KPMG - Tax Newsletter Family Offices & Private Clients

Editorial

Kay Klöpping Partner, Tax Family Offices & Private Clients

Liebe Leserin, lieber Leser, nach unserer Sonderausgabe „Immobilien“ im Herbst letzten Jahres finden Sie in dieser Ausgabe wieder unser gewohnt breites Themenspektrum.

Es war und ist in aller Munde: das Wachstumschancengesetz. Am 21.02.2024 hat sich der Vermittlungsausschuss nun auf einen Kompromiss geeinigt, dem der Bundesrat am 22.03.2024 zugestimmt hat.

Mit dem Gesetz will der Gesetzgeber Investitionsanreize schaffen, die auch für private Anleger interessant sind: Gegenüber dem ursprünglich im Bundestag verabschiedeten Maßnahmenpaket fällt die nun getroffene Vereinbarung allerdings weit weniger umfangreich aus. So gibt es wieder eine 5-prozentige (statt 6-prozentige) degressive AfA für Neubauten von Wohngebäuden. Zudem enthält das Gesetz auch eine verbesserte Sonderabschreibung bei beweglichen Anlageinvestitionen zwischen 01.04. und 31.12.2024 von bis zur 40 Prozent im ersten Jahr. Dies betrifft beispielsweise auch gewerblich betriebene Fotovoltaikanlagen von Privatanlegern.

In dieser ersten Ausgabe 2024 empfehle ich Ihnen besonders unseren Beitrag zur Relativierung der 90-Prozent-Grenze bei der Übertragung von Betriebsvermögen durch den Bundesfinanzhof, die für etliche Familienunternehmer bedeutsam ist. Außerdem informieren wir über den Wegfall der Erbschaftsteuer und die Erhöhung der Freibeträge bei der Vermögensteuer auf den Balearen – beides sorgt für verbesserte Bedingungen auf Seiten deutscher Investoren.

Viel Spaß beim Lesen dieser und vieler weiterer spannender Themen.

Kay Klöpping

Thailand ist nicht nur ein beliebtes Reise-, sondern für viele auch potenzielles Auswanderungsziel in Südostasien. Nicht nur die Kultur und Landschaft ziehen die Menschen an, auch die steuerlichen Rahmenbedingungen spielen eine wichtige Rolle – welche das sind, erfahren Sie in diesem Beitrag.

Steuerliche Ansässigkeit

Um steuerliche Vorteile in Anspruch nehmen zu können, ist es von entscheidender Bedeutung, die Frage der Ansässigkeit zu klären. Personen, die nach Thailand gezogen sind, müssen daher zunächst herausfinden, ob und in welcher Form sie steuerpflichtig sind.

In Thailand gelten Personen ab einer Aufenthaltsdauer von mindestens 180 Tagen innerhalb eines Kalenderjahres als ansässig. Als Nachweis gelten hier die im Pass vorgenommenen Stempel.

Allgemeine Regelungen zur

Einkommensbesteuerung natürlicher Personen

In Thailand gilt das aus dem angelsächsischen Rechtsraum bekannte Prinzip der sogenannten RemittanceBase-Besteuerung. Anders als in Deutschland unterliegen damit nicht die weltweiten Einkünfte der Besteuerung in Thailand, sondern nur Einkünfte, die eine Person entweder aus thailändischen Quellen bezieht (beispielsweise Mieterträge aus einer in

Thailand belegenen Immobilie oder Einkünfte von einem thailändischen Arbeitgeber) oder im Ausland erzielte Einkünfte, die nach Thailand überwiesen werden.

Sofern Thailand eine Besteuerung unter Berücksichtigung der oben genannten Voraussetzungen vornimmt, unterliegen die Einkünfte dem progressiven Steuersatz.

Der höchste Einkommensteuersatz beträgt 35 Prozent bei einem zu versteuernden Nettoeinkommen (also nach Abzug der abzugsfähigen Ausgaben und Freibeträge) von 5 Millionen Baht (ca. 127.000 Euro, Wechselkurs vom 20.03.2024) pro Jahr.

Besondere Steuersätze

In bestimmten Fällen werden zudem spezielle – von den allgemeinen Regelungen abweichende – Steuersätze angewendet, darunter:

• Dividenden und Zinsen unterliegen einem gesonderten Pauschalsteuersatz von 10 Prozent und 15 Prozent.

• Kapitalgewinne aus Anlagen an der thailändischen Börse (SET) und aus dem Verkauf von Anteilen an einem Investmentfonds sind (unter gewissen Voraussetzungen) von der persönlichen Einkommensteuer befreit.

• Einmalzahlungen bei Eintritt in den Ruhestand oder bei Beendigung eines Arbeitsverhältnisses werden unter Umständen vorteilhaft besteuert (Einzelfallbetrachtung notwendig).

01| Länderreport Thailand

Erbschaft- und Schenkungsteuer

Grundsätzlich unterliegen Personen der Erbschaft- und Schenkungsteuer, wenn sie die thailändische Staatsbürgerschaft oder einen dauerhaften Aufenthaltsstatus in Thailand haben. Nicht-thailändische Staatsangehörige, die nicht in Thailand als steuerlich ansässig gelten, sind ausschließlich mit ihrem in Thailand geerbten Vermögen ab einem Nettowert von 100 Millionen Baht (circa 2,5 Millionen Euro, Stand 20.03.2024) steuerpflichtig.

Hinweis: Thailand wendet für Erbschaften das Weltvermögensprinzip an. Das heißt konkret, dass grundsätzlich (Ausnahmen vorbehalten) eine in Thailand ansässige Person mit einem in oder auch außerhalb Thailands gelegenen Erbe besteuert wird. Ob und inwieweit ausländische Steuern anrechenbar sind, ist im Detail zu prüfen. Diese Abkehr vom Remittance-BaseSystem, das hingegen bei der Einkommensteuer gilt, birgt damit immense Doppelbesteuerungsrisiken, insbesondere vor dem Hintergrund, dass Deutschland und Thailand kein Doppelbesteuerungsabkommen für Erbschaftsteuerzwecke abgeschlossen haben.

Für Schenkungen wiederum gilt das Remittance-BaseSystem. Somit besteuert Thailand zwar Übertragungen thailändischen Vermögens, nicht aber Übertragungen ausländischer Vermögenswerte.

Erbschaftsteuersätze

• Für Personen, die Verwandte in aufsteigender oder absteigender Linie der Verstorbenen sind: 5 Prozent Steuer auf den Nettowert des geerbten Vermögens von mehr als 100 Millionen Baht.

• Für Personen, die keine Verwandten in aufsteigender oder absteigender Linie der Verstorbenen sind: 10 Prozent Steuer auf den Nettowert des geerbten Vermögens von mehr als 100 Millionen Baht.

Schenkungsteuer

• Die Schenkungsteuer ist Teil der normalen Einkommensteuerberechnung und gilt daher für alle Steuerpflichtigen.

• Unbewegliches Vermögen, Geld oder anderes Eigentum von Verwandten in aufsteigender oder absteigender Linie oder dem Ehepartner: 5 Prozent des erhaltenen Wertes > 20 Millionen Baht (ca. 510.000 Euro, Wechselkurs vom 20.03.2024)

• Geld oder andere Vermögenswerte, die von anderen Personen als den Verwandten in aufsteigender oder absteigender Linie oder dem Ehepartner erhalten wurden: 5 Prozent des erhaltenen Wertes > 10 Millionen Baht (ca. 255.000 Euro, Wechselkurs vom 20.03.2024).

Was bedeutet das für Sie?

Das thailändische Steuersystem bringt Chancen mit sich. So können Zugezogene in aller Regel von dem Remittance-Base-System und der damit verbundenen Ausnahme ausländischer Einkünfte oder Schenkungen profitieren. Die Einzelheiten sind jedoch komplex und sollten vorab im Detail geprüft werden – besonders deshalb, weil bereits Überweisungen oder Geldabhebungen eine dortige Steuerpflicht mit sich bringen können. Eine Vorabplanung ist dringend empfehlenswert – beispielsweise im Hinblick auf eine spätere Erbschaftsteuerpflicht oder auf Übertragungen im Rahmen der sogenannten vorweggenommenen Erbfolge, um ungeplante Doppelbesteuerungsrisiken zu vermeiden.

02| Nießbrauch im Erbschaftsteuerrecht

Bei vorweggenommener Erbfolge steht häufig das Thema Nießbrauch zur Diskussion. Ein Nießbrauch berechtigt Personen, die nicht Eigentümer sind, Vermögensgegenstände zu nutzen oder Erträge aus diesen zu ziehen. Das Nießbrauchrecht ist ein höchstpersönliches Recht und kann weder vererbt noch verschenkt werden.

Gründe und Formen

Häufig führen familiäre Gründe zur Vereinbarung eines Nießbrauchrechts, zum Beispiel, wenn im Fall einer Schenkung die Versorgung der schenkenden Person oder eines Angehörigen sichergestellt werden soll. Konkret behält sich der Schenker das Nutzungsrecht an dem geschenkten Gegenstand zurück oder vermacht das einer dritten Person, beispielsweise seinem Ehepartner. Der Nießbraucher bleibt der wirtschaftliche Eigentümer der Sache, er bekommt also weiterhin die Mieten oder Kapitalerträge, auch wenn er das Eigentum übertragen hat.

Das Nießbrauchrecht kann in verschiedenen Formen ausgestaltet und auf unterschiedliche Wirtschaftsgüter angewandt werden. Der wohl bekannteste Anwendungsfall ist der Nießbrauch an Immobilien. Hier geht es häufig um die Überlassung von Mieterträgen oder die Überlassung einer Immobilie zur privaten Nutzung. Gängig sind auch Nießbrauchrechte an Personen- oder Kapitalgesellschaftsanteilen.

Beim Nießbrauchrecht wird steuerlich insbesondere zwischen dem sogenannten Vorbehaltsnießbrauch und dem Zuwendungsnießbrauch unterschieden. Der Vorbehaltsnießbrauch ist ein typisches Instrument im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge. Hierbei überträgt eine schenkende Person das Eigentum an Vermögensgegenständen, behält jedoch das unbegrenzte vollumfängliche Nutzungsrecht an dem Vermögensgegenstand. Beim Zuwendungsnießbrauch hingegen wird nicht das Wirtschaftsgut übertragen, sondern der Eigentümer überlässt dem Nießbraucher –oftmals zeitlich begrenzt – aus dem Wirtschaftsgut erzielte Erträge.

Zuwendungsnießbrauch

Im Fokus der steuerlichen Überlegungen zum Nießbrauchrecht stehen oftmals erbschaft- beziehungsweise schenkungsteuerliche Überlegungen. Möglich ist die Einräumung eines Nießbrauchrechts zu Lebzeiten oder im Todesfall. Beide Fälle unterliegen dem Erbschaftsteuergesetz.

Bewertet wird dabei allerdings nicht das an das Nießbrauchrecht geknüpfte Wirtschaftsgut, sondern das Nießbrauchrecht selbst mit seinem Kapitalwert. Dieser richtet sich nach der festgelegten Dauer der vereinbarten Nutzung oder – bei einem lebenslangen Nießbrauchrecht – in der Regel nach der durchschnittlichen Lebenserwartung des Nießbrauchnehmers. Der daraus resultierende Kapitalwert unterliegt unter Berücksichtigung persönlicher Freibeträge der Schenkungbeziehungsweise Erbschaftsteuer.

Um zu verhindern, dass der Kapitalwert des Nießbrauchs höher ist als der (steuerliche) Wertansatz des genutzten Wirtschaftsguts, wird der jährliche Kapitalwert des Nießbrauchs begrenzt. Rechnerisch ergibt sich der maximale Jahreswert durch die Division des für das genutzte Wirtschaftsgut anzusetzenden Steuerwertes durch den gesetzlich festgelegten Faktor 18,6. Durch die separate Bewertung wird das Nießbrauchrecht in der Regel günstiger bewertet und besteuert als das eigentliche Wirtschaftsgut.

02| Nießbrauch im Erbschaftsteuerrecht

Vorbehaltsnießbrauch

Beim Vorbehaltsnießbrauch wird ein mit einem Nießbrauchrecht belastetes Wirtschaftsgut verschenkt. Diese Übertragung unterliegt ebenfalls der Schenkungsteuer. Der Wert des zurückbehaltenen Nießbrauchrechts wird zunächst wie oben beschrieben ermittelt und dann vom Steuerwert des verschenkten Wirtschaftsguts abgezogen. Damit reduziert sich der Wert, der der Schenkungsteuer unterliegt. Aus dieser Vorgehensweise ergeben sich vor allem deutliche Reduzierungen der entstehenden Steuer auf die Schenkung, denn

• der Wert der Schenkung wird durch die Belastung mit dem Nießbrauch steuermindernd reduziert.

• als höchstpersönliches Recht erlischt der Nießbrauch beim Tod der berechtigten Person, die Nutzungsbefugnis geht in der Folge erneut an den Eigentümer. Dadurch entstehen keine weiteren steuerlichen Konsequenzen.

Vorsicht bei Verzicht

Hinweis: Häufig stellen die Beteiligten später fest, dass sie Erträge in dieser Höhe gar nicht mehr benötigen und wollen auf einen vereinbarten Nießbrauch verzichten. Da der Nießbrauch ein selbständig bewertbares Recht ist, führt der vorzeitige Verzicht auf einen bestehenden Nießbrauch aber zu einer steuerpflichtigen Schenkung. Der schenkungsteuerliche Wert eines Verzichts wird im Zeitpunkt des Verzichts neu berechnet. Hat sich der jährliche Ertrag erhöht, kann daher dieser Wert erheblich angestiegen sein.

Besser als ein vorzeitiger Verzicht ist es, rechtzeitig bereits bei Vereinbarung des Nießbrauchs an das Ende zu denken. Sinnvolle Alternativen können eine zeitliche Begrenzung, eine Kappung der Höhe nach oder aber auch eine gestaffelte Reduzierung sein. Wenn diese bereits im Ursprungszeitpunkt vereinbart werden, führt die vertragsgemäße Anpassung zu keinen weiteren Steuereffekten.

Was bedeutet das für Sie?

In der Beratungspraxis wird häufig die Übertragung eines Nießbrauchrechts mit der Übertragung von oder aus Betriebsvermögen oder bei Immobilien kombiniert. Nicht übersehen werden sollte aber, dass beispielsweise auch eine Depotschenkung von Kapitalvermögen mit einem Nießbrauch kombiniert werden kann.

Die Nutzung von Nießbrauchregelungen kann vielfältige steuerliche Auswirkungen haben: Neben der zuvor erwähnten Schenkungsteuer beziehungsweise Erbschaftsteuer kann das Nießbrauchrecht auch Auswirkungen auf die Ertragsteuer, die Umsatzsteuer oder die Grundsteuer haben. Grundsätzlich sollte für jeden Einzelfall geprüft werden, wem die Einkünfte aus dem Nießbrauch zuzurechnen sind und welcher Steueraufwand durch die Übertragung eines Nießbrauchrechts entsteht. Die Zurechnung der Erträge kann je nach Ausgestaltung des Nießbrauchrechts abweichen – eine frühzeitige Prüfung zum Zeitpunkt der Vertragsausgestaltung ist daher empfehlenswert.

Während die Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) im Fußballgeschäft bereits einen festen Platz hat, fasst sie nun auch bei Familienunternehmen langsam Fuß. Zu Recht, denn sie bietet attraktive Gestaltungsmöglichkeiten – wie ein aktuelles Urteil des FG Hamburg zeigt (Urteil vom 11.07.2023, 3 K 188/21).

Nicht nur familiengeführte DAX-Unternehmen nutzen mittlerweile die Vorteile der KGaA, auch andere renommierte Familienunternehmen tun das. Ihre Stärken spielt die KGaA unter anderem im Bereich der Vermögensnachfolge aus. Nach dem genannten Urteil des FG Hamburg ermöglicht eine derzeit bestehende Gesetzeslücke sogar steuerfreie Wertverschiebungen.

Grundsätzlich wird Schenkungsteuer fällig, wenn der Gesellschafter einer Personengesellschaft infolge der Einlage eines anderen Gesellschafters in das Vermögen der Gesellschaft – beispielsweise im Rahmen einer Kapitalerhöhung – mehr erhält, als ihm nach der Höhe seiner Beteiligung zusteht. Solche disquotalen Einlagen führen bei einer Kapitalgesellschaft nach § 7 Abs. 8 ErbStG zu einer Steuerpflicht der anderen beteiligten Gesellschafter. Auch bei einer KGaA stellen sie wirtschaftlich einen Vorteil für den nicht an der Einlage beteiligten persönlich haftenden Gesellschafter dar. Nach Ansicht des Gerichts werden sie bei einer KGaA aber nicht erfasst und sind daher steuerfrei, wenn sie sich auf das Verhältnis zwischen dem persönlich haftenden Gesellschafter und dem Kommanditaktionär beziehen. Zwar ist die Reaktion des Gesetzgebers noch offen, es wird aber eine gesetzliche Anpassung erwartet; im nächsten Schritt wird sich dann auch der Bundesfinanzhof damit befassen.

Komplementärgesellschaft sichert häufig unternehmerischen Einfluss

Attraktiv ist die KGaA aber auch aus anderen Gründen: Wie bei einer Kommanditgesellschaft muss auch bei einer KGaA wenigstens ein persönlich haftender Gesellschafter (Komplementär) beteiligt sein, der die Geschäftsführung übernimmt. Regelmäßig übernimmt diese Aufgabe eine Kapitalgesellschaft, die selbst nur beschränkt haftet (GmbH, AG oder SE); auch nicht selten ist dies eine Stiftung. Daneben können beliebig viele weitere Gesellschafter beteiligt sein, die das Grundkapital der KGaA aufbringen. Weil es in Aktien aufgeteilt wird, werden sie als Kommanditaktionäre bezeichnet. Sie haften nur mit ihrer Kapitaleinlage und sind im Gegenzug von der Geschäftsführung ausgeschlossen.

Dadurch ergibt sich ein wesentlicher Vorteil der KGaA für Familienunternehmen: Über die Komplementärgesellschaft behält die Familie den unternehmerischen Einfluss auf die KGaA auch dann, wenn diese an der Börse Kapital aufnimmt. Weil die Komplementärgesellschaft den Kommanditaktionären weitestgehend unabhängig gegenübersteht, ist die KGaA nahezu übernahmeresistent. So bleibt der Zugang zum Kapitalmarkt erhalten, während die Unternehmensleitung sicher von der Finanzierung getrennt bleibt. Zudem bestehen nicht nur mitbestimmungsrechtliche Privilegien, im Vergleich zur AG oder SE ergeben sich auch wesentlich flexiblere Gestaltungsmöglichkeiten. Auch in anderen Fällen einer Familiengesellschaft kann eine KGaA vorteilhaft sein, beispielsweise dann, wenn bei größeren Familien nicht alle Gesellschafter in die operativen Entscheidungen einbezogen werden sollen. Die Kommanditaktionäre haben nur die begrenzten Rechte eines Aktionärs.

So können Unternehmensgründer der Komplementärgesellschaft eine starke Position einräumen, wenn sie selbst die Unternehmensführung übernehmen wollen. Möchten sie nicht geschäftsführend tätig sein, können sie über die Einrichtung eines Sonderorgans auf die Unternehmensführung Einfluss nehmen. Eine beliebte Variante ist daher die Einbindung einer SE als Komplementärgesellschaft. Sie ermöglicht es den Unternehmensgründern, über den Verwaltungsrat die Geschäfte des Unternehmens letztverantwortlich zu leiten, ohne die alltägliche Geschäftsführungstätigkeit zu übernehmen. Insbesondere wenn die Geschäftsführung Fremdmanagern überlassen wird, können so die Kontroll- und Einflussmöglichkeiten des Verwaltungsrats auf die geschäftsführenden Direktoren gewahrt werden.

Folgen für die Besteuerung

Im Unterschied zur Vermögensnachfolge bestehen in der laufenden Besteuerung kaum Besonderheiten. Ist eine natürliche Person als Komplementär tätig, erzielt sie Einkünfte nach dem Einkommensteuergesetz. Für Körperschaften als Komplementärgesellschaften greift wiederum das Körperschaftsteuergesetz. Daneben ist Gewerbesteuer zu zahlen. Kommanditaktionäre werden demgegenüber immer wie gewöhnliche Aktionäre besteuert und erzielen Kapitaleinkünfte, soweit Dividenden an sie fließen. Auch für die KGaA bestehen keine Besonderheiten. Wie andere Kapitalgesellschaften unterliegt sie ebenfalls der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer.

Was bedeutet das für Sie?

Gerade für Familienunternehmen ist die KGaA eine attraktive Rechtsform, die mehrere Vorteile vereint. Insbesondere eröffnet sie den Zugang zum Kapitalmarkt und erlaubt gleichzeitig die Trennung der Unternehmensleitung von der Finanzierung. Um diese Vorteile zu nutzen, sollten Unternehmer prüfen lassen, ob eine Umwandlung der bestehenden Struktur sinnvoll ist. Beispielsweise stellt der identitätswahrende Formwechsel in eine KGaA eine interessante Option dar, die sich in wenigen Monaten und zu moderaten Kosten umsetzen lässt.

04| Wohnsitzverlagerung von Deutschland in die Schweiz

Die Schweiz ist seit vielen Jahren ein beliebtes Wohnsitzland für Wohlhabende. Gründe dafür gibt es viele, unter anderem die politische Stabilität und zentrale Lage im Herzen Europas. Nicht zuletzt die aktuellen geopolitischen Entwicklungen sorgen für eine weiter steigende Attraktivität des Alpenlandes. Ein zusätzlicher Faktor sind die steuerlichen Vorteile, die die Schweiz bietet, darunter insbesondere die niedrigen Einkommen- und Vermögenssteuersätze.

Steuerliche Aspekte der Wohnsitzverlagerung von Deutschland in die Schweiz

Ein Umzug von Deutschland in die Schweiz sollte sorgfältig geplant werden, insbesondere im Hinblick auf die Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht und die entsprechenden Bestimmungen zur Wegzugsbesteuerung in Deutschland. Dazu gehören einerseits die Einhaltung der nationalen deutschen Gesetzesbestimmungen und andererseits verschiedene Aspekte des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Schweiz und Deutschland. Nur wenn diese Vorschriften beachtet werden, ist ein Umzug auch steuerlich ratsam, um ungewollte finanzielle Konsequenzen zu vermeiden.

Besteuerung in der Schweiz

Natürliche Personen, die in der Schweiz ansässig sind, werden im Allgemeinen auf der Grundlage ihres weltweiten Einkommens und Vermögens besteuert. Unter bestimmten Voraussetzungen können ausländische Staatsangehörige von der attraktiven Pauschalbesteuerung profitieren, wobei auch hier die im deutschschweizerischen Doppelbesteuerungsabkommen ausgeführten Bestimmungen zu berücksichtigen sind.

Gerade in diesen Zuzugsfällen haben die Betroffenen häufig noch (Unternehmens-)Vermögen in ihren Herkunftsstaaten, sodass sich das Problem der Bewertung ausländischer Gesellschaften für steuerliche Zwecke in der Schweiz stellt. Diese Bewertung hat insbesondere Bedeutung für die in der Schweiz erhobene Vermögenssteuer.

Die Vermögenssteuerbelastung in der Schweiz beträgt je nach Wohnsitzkanton/-gemeinde zwischen rund 0,1 und 1 Prozent. Somit kann der ermittelte Vermögenssteuerwert beziehungsweise eine optimierte Steuerbewertung der privat gehaltenen Wertpapiere und Beteiligungen einen maßgeblichen Einfluss auf die Vermögens- beziehungsweise Gesamtsteuerbelastung eines Anteilsinhabers haben.

Steuerliche Bewertung von ausländischen Unternehmen

Die Rahmenbedingungen zur Bewertung solcher Beteiligungen für schweizerische Vermögenssteuerzwecke sind im Kreisschreiben 28 der Eidgenössischen Steuerverwaltung („KS 28“) festgehalten. Diese steuerliche Verwaltungsanweisung sieht verschiedene Bewertungsmethoden vor, die das Ergebnis der Bewertung und somit die Vermögenssteuerlast von Anteilsinhabern maßgeblich beeinflussen.

04| Wohnsitzverlagerung von Deutschland in die Schweiz

Das Vermögen von natürlichen Personen ist für Steuerzwecke zum Marktwert zu bewerten. Während der Marktwert von börsennotierten Anteilen dem Börsenkurs entspricht, erfolgt die Bewertung von nichtbörsennotierten Anteilen grundsätzlich nach den Bestimmungen des KS 28. Dies bezweckt eine in der Schweiz einheitliche Vermögenssteuerbewertung inländischer und ausländischer Wertpapiere, die an keiner Börse beziehungsweise nicht regelmäßig außerbörslich gehandelt werden.

Die anwendbaren Bewertungsmethoden unterscheiden sich je nach Geschäftstätigkeit der Unternehmung. Reine Holding-, Vermögensverwaltungs- und Finanzierungsgesellschaften werden zum Net Asset Value („Substanzwert“) bewertet. Bei Handels-, Industrie- und Dienstleistungsgesellschaften ergibt sich der Unternehmenswert aus der doppelten Gewichtung des Ertragswertes und der einfachen Gewichtung des Substanzwertes. Der Substanzwert einer Gesellschaft entspricht grundsätzlich dem steuerlichen Eigenkapital. Danach werden stille Reserven zum Beispiel auf Wertpapieren, Beteiligungen und Liegenschaften –

unter Abzug der latenten Steuern – zum Substanzwert hinzugerechnet. Bei Unternehmensbewertungen, bei denen der Ertragswert einer Gesellschaft heranzuziehen ist, wird auf die zukünftigen Erfolgsaussichten des Unternehmens basierend auf Erfahrungswerten aus der Vergangenheit abgestellt. Dabei kann grundsätzlich zwischen zwei Modellen gewählt werden, die entweder eine (Modell 1) oder zwei (Modell 2) Vorjahresperioden berücksichtigen.

Was bedeutet das für Sie?

Wie bei einem internationalen Wohnsitzwechsel üblich, sollten die steuerlichen Auswirkungen sowohl im Wegzugs- als auch im Zuzugsstaat sorgfältig geprüft werden, um etwaige Kostenfallen zu vermeiden. Die Komplexität der deutschen Wegzugsbesteuerungsregeln erhöht den Planungsbedarf in Deutschland. Dank der engen Zusammenarbeit unserer Experten aus der Schweiz und Deutschland können wir Sie in diesen Fällen umfassend unterstützen und ganzheitlich beraten.

Für Unternehmer und Gesellschafter stellt sich oft die Frage, mit welcher Schenkungsteuerbelastung zu rechnen ist, wenn sie ihre Unternehmensanteile unentgeltlich übertragen. Aber auch das Unternehmen selbst hat ein Interesse, zu wissen, welche Steuerbelastung anfällt, denn nicht selten muss die erforderliche Liquidität zur Begleichung der Steuern aus dem Unternehmen kommen. In der Regel darf Betriebsvermögen auch heute noch begünstigt übertragen werden. Aber das gilt nicht immer. Die grundlegenden Begünstigungsregeln

Nach dem geltenden Schenkungsteuerrecht – das Gesetz unterscheidet hier nicht wesentlich zwischen Schenkungen und Erbschaften – können für Betriebsvermögen Steuerbefreiungen beziehungsweise -entlastungen bis hin zu einer gänzlichen Steuerbefreiung infrage kommen. In Betracht kommt die Regelverschonung (85 Prozent) oder Optionsverschonung (100 Prozent) bei Vermögen bis 26 Millionen Euro mit Reduzierung der Verschonung bei Vermögen bis 90 Millionen Euro. Bei einem Vermögen ab 90 Millionen Euro kommt lediglich noch die Möglichkeit eines antragsgebundenen – teilweisen –Steuererlasses in Betracht, sofern die begünstigte Person keine hinreichenden Mittel hat, die anfallende Steuer zu zahlen.

Die Begünstigungen setzen allerdings voraus, dass ein Unternehmen nicht zu viel Verwaltungsvermögen hat. Damit will der Gesetzgeber vermeiden, dass „Kapitalanlagevermögen“ wie beispielsweise Wertpapiere oder vermietete Immobilien steuerfrei übertragen wird.

Zum Verwaltungsvermögen zählen:

• Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke,

• Anteile an Kapitalgesellschaften (bei einer Beteiligungsquote unter 25 Prozent),

• Kunstgegenstände und Ähnliches,

• Wertpapiere sowie vergleichbare Forderungen.

Zu den potenziell schädlichen Finanzmitteln zählen:

• Zahlungsmittel (auch Kryptowährungen),

• Geschäftsguthaben,

• Geldforderungen,

• andere Forderungen, die auf Geld gerichtet sind. Dazu gehören insbesondere Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, aber auch Forderungen gegenüber verbundenen Unternehmen.

Die 90-Prozent-Grenze

Jedes Unternehmen darf Verwaltungsvermögen, insbesondere auch Finanzmittel, haben. Der Gesetzgeber hat aber unter anderem eine Obergrenze eingefügt. Das begünstigte Betriebsvermögen darf zu maximal 90 Prozent aus Verwaltungsvermögen inklusive Finanzmittel bestehen. Dabei wird der gemeine Wert des Verwaltungsvermögens (der steuerliche Verkehrswert) inklusive aller Finanzmittel zum gemeinen Wert des gesamten Betriebsvermögens ins Verhältnis gesetzt. Ergibt sich daraus ein Verwaltungsvermögen inklusive Finanzmittel von mehr als 90 Prozent des gemeinen Wertes, entfallen jegliche Begünstigungsmöglichkeiten. Die Übertragungen sind voll steuerpflichtig.

Die Tücke steckt im Detail der Berechnungssystematik, die das Gesetz vorschreibt. Der gemeine Wert des Betriebsvermögens bestimmt sich als Nettowert, das heißt Verbindlichkeiten etc. wirken sich wertmindernd aus. Bei dem gemeinen Wert des Verwaltungsvermögens inklusive der Finanzmittel findet aber eine Schuldenverrechnung nicht statt.

Die Praxis zeigt, dass die 90-Prozent-Grenze insbesondere kritisch werden kann, wenn das Unternehmen einen geringen Unternehmenswert bei gleichzeitig hohen Finanzmitteln hat, zum Beispiel einem hohen Forderungsbestand. Betroffen sind viele Handelsunternehmen, überraschend häufig aber auch produzierende Unternehmen.

Beispiel:

Ein Handelsunternehmen hat einen Verkehrswert von 200.000 Euro. Aktiviert sind Vorräte zu 100.000 Euro und Forderungen aus Lieferungen und Leistungen in Höhe von 300.000 Euro. Das Handelsunternehmen hat Verbindlichkeiten gegenüber Lieferanten und Banken in Höhe von 200.000 Euro. Das Verhältnis von Verwaltungsvermögen (Forderungen) in Höhe von 300.000 Euro zum gemeinen Wert des Handelsunternehmens von 200.000 Euro entspricht 150 Prozent und liegt damit über 90 Prozent. Das Handelsunternehmen kann insgesamt nicht begünstigt übertragen werden.

Bestehende Ausnahmen

Der BFH hat in einem kürzlich veröffentlichten Urteil vom 13.09.2023 eine Ausnahme für Handelsunternehmen geschaffen und geurteilt, dass § 13b Abs. 2 Satz 2 des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) dahingehend auszulegen ist, dass bei Handelsunternehmen, deren begünstigungsfähiges Vermögen aus Finanzmitteln besteht und nach seinem Hauptzweck einer gewerblichen Tätigkeit dient, für den dort verankerten sogenannten 90-Prozent-Einstiegstest die betrieblich veranlassten Schulden von den Finanzmitteln in Abzug zu bringen sind. Was genau unter Handelsunternehmen zu verstehen ist, wird jedoch nicht näher erläutert. Eine der am Urteil mitwirkenden Richterinnen des 2. Senats, Anette Kugelmüller-Pugh, hat das Urteil in einer Fachzeitschrift (DStR 2023, S. 2788 ff.) so kommentiert:

„Der Streitfall betraf ein Handelsunternehmen in Gestalt einer Kapitalgesellschaft. Die Entscheidung kann aber auf Unternehmen in Gestalt von Personengesellschaften, die nach ihrer Hauptzweckbetätigung gewerblich oder aufgrund ihrer Gesellschafter freiberuflich tätig sind und durch diese Tätigkeit einen hohen Bestand an Finanzmitteln und produktiven Schulden haben, übertragen werden “

Folgt man dieser Aussage, scheint der BFH zu einer eher umfassenden Einschränkung der 90-ProzentRegelung zu tendieren, die nahezu jedes Unternehmen begünstigt, soweit es sich um echte operative Forderungen aus Lieferungen und Leistungen handelt. Was bedeutet das für Sie?

Planen Sie eine Übertragung, empfiehlt sich die Prüfung der 90-Prozent-Grenze, um die Unternehmensnachfolge möglichst steuerschonend zu gestalten. Gegebenenfalls gibt es Möglichkeiten zur Reduzierung der Verwaltungsvermögensquote inklusive Finanzmittel. So könnten Bankbestände genutzt werden, um Verbindlichkeiten zu tilgen; Forderungen könnten über Factoring reduziert werden; Liquidität könnte – wenn auch einkommensteuerpflichtig – entnommen oder ausgeschüttet werden, um nicht die Schenkungsteuer-Begünstigung zu gefährden.

Grundsätzlich empfiehlt es sich für jedes Unternehmen, die 90-Prozent-Grenze regelmäßig zu prüfen, die entsprechenden Kennzahlen zu erheben und fortlaufend zu monitoren; jedenfalls so lange, bis geklärt ist, in welchem Umfang das BFH-Urteil anzuwenden ist und ob die Finanzverwaltung es anerkennt. Denn anderenfalls kann es bei Übertragungen im Gesellschafterkreis oder auch im Todesfall zu unangenehmen Überraschungen kommen, wenn diese gänzlich nicht steuerbegünstigt sind.

06| Die Novellierung der Grunderwerbsteuer

Die Modernisierung des Rechtes der Personengesellschaften (MoPeG) ist zum 01.01.2024 in Kraft getreten. Das hat Folgen – insbesondere für die Grunderwerbsteuer –, die der Gesetzgeber in letzter Minute im Jahr 2023 noch eingeführt hat. Zudem wurde in diesem Zusammenhang eine vollständige Neuregelung des Grunderwerbsteuergesetzes in Aussicht gestellt. Auf beide Punkte soll in diesem Beitrag eingegangen werden.

Bisher wurden bei der Grunderwerbsteuer Übertragungen auf Personengesellschaften anders behandelt als Übertragungen auf Kapitalgesellschaften, wie folgendes Beispiel zeigt: Die Übertragung eines Grundstücks in eine Personengesellschaft (zum Beispiel eine GmbH & Co. KG) war bislang bei der Grunderwerbsteuer häufig steuerfrei; die Sacheinlage in eine Kapitalgesellschaft (zum Beispiel GmbH) hingegen nicht. Das ist auf das sogenannte Prinzip des Gesamthandvermögens zurückzuführen: Während einer Personengesellschaft zivilrechtlich das Vermögen der Personengesellschaft zugerechnet wird, wird es wirtschaftlich den Gesellschaftern in Höhe ihrer Beteiligung zugerechnet. Demgegenüber wird einer Kapitalgesellschaft das rechtliche und wirtschaftliche Eigentum zugerechnet, ohne mittelbare Mitberechtigung anderer.

Wer bisher von der steuerlichen Freistellung bei Übertragungen in eine Personengesellschaft Gebrauch machen wollte, musste sicherstellen, dass sich die wirtschaftliche Beteiligung an dem Grundstück nicht ändert, also die Gesellschafter bislang mit den gleichen Quoten beteiligt waren. Zudem war die Steuerbefreiung mit Überwachungsfristen versehen: Sofern die gesamthänderische Bindung innerhalb von fünf Jahren nach Einlage verloren ging, fiel rückwirkend Steuer an. Mit Inkrafttreten des MoPeG geht eine Beendigung der gesamthänderischen Bindung einher. Die Personengesellschaft hat nun eigenes Vermögen. Während dies für ertragsteuerliche Zwecke weiterhin den Gesellschaftern zugerechnet wird, greift im Grunderwerbsteuerrecht eine starke Bindung an das Zivilrecht. Die Befreiungsvorschriften für die Personengesellschaft wären damit nicht mehr anwendbar. Selbst bei Akzeptanz dieser Konsequenz wäre eine gesetzliche Anpassung erforderlich gewesen, andernfalls wären zahlreiche Übertragungsfälle aus der Vergangenheit aufgrund eines fiktiven Sperrfristverstoßes steuerpflichtig geworden. Die notwendige Anpassung wurde dann mit dem am 29.12.2023 verkündeten Kreditzweitmarktförderungsgesetz gerade noch rechtzeitig eingeführt: Rechtsfähige Personengesellschaften gelten hiernach für Zwecke der Grunderwerbsteuer – vorbehaltlich der ausstehenden Reform des Grunderwerbsteuerrechts – bis 31.12.2026 weiterhin als Gesamthand. Damit droht für Steuerpflichtige nicht mehr der Entfall der Steuerbegünstigung. Darüber hinaus wird eine umfassende Reform der Grunderwerbsteuer erhofft, ist aber gegenwärtig noch wenig konkret.

06| Die Novellierung der Grunderwerbsteuer

Umfangreiche Maßnahmen geplant

Diesem ist ein im Juni 2023 erschienener Diskussionsentwurf zur Reform des Grunderwerbsteuergesetzes des Bundesfinanzministeriums vorausgegangen. Sofern dieser Entwurf Gesetz werden würde, würde das eine umfassende Anpassung bei der Übertragung von Grundvermögen bedeuten.

Ein wesentliches Element ist, dass die komplexen Regelungen zu sogenannten Share Deals neu ausgestaltet werden sollen. Bislang kann so die Grunderwerbsteuer legal vermieden werden, indem Käufer nicht direkt Immobilien, sondern Anteile an immobilienbesitzenden Unternehmen erwerben. Diese Gestaltungsmöglichkeiten sollen unterbunden und gleichzeitig Umstrukturierungshemmnisse beseitigt werden. Dazu sind folgende Maßnahmen in dem Entwurfspapier vorgesehen:

• Die Ergänzungstatbestände werden aufgehoben und an den bisherigen Fristen und Anteilsquoten von 90 Prozent wird nicht mehr festgehalten,

• Anteilserwerbe an einer Grundstücksgesellschaft werden bei Vereinigung der Gesamtheit der Anteile besteuert (100 Prozent),

• mehrere Anteilserwerber werden als Erwerbergruppe besteuert, wenn sie ihre Erwerbe miteinander abgestimmt haben,

• Anteile, die im dienenden Interesse anderer Erwerber gehalten oder erworben werden, werden den Erwerbern zugerechnet,

• Sondervermögen von offenen Immobilienfonds werden in die Besteuerung einbezogen,

• Die Steuervergünstigung für Umstrukturierungen von Unternehmen wird auf alle Erwerbsvorgänge erweitert, wenn sich der bestimmende Einfluss über das Grundstück nicht ändert, oder sofern vor oder nach einem Erwerbsvorgang eine Person an einem Grundstück beteiligt bleibt.

Die Abschaffung der sehr komplexen Ergänzungstatbestände klingt zunächst sehr verlockend. Der Preis dafür liegt allerdings darin, dass Regelungen mit neuen unbestimmten Rechtsbegriffen eingeführt werden und somit zu befürchten ist, dass für eine Übergangszeit eine erhöhte Rechtsunsicherheit entsteht.

Neben diesen wichtigen Änderungen für Investoren soll die Novellierung den Ländern zukünftig ermöglichen, den Erwerb des selbstgenutzten Eigenheims mit einem günstigeren Steuersatz zu besteuern und somit die Erwerbsnebenkosten deutlich zu senken. Immerhin ist gerade bei Bauherrenmodellen mittlerweile die Grunderwerbsteuer eine immens hohe Belastung. Spannend wird sein, wie der Begriff der „eigenen Wohnzwecke“ ausgelegt wird, also die Frage, ob der Zweitwohnsitz dann auch unter diese Vorschrift fällt oder ob die Länder hier unterschiedliche Auslegungen verfolgen werden. Grundsätzlich lässt sich festhalten, dass der Entwurf das Potenzial hat, perspektivisch die Grunderwerbsteuer zu vereinfachen.

Was bedeutet das für Sie?

Zentral für Sie ist zunächst, dass rechtsfähige Personengesellschaften für Zwecke der Grunderwerbsteuer – zeitlich begrenzt bis zum 31.12.2026 – als Gesamthand und deren Vermögen als Gesamthandsvermögen gelten. Dennoch sollte jeder Gesellschafter einer Personengesellschaft das Thema im Auge behalten. Gerade bei grundbesitzhaltenden GbRs haben sich viele Eigentümer schon entschieden, diese aufzulösen und das Eigentum selbst zu halten. Ob diese Variante vorteilhaft ist, sollte im Einzelfall mit erfahrenen Beratern hinterfragt und diskutiert werden.

Am 21.02.2024 gab es einen Einigungsvorschlag des Vermittlungsausschusses von Bundestag und Bundesrat zum Wachstumschancengesetz. Es enthält im Wesentlichen Änderungen zur Förderung von Wachstumschancen, Investitionen und Innovationen sowie Steuervereinfachung und Steuerfairness für Unternehmen und Gewerbetreibende. Das Vermittlungsverfahren war erforderlich, da der Bundesrat dem zuvor vom Bundestag beschlossenen Gesetz nicht zugestimmt hatte. Der Bundestag hat die geänderte Gesetzesfassung am 23.02.2024 angenommen. Eine positive Zustimmung des Bundesrates gab es in der Sitzung am 22.03.2024.

In diesem Beitrag geben wir Ihnen einen Überblick über einige wesentliche Änderungen, von denen auch Privatpersonen profitieren.

Befristete Einführung einer degressiven AfA für Wohngebäude

Bei der degressiven Abschreibungsmethode sind die Jahresabschreibungsbeträge in den ersten Jahren der Nutzung hoch und sinken dann von Jahr zu Jahr. Für in der Europäischen Union beziehungsweise dem Europäischen Wirtschaftsraum (EU/EWR) liegende Wohngebäude gibt es befristet eine degressive AfA (Absetzung für Abnutzung), wenn mit dem Bau einer Immobilie oder deren Anschaffung nach dem 30.09.2023 und vor dem 01.10.2029 begonnen wurde. Der Abschreibungssatz beträgt fünf Prozent vom jeweiligen Restbuchwert. Der Steuerpflichtige hat ein Wahlrecht, zur linearen AfA nach Absatz 4 zu wechseln.

Sonderabschreibungen für den Mietwohnungsneubau

Für die Anschaffung oder Herstellung neuer Wohnungen, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union belegen sind, können im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden drei Jahren Sonderabschreibungen bis zu jährlich 5 Prozent der Bemessungsgrundlage neben der regulären AfA in Anspruch genommen werden. Die Sonderabschreibungen für den Mietwohnungsneubau können unter anderem dann in Anspruch genommen werden, wenn durch Baumaßnahmen aufgrund eines nach dem 31.08.2018 und vor dem 01.01.2022 oder nach dem

31.12.2022 und vor dem 01.10.2029 (bisher 01.01.2027) gestellten Bauantrags oder einer in diesem Zeitraum getätigten Bauanzeige neue, bisher nicht vorhandene, Wohnungen hergestellt werden. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten dürfen in diesen Fällen 5.200 Euro (bisher 4.800 Euro) je Quadratmeter Wohnfläche nicht übersteigen.

Sonderabschreibung für kleine Betriebe

Die Sonderabschreibung beträgt bisher bis zu 20 Prozent der Investitionskosten und gilt für Betriebe, die die Gewinngrenze von 200.000 Euro im Jahr, das der Investition vorangeht, nicht überschreiten. Zukünftig können bis zu 40 Prozent der Investitionskosten abgeschrieben werden.

Befristete Wiedereinführung der degressiven AfA

Die degressive Abschreibung für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens wurde mit dem Zweiten Corona-Steuerhilfegesetz zum 01.01.2020 eingeführt und mit dem Vierten Corona-Steuerhilfegesetz bis zum 31.12.2022 verlängert. Künftig kann die degressive Abschreibung auch für Wirtschaftsgüter in Anspruch genommen werden, die nach dem 31.03.2024 und vor dem 01.01.2025 angeschafft oder hergestellt werden.

Der anzuwendende Prozentsatz darf höchstens das Zweifache des bei der linearen Jahres-AfA in Betracht kommenden Prozentsatzes betragen und 20 Prozent nicht übersteigen.

Dienstwagenbesteuerung

Wer einen Dienstwagen fährt, finanziert die private Nutzung grundsätzlich über einen zu versteuernden geldwerten Vorteil im Rahmen seiner persönlichen Einkommensteuer. Für Elektrofahrzeuge wird –entgegen der für Verbrenner allgemein bekannten 1-Prozent-Regelung – unter gewissen Voraussetzungen die zu versteuernde pauschalierte private Nutzung auf 0,25 Prozent (sogenannte Viertel-Regelung) des Bruttolistenpreises des Fahrzeuges reduziert.

Diese Begünstigung gilt allerdings nur für Fahrzeuge, deren Bruttolistenpreis eine Wertgrenze nicht übersteigt. Für reine Elektrofahrzeuge, die nach dem 31.12.2023 und vor dem 01.01.2031 angeschafft werden, wird die Wertgrenze auf 70.000 Euro erhöht (bislang 60.000 Euro). Die Regelung schließt auch weiterhin Hybridfahrzeuge mit einer elektrischen Mindestreichweite von 80 Kilometern ein.

Homeoffice bei grenzüberschreitender Tätigkeit

Für grenzüberschreitend tätige Arbeitnehmende, die in Deutschland weder ihren Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, wurde eine „HomeofficeRegelung“ im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht von nichtselbständiger Tätigkeit im Inland eingeführt.

Danach gilt die Tätigkeit als im Inland ausgeübt, soweit der Steuerpflichtige die Tätigkeit in einem anderen Staat, zum Beispiel in seinem Homeoffice, ausübt und das maßgebliche Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) oder eine bilaterale Vereinbarung dafür Deutschland das Besteuerungsrecht zuweist. Entsprechende bilaterale Vereinbarungen hatte Deutschland während der Coronapandemie mit seinen Nachbarstaaten abgeschlossen. Die Neuregelung gilt ab 2024; ausgeschlossen ist Bordpersonal auf Seeschiffen im internationalen Verkehr.

Besteuerung von Renten

Die Besteuerung von Renten aus der Basisversorgung wurde an die jüngste BFH-Rechtsprechung angepasst, um eine künftige „doppelte Besteuerung“ der Renten zu vermeiden. Umgesetzt wird dies durch einen langsameren Anstieg des Besteuerungsanteils der Renten aus der Basisversorgung.

Bei Renten aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen beziehungsweise aus einer Basisversorgung richtet sich die Höhe des Besteuerungsanteils nach den Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes (EStG). Dort ist bislang vorgesehen, dass sich der Besteuerungsanteil für jeden neuen Renteneintrittsjahrgang jährlich um einen Prozentpunkt erhöht. Jetzt reduziert sich der Anstieg des Besteuerungsanteils auf einen halben Prozentpunkt jährlich. Die betreffende Änderung findet ab dem Veranlagungszeitraum 2024 Anwendung.

Ruheständler, die 2023 in Rente gegangen sind, versteuern daher statt 83 Prozent nur 82,5 Prozent ihrer Rente. 2024 steigt der Besteuerungsanteil auf 83 Prozent. Komplett zu versteuern sind Renten durch die Änderung erst ab dem Renteneintrittsjahr 2058. Ursprünglich sollte das schon ab dem Renteneintritt im Jahr 2040 der Fall sein.

Was bedeutet das für Sie?

Dies sind nur einige der beschlossenen Änderungen. Es ist empfehlenswert, sich rechtzeitig vor Erstellung Ihrer Einkommensteuererklärung zu informieren und/oder mit Ihrem Steuerberater Rücksprache zu halten.

Steuerliche Neuerungen auf den Balearen

Auf den Balearen gab es 2023 einen Wechsel zu einer mehrheitlich konservativen Regierung. Die neue konservative Ministerpräsidentin der Region regiert nur dank einer Vereinbarung mit der rechten Vox-Partei. Damit verbunden sind einige Reformen der Vorgängerregierung in Teilen rückgängig gemacht worden. Auch gibt es einige substanzielle steuerliche Änderungen, die für Leser mit einem Wohnsitz oder Ferienhaus auf den Balearen von Interesse sein können.

Erhöhung der Freibeträge für die Vermögenssteuer Auf den Balearen wird eine Vermögenssteuer erhoben. Diese trifft nicht nur Bewohner (Residenten), sondern im Rahmen einer beschränkten Vermögenssteuerpflicht jedermann, der auf den Balearen belegenes Vermögen besitzt und damit jeden Immobilieneigentümer. Bislang betrug der Freibetrag bei der Vermögenssteuer 700.000 Euro pro Person. Daher waren viele Deutsche mit ihren Ferienimmobilien vermögenssteuerpflichtig. Häufig wurde Eigentum gemeinschaftlich mit Familienangehörigen erworben, um die Freibeträge mehrfach nutzen zu können.

Die neue Regierung hat den Freibetrag mit Wirkung ab 2024 auf drei Millionen Euro pro Person erhöht. Damit dürften viele Immobilien aus der Vermögenssteuerpflicht herausfallen. Neben den positiven Effekten gilt es einiges zu berücksichtigen:

• Die Änderung wirkt sich nicht auf das Jahr 2023 aus (die Steuererklärung muss bis zum 30.06.2024 eingereicht werden). Hier gilt noch die alte Gesetzgebung und damit eine Freigrenze von 700.000 Euro.

• Vor dem Hintergrund der sehr deutlichen Freibetragsanhebung wird bereits gemutmaßt, dass der Freibetrag im Falle eines Regierungswechsels (Wahlen finden in der Regel alle vier Jahre statt) wieder gesenkt werden könnte.

• Es ist nicht auszuschließen, dass die Zentralregierung eine Änderung des nationalen Gesetzes einführt, die diesen sehr hohen Freibetrag beeinflusst.

Erbschaftsteuerreform

Nach dem Regierungswechsel im Frühjahr 2023 kam es auf den Balearen zu Kontroversen über eine Reform der Erbschaft-, Schenkung- und Vermögenssteuer. Insbesondere im Bereich der Erbschaftsteuer wurde hitzig diskutiert. Der Gesetzesentwurf sah dabei nur für sogenannte „Residenten“ eine vollständige Befreiung von der Erbschaftsteuer bei Übertragungen zwischen Eheleuten sowie innerhalb der geraden Linie, das heißt Kindern und Enkeln, vor. Daneben war eine 50-prozentige Befreiung von der Erbschaftsteuer für Übertragungen zwischen nahen Verwandten, also insbesondere zwischen Geschwistern, Nichten/Neffen und Onkeln/Tanten geplant.

Steuerliche Neuerungen auf den Balearen

Der erste Entwurf stieß dabei auf europarechtliche Bedenken aufgrund der unstrittigen Benachteiligung von sogenannten „Nicht-Residenten“ und EU-Bürgern. Insoweit kam es zur Überarbeitung des Gesetzesentwurfs.

In der finalen Fassung ist nun vorgesehen, dass die dargestellten Steuererleichterungen auch von NichtResidenten beziehungsweise EU-Bürgern in Anspruch genommen werden können. Der Vorteil liegt auf der Hand: Auch Deutsche mit Eigentum auf den Balearen können damit frei von spanischer Erbschaftsteuer erben. Das Damoklesschwert der Doppelbesteuerung mit deutscher und spanischer Erbschaftsteuer entfällt. In Deutschland bleibt der Erwerb von Todes wegen jedoch weiterhin steuerbar, wobei grundsätzlich die bekannten deutschen Steuerfreibeträge Anwendung finden.

Die anfänglich vorteilhaft wirkende Reform auf den Balearen enthält in bestimmten Konstellationen jedoch einen möglichen Fallstrick, der auf den ersten Blick bei der erbschaftsteuerlichen Beurteilung nicht ersichtlich sein könnte, denn das spanische Erbschaftsteuerrecht ist eng mit dem Einkommensteuerrecht verknüpft.

Fortführung versus Aufstockung von Anschaffungskosten

Die 100-prozentige beziehungsweise 50-prozentige Erbschaftsteuerbefreiung findet lediglich Anwendung, sofern die Übertragenden, das heißt Übertragender sowie Empfänger, sich für die Fortführung der Anschaffungskosten des Übertragenden beim Empfänger entscheiden. Sofern die Erwerber dagegen von der in Spanien gegebenen Möglichkeit Gebrauch machen, die Anschaffungskosten des Vermögens im Zeitpunkt der Übertragung auf den Zeitwert (sogenannter Referenzwert) aufzustocken, findet die Erbschaftsteuerbefreiung keine Anwendung.

Diese Wahlmöglichkeit, die man aus dem deutschen Steuerrecht nicht kennt, beinhaltet aber Risiken und Chancen.

Das neue Gesetz legt fest, dass der Wert einer Immobilie, der für Erbschaftsteuerzwecke (und damit als steuerlicher Anschaffungswert für die Erben) berücksichtigt wird, nicht höher sein darf als der Referenzwert + 20 Prozent.

Der Referenzwert wurde noch nicht für alle Immobilien auf den Balearen festgelegt. Es handelt sich um einen progressiven Prozess, der noch nicht abgeschlossen ist. Soweit kein Referenzwert festgestellt ist, ist der Marktwert zu berücksichtigen.

In der Praxis zeigt die Erfahrung, dass der festgestellte Referenzwert regelmäßig weit unter dem Marktwert der Immobilie liegt. Wird dieser Referenzwert zukünftig einkommensteuerlich als neuer Anschaffungswert angenommen, führt es dazu, dass bei einem späteren Verkauf der Immobilie der Erbe mit einer höheren Einkommensteuer belastet wird. Dies kann also dazu führen, dass die Erbschaftsteuerersparnis durch eine höhere Einkommensteuerbelastung bei Verkauf aufgezehrt wird.

In diesem Zusammenhang sieht das neue Gesetz die Möglichkeit vor, auf die 100-prozentige Befreiung (oder die 50-prozentige Befreiung) zu verzichten und die Erbschaftsteuer anzuwenden. In diesen Fällen findet die Sonderregel des Referenzwerts keine Anwendung und die Erben können direkt den Marktwert als fiktive Anschaffungskosten ansetzen.

Beispiel:

A vererbt ein Grundstück auf Mallorca an seine Tochter. Marktwert: eine Million Euro; historische Anschaffungskosten: 400.000 Euro. Persönlicher Erbschaftsteuersatz = 10 Prozent und anzuwendender Steuersatz für Immobilienverkauf: 19 Prozent. Die Tochter verkauft nach einem Jahr das Grundstück zum Marktwert von einer Million Euro.

In diesem Fall ist die Inanspruchnahme der Erbschaftsteuerbefreiung nicht zu empfehlen. So läge die steuerliche Gesamtbelastung unter Anwendung der Erbschaftsteuerbefreiung bei rund 114.000 Euro. Demgegenüber stände eine Belastung ohne Inanspruchnahme der Erbschaftsteuerbefreiung von rund 100.000 Euro. Die Mehrbelastung bei Inanspruchnahme der Befreiung läge damit bei rund 14.000 Euro.

Jede Situation sollte individuell analysiert werden, da die Vor- und Nachteile von mehreren Faktoren abhängen: Darunter die Fragen, ob die Erben die Immobilie behalten oder verkaufen möchten, ob der Immobilie ein Referenzwert zugewiesen wurde oder nicht und wie hoch der Marktwert der Immobilie ist. Dabei ist immer zu beachten, dass der Erbschaftsteuersatz progressiv ist. Eine Einzelfallbetrachtung ist in allen Fällen – auch hinsichtlich der Art des übertragenden Vermögens –erforderlich.

Steuerliche Neuerungen auf den Balearen

Möglichst optimierte Übertragung von Vermögen zu Lebzeiten

Die balearische Schenkung- und Vermögenssteuer sind von der Reform zunächst nicht unmittelbar betroffen. Hinsichtlich der Vermögenssteuer wurde eine zumindest schrittweise Abschaffung innerhalb von vier Jahren angekündigt. Konkrete Umsetzungspläne liegen derzeit noch nicht vor. Die Schenkungsteuer findet dagegen vorerst weiterhin für Nicht-Residenten Anwendung. Die Höhe ist hierbei weiterhin abhängig vom Wert der übertragenen Vermögenswerte.

Allerdings bietet das spanische Steuerrecht Möglichkeiten, Vermögen zu Lebzeiten auf nachfolgende Generationen zu übertragen. Dies hat nicht nur den

Vorteil, dass einer möglichen Vermögenssteuerbelastung durch Verteilung des Vermögens auf mehrere Schultern unter Ausnutzung von Freigrenzen entgegnet wird. Es lässt sich möglicherweise auch der zuvor dargestellte Fallstrick zur etwaigen Wahlrechtsausübung zur Aufstockung von Anschaffungskosten umgehen.

Dafür kommen insbesondere die Übertragung im Wege der sogenannten „donación con definición de legítima“ zwischen Eltern und ihren Kindern beziehungsweise im Zuge der „donación universal“ zwischen sonstigen Erwerbenden/Schenkenden infrage. Beide Übertragungsvarianten sind lediglich im Zivilrecht Mallorcas und Menorcas verankert und nicht für andere spanische Regionen anwendbar.

In Deutschland ähneln die beiden Übertragungsvarianten Erbverträgen. Vereinfacht gesagt, verzichten Erwerbende im Rahmen des Vertrags auf etwaige Erbansprüche im Zeitpunkt des Todes des Erblassers, erhalten im Gegenzug jedoch bereits zu Lebzeiten das zu übertragende Vermögen.

Kein DBA für die Erbschaftsteuer

Es ist zu beachten, dass es kein Doppelbesteuerungsabkommen für die Erbschaft- und Schenkungsteuer gibt. Daher ist auch die steuerliche Situation in Deutschland zu prüfen. Maximal kommt eine Anrechnung der spanischen Steuer auf die deutsche Steuer in Betracht. Das spanische Steuerrecht bietet jedoch die Möglichkeit, bereits zu Lebzeiten Vermögen auf die nachfolgenden Generationen zu übertragen. Hier können einzelfallabhängig dieselben steuerlichen Vorteile der Erbschaftsteuer in Anspruch genommen werden. Insbesondere vor dem Hintergrund der möglichen Reduzierung der Freibeträge in Zukunft könnte eine solche vorweggenommene Erbfolge zum jetzigen Zeitpunkt sinnvoll sein.

Was bedeutet das für Sie?

Die steueroptimale Übertragung im Rahmen der dargestellten Übertragungswege bedarf individueller Prüfung. Weiterhin könnten aufgrund des steuerrechtlichen Aufbruchs auf den Balearen die beiden Übertragungsvarianten nur noch für einen befristeten Zeitraum anwendbar sein. Wir empfehlen daher eine zeitnahe Prüfung für die Anwendbarkeit und Vorteilhaftigkeit der Übertragungsvarianten zur möglichst steuergünstigen Übertragung durch Ihren mallorquinischen Steuerberater. Auch wir stehen Ihnen gerne mit unserem globalen KPMG-Netzwerk zur Seite.

Keine Erbschaftsteuerpflicht bei Erwerb eines Vermächtnisses an einem inländischen Grundstück

Grundsätzlich ist jede Erbschaft in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig, wenn der Erbe oder der Erblasser in Deutschland leben. Leben beide im Ausland, besteht nur dann eine eingeschränkte, sogenannte „beschränkte“ Steuerpflicht auf das sogenannte Inlandsvermögen. Darunter fallen vor allem Immobilien in Deutschland und unternehmerische Beteiligungen. Das heißt, dass der Erwerb einer deutschen Immobilie durch Schenkung oder Erbschaft im Grunde immer erbschaftsteuerpflichtig ist, nicht aber das vererbte ausländische Vermögen.

Der BFH differenziert nun in einem Urteil sehr feinsinnig (BFH, Urteil vom 23.11.2022, II R 37/19) und unterscheidet hinsichtlich der Steuerpflicht des Erben und des Vermächtnisnehmers.

Wer als Erbe eingesetzt wird, tritt vollständig in die Rechtsposition des Erblassers ein. Das gesamte Vermögen des Erblassers geht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den Erben über. Anders ist es hingegen beim Vermächtnis. Ein Vermächtnis liegt vor, wenn der Erblasser einem Dritten, ohne ihn als Erben einzusetzen, einen konkreten Vermögensvorteil zuwendet. Das Vermächtnis begründet einen Anspruch des Berechtigten gegen den Erben auf Erfüllung, etwa durch Übertragung des Vermächtnisgegenstandes.

In dem zugrundeliegenden Sachverhalt des Urteils verfügten weder der Erblasser noch der Vermächtnisnehmer über einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland. Der Erblasser hatte dem Bedachten ein Vermächtnis über einen Anteil an einem im Inland belegenen Grundstück zugewandt. Mit notariell beurkundetem Vertrag wurde nach dem Tod des Erblassers in Erfüllung dieses Vermächtnisses ein entsprechender Miteigentumsanteil an dem Grundstück auf den Vermächtnisnehmer übertragen.

Der beschränkten Steuerpflicht unterliegt in Deutschland belegenes Vermögen, also das deutsche Grundstück. Der Herausgabeanspruch dagegen ist nur eine Forderung gegen den Erben und daher kein Inlandsvermögen im Sinne des Gesetzes. Eine beschränkte Steuerpflicht liegt nicht vor.

Hinweis: Unabhängig von der Nichtbesteuerung des Vermächtnisnehmers darf der Erbe die Belastung durch den Herausgabeanspruch, also den Wert der Immobilie als Nachlassverpflichtung, steuerlich zum Abzug bringen.

(BFH, Urteil II R 37/19 vom 23.11.2022)

Schenkungsteuer: Bindungswirkung von Wertfeststellungsbescheiden bei Zusammenrechnung mehrerer Erwerbe

Ein im Schenkungsfall festgelegter Grundbesitzwert ist für alle zukünftigen Schenkungsteuerbescheide bindend, bei denen er in die steuerliche Bemessungsgrundlage einfließt. Das gilt auch für die Berücksichtigung eines früheren Erwerbs bei einem sogenannten Nacherwerb. Nacherwerb meint eine Schenkung, die innerhalb von zehn Jahren nach einer ersten Schenkung erfolgt. Im Streitfall hatte der Erbe von seinem Vater einen Miteigentumsanteil an einem Grundstück geschenkt bekommen. Das Finanzamt stellte den Grundbesitzwert fest. Auf Basis dieses Wertes wurde dann auch die Steuer festgesetzt. Der Erbe beziehungsweise spätere Kläger musste zu dieser Zeit keine Schenkungsteuer zahlen, weil der Grundstückswert unter dem gesetzlichen Freibetrag für Kinder in Höhe von 400.000 Euro lag; daher interessierte ihn die zu hohe Wertfestsetzung nicht. Wenige Jahre später schenkte der Vater dem Sohn erneut 400.000 Euro. Es gilt: Mehrere von derselben Person anfallende Vermögensvorteile innerhalb von zehn Jahren werden zusammengerechnet. So ermittelte das Finanzamt einen Gesamtbetrag für beide Schenkungen und setzte eine Schenkungsteuer für die erneute Schenkung fest, da der Freibetrag verbraucht war. Dabei wurde der Grundbesitzwert in der Höhe berücksichtigt, in der er im Zusammenhang mit der Vorschenkung festgestellt worden war. Dagegen legte der Erbe Klage ein, da der bei der Vorschenkung festgestellte Wert seines Erachtens zu hoch gewesen sei und er ihn zuvor nicht beanstandet habe, weil damals keine Steuer fällig war. Der BFH bestätigte jedoch, dass Grundstückswerte –im Gegensatz zu sonstigen Schenkungsgegenständen wie beispielsweise Geld – für Zwecke der Schenkungsteuer in einem eigenen Verfahren gesondert festzustellen sind. Der festgestellte Grundstückswert ist dann bindend auch für alle nachfolgenden Schenkungsteuerfestsetzungen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren, bei denen die Grundstücksschenkung als Vorerwerb zu berücksichtigen ist.

Hinweis: Ist ein festgestellter Wert zu hoch, sollte man sich sofort gegen die Feststellung wenden. Wird der Feststellungsbescheid erst bestandskräftig, ist er für nachfolgende Schenkungsteuerfestsetzungen bindend.

(BFH, Urteil II R 35/21 vom 26.07.2023)

Steuerbefreiung für Betriebsvermögen: Keine Regelverschonung bei vorherigem Antrag auf Optionsverschonung

Unternehmensvermögen darf bei Erfüllung gewisser Voraussetzungen auf Antrag mit einer 100-prozentigen Steuerbefreiung übertragen werden (Optionsverschonung). Die Regelverschonung gewährt für begünstigtes Vermögen nur eine 85-prozentige Steuerbefreiung. Diese muss nicht beantragt werden. Bei der Regelverschonung sind die Auflagen an die Erfüllung der Begünstigung geringer. So besteht zum Beispiel nur eine geringere Behaltensfrist nach der Übertragung.

Hinweis: Die Erklärung von Erwerbenden, die optionale Vollverschonung bei Erwerb von Betriebsvermögen durch Schenkung oder Erbe in Anspruch zu nehmen, ist bindend und hat zur Folge, dass ein „Rückfall“ zur Regelverschonung nicht möglich ist.

Im Urteilsfall schloss der Kläger mit seinem Vater einen Übergabevertrag, mit dem der Vater auf den Kläger eine OHG-Beteiligung im Zuge der vorweggenommenen Erbfolge übertrug. In seiner Schenkungsteuererklärung beantragte der Kläger die Optionsverschonung. Da die Voraussetzungen der Optionsverschonung jedoch nicht vorlagen, setzte das Finanzamt gegenüber dem Kläger Schenkungsteuer fest und wendete auch die Regelverschonung nicht an. Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein und nahm seinen Antrag auf Optionsverschonung, den er versehentlich gestellt habe, zurück und beanspruchte die Regelverschonung.

Das FG Münster entschied, dass bei Beantragung der Optionsverschonung, ohne dass die Voraussetzungen dafür tatsächlich vorliegen, ersatzweise keine Regelverschonung gewährt werden kann. Damit verliert der Erwerber die 85-prozentige Steuerbefreiung selbst dann, wenn die Voraussetzungen grundsätzlich vorliegen. Bislang hatte zumindest die Finanzverwaltung die Rückkehr zur Regelverschonung in manchen Fällen zugelassen.

Hinweis: Die Entscheidung zur Stellung eines Antrags auf Optionsverschonung sollte zur Vermeidung des Verlusts der Regelverschonung daher erst getroffen werden, sobald die maßgebliche Verwaltungsvermögensquote endgültig feststeht. Es empfiehlt sich, diesen Antrag so lange wie möglich hinauszuzögern, auch wenn damit vielleicht erst einmal eine geringe vorläufige Steuerzahlung verbunden ist.

(FG Münster, Urteil 3 K 3624/20 vom 27.10.2022, Revision beim BFH anhängig, Az. II R 19/23)

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