electrónicos quedarán fuera del Sistema de Recaudación sobre Tarjetas de Crédito y Compra (SIRTAC).
En el presente analizaremos lo establecido por la RN 07/2024 mencionada “ut supra”.
I - ANTECEDENTES
A través de la RN 28/2022 y modificatorias, la Agencia de Recaudación estableció un régimen de retención del impuesto sobre los ingresos brutos operable a través del sistema informático unificado de retención denominado Sistema de Recaudación sobre Tarjetas de Crédito y Compra “SIRTAC”, aprobado por la resolución general (RG) 2/2019 y modificatorias de la Comisión Arbitral del Convenio Multilateral, actualmente incorporada en el ordenamiento de resoluciones generales, aprobado por la RG 17/2024 de la misma Comisión.
Por otro lado, el Decreto de Necesidad y Urgencia (DNU) 731/2024 estableció que los comercios y establecimientos de distintos sectores deben tener disponible la opción de pago de propinas a favor de sus trabajadores, a través de medios electrónicos.
La Comisión Arbitral del Convenio Multilateral, mediante RG 11/2024, incorporó previsiones específicas referidas al pago de propinas mediante medios electrónicos.
nicolÁS
l. BRUno - alEJandRo a. ViTaSSE
Por todo ello, la ARBA, a los efectos de facilitar el funcionamiento operativo coordinado del Sistema de Recaudación sobre Tarjetas de Crédito y Compra “SIRTAC”, decidió introducir las modificaciones pertinentes en la RN 28/2022 y modificatorias.
II - TRATAMIENTO
En primer lugar, la RN bajo análisis modifica el inciso b) del artículo 4 de la RN 28/2022, citado a continuación:
”Artículo 1. Sustituir el artículo 4 de la resolución normativa N° 28/2022 y modificatorias, por el siguiente:
‘Artículo 4. Serán sujetos pasibles de retención quienes revistan la calidad de contribuyentes del impuesto sobre los ingresos brutos en la Provincia de Buenos Aires -tanto locales como sujetos al régimen del Convenio Multilateral-, que se encuentren incluidos en el padrón que estará disponible para los agentes de retención en los términos, plazos y/o condiciones que, a tales efectos, acuerden las jurisdicciones adheridas en el marco de la Comisión Arbitral.
En los casos de liquidaciones o rendiciones periódicas a sujetos no incluidos en el padrón al que hace referencia el párrafo anterior o no contemplados en el artículo siguiente, que incluyan ventas, prestaciones de servicios, locaciones de bienes y/o la realización de obras efectuadas en un establecimiento -local o sucursaldomiciliado en la Provincia de Buenos Aires, corresponderá aplicar la alícuota de recaudación del tres por ciento (3%) sobre el monto de tales operaciones, calculado de conformidad con lo previsto en el artículo 9 de la presente.
En el caso de operaciones realizadas a través de plataformas online, páginas de internet (sitios web), aplicaciones tecnológicas, dispositivos y/o plataformas digitales y/o móviles o similares, cuando el sujeto no se encuentre incluido en el padrón al que hace referencia el primer párrafo del presente artículo o no se halle contemplado en el artículo siguiente, corresponderá aplicar -sobre la misma base sujeta a retención definida en el párrafo precedente- la alícuota de recaudación del tres por ciento (3%), siempre que los pagos efectuados a los mismos, en el transcurso de un (1) mes calendario, reúnan concurrentemente las condiciones o características establecidas a continuación:
a) Que el comprador y/o titular y/o usuario de la tarjeta de crédito, de compra y/o pago, tenga domicilio en la Provincia de Buenos Aires, y
b) Que las operaciones de compra o de venta resulten iguales o superiores a la cantidad de diez (10) y el monto total de las mismas resulte igual o superior a pesos doscientos mil ($ 200.000).
Una vez verificada la concurrencia de los requisitos establecidos precedentemente, deberá practicarse la retención en todas las operaciones que se realicen en adelante y en los períodos siguientes…’”.
aRBa: EXclUSiÓn dE RETEncionES dE inGRESoS BRUToS dE laS PRoPinaS diGiTalES
Lo dispuesto establece que las operaciones de compra o venta realizadas a través de plataformas online, páginas de internet (sitios web), aplicaciones tecnológicas, dispositivos y/o plataformas digitales y/o móviles o similares, cuando el sujeto no se encuentre incluido en el padrón, que sean inferiores a 10 (diez) y a pesos doscientos mil ($ 200.000), no serán pasibles de retención.
Por otro lado, modifica el artículo 9, agregando un segundo párrafo en donde específicamente excluye de la base de cálculo de las retenciones a las recompensas o gratificaciones abonadas por el consumidor de bienes o servicios, cuando sus importes se encuentren individualizados y resulten desglosables’.
“…Artículo 9. Disponer que la retención del impuesto a practicar a los contribuyentes incluidos en el padrón del Sistema de Recaudación sobre Tarjetas de Crédito y Compra ‘SIRTAC’, deberá efectuarse en el momento de la liquidación y/o rendición del importe correspondiente, aplicándose sobre el total de cupones ocomprobantes equivalentes presentados por el comerciante y/o prestador del servicio, las alícuotas ponderadas -en caso de corresponder- por los coeficientes de distribución elaborados mensualmente por el Sistema de Recaudación sobre Tarjetas de Crédito y Compra ‘SIRTAC’.
Quedan excluidas de la base de retención dispuesta en el párrafo anterior, las propinas, recompensas o gratificaciones abonadas por el consumidor de bienes o servicios, cuando sus importes se encuentren individualizados y resulten desglosables .
De la base de retención no podrá deducirse importe alguno en concepto de tributos nacionales, provinciales y/o municipales que pudieran corresponder…”.
Según declaraciones del Director Ejecutivo de la ARBA, el organismo busca con estas modificaciones un más eficiente sistema tributario, reduciendo costos financieros y cargas administrativas innecesarias a la clase media, comerciantes y trabajadores, mientras fortalece la fiscalización sobre quienes tienen mayor capacidad contributiva.
EL TRATAMIENTO EN EL
CONVENIO MULTILATERAL DE
LOS CONTRATOS DE DERIVADOS
A PROPÓSITO DEL DICTADO DE LA R. (CA) 11/2024
LORENA ALMADA
I - CONSIDERACIONES PREVIAS
Una de las principales funciones que cumplen hoy en día los contratos de derivados consiste en brindar resguardo a los contratantes frente a probables fluctuaciones en el valor de sus activos.
El debate en torno al tratamiento de los resultados obtenidos por los contratos a futuro en el impuesto sobre los ingresos brutos es un tema que hemos desarrollado(1) profusamente. En dicha oportunidad plasmamos nuestra opinión respecto de la forma de atribución de ingresos en el Convenio Multilateral (CM), frente a la reciente publicación de la resolución (R.) de la Comisión Arbitral (CA) 11/2024 retomamos este análisis en el presente comentario.
II - INSTRUMENTOS FINANCIEROS DERIVADOS
En nuestro país, a partir de la sanción de la ley 27440 de Financiamiento Productivo -ley de reforma del mercado de capitales- se sanean las dudas de qué es lo que se entiende por derivado a partir de lo preceptuado en su artículo 188: “Derivados: contratos (i) sujetos a la ley y jurisdicción argentina o extranjera y celebrados bajo acuerdos marcos,
(1) Almada, Lorena M.: “El tratamiento en el impuesto sobre los ingresos brutos de los contratos de derivados” - Doctrina Tributaria ERREPAR (DTE) - T. XLV - marzo 2024
loREna alMada
individuales y/o bajo los términos y condiciones establecidos por el mercado en el que se concerten; (ii) en los cuales sus términos y condiciones, incluyendo precio, cantidad, garantías y plazo, derivan o dependen de un activo o producto subyacente, los que pueden consistir, a modo enunciativo, en: (a) activos financieros, tasas de interés o índices financieros, (b) valores negociables y/o (c) activos no financieros (incluyendo a modo enunciativo cereales, minerales, alimentos, inmobiliarios); (iii) que se pueden celebrar y/o negociar en mercados autorizados por la Comisión Nacional de Valores o fuera de los mismos; y (iv) que incluyen, a modo enunciativo, los contratos a término (denominados en idioma inglés ‘forwards’), los contratos de futuros (denominados en idioma inglés ‘futures’), los contratos de opciones (denominados en idioma inglés ‘options’), los contratos de intercambios (denominados en idioma inglés ‘swaps’) y los derivados de crédito (incluyendo los denominados en idioma inglés ‘credit default swaps’), y/o una combinación de todos o alguno de ellos”.
Básicamente, un derivado es una contratación a plazo en la que se establecen todos los detalles en el momento del acuerdo, mientras que el intercambio efectivo se produce en un momento futuro.
Son productos sujetos al efecto apalancamiento, ya que la inversión inicial necesaria es reducida en comparación con la exposición al subyacente que se obtiene, por lo que los resultados pueden multiplicarse, tanto en sentido positivo como negativo, en relación con el efectivo desembolsado. Por lo tanto, son productos de riesgo elevado.(2)
Así, “Derivados” es un término genérico usado para englobar una amplia variedad de instrumentos financieros, los cuales están vinculados al valor de un activo subyacente. Es decir, el valor del instrumento financiero “depende de” o se “deriva de” una tasa o precio subyacente, como tasas de interés, tipos de cambio, precios de capital, o precios de mercancías. Existen diferentes tipos de derivados, entre ellos: futuros, forwards, opciones y swaps. Estos instrumentos son negociados tanto en mercados organizados como no organizados, más comúnmente conocidos como OTC (Over The Counter) y comúnmente son utilizados como instrumento de cobertura o especulación.
Como mencionáramos existen modelos de contratos financieros derivados de mercados no organizados OTC (Over the counter: mercados no institucionalizados), donde cada parte debe buscar su contrapartida para ejecutar su operación y negociar cada una de las cláusulas del contrato. Son mercados que no requieren constitución de garantía, pero tampoco tienen la garantía de un mercado regulado, por tanto, estos contratos, en general, tienen un mayor riesgo que dependerá de la capacidad crediticia de la contraparte. Pueden liquidarse en especie o efectivo y es común celebrarlos con alguna entidad financiera.
La negociación de contratos financieros derivados en mercados organizados y controlados determina que las condiciones de los contratos están estandarizadas. Por lo tanto, el importe nominal, el activo subyacente y la fecha de vencimiento están predeterminadas y el inversor no las puede modificar. En estos casos, el contrato se puede comprar o vender en cualquier momento de la sesión de negociación, sin necesidad de esperar a la fecha de vencimiento. La negociación tiene que hacerse a través de un intermediario autorizado que sea miembro del mercado y debe realizarse un depósito de garantías para asegurar el cumplimiento de las obligaciones de pago.
III - LA BASE IMPONIBLE EN EL ISIB DE LOS CONTRATOS DE DERIVADOS
Inicialmente debemos diferenciar dos situaciones de los contratos de derivados en general, en el caso de los contratos a futuro del Rofex o en mercados organizados: las partes no reciben al final del contrato el activo subyacente.
Por el contrario, si al vencimiento del contrato una de las partes recibe los activos subyacentes no existe un ingreso propiamente dicho sino un menor costo de adquisición del activo del que se trate. Luego, el resultado estará originado a partir de la operación económica que se perfeccione en base a los bienes recibidos.
Por ejemplo, si se concertara un contrato a futuro respecto al precio de la tonelada de la soja, donde al vencimiento del mismo uno de los sujetos recibe los granos por el precio pactado en el momento original, esa transacción no generaría ningún resultado en sí misma, ya que la ganancia estaría dada por un menor costo de los bienes en relación con el precio que se podría conseguir en el mercado.
Si luego esos granos son vendidos, el ingreso bruto obtenido por dicha venta será el que deba analizarse a la luz del impuesto sobre los ingresos brutos con el impacto fiscal que corresponda.(3)
Para el caso de resultados provenientes de la diferencia resultante entre el valor de mercado del activo subyacente y el fijado por el contrato o respecto del ingreso que se obtiene por la liquidación de la operación con entrega física del subyacente, para empresas y personas físicas habitualistas se encontrará o no sujeto al gravamen, según la naturaleza del activo subyacente.
Por ejemplo, en el caso de contratos que tienen entrega efectiva de bienes, como pueden ser aquellos contratos que tienen el delivery de acciones, títulos públicos y obligaciones negociables, la venta va a estar exenta.(4)
El ingreso obtenido por la liquidación de la operación por compensación se encontrará gravado para empresas y personas físicas habitualistas.
Para el caso de opciones, no existe ninguna norma en particular que exima a las primas, con lo cual en principio tendríamos que asumir la gravabilidad, sin perjuicio de analizar cada una de las normas provinciales.(5)
En cuanto a la base imponible, recordemos los Códigos Fiscales, en general, disponen que constituye ingreso bruto el valor o monto total -en dinero, en especie o en servicios- devengado por el ejercicio de la actividad gravada, quedando incluidos, entre otros conceptos, la venta de bienes, las prestaciones de servicios, los intereses y toda otra retribución por la colocación de un capital. Con relación al “devengamiento” de los ingresos que integran la base imponible, la norma respectiva define una serie de momentos según el tipo de actividad desarrollada, dentro de los cuales, a los fines de
(3) Fernández Sabella, Florencia y Laiún, Fernanda: “El tratamiento de los resultados de contratos de Rofex en el impuesto sobre los ingresos brutos” - https://www.cronista.com/fiscal/El-tratamiento-de-los-resultadosde-contratos-de-Rofex-en-el-impuesto-sobre-los-Ingresos-Brutos-20160509-0039.html
(4) Jáuregui, María de los Á. - Basualdo, Alejandro N.: “Aspectos controvertidos de los instrumentos derivados” - Doctrina Tributaria ERREPAR (DTE) - T. XXI - octubre 2000
(5) Jáuregui, María de los Á. - Basualdo, Alejandro N.: “Aspectos controvertidos de los instrumentos derivados” - Doctrina Tributaria ERREPAR (DTE) - T. XXI - octubre 2000
loREna alMada
nuestro análisis, resulta útil identificar aquel que expresa: “En los demás casos, desde el momento en que se genera el derecho a la contraprestación…”.
Así, del devengamiento de los ingresos: sumatoria de los resultados (positivos y negativos) que arrojen las liquidaciones de contratos, podemos identificar 3 momentos:
a) el de las compensaciones mensuales recibidas que surgen como diferencia entre el precio pactado y el precio de mercado. Derecho a la contraprestación nace en la medida que se van liquidando -diariamente- las posiciones, a los efectos del ISIB la base imponible debe estar constituida por los resultados (positivos y negativos) que se originen en el mes;
b) los resultados obtenidos de una eventual liquidación anticipada a dicha fecha;
c) la compensación final al vencimiento del contrato.
Coincidimos con Moreno Gurrea(6), cuando al referirse a la medición de la base imponible refiere a la medición de sus componentes, al mencionar que estamos ante contratos complejos que, atento a su función de cobertura, tienen por objeto dar previsibilidad al negocio en su conjunto, es decir, no cubren una operación en particular, sino una generalidad de operaciones fungibles que se desarrollan en el devenir de la actividad de una empresa, por ende, la base imponible debe comprender a la sumatoria de los resultados (positivos y negativos) que arrojen las liquidaciones de contratos, cualquiera sea su modalidad (anticipada o final). En efecto, por medio de los contratos de futuros de cobertura se persigue acotar los riesgos de las variaciones de los precios de los bienes subyacentes a través de sucesivas operaciones en sentidos opuestos, por lo tanto, el “ingreso” a considerar debe tomar la totalidad de operaciones en su conjunto, ya que el resultado neto de estas será el índice que pondrá de manifiesto la importancia de la actividad ejercida, es decir, la efectiva capacidad contributiva que puede ser alcanzada por el impuesto.
La conclusión precedente se sustenta, además, en el principio de realidad económica plasmado en los Códigos Fiscales provinciales y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, los cuales prevén que “para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se debe atender a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes”. No caben dudas de que la utilización de contratos estandarizados de futuros demuestra fehacientemente la verdadera intención del contribuyente y surge palmariamente que su efectiva actividad e intención no es otra que atemperar o morigerar los riesgos de las futuras variaciones de precios de los bienes que comercializa. De tal modo, solo el resultado “neto” de la totalidad de las operaciones de cobertura alcanza, precisamente, aquel objetivo.
Atento a que el impuesto se determina mediante anticipos mensuales, la base imponible debe estar constituida por los resultados (positivos y negativos) que se originen en el mes, correspondientes a las liquidaciones de contratos antes de su vencimiento como asimismo a los contratos que se liquiden por compensación por verificarse su vencimiento en el mes. Si la sumatoria arrojara pérdida, no incidirá en la determinación
(6) Moreno Gurrea, José A.: “Los Contratos de futuro de productos agrícolas y el impuesto sobre los ingresos brutos” - Doctrina Tributaria ERREPAR (DTE) - julio 2013
El TRaTaMiEnTo En El conVEnio MUlTilaTERal dE loS conTRaToS dE dERiVadoS
del impuesto, aunque en mi opinión podrá trasladarse la base negativa si se trata de un anticipo al mes siguiente(7), en cambio, si mostrara utilidad, integrará la base imponible.
Por lo tanto, corresponde considerar el monto de la compensación efectivamente recibida, es decir los resultados positivos compensados.
IV - CONVENIO MULTILATERAL
Definida la base, la que parte del monto de la compensación efectivamente recibida, es decir los resultados positivos compensados, donde el mercado está en una jurisdicción y la compañía puede estar en otra (por ejemplo, SFE y CABA), determina la vinculación de un ingreso con la actividad desarrollada, es decir, evidencia el sustento territorial en ambas jurisdicciones y determina que ese proceso único económicamente inseparable encuadra dentro de las previsiones del artículo 1 del CM.
Así, las “comisiones” percibidas por el Rofex o por los Agentes intermediarios, constituyen los gastos vinculados a la actividad extra jurisdiccional que evidencian el sustento territorial; y que son computables a los efectos del artículo 3 del CM.
En estos casos, lo primero a dilucidar es dónde se deben asignar los resultados que provienen de operaciones o actos como consecuencia de la celebración de contratos de derivados, con sus consiguientes gastos.
En los casos en los que el activo subyacente no se integra, sino solo se compensan las ganancias o pérdidas, como en el supuesto de “dólar futuro”, bien podría seguirse el criterio de atribución de los servicios; es decir a la jurisdicción donde se realiza la efectiva prestación del servicio(8), es donde se atribuirá ese ingreso.
La CA, mediante la resolución general (RG) 14/2017, ha interpretado con carácter general, que la atribución interjurisdiccional de los ingresos al domicilio del adquirente, provenientes de las operaciones a que hace referencia el párrafo final del artículo 1 del CM y el artículo 1 de la RG (CA) 83/2002, según lo previsto en el inciso b) del artículo 2 del precitado acuerdo interprovincial, se efectuará con arreglo a los criterios que la propia disposición establece, es decir:
“...b) Prestación de Servicios: Salvo que tengan un tratamiento específico en el Convenio Multilateral o por normas generales interpretativas, los ingresos por la prestación de servicio, cualquiera sea el lugar y la forma en que se hubieran contratado, se atribuirán a la jurisdicción donde el servicio sea efectivamente prestado, por sí o por terceras personas … ”.
Así, la asignación de los ingresos provenientes de la prestación de servicios, en este caso, contratación de instrumentos financieros derivados o, mejor dicho, la prestación de
(7) Obviamente no podría trasladarse al período fiscal siguiente, es decir, si la base negativa se produjera en el mes de diciembre esta no sería trasladable a enero, en cambio, si la base negativa fuera de cualquier otro mes, como se trata de un anticipo, donde el período fiscal es anual, sí sería posible su traslado
(8) R. (CA) 13/2011 - R. (CA) 48/2015 - R. (CP) 14/2016 - entre otras tantas
loREna alMada
servicios financieros, serán atribuidos al lugar de su prestación efectiva, este lugar será donde se transan o negocian los referidos instrumentos financieros derivados; es decir, donde efectivamente se prestan tales servicios financieros, sea directamente a los sujetos involucrados o a quienes actúen por cuenta y orden de aquella (intermediarios de las operaciones - Agentes de Liquidación y Compensación).
Por tanto, se asignará donde esté radicado el mercado.
De esta forma tomando como ejemplo dos tipos de contratos, los negociados tanto en mercados organizados (dólar futuro Matba Rofex SA o MAE) como no organizados (fowards), arribamos a las siguientes conclusiones:
- En el caso de los contratos de dólar futuro, debe tenerse presente que aquellos operan a través del mercado Rofex, el cual se encuentra ubicado geográficamente en la ciudad de Rosario, Provincia de Santa Fe, jurisdicción donde dichas operaciones deben asignarse; en el caso del MAE, se asignaran a CABA.
- En el resto de las situaciones (por ej., forwars en nuestro caso) en la entidad donde se suscribieron dichos contratos, es decir, debe observarse, para cada una de las operaciones celebradas, dónde se negociaron las referidas transacciones y/o instrumentos; este dato surgirá a su vez de la documental, la cual se corresponderá con lo informado en el Registro de Operaciones con Instrumentos y/o Contratos Derivados de la RG 3421 Anexo VII, presentadas ante la AFIP.
V - NOVEDOSO CRITERIO DE LA COMISIÓN ARBITRAL SOBRE LA ASIGNACIÓN DE INGRESOS DE LOS CONTRATOS DE DERIVADOS
Ante el dictado de la reciente R. (CA) 11/2024, en la causa “Irsa Propiedades Comerciales SA c/Provincia de Santa Fe”, la CA trata por primera vez la problemática de asignación de base imponible de los contratos de derivados.
Lo primero a destacar, es que tal como lo expresáramos oportunamente(9), los ingresos por resultados producidos por los contratos derivados de futuro de dólar y forward de dólar -sin interesar si la función que pretendió asignarles el contribuyente haya sido de cobertura o especulativo-, son el producto de decisiones vinculadas al desarrollo de sus actividades; no se tratan de ingresos fortuitos, sino de una decisión adoptada por la empresa tendiente -en este caso- a asegurarse ingresos necesarios para cancelar los pasivos por ella tomados.
Es por ello que los ingresos obtenidos por los contratos derivados de futuro de dólar y forward de dólar forman parte de la masa de ingresos a distribuir y se encuentran vinculados al desarrollo de actividad de la empresa.
Seguidamente la CA señala que, a diferencia de lo que manifiesta el contribuyente, los contratos derivados de futuros y forwards han sido una de las formas por él elegidas para obtener ingresos (sin interesar si han sido especulativos o de cobertura), que luego son volcados a inversiones propias de su actividad; por ello, dichos ingresos no son ajenos
(9) Almada, Lorena M.: “El tratamiento en el impuesto sobre los ingresos brutos de los contratos de derivados” - Doctrina Tributaria ERREPAR (DTE) - T. XLV - marzo 2024
El TRaTaMiEnTo En El conVEnio MUlTilaTERal dE loS conTRaToS dE dERiVadoS
a la actividad desarrollada. No resulta, por lo tanto, adecuado asimilar a las diferencias de cambio, en tanto, estas últimas quedan excluidas siempre que se trate de resultados por tenencia. Por otro lado, el hecho de que el resultado de la operación quede sujeta a una situación incierta -como es el valor del subyacente-, no es muy distinta de otro tipo de incertidumbres que suceden en el ámbito de la economía con los precios relativos que posee cualquier bien utilizado en el desarrollo de una actividad; de esta forma, los contratos derivados de futuros o forwards, pueden arrojar resultados positivos o negativos. Atento a ello, los ingresos obtenidos como resultado de un contrato derivado constituyen un ingreso que permite medir adecuadamente el desarrollo de la actividad de un sujeto, teniendo en cuenta que -tal como ha quedado establecido-, la toma de un contrato derivado de futuro obedece a una decisión empresarial enmarcada en su objeto social -tanto sea especulativo como de cobertura-. Tampoco resultan asimilables los ingresos obtenidos de un contrato derivado de futuro o forwards a la variación patrimonial originada en un resultado por tenencia (diferencia de cambio), ya que en el contrato derivado lo que varía es el precio relativo a un bien que no pertenece a ninguna de las partes, sino que se ha tomado como referencia para la celebración de la operación. Llegado a este punto, la Comisión se pronuncia respecto de la asignación de los ingresos obtenidos por contratos derivados de futuro de dólar y expresa: “Que es necesario dejar en claro que el encuadre tradicional para la asignación de ingresos (por venta de mercaderías o prestación de servicios) en el ámbito del Convenio Multilateral, no se ajusta a las particularidades de los contratos derivados de futuro de dólar. Por ello, y ante la ausencia de una norma general interpretativa para establecer de qué jurisdicción provienen los ingresos, ni antecedentes aplicables, corresponde, en el caso, que los ingresos de contratos derivados de futuro de dólar realizados en el MATBAROFEX sean asignados en la misma proporción de los restantes ingresos provenientes de la actividad ejercida por Irsa Propiedades Comerciales SA (coeficiente de ingresos)”.
En lo que se relaciona con los contratos derivados de forwards de dólares, la Provincia de Santa Fe se ha allanado a la posición de los accionantes al asignar para cada una de las operaciones celebradas, donde se negociaron las referidas transacciones y/o instrumentos, no analizando este punto la Comisión, haciendo lugar a la acción interpuesta por la empresa.
VI - NUESTRA OPINIÓN
El criterio de la CA es errático y sin fundamento alguno, pues puedo compartir que no hay antecedentes aplicables al caso, no obstante, lo que es inadmisible es que para un derivado según se comercialice en un mercado institucionalizado o no se aplique diferente criterio.
Repasemos, en acápites anteriores expresé mi opinión respecto a la asignación de ingresos, la cual se debe corresponder a dónde esté radicado el mercado, tomando ambos casos, el de contratos negociados en mercados organizados o no.
En el caso de los contratos de dólar futuro, debe tenerse presente que aquellos operan a través del mercado Rofex, el cual se encuentra ubicado geográficamente en la ciudad de Rosario, Provincia de Santa Fe, jurisdicción donde dichas operaciones deben asignarse; en el caso del MAE, se asignaran a CABA.
loREna alMada
En el resto de las situaciones (por ej., forwars) en la entidad donde se suscribieron dichos contratos.
Ahora bien, en este decisorio que comentamos, en toda la parte resolutiva se hace referencia a los contratos derivados de futuros y forwards sin distinción, luego, al momento de definir su asignación se toman diferentes criterios en el mismo caso concreto, veamos:
a) Derivados futuros -mercado institucionalizado-, en el caso, que los ingresos de contratos derivados de futuro de dólar realizados en el MATBAROFEX serán asignados en la misma proporción de los restantes ingresos provenientes de la actividad ejercida por Irsa Propiedades Comerciales SA (coeficiente de ingresos).
b) Forwards -mercado no institucionalizado-, en el caso de los “forwards de dólar”, reitera que se trata de contratos donde no hay negociación en los mercados, sino que se negocian o transan privadamente entre las partes; en razón de ello, a los fines de determinar la correcta atribución interjurisdiccional de los ingresos, observa, para cada una de las operaciones celebradas, dónde se negociaron las referidas transacciones y/o instrumentos, es decir, en las sedes de las entidades financieras.
Claramente en este decisorio hay una contradicción en sus apreciaciones, si el criterio es asignar en proporción a los restantes ingresos por ser fruto la operatoria de actividades complementarias a la principal, la utilización de ambos instrumentos deberían asignarse de igual forma, si, por el contrario, se seguiría el encuadre tradicional para la asignación de ingresos, es decir, donde se presten los servicios, la asignación debería hacerse en ambos casos en donde esté radicado el mercado, como lo expresara anteriormente.
El Convenio debe ser un compendio de normas claras y precisas que permitan aplicarlo uniformemente en todas las jurisdicciones, llevando a su mínima expresión los dispensos interpretativos, manteniendo incólume el principio de seguridad jurídica, este tipo de decisorio solo controvierte la aplicación del CM.
La ambigüedad y las soluciones parciales a ciertos casos concretos en nada benefician la aplicación de este importante instrumento, constituyéndose en generadores de innumerables acciones litigiosas.
JURISPRUDENCIA
COMENTADA
ENRIQUE L. CONDORELLI
Esta sección tiene como objetivo proponer un comentario claro y ameno de los pronunciamientos jurisprudenciales más relevantes sobre la materia. Los fallos judiciales pueden ser consultados in extenso a través de Errepar Online.
LA CORTE SOSTIENE A LA ACCIÓN DECLARATIVA COMO VÍA IDÓNEA PARA
CUESTIONAR LA INCONSTITUCIONALIDAD DE LEYES EN MATERIA DE TRIBUTOS LOCALES
I - EL CASO
Cepas Argentinas SA se presenta en la instancia originaria de la Corte de la Nación e inicia acción declarativa de certeza en los términos del artículo 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación contra la Provincia de Córdoba, a fin de conseguir la inconstitucionalidad de la ley tarifaria correspondiente al año 2016, en tanto disponía una alícuota diferencial más gravosa en relación al impuesto sobre los ingresos brutos, por el hecho de no tener su planta industrial en la jurisdicción provincial.
Justifica la demanda en que la norma local viola de manera directa los artículos 9, 10, 11, 12, 75, inciso 13), y concordantes de la Constitución Nacional, en cuanto al reparto constitucional de competencias entre el gobierno federal y las Provincias, y la prohibición de instituir aduanas interiores.
En este sentido, expone que es una empresa dedicada a la producción y comercialización de bebidas alcohólicas y analcohólicas, cuyas plantas industriales se encuentran ubicadas en las Provincias de Buenos Aires y Mendoza, y que, al no tener el establecimiento industrial en Córdoba, esta grava la venta de sus productos a una tasa de 4% o 4,75%, mientras quienes sí la tienen en su territorio abonan el 0,5%.
Esta desigualdad de alícuota, plasmada en su demanda, destruye las cláusulas constitucionales citadas “supra”, configura una aduana interior e importa una discriminación irrazonable incompatible, incluso, con jurisprudencia de la propia Corte en otros antecedentes similares.
EnRiQUE l condoRElli
Informa en su demanda que, para evitar consecuencias gravosas, tales como intimaciones, inicio de apremio, embargos y calificación como contribuyente de alto riesgo fiscal, decidió pagar el tributo a la alícuota que la propia ley tarifaria indica, pidiendo, en consecuencia, primero una medida cautelar para que la CSJN suspenda esa diferencia de alícuota y le permita abonarla a la reducida y luego una sentencia de fondo, que la anule por inconstitucional.
Oportunamente, Cepas SA había conseguido la cautelar, suspendiendo ese tratamiento diferencial.
La Provincia contesta demanda, negando la discriminación, pues Córdoba únicamente considera, a los fines de ese tributo, la actividad efectivamente desarrollada en su territorio, que no es la “industrial” en este caso, con prescindencia del origen nacional o importado del producto. Por el contrario, destaca que Cepas Argentinas SA se dedica en la Provincia de Córdoba a la “comercialización” y por eso la diferencia de alícuota está justificada.
Por su parte, el Procurador en su dictamen opina que en esta situación no se configura un “caso”, ya que no hubo una intimación de pago de la Provincia; ni siquiera la apertura de actuaciones administrativas labradas por la Dirección de Rentas y menos corridas de vista o actos administrativos determinativos de oficio, entendiendo que en nada obstaba al contribuyente presentar las declaraciones juradas con la alícuota reducida y, ante un eventual reclamo del Fisco, recién iniciar la acción ante la Corte.
El Alto Tribunal no solo entiende que existe “caso”, admitiendo la acción, sino que también se pronuncia sobre el fondo del asunto, declarando la inconstitucionalidad de la alícuota diferencial.
II - LA SENTENCIA
La Corte acoge la acción, tanto en lo formal como en lo sustancial, haciendo lugar y declarando la inconstitucionalidad de la diferencia de alícuota.
Para decidir de ese modo, primero se expidió en torno a la viabilidad de la acción declarativa, atendiendo a que el Procurador en su dictamen hizo foco sobre ello, entendiendo que no se configuraba el requisito de “caso” para que el Tribunal entienda.
En este aspecto, la CSJN sostuvo expresamente que no compartía lo expuesto por la señora Procuradora Fiscal en su dictamen, ya que la acción declarativa de certeza fue concebida como un proceso de naturaleza preventiva para resolver las relaciones legales que vinculan a las partes en un conflicto, siendo que debe existir un perjuicio o lesión actual para que pueda tomarse el asunto y que, en materia tributaria, el perjuicio concreto se halla probado cuando existe una determinación de oficio por parte del organismo fiscal o cuando este ha emitido intimaciones de pago, notificaciones de deuda o requerimientos.
No obstante, en este caso concreto, a juicio de la Corte, también existía un perjuicio, ya que Cepas demostró su condición de contribuyente en la jurisdicción de Córdoba y también que ha ingresado el impuesto sobre los ingresos brutos a la tasa del 4,75%, que estima inconstitucional y que, por consiguiente, al momento de iniciarse el pleito, mediaba entre las partes una relación jurídica de carácter fiscal, vínculo que se ve directa e inmediatamente reglado por las normas legales que impugna, bastando con ello la existencia de un interés suficiente que justifica la promoción de la acción.
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Con eso, no acogió el dictamen de la Procuración y admitió formalmente la demanda. En cuanto al fondo del asunto, remitió al reconocido antecedente de “Harriet y Donnelly SA c/Chaco, Provincia del s/acción declarativa de certeza”, sentencia del 31/10/2017, en donde se sostuvo, y ahora también lo hizo, que cualquier discriminación de alícuota en razón del territorio, resulta inconstitucional por violarse varias cláusulas de la Ley Fundamental, tales como alteración a la desigualdad en forma irrazonable -art. 16-; la alteración a la corriente natural del comercio [arts. 75, inc. 13) y 126]; la instauración de una suerte de “aduana interior” (arts. 9 a 12), para perjudicar a los productos foráneos en beneficio de los manufacturados en su territorio.
Con esto declaró la inconstitucionalidad e hizo lugar a la demanda.
III - EL COMENTARIO
Varios comentarios.
Primero, el paso del tiempo y la necesidad de contar con una medida cautelar en lo inmediato, según la estrategia procesal escogida en el diseño del juicio que se inicia.
Así, lo que queremos significar es que en el caso debate el ejercicio fiscal 2016 en ingresos brutos y estamos en una sentencia dictada en 2025, nueve años después se declara la inconstitucionalidad de una ley tarifaria.
Por eso, para frenar rápidamente los efectos de la aplicación de esa norma o de cualquier otra que se reputa inconstitucional, que causa perjuicios habitualmente económicos en materia tributaria, existen dos opciones básicamente: i) o pedir una medida cautelar innovativa para frenar esos efectos y, hasta tanto se dicte, abonar el gravamen bajo la normativa inconstitucional, alternativa que utilizó Cepas o ii) en los hechos, es decir fácticamente, no respetar la ley local, por ejemplo pagando el tributo a la alícuota reducida -o no hacerlo según el caso- y aguardar que el Fisco intime, abra una fiscalización, corra una pre vista, vista o directamente determine de oficio y, contra ello, promover la acción, la que, además, puede ir acompañada de una medida cautelar, en este caso de no innovar o suspensiva de cualquier conducta tendiente al cobro de esas diferencias.
En el supuesto que comentamos, lo trascendente del fallo es que la Procuradora había sostenido que ante la inexistencia de cualquier intimación, requerimiento, apertura de actuaciones administrativas o determinaciones de oficio, no se configuraba el requisito de “caso” que toda acción debe tener, especialmente la prevista en el artículo 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, que recepta esta vía, pero la Corte, si bien coincidió en que esas manifestaciones del Estado local permiten tener por verificado ese requisito, a menudo, como sinónimo, también llamado “acto en ciernes”, lo cierto es que también hay una situación de controversia concreta cuando un sujeto (“contribuyente”) se ve obligado a cumplir una ley fiscal, en este supuesto la ley tarifaria 2016 de Córdoba, aun cuando no exista una manifestación expresa del Fisco, lo que era lógico en este caso, ya que, si una Empresa como Cepas viene cumpliendo con el pago del tributo y presenta la demanda con cautelar para dejar de hacerlo, la Provincia jamás le reclamará diferencia alguna, sencillamente porque viene dando cumplimiento y he aquí la importancia de ese fallo que, como ya lo había dejado sentado en otro precedente (“Festival de Doma y Folklore c/Estado Nacional s/acción meramente declarativa de derecho”, del 20/2/2018, especialmente el considerando 9), la existencia de caso también verifica cuando la
EnRiQUE l condoRElli
controversia se origina en la mera sanción de una ley cuyo cumplimiento acarrea perjuicios económicos.
En suma, lo que nos deja este fallo es que la acción declarativa en materia tributaria local, y en la instancia originaria ante la CSJN, puede promoverse sea porque el Fisco se manifiesta pretendiendo un tributo al que reputa inconstitucional, sea porque la mera existencia de la ley, a la que debe darse cumplimiento provoca esa afectación, aun cuando no exista una expresa manifestación.
Dos cuestiones más.
Una, respecto de que, además de las dos opciones que señalamos “supra”, las que son dirigidas a dejar de pagar el tributo en forma más o menos inmediata, existe una tercera que es pagar -bajo protesto o no, ello ya no importa a tenor de la doctrina de la CSJN “in re” “Derudder Hnos. SRL c/Catamarca, Provincia de s/acción declarativa de inconstitucionalidad”, sentencia del 27/12/2012 y aun más claramente en “Desarrollos al Costo SRL c/Provincia de Buenos Aires s/acción declarativa de inconstitucionalidad”, sentencia del 12/7/2016)- y luego presentarse en la CSJN en forma originaria pidiendo la repetición con más intereses, opción que fue aceptada incluso por recientes pronunciamientos (“ZF Argentina SA c/Santa Fe, Provincia de s/acción declarativa de inconstitucionalidad y repetición”, 26/11/2024; “Unilever de Argentina SA c/Córdoba, Provincia de s/acción declarativa de inconstitucionalidad y repetición de impuesto”, 5/12/2024 y “Maycar SA c/Entre Ríos, Provincia de s/acción declarativa de inconstitucionalidad y repetición”, 5/12/2024).
La otra, sobre el fondo, en donde el criterio del Alto Tribunal en esta materia, sobre el tratamiento diferencial de alícuotas por carecer o no de tener local en la jurisdicción, ya es doctrina consolidada, siendo que en este caso, una vez más, tachó de inconstitucional que una empresa industrial esté sometida a un porcentaje más gravoso en ingresos brutos por no producir en Córdoba.
“Cepas Argentinas SA c/Córdoba, Provincia de s/acción declarativa de certeza”, sentencia del 3/6/2025
JURISPRUDENCIA SUMARIADA
ENRIQUE L. CONDORELLI
Esta sección tiene como objetivo sumariar y exponer aquella jurisprudencia judicial y administrativa de interés general. Las sentencias judiciales y los pronunciamientos administrativos pueden consultarse in extenso a través de Errepar Online.
MEDIDA CAUTELAR CONTRA LA ARBA PARA QUE LOS ENCARGADOS DE LOS REGISTROS AUTOMOTORES NO ACTÚEN COMO AGENTES DE RETENCIÓN EN EL IMPUESTO DE SELLOS Y AUTOMOTORES
El Ministerio de Economía de la Nación, ante el juez federal de Primera Instancia de La Plata, promueve demanda contra la ARBA a fin de conseguir la declaración de inconstitucionalidad de la resolución normativa (RN) 26/2024 y de los artículos 39 y 40 del Código Fiscal, quienes disponen que obligan a los Encargados de Registros Seccionales de la Dirección Nacional de los Registros Nacionales de la Propiedad (DNRPA) del Automotor y de Créditos Prendarios a actuar en carácter de agentes de recaudación de los impuestos a los automotores y de sellos.
Simultáneamente, mientras el proceso se sustancia, solicitó una medida cautelar para suspender esa obligación.
La acción se sustenta dentro de un programa de simplificación que busca el Estado Nacional, aduciendo que, en virtud del Convenio de Complementación de Servicios suscripto el 3/10/1991, entre el Ministerio de Economía de la Provincia de Buenos Aires y el Ministerio de Justicia de la Nación, los Encargados de los Registros Seccionales de la DNRPA ubicados en territorio bonaerense, actuarían como agentes de recaudación de estos tributos, pero que, con fecha 30/8/2024, esa cartera ministerial nacional dictó la resolución 276/2024, por la cual denunció la totalidad de los convenios de complementación de servicios vigentes suscritos entre dicha jurisdicción y diversas Provincias, Municipalidades y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, en donde dejar sin efecto que los Registros mencionados deben ser agente de recaudación de los tributos provinciales a los sellos y automotores. La decisión fue notificada a la ARBA por carta documento CD401385011, remitida con fecha 4/9/2024.
EnRiQUE
l. condoRElli
A la luz de lo expuesto, el Ministerio nacional considera que, rescindido el convenio de colaboración, los encargados de los registros automotores nacionales ya no actúan como agentes de recaudación de los impuestos provinciales.
No obstante, la ARBA dispuso lo contrario en la resolución 26/2024, cuya inconstitucionalidad persigue, sosteniéndose, además, en el artículo 39 del Código Fiscal que refiere que los Registros de la Propiedad Automotor deben “controlar el pago” y el artículo 40 refiere a “asegurar el pago”.
El juez concedió la medida cautelar y de esa manera ordenó que los registros no sean agentes de recaudación de sellos ni de automotores, exponiendo que, al desaparecer el Convenio de Complementación de Servicios suscripto en el año 1991, denunciado por el Estado Nacional y dejado sin efecto por el Ministerio actor mediante resolución 276/2024, la Provincia de Buenos Aires carecía de sustento legal para designar unilateralmente a funcionarios nacionales como agentes de recaudación de impuestos provinciales sin un convenio previo, siendo que la RN 26/2024 dictada por la ARBA no encuentra “prima facie” sustento legal que le posibilite poner en cabeza de un ente nacional, dependiente de la DNRPA, el carácter de agente de recaudación de tributos locales.
“Estado Nacional - Ministerio de Justicia de la Nación c/Provincia de Buenos Aires y otro s/acción mere declarativa de inconstitucionalidad. Medida cautelar”, Juzgado en lo Civil, Comercial y Contencioso Administrativo Federal de La Plata N° 4. Resolución del 12/5/2025.
REVOCACIÓN DE LA MULTA POR DEFRAUDACIÓN DEBIDO A LA EXISTENCIA DE LA DENUNCIA PENAL TRIBUTARIA. PREJUDICIALIDAD
La ARBA aplica una multa por defraudación en los términos del artículo 62, inciso b) del Código Fiscal contra un agente de percepción que no depositó en término las recaudaciones practicadas.
El Tribunal Fiscal, de oficio y sin que exista un agravio específico en torno a ello, decidió revocar la sanción en atención que, según surgía del propio expediente, se había denunciado a la Firma en virtud de la posible comisión del delito de apropiación indebida prevista en el artículo 6 de la ley penal tributaria, lo que lesionaba la propia solución prevista en el artículo 20 del mismo régimen que le impedía aplicarla: “La formulación de la denuncia penal no suspende ni impide la sustanciación y resolución de los procedimientos tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o de los recursos de la seguridad social, ni la de los recursos administrativos, contencioso administrativos o judiciales que se interpongan contra las resoluciones recaídas en aquellos. La autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal. En este caso no será de aplicación lo previsto en el artículo 74 de la ley 11683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones o en normas análogas de las jurisdicciones locales. Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que correspondan, sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial”.
“Turismo El Puente SA”, Sala II, Tribunal Fiscal de Apelación, sentencia del 12/5/2025.
ENTIDAD SIN FINES DE LUCRO. EXCLUSIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS Y DEVOLUCIÓN DE LOS IMPORTES ABONADOS
Un Barrio Cerrado, constatado bajo el ropaje de una sociedad anónima sin fines de lucro, promovió una acción con el fin de que se le reconozca el derecho a que no está alcanzada con el impuesto sobre los ingresos brutos, ya que el cobro de expensas que realiza, lo destina a financiar y cubrir los gastos que demanda convivir en un lugar y organización de esa naturaleza.
Asimismo, respecto de algunos períodos fiscales, pidió que se le devuelvan los importes abonados en concepto de ese gravamen con más intereses, toda vez que son pagos sin causa.
Adjuntó prueba, produjo pericial contable que demostraba precisamente la ausencia de ánimo de lucro y justificó su derecho en la ley de coparticipación federal que, en su artículo 9, inciso b) establecía que el tributo solo podía recaer sobre actividades que tenían ánimo de lucro, citando jurisprudencia al respecto de la Corte Federal, Suprema Corte y Cámaras del fuero. Planteó, asimismo, la inconstitucionalidad del artículo 182 del Código Fiscal local, que permitía gravar con ingresos brutos a este tipo de entidades.
La jueza acogió la demanda, reconociéndole de que efectivamente la Entidad no perseguía fin de lucro, que el artículo 182 del Código local resultaba contrario a la escala jerárquica prevista en el artículo 31 de la Ley Fundamental, al solucionar de otro modo al que lo hace la ley de coparticipación y, por lo tanto, admitió que no debe pagar el impuesto, como que lo abonado debía devolverse con más intereses, siendo interesante la división que hace la sentencia entre actividad lucrativa con el propósito de lucro en el ejercicio de ellas.
“Club El Carmen SA c/Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires (ARBA) y otro/a s/pretensión restablecimiento o reconocimiento de derechos - otros juicios”Juzgado de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo N° 2 de La Plata, sentencia del 15/5/2025.
BASE IMPONIBLE
ESPECIAL EN EL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS. VENTAS DE VACUNAS Y EL CRÉDITO FISCAL COMO COSTO Y PARTE DEL PRECIO. PROCEDENCIA DE LA ACCIÓN
Una empresa dedicada al rubro de la venta de vacunas, promovió demanda ante el fuero contencioso y tributario contra una determinación de oficio en el impuesto sobre los ingresos brutos ya que la AGIP, si bien admitía que el contribuyente debía tributar por la base imponible diferencial, era errada la posición de considerar al crédito fiscal del IVA como parte del precio de las vacunas y, por lo tanto, esa suma al precio final, que repercutía directamente en reducir la base de imposición a los efectos del ISIB, debía detraerse.
En Primera Instancia el juez acogió la demanda, dándole la razón a la firma y considerando que ese crédito fiscal, que abonaba la empresa ante cada compra, formaba parte del precio de venta, ya que esta estaba exenta del IVA de acuerdo al artículo 7 de la ley del gravamen nacional y, por lo tanto, no podía trasladarlo, debiéndolo soportar como precio directo de las compras.
EnRiQUE l. condoRElli
Disconforme, el Gobierno de la Ciudad apela a la Cámara, quien mediante su Sala IV confirma la sentencia.
Para decidir de esa forma, sucintamente sostuvo que el crédito fiscal del IVA forma parte del precio de compra de los medicamentos, toda vez que la venta de los productos se encontraba exenta del impuesto, de conformidad con lo dispuesto en el inciso f), del artículo 7 de la ley de impuesto al valor agregado. En efecto, indica que resultaba lógico que ese crédito fiscal se convirtiese en parte del precio de la mercadería, esto es, por el costo del bien adquirido más el IVA, ya que este no podía luego ser trasladado en futuras ventas, siendo que no resulta posible compensar en una misma operación el crédito fiscal generado al comprar la mercadería, con el débito fiscal que se generaría al momento de la venta si la misma estuviera gravada, agregando que una solución contraria supone acrecentar injustificadamente la base imponible para el cálculo del ISIB con sumas que no encuentran su origen en contraprestaciones por el ejercicio habitual y a título oneroso de la actividad, que es lo que el artículo 177 del Código Fiscal prevé como hecho imponible.
“Abril Med Sociedad Anónima y otros c/GCBA y otros s/impugnación de actos administrativos”, Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la CABA, Sala IV, sentencia del 22/4/2025.
CONSULTORIO TRIBUTARIO PROVINCIAL
RICARDO M. CHICOLINO
En busca de un efecto práctico y conciso, incorporamos en esta sección preguntas y respuestas relacionadas con problemas puntuales recogidos en el quehacer profesional cotidiano.
CONVENIO MULTILATERAL: DESTINO FINAL DE LOS BIENES
P.: ¿Cuáles son las diferencias que se plantean respecto del concepto de destino final del bien entre el caso de entrega en el “centro de distribución” y en los “concesionarios de automóviles”?
R.: Los problemas que se plantean en cada uno de los casos indicados son distintos e incomparables entre sí. En el primero de ellos se cuestiona si se considera como “destino final del bien” la entrega en un centro de distribución, aun cuando se presume o considera que dicho lugar no será el destino final del bien vendido.
En cambio, en el segundo de los casos -los concesionarios- se cuestiona si se considera “destino final del bien” la entrega en el concesionario, o el lugar de patentamiento que puede ocurrir un tiempo considerable después a dicha entrega.
CONVENIO MULTILATERAL: VENTA POR PLATAFORMAS VIRTUALES
P.: ¿Qué establece la RG 14/2017 dictada por la Comisión Arbitral, al efecto?
R.: Dicha resolución se refiere exclusivamente a la venta de bienes realizada “entre ausentes”, entendiéndose por tal la realizada por mail, página web, plataforma virtual, que en otros años se configuraba con la venta por correspondencia.
Define en primer término que se considera destino final del bien, y a tal efecto establece que se considera como tal a las siguientes situaciones:
1. Si se comercializa materia prima: se considera destino final del bien la jurisdicción donde la misma será consumida o utilizada como tal, a los efectos de elaborar un bien.
RicaRdo M. chicolino
2. Si se comercializa mercadería de reventa: se considera destino final del bien la jurisdicción donde la misma será comercializada por quien la compra para tal fin.
3. Si se comercializa mercadería a un consumidor final: se considera destino final del bien la jurisdicción donde la misma será consumida o utilizada para el consumo.
CONVENIO MULTILATERAL: PRESUNCIONES POR DESCONOCIMIENTO DEL DESTINO FINAL DEL BIEN
P.: ¿En tal contexto, en qué casos se considera la entrega a un centro de distribuciones como destino final del bien?
R.: Solamente en los casos en que el destino final del bien no se pueda determinar con certeza se recurre a las siguientes presunciones, claramente definidas en la RG 14/2017, que son:
“Cuando no fuera posible establecer el destino final del bien, tal cual se define en el párrafo anterior, se atenderá al orden de prelación que se indica a continuación:
1. Domicilio de la sucursal, agencia u otro establecimiento de radicación permanente del adquirente, de donde provenga el requerimiento que genera la operación de compra;
2.Domicilio donde desarrolla su actividad principal el adquirente;
3.Domicilio del depósito o centro de distribución del adquirente donde se entregaron los bienes;
4.Domicilio de la sede administrativa del adquirente”.
Es decir que, siguiendo el orden establecido, la utilización del centro de distribución como destino final del bien se considerará en la medida en que se desechen las alternativas previstas en los puntos 1 y/o 2.
CONVENIO MULTILATERAL: DESTINO FINAL DEL BIEN EN EL CASO DE AUTOMÓVILES VENDIDOS POR EL CONCESIONARIO
P.: ¿La entrega en la jurisdicción donde está ubicada la concesionaria de automóviles se la considera destino final del bien?, o, ¿se considera como tal la jurisdicción donde se patenta el automóvil vendido por la concesionaria?
R.: La situación debe analizarse de la siguiente manera:
1. Se recurre a las presunciones de destino final del bien prevista en los puntos 1 a 4 del inciso a) del artículo 1 de la RG 14/2017, cuando no pueda definirse con certeza el mismo, situación que no ocurre con el caso de los concesionarios de automóviles.
2. El caso de la entrega a concesionarios no encuadra en las presunciones de los puntos 1 a 4 del inciso a) del artículo 1, porque está definida expresamente en el primer párrafo del inciso a) cuando dicha norma expresa que en el caso de ingresos por venta de bienes, independientemente de su periodicidad, “…serán atribuidos a la jurisdicción
conSUlToRio TRiBUTaRio PRoVincial
correspondiente al domicilio del adquirente, entendiéndose por tal el lugar del destino final donde los mismos serán utilizados, transformados o comercializados por aquel”.
3. En el caso de las ventas de las terminales de automóviles serán atribuidas a la jurisdicción donde están ubicados los concesionarios, porque allí es la jurisdicción donde los mismos serán comercializados por aquel, es decir por el adquirente que es el propio concesionario. Esta situación no tiene nada que ver con la jurisdicción donde tales bienes serán patentados en una fecha posterior a la entrega al concesionario.
CONSULTORIO LABORAL PROVINCIAL
SILVANA IUDKOVSKY
Incorporamos en esta sección preguntas y respuestas relacionadas con problemas puntuales recogidos en el quehacer profesional cotidiano.
PROVINCIA DE BUENOS AIRES, CIUDAD AUTÓNOMA DE BUENOS
AIRES Y RESTO DEL PAÍS
En este número acercamos información vinculada a: Licencia por enfermedad de familiar. Reducción de jornada. Jubilado régimen de trabajadores agrarios Licencia por adopción. Trabajador excluido del convenio. Certificación de servicios, tareas diferenciales. Encuadre tipo de empleador, ley 27541.
1)LICENCIA POR ENFERMEDAD DE FAMILIAR
Consulta:
Se consulta por un empleado de comercio, mujer, que solicita licencia para el cuidado de su hijo. Cuántos días tiene de licencia paga y cuántos días tiene de licencia sin goce de sueldo.
Respuesta:
En relación con la consulta efectuada señalamos que la ley de contrato de trabajo (LCT) no prevé las licencias por cuidado de familiar. Sin perjuicio de lo expuesto, el CCT 130/1975 contempla una licencia sin goce de sueldos de 30 días en el año por cuidado de familiar. Ver artículo 78 del convenio colectivo.
SilVana iUdKoVSKY
2)REDUCCIÓN DE JORNADA
Consulta:
Se consulta por un cliente que pide asesoramiento respecto a la reducción de jornada laboral. En el Convenio Empleados de Comercio se trabaja 8 horas al día los 5 días de la semana. ¿Cómo asesorarlo en este caso? ¿Deben presentar los empleados que quieran reducir la jornada un telegrama desde el Correo Argentino? ¿Qué implicancias tiene realizarlo para los empleadores?
Respuesta:
En el supuesto que el empleador modificara el horario de trabajo o la duración de la jornada sin el expreso consentimiento del trabajador, es decir en forma unilateral, el trabajador podría considerarse injuriado y colocarse en situación de despido indirecto por ejercicio abusivo del “ius variandi”. Al respecto señalamos que el empleador está facultado para introducir todos aquellos cambios relativos a la forma y modalidades de la prestación del trabajo, en tanto estos cambios no importen un ejercicio irrazonable de esta facultad, ni alteren las modalidades esenciales del contrato, ni causen perjuicio material ni moral al trabajador. Cuando el empleador disponga medidas que impliquen un ejercicio abusivo de esta facultad, al trabajador le asistirá la posibilidad de considerarse despedido sin causa (art. 66, LCT). En el caso, sugiero suscribir un convenio con intervención de la autoridad laboral de la jurisdicción respectiva.
Por otra parte, si el pedido de reducción surge de los trabajadores, sería conveniente que notifiquen (por medio de un telegrama o nota simple) el pedido de reducción de jornada, expresando los motivos personales y que el empleador la acepte en forma expresa indicando cuál será su nueva jornada y la remuneración acorde a la misma.
3)JUBILADO RÉGIMEN DE TRABAJADORES AGRARIOS
Consulta:
Se consulta en relación con un empleado jubilado por régimen rural. En este caso, ¿no podría volver a trabajar en relación de dependencia en el mismo convenio? En caso de que esto sea así, ¿existe algún otro encuadre que se le pueda dar y que no afecte el cobro de su jubilación?
Respuesta:
La ley 24241, dispone que cuando un trabajador accede a su jubilación bajo un régimen especial o diferencial, debe dejar de prestar servicios en las tareas que dieron origen a este beneficio. En el caso particular las tareas incompatibles son las descriptas en la ley 26727, en donde se podrá realizar tareas comunes, como, por ejemplo, en una explotación comercial.
4) LICENCIA POR ADOPCIÓN
Consulta:
En el caso de una colaboradora en proceso de adopción, que en este momento se encuentra en período de adaptación, pero en la sede, el bebé no se encuentra en su casa (Vinculación). ¿Le corresponde alguna licencia especial? ¿Y al momento de la guarda?
Respuesta:
En relación con la consulta efectuada señalamos que la ley 27742 no ha incorporado la licencia por adopción dentro del marco normativo de la LCT. Algunos convenios colectivos pueden contener plazos específicos, sugerimos consultar el mismo de acuerdo a la actividad.
5) TRABAJADOR EXCLUIDO DEL CONVENIO
Consulta:
Se consulta si se puede excluir a trabajadores de convenio, en este caso, la empresa está dentro del Convenio UOM 260/1975. Los empleados a excluir serían empleados administrativos, no operarios. Existen empresas que tienen a sus empleados administrativos fuera del convenio colectivo de trabajo, pero se desconoce la normativa en la que se basan, por lo cual se necesitaría saber si existe alguna normativa que lo permita (son administrativos comunes, no jefes ni cargos jerárquicos).
Respuesta:
En primer lugar, resulta necesario aclarar que un trabajador está alcanzado por un convenio colectivo cuando realiza una tarea comprendida en alguna de las categorías del convenio que pudiera resultar aplicable en la actividad. De lo contrario, estaría excluido de la convención colectiva. Esto significa que el monto de remuneración no constituye un parámetro para definir si un trabajador está o no comprendido en el convenio colectivo aplicable a la actividad.
Por otra parte, la exclusión de un trabajador del convenio colectivo no depende de la voluntad del empleador ni del trabajador. Insistimos que estará vinculado con la tarea desarrollada.
6) CERTIFICACIÓN DE SERVICIOS, TAREAS DIFERENCIALES
Consulta:
Es el caso de un chofer que trabajó en una empresa en los años 2009 y 2010. Está reclamando una certificación de servicios como Chofer de Camiones de Primera
SilVana iUdKoVSKY
categoría, con el carácter de servicios “diferenciales”. Entendemos que la contribución diferencial del 2% comenzó a aplicarse a partir del 9/2018, con la entrada en vigencia del decreto 633/2018. La consulta es sobre el carácter de servicios, si anterior a esa fecha (es decir para los años 2009 y 2010) se debe rectificar, o se menciona en la certificación de servicios en observaciones bajo qué reglamentación se realizaban los aportes.
Respuesta:
En relación con la consulta efectuada confirmamos que la contribución diferencial para los trabajadores comprendidos en el régimen diferencial regulado por la ley 20740, es exigible desde la vigencia del decreto 633/2018. Sin perjuicio de ello, se debía informar en el SICOSS el carácter de los servicios como diferenciales. Por tal motivo, interpreto que se deberían rectificar los períodos involucrados.
7)ENCUADRE TIPO DE EMPLEADOR, LEY 27541
Consulta:
A varias empresas que se encuentran bajo el inciso B del decreto 814/2001 se necesita solicitarles que brinden la información legal vigente para realizar un relevamiento interno de todas las empresas que gestionamos y poder controlar con información certera las que aplican al inciso B o las que deben pasar al A del decreto mencionado.
Respuesta:
Señalamos que el decreto reglamentario 99/2019 reglamenta el artículo 19 de la ley 27541.
El encuadre según el tipo de empleador es el siguiente:
Límite: Facturación de empresa mediana tramo 2 para el tipo de actividad económica [R. (SEPYME) 220/2019] y su modificatoria o la que en el futuro la reemplace.
2) Art. 19, inc. b), Alícuota: 18%, Empleadores, sectores:
- Servicios(*)
- Comercio(*)
- Resto.
Límite: (*) Que no superen la facturación de empresa mediana tramo 2 para el tipo de actividad económica [R. (SEPYME) 220/2019], debiendo acreditar dicha condición con el certificado que emita la Secretaría de la Pequeña y Mediana Empresa y los Emprendedores, del Ministerio de Desarrollo Productivo.
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CONSULTORIO CONTABLE
MARTÍN KERNER
En este sector se comentan cuestiones relacionadas con el tratamiento contable de ciertos temas controvertidos, aplicando al respecto las normas contables profesionales tanto nacionales como internacionales, en su caso, y la doctrina contable. Asimismo, se tratarán temas relacionados con la auditoría y los informes de auditor y otros temas relacionados con las temáticas contable y auditoría.
ACTIVIDAD AGROPECUARIA: ACTIVOS BIOLÓGICOS Y RT 54 NUA
P.: La consulta es sobre la valuación de activos biológicos que son animales reproductores (vientres y toros de rodeo general), en un establecimiento ganadero de propia producción (no hay compras), con respecto a la RT 54 NUA. Entendemos que en la NUA estos reproductores son tratados como bienes de uso, correspondiendo su valuación a costo de producción o a aplicar el método de revaluación. Cabe aclarar que la empresa es pequeña y venía valuando a valor razonable menos gastos directos de venta (VNR) la totalidad de la hacienda por operar en mercados conocidos con precios transparente. Ahora bien, a partir de la NUA 54, si no valúa a costo de producción (por la dificultad en categorías y tener poca información productiva), y opta por el método de revaluación, en la práctica: 1- ¿Toma los animales reproductores al inicio del ejercicio valuados a VNR, descuenta depreciaciones y al fin del ejercicio, coteja con el nuevo VNR, imputando dicha diferencia al Patrimonio Neto? 2- ¿El resultado por tenencia no iría a resultado, sino que impacta en el PN? 3- ¿Se podría optar por revaluar solo los activos biológicos destinados a la producción y no el resto de los bienes de uso?
R.: Efectivamente, la RT 54 NUA modifica la valuación de los activos biológicos destinados a factor de producción (reproductores), pasando a ser considerados bienes de uso: con la valuación al modelo de costo (costo menos depreciaciones) o al modelo de revaluación. El cambio se realizó justamente por las innumerables quejas recibidas de los contadores respecto de la utilización de la RT 22 en productores ganaderos que indicaban la imposibilidad de obtener el VNR de este tipo de ganado (porque en el mercado se obtiene la cotización de hacienda para la venta como carne, pero no la de los reproductores, que suelen ser con costos muy superiores porque son de pedigrí o son de rendimientos especiales). La valuación a costo menos depreciaciones coincide con el
MaRTín KERnER
tratamiento tributario, por lo que los productores aducen que tienen esa información de forma sencilla para fines de liquidación del impuesto a las ganancias.
Ahora bien, en el tratamiento de los bienes de uso, si la empresa prefiere medir estos activos biológicos reproductores a valores de mercado, en vez del modelo de costo puede optar por aplicar el modelo de revaluación para ellos. Recordemos que el modelo de revaluación se aplica por clase, por lo que si se emplea para los activos biológicos reproductores únicamente están abarcando una clase de BU y no tiene que ser para todo el rubro completo. Es parte de la medición anterior (VNR), se deprecia por el uso del ejercicio y se mide a Valor Razonable al cierre. La diferencia con el importe previo se reconoce en resultados diferidos en el patrimonio (saldo de revaluación), el cual se puede imputar a resultados acumulados a medida (y en igual proporción) que se va amortizando o bien cuando se da de baja por venta u otras causas.
TRATAMIENTO
CONTABLE DE FUSIÓN: COMBINACIONES DE NEGOCIO Y RT
54 NUA
P.: ¿Cuál es el tratamiento contable requerido para una fusión de sociedades? Por favor, citar normativa contable argentina y también internacional que trata la temática.
R.: En las normas contables argentinas el tema de Combinaciones actualmente se encuentra contenido en el Capítulo 9 de la RT 54 NUA y tiene un tratamiento bastante alineado con las normas internacionales, cuyo tema se encuentra en la NIIF 3 “combinaciones de negocios”. Anteriormente, el tema de fusiones estaba contenido en las secciones 6 y 7 de la RT 18.
Para el tratamiento contable de fusiones, mientras se aplicó la RT 18 teníamos dos métodos: el método de la compra (que genera la valuación del patrimonio a valores de mercado y, por diferencia, la llave de negocio) y el método de unificación de intereses (que consolida los patrimonios a valores contables y no incluye la determinación de importes de mercado ni llave).
Este último método, el de unificación de intereses, y que era utilizado para fusiones, justamente, fue eliminado de las normas argentinas con la emisión de la RT 54 NUA. Tampoco está en la NIIF 3, que también eliminó su aplicación. Todas las combinaciones, sean compras, fusiones o escisiones, se tratan ahora con la misma mecánica: el método de la compra (tanto en norma local como internacional). Para ello, una de las primeras cuestiones es definir cuál es la entidad “adquirente” dentro de la combinación. Por tanto, en una fusión, donde dos o más empresas se disuelven (sin liquidarse) para fusionarse en otra entidad, habrá que determinar (con una serie de guías) quién de las empresas es la adquirente, para aplicar el método de la compra desde esa perspectiva. Cuando se trata de una fusión por absorción, ahí no suele haber dudas que la adquirente es la empresa que absorbe a la otra.
INVERSIÓN EN SOCIEDADES: MEDICIÓN AL COSTO
P.: Se trata de una sociedad que cierra su ejercicio en diciembre. En el mes de junio de dicho ejercicio, la sociedad realiza la compra de acciones en una sociedad extranjera que no cotiza en Bolsa. La participación en esa sociedad es mínima (no ejerciendo control,
conSUlToRio conTaBlE
control conjunto e influencia significativa), por lo cual no corresponde aplicar la RT 21. En este caso, la medición inicial de la inversión sería al costo, y dado que la participación es en una sociedad extranjera, se debería convertir a pesos argentinos. La duda que tenemos se refiere a la medición al cierre: ¿se debería dejar a su valor de incorporación y tratarla como una partida no monetaria, lo cual implicaría ajustarla por inflación? O bien, dado que se trata de una participación en una sociedad extranjera, ¿se debe realizar el cálculo tomando la cantidad de acciones por el valor de cada acción y por la cotización de cierre al momento del cierre del ejercicio y registrar una ganancia por diferencia de cambio?
R.: Efectivamente, aplicando 5.9 de la RT 17 o el Capítulo 3 de NUA, sección “Inversiones financieras”, las participaciones en otras empresas que no cotizan y no poseen influencia ocontrol, se miden a costo. El costo es los pesos que insumió su compra, con todos los gastos de la operación. Ese costo se mantiene así hasta su venta. Si pagan dividendos, se reconocen como ganancia. No se convierte a tipo de cambio de cierre. Ese importe de costo en pesos se ajusta por inflación (como todo lo que está en moneda anterior al cierre).
NIIF: INVENTARIOS Y APLICACIÓN DE NIC 2
P.: Para pasar un Balance de Normas Contables Argentinas a NIIF, en el Caso de Bienes de Cambio, para dejarlos valuado al Valor Razonable, ¿se debe tomar el Precio Promedio Ponderado de todo el año y ver la diferencia con el inventario al cierre que se tiene valuado al Costo de Reposición o se puede dejar valuado a este último?
R.: La NIC 2 de inventarios requiere la medición de los bienes para la venta a costo. No aplica valor razonable. El criterio de precio promedio ponderado se utiliza para el costo, es decir, para la descarga de inventario y está en línea con el método de costo de la NIC 2.Costo de reposición no es un criterio admitido por las NIIF. Recomendamos ver la norma NIC 2 al respecto.
MANIFESTACIÓN DE BIENES
P.: Un cliente solicita una manifestación de bienes, ingresos y egresos. Al pedirle la documentación necesaria trae el libro IVA compras, IVA ventas, y sus facturas, es RI. Además, posee camiones (únicamente con cédula verde) y de la casa y el terreno, cuenta con cédula parcelaria emitida por la dirección general de inmuebles. No tiene boleto de compraventa o factura por la adquisición de los camiones, donde se pueda verificar el valor de origen. Del terreno no tiene escritura que avale el precio de compra, pero en la cédula parcelaria dice: compraventa $ 50.000. ¿Cómo proceder a la certificación de bienes en este caso?
R.: Una manifestación de bienes es una certificación, donde el contador lo que hace es certificar que determinada información (detalle de bienes y su valuación) coinciden con cierta documentación respaldatoria. Nada más. No se emite opinión respecto si la misma es o no razonable. En el caso planteado, lo que debe hacer este sujeto es preparar una hoja con el detalle de los bienes y su importe y entregarla firmada como una DJ al contador, junto con la documentación de respaldo (escritura, boleto, factura, cédula, valuación en DJ impositiva o importe inmobiliario, valor según tabla de la AFIP, etc.).
MaRTín KERnER
En la Manifestación, el contador aseverará que la planilla de bienes que manifiesta el interesado (efectivo, cuentas bancarias, rodados, inmuebles, etc.) coinciden con cierta documentación, conforme se detalla. En este caso, según lo que comenta, para los rodados tendrá que tomar algún importe (como tabla AFIP) y manifestar que concuerdan con dicho importe. Lo propio con el importe de la cédula parcelaria, para el inmueble. En definitiva, no se solicita una opinión respecto de los importes al contador, sino que certifique que los importes surgen de alguna documentación. Llegado el caso, se informará que un inmueble se manifiesta por 50.000, que surge de una “cédula parcelaria”. Será el usuario, el lector de la certificación, el que tendrá que interpretar la información y la documentación.
