Actualidad Adminstrativa - Ignacio Laín

Actualidad Administrativa nº 12, diciembre 2021, Nº 12, 1 de dic. de 2021, Editorial Wolters Kluwer

Actualidad

La plusvalía: una tragedia en tres actos Ignacio Laín Corona Abogado en GVA Gómez-Villares & Atencia Abogados Profesor Asociado Derecho Constitucional, Universidad de Málaga

1 / 15

Actualidad Administrativa nº 12, diciembre 2021, Nº 12, 1 de dic. de 2021, Editorial Wolters Kluwer

Resumen: Comentarios a la reciente Sentencia del Tribunal Constitucional que declara la inconstitucionalidad del método objetivo de cálculo de la base imponible del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, sintetizando las sentencias previas sobre ese Impuesto, y valorando la aplicación judicial práctica de las misma, así como las eventuales consecuencias de la inconstitucionalidad a la vista de la limitación a su alcance, que impide revisar plusvalías firmes por consentidas

Un tercer acto de la plusvalía La Sentencia del Tribunal Constitucional (STC), de 26 de octubre de 2021, resuelve la cuestión de inconstitucionalidad n.o 4433/2020, promovida por la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en Málaga del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Ceuta y Melilla, respecto de los artículos 107.1, 107.2.a) y 107.4 del Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (TRLHL), por posible vulneración del artículo 31.1 de la Constitución Española (CE), en concreto, por establecer un sistema objetivo de cálculo de la base imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (en adelante, IIVTNU o plusvalía).

En el caso que da lugar a la cuestión se había producido una transmisión susceptible de gravamen dado que el incremento real del valor el terreno (plusvalía) era, según escrituras, de 118.684,26 €, y, según informes periciales de valoración, de 115.096,80 €. La base imponible se calculó aplicando al valor catastral del suelo al momento de la transmisión (808.152,33 €) el porcentaje establecido por el Ayuntamiento derivado de la aplicación de las normas de valoración previstas en el artículo 107.4 TRLHL [31,5%, a razón de un 3,5% por cada uno de los nueve años completos de permanencia del bien en el patrimonio del sujeto pasivo (del 2004 al 2013)]. A dicha base imponible resultante (254.567,98 €) se aplicó el tipo de gravamen del 27,50 % fijado en la Ordenanza municipal, dando lugar a una cuota tributaria de 70.006,19 €. En consecuencia, la cuota tributaria a abonar (70.006,19 €) no excedía del importe de la plusvalía real (118.684,26 € o 115.096,80 €); sin embargo, y he aquí el quid del Auto que promueve la cuestión de inconstitucionalidad, se aplica un tipo de gravamen nominal del 27,50 % que se traduce en un tipo efectivo (la cuota pagada) de casi un 60% de la plusvalía real en el mejor de los casos, lo que podría resultar confiscatorio.

Esta situación no había sido aún valorada por el Tribunal Constitucional (TC), pues, con anterioridad, éste había dictado dos sentencias sobre el TRLHL con otro alcance (1) : 1. La STC n.o 59/2017, de 11 de mayo de 2017 (cuestión de inconstitucionalidad n.o 4864/2016), en la que se declaró que los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del TRLHL eran inconstitucionales y nulos, «pero únicamente en la medida que sometían a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor».

Decía el TC en esta sentencia que «aun cuando "es plenamente válida la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica puesta de manifiesto", sin embargo, "una cosa es gravar una renta potencial (el incremento de valor que presumiblemente se produce con el paso del tiempo en todo terreno de naturaleza urbana) y otra muy distinta es someter a tributación una renta irreal"».

Lo que el TC declaró inconstitucional fue la forma automática de cuantificar el incremento de valor sólo por la mera titularidad de un bien durante un máximo de 20 años mediante la aplicación, al valor del terreno según el Impuesto sobre Bienes Inmuebles —IBI— (valor catastral), de un porcentaje fijo por cada año de tenencia, con independencia no sólo del quantum real del mismo, sino de la propia existencia de ese incremento.

La primera sentencia del TC sobre la plusvalía originó una alta litigiosidad

En suma, era inconstitucional que se determinara el hecho sujeto a gravamen (la plusvalía) de forma objetiva e imperativa, mediante una fórmula desconectada de la realidad, según la cual no había verdaderamente incremento de valor, porque ello «lejos de someter a tributación una capacidad económica susceptible de gravamen, les estaría haciendo tributar por una riqueza inexistente, en abierta contradicción con el principio de capacidad económica del citado artículo 31.1 CE (SSTC 26/2017, FJ 3; y 37/2017, FJ 3)».

Se movía el TC en términos de sujeción o no a gravamen, sobre la base de un incremento de valor ficticiamente creado por la norma, sin posibilidad de prueba en contra.

Esta STC fue interpretada por la Sentencia del Tribunal Supremo —STS— (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) n.o 1163/2018, de 9 de julio de 2018 (recurso de casación n.o 6226/2017) en el sentido de descartar que hubiese

2 / 15

Actualidad Administrativa nº 12, diciembre 2021, Nº 12, 1 de dic. de 2021, Editorial Wolters Kluwer

una inconstitucionalidad radical y absoluta de esos preceptos, sino más bien una parcial, que imponía anular «(…) la prohibición que tenían los sujetos pasivos de probar la inexistencia de incrementos de valor en la transmisión onerosa de terrenos de naturaleza urbana ex artículo 110.4 del TRLHL» , pudiendo «el obligado tributario demostrar que el terreno no ha experimentado un aumento de valor y, por ende, que no se ha producido el nacimiento de la obligación tributaria principal correspondiente al IIVTNU».

La trascendencia práctica de esta STS fue que el sujeto pasivo podía «(…) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciar (…)» la inexistencia de incremento de valor, bien las propias escrituras públicas, bien una prueba pericial, bien, en definitiva, cualquier otro medio probatorio válido en Derecho, siendo así que, aportada dicha prueba, debería ser la Administración la que demostrara lo contrario.

Posteriormente, el Tribunal Supremo (TS) perfiló más aun esa doctrina, señalando incluso que los importes consignados en los actos traslativos del dominio (por ejemplo, los precios de las escrituras) «(…) a menos que fueran simulados, deberían ser suficientes, desde la perspectiva del onus probandi, para desplazar a la parte contraria, al Ayuntamiento gestor y liquidador, la carga de acreditar en contrario, de modo bastante, que los precios inicial o final son mendaces o falsos o no se corresponden con la realidad de lo sucedido» [STS (Sala de lo Contencioso -Administrativo, Sección 2ª) n.o 261/2019, de 27 de febrero].

De este modo, la primera STC sobre la plusvalía originó una alta litigiosidad ante los Juzgados de lo ContenciosoAdministrativo, vinculada a cuestiones probatorias sobre la existencia o no de un incremento real de valor más allá del que se dedujera de la aplicación de la norma, corriendo los procedimientos una suerte desigual, pues se hacía depender el resultado del pleito de la valoración de la prueba que hiciera cada Juzgado en cada caso concreto.

Además, esa litigiosidad fue consecuencia de la inexistencia en la STC de limitación alguna a su alcance, de modo que trataron de reabrirse liquidaciones firmes por consentidas (no impugnadas a tiempo), que, en muchas ocasiones, dieron lugar a pronunciamientos de los Juzgados de inadmisión, o de desestimación por motivos de forma, aun cuando se pudiere haber acreditado la inexistencia de un incremento real de valor.

2. La STC n.o 126/2019, de 31 de octubre de 2019 (cuestión de inconstitucionalidad n.o 1020/2019) declaró inconstitucional el artículo 107.4 del TRLHL, «en los términos previstos en la letra a) del fundamento jurídico 5».

En esta ocasión, el supuesto de hecho que originó la cuestión no fue el gravamen de un incremento ficticio de valor, sino que, existiendo un incremento real de valor (concretamente, 3.473,90 €), el incremento de valor considerado como base imponible, como consecuencia de la regla de cálculo establecida en el artículo 107.4 del TRLHL, ascendía a 17.800,12 € y, tras la aplicación del tipo de gravamen previsto, la cuota tributaria a abonar fue de 3.560,02 €, es decir, algo más del incremento real del valor sujeto a gravamen.

Y, al efecto, el TC declaró «(…) que el art. 107.4 del Texto Refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, es inconstitucional por vulnerar el principio de capacidad económica y la prohibición de confiscatoriedad, uno y otra consagrados en el art. 31.1 CE, en aquellos supuestos en los que la cuota a pagar es superior al incremento patrimonial obtenido por el contribuyente».

Así pues, el TC no se movió, como en la primera sentencia, en términos de sujeción o no a gravamen, sino de cuantificación del gravamen, puesto que el importe a abonar no se compadecía con el principio de capacidad económica, siendo confiscatorio al agotar la riqueza imponible. Nótese que no entra a cuestionarse el TC el hecho de que, constatado un incremento real de valor (3.473,90 €), el incremento de valor considerado legalmente como base imponible fuese superior (17.800,12 €), sino que se limitaba a analizar que la cuota satisfecha superaba la apreciación real del inmueble.

En esta ocasión, la sentencia sí contenía un pronunciamiento específico de limitación de la nulidad por inconstitucionalidad en los siguientes términos: «Ha de añadirse una precisión sobre el alcance concreto del fallo. Por exigencia del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), y al igual que hemos hecho en otras ocasiones (por todas, SSTC 22/2015 de 16 de febrero, FJ 5, y 73/2017, de 8 de junio, FJ 6), únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme» Más adelante tendremos oportunidad de valorar las limitaciones al alcance de la nulidad, pero sirve este extracto para enfatizar que la muy criticada limitación del alcance que hace la sentencia ahora comentada no es nueva, sino que ya venía establecida en esta segunda sentencia (2) .

Esta sentencia impidió reabrir liquidaciones firmes por consentidas, pero permitió que continuase la litigiosidad sobre

3 / 15

Actualidad Administrativa nº 12, diciembre 2021, Nº 12, 1 de dic. de 2021, Editorial Wolters Kluwer

plusvalías dado que, pese a la sentencia, los Ayuntamientos seguían girando liquidaciones en que la cuota a pagar era mayor que incremento real. Así pues, continuaron los procedimientos judiciales en los que seguía siendo necesario acreditar que no se había producido un aumento de valor del inmueble transmitido (primera sentencia del TC), o, con esa segunda STC, que se había pagado un importe superior a ese incremento real del inmueble, siempre en este segundo caso que, a fecha de publicación de la sentencia, la liquidación (o rectificación de la autoliquidación) tuviese plazos impugnatorios abiertos.

El tercer acto de la plusvalía La tercera cuestión que se planteó al TC, dando lugar a la sentencia ahora comentada, gira en torno a «(…) si es constitucionalmente legítimo que, incontrovertida la existencia de un incremento del valor del terreno urbano objeto de transmisión, este sea inferior al legalmente calculado debido a la aplicación obligatoria de la fórmula estimativa de cuantificación de la base imponible —que prescinde de la capacidad económica manifestada por el contribuyente— y, en consecuencia, que la cuota a pagar sea desproporcionada o excesiva aunque no absorba por completo el aumento de valor existente al momento de la transmisión».

Por tanto, lo que se cuestiona ahora el TC es (siguiendo el caso de la segunda sentencia sobre plusvalía) que, constatado un incremento real de valor (3.473,90 €), el incremento de valor considerado como base imponible ascendiera a 17.800,12 €; o, conforme a los datos del caso de esta tercera sentencia, un incremento real de valor (118.684,26 o 115.096,80 €) inferior al tomado como base imponible en aplicación de la norma (254.567,98 €).

Ese enfoque es lo que permite al TC salvar la cosa juzgada de las dos sentencias anteriores, y, por tanto, poder entrar a analizar la nueva cuestión de inconstitucionalidad: «Por lo que aquí interesa, los arts. 107.1 y 107.2 a) TRLHL se declararon inconstitucionales y nulos en la STC 59/2017 "únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor" [FJ 5.a) y fallo]; declaración de inconstitucionalidad y nulidad calificada como parcial en la STC 126/2019, de 31 de octubre. Por su parte, el art. 107.4 TRLHL se declaró inconstitucional por la STC 126/2019 "únicamente en aquellos supuestos donde la cuota a satisfacer es superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente" [FJ 5.a), al que remite el fallo]. El art. 164 CE, y también el art. 38 LOTC, disponen que las sentencias del Tribunal Constitucional que declaren la inconstitucionalidad de una ley tienen efectos contra todos desde que se publiquen en el "BOE". (…)

De ahí que este Tribunal haya acordado, como consecuencia de ello, la inadmisión o la extinción por pérdida sobrevenida de objeto de las cuestiones de inconstitucionalidad que se le han planteado, en lo que hace a los arts.

107.1 y 107.2.a) TRLHL, en supuestos de no existencia de incremento de valor del terreno en caso de transmisión (AATC 85 a 88/2017, todos de 5 de junio; o ATC 101/2017, de 4 de junio) y, en lo que hace al art. 107.4 TRLHL, en los supuestos de cuota tributaria superior a la plusvalía real (STC 153/2019, de 25 de noviembre, y ATC 66/2020, de 30 de junio). Pero no cabe hacer lo propio respecto a todos estos preceptos [arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 TRLHL] en el supuesto ahora controvertido que, al no ser el mismo, no ha quedado afectado por las anteriores declaraciones de inconstitucionalidad parcial. Se trata aquí de supuestos en los que el incremento de valor, que existe, es inferior al calculado ope legis como base imponible, y la cuota tributaria consume, sin agotar, una parte significativa de ese incremento real, por lo que la duda de constitucionalidad que suscita el auto de planteamiento en relación con estos artículos sigue vigente» (el subrayado es nuestro) Efectivamente el objeto específico en cada cuestión de inconstitucionalidad difiere, pues, pese a referirse todas (al menos parcialmente) a los mismos preceptos del TRLHL, y por la misma eventual vulneración del principio de capacidad económica (artículo 31.1 de la CE), las circunstancias de cada caso y el Auto del órgano promoviendo la cuestión de inconstitucionalidad, condicionaron el enfoque (3) .

Con todo, y atendiendo al devenir del TC en relación con la plusvalía, parece que desde la primera sentencia estaba latente el enfoque que se confiere al problema constitucional de la plusvalía en esta última, y cabe preguntarse si el A la plusvalía le aplica TC, que suele delimitar el objeto de la litis constitucional en sus estrictos plenamente el principio términos antes de entrar a valorar el fondo de los asuntos, podría incluso haber abordado ya en esa primera sentencia esa misma cuestión. de capacidad económica Una vez removido el posible obstáculo a este tercer pronunciamiento (la cosa juzgada), el TC explícitamente expone el replanteamiento (overruling) de sus propios «postulados sobre el principio de capacidad económica como

4 / 15

Actualidad Administrativa nº 12, diciembre 2021, Nº 12, 1 de dic. de 2021, Editorial Wolters Kluwer

criterio de la tributación plasmada en las sentencias sobre los IIVTNU (forales y común)».

Dichos postulados vendrían impuestos en el Auto del TC n.o 71/2008, de 26 de febrero, a saber: por un lado, que la capacidad económica como criterio de imposición sólo sería un criterio inspirador del sistema tributario en su conjunto, y, por otro lado, que dicho principio sólo adquiere virtualidad en los impuestos que constituyen los pilares estructurales del sistema tributario. De hecho, en aplicación de esos postulados, el TC reconoce que la cuestión de inconstitucionalidad no prosperaría (4) . Sin embargo, entran en juego las razones del overruling, a saber: — La doctrina anterior del propio TC se basaba en un pronunciamiento aislado (el señalado Auto n.o 71/2008) recaído en una impugnación de un Real Decreto-ley, y, por tanto, se analizaba realmente «el ámbito material de la potestad legislativa extraordinaria del Gobierno» en materia tributaria en relación con el principio de capacidad económica y límite a la libertad de configuración del legislador, que es un canon constitucional diferente al que se ha de seguir en sede de adecuación de una Ley a la CE. — La consideración de que artículo 31.1 de la CE, al imponer que la contribución de cada cual al sostenimiento de los gastos públicos se haga «de acuerdo con su capacidad económica», refiere una cualidad subjetiva del obligado a contribuir, que erige el principio de capacidad económica no solo en un «criterio inspirador del sistema tributario» en su conjunto, sino (y aquí está la separación con respecto a la doctrina anterior) en un criterio singular en la configuración de cada tributo. De este modo, el artículo 31 de la CE contiene un mandato que impone a los poderes públicos no sólo que se contribuya respecto de situaciones que pongan de manifiesto una capacidad económica susceptible de ser sometida a tributación, sino a exigirla en función de la intensidad con que aquella capacidad económica se ponga de manifiesto en esos contribuyentes.

— La consideración de la plusvalía como tributo, y, por tanto, como prestación patrimonial coactiva, que sólo puede exigirse cuando existe capacidad económica, y en función de la capacidad económica, de modo que «(…) sobre todo en los impuestos, rija la capacidad económica no sólo en la elección de los hechos imponibles, sino también en la de los métodos impositivos o medidas técnicas que, partiendo de la realización de esa manifestación de capacidad económica tipificada, conduzcan a la determinación de la cuantía del tributo».

Tanto el voto particular concurrente del presidente del TC don Juan José González Rivas, como el voto particular del magistrado don Cándido Conde-Pumpido Tourón (5) , son muy críticos con la forma en que la sentencia efectúa ese cambio de criterio constitucional (6) .

Así pues, y una vez analizado el método de valoración de la base imponible del IIVTNU (que, a juicio de los magistrados discrepantes, no se ha llegado a producir «(…) porque no encontramos en la sentencia un análisis del contenido de los preceptos declarados inconstitucionales que nos permita discernir por qué el método regulado por el legislador no es acorde, en la generalidad de los casos, con el principio de capacidad contributiva») considera la sentencia que: «(…) la medición del incremento de valor "legal" no atiende a las alteraciones efectivas de valor producidas por el paso del tiempo en el suelo urbano ahora transmitido, cuantificando su evolución temporal por referencia comparativa entre los valores de transmisión y adquisición, sino entendiendo que ese incremento es un porcentaje del valor catastral del terreno urbano en el momento de la transmisión; porcentaje, eso sí, calculado en función de los años transcurridos desde su adquisición. Por tanto, el propio establecimiento de una estimación objetiva supone dejar al margen la capacidad económica real demostrada por el contribuyente, ya que, como ha argumentado la doctrina científica desde antiguo, la evaluación directa y la estimación presuntiva o indiciaria no son métodos alternativos de determinación de una misma base imponible, sino de determinación de bases alternativas» (el subrayado es, de nuevo, nuestro) Y, en resumidas cuentas, sostiene el TC que a la plusvalía le aplica plenamente el principio de capacidad económica, lo que implica: — «(…) en primer lugar, que quienes se sometan a tributación deban ser únicamente los que experimenten un incremento de valor del suelo urbano objeto de transmisión, como resolvió la STC 59/2017 (FJ 3) al requerir transmisión del suelo urbano más materialización del incremento de valor para el nacimiento de la obligación tributaria; esto es, incremento real, y no potencial o presunto, para la realización del hecho imponible», lo que ya había sido indicado en la primera de las sentencias, y — «(…) en segundo lugar, que quienes experimenten ese incremento se sometan a tributación, en principio, en función de la cuantía real del mismo, conectándose así debidamente el hecho imponible y la base imponible, dado que esta última no es más que la cuantificación del aspecto material del elemento objetivo del primero», que constituye, propiamente, la nueva doctrina resultante de la sentencia que analizamos.

5 / 15

Actualidad Administrativa nº 12, diciembre 2021, Nº 12, 1 de dic. de 2021, Editorial Wolters Kluwer

De este modo, el TC considera que el método estimativo de la base imponible no es constitucional, pero se ve en la tesitura de salvar la afirmación realizada en la primera sentencia n.o 59/2017, según la cual «(…) es plenamente válida la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica puesta de manifiesto».

Para ello, la sentencia señala que «(…) la falta de conexión entre el hecho imponible y la base imponible no sería inconstitucional per se, salvo que carezca de justificación objetiva y razonable ( … ) » , e s d e c i r , q u e e l La sentencia cuestiona establecimiento de «(…) bases objetivas o estimativas no puede ser arbitraria, el método de cálculo de sino que exige justificación objetiva y razonable». la base imponible Aquí radica, en última instancia, la razón de la inconstitucionalidad del método de cálculo de la plusvalía, pues para que un método estimativo de la base imponible de un tributo sea constitucionalmente legitimo (esté justificado objetiva y razonablemente) la sentencia señala que «debe (i) bien no erigirse en método único de determinación de la base imponible, permitiéndose legalmente las estimaciones directas del incremento de valor (ii) bien gravar incrementos medios o presuntos (potenciales); esto es, aquellos que previsiblemente o "presumiblemente se produce(n) con el paso del tiempo en todo terreno de naturaleza urbana" (7) .

De modo que, en relación con este segundo requisito, el TC afirma: «Esta última posibilidad pudo ser cierta con anterioridad a la caída del mercado inmobiliario, pero lo que resulta incontrovertido es que ‘la crisis económica ha convertido lo que podía ser un efecto aislado –la inexistencia de incrementos o la generación de decrementos– en un efecto generalizado’ (STC 59/2017, FJ 3) y, por lo que aquí interesa, ha dado lugar a que tampoco sean excepcionales o "patológicos" los supuestos en los que el efectivo incremento de valor sea de importe inferior —con frecuencia, incluso, notablemente inferior, como en el supuesto aquí enjuiciado— al incremento calculado ex art. 107 TRLHL. Siendo, pues, que la realidad económica ha destruido la antes referida presunción de revalorización anual de los terrenos urbanos que operó en la mente del legislador para crear la norma objetiva de valoración ahora cuestionada, desaparece con ella la razonable aproximación o conexión que debe existir entre el incremento de valor efectivo y el objetivo o estimativo para que razones de técnica tributaria justifiquen el sacrificio del principio de capacidad económica como medida o parámetro del reparto de la carga tributaria en este impuesto. Con lo que la base imponible objetiva o estimativa deja de cuantificar incrementos de valor presuntos, medios o potenciales» (el subrayado es nuestro) Por ello, es decir, porque «(…) el mantenimiento del actual sistema objetivo y obligatorio de determinación de la base imponible (…)» es «(…) ajeno a la realidad del mercado inmobiliario y de la crisis económica (…)», es por lo que la plusvalía está configurada en la actualidad «(…) al margen de la capacidad económica gravada por el impuesto y demostrada por el contribuyente», vulnerado así el principio de capacidad económica como criterio de imposición.

Como se puede observar (lo hemos dejado apuntado más arriba) parece que en la primera sentencia podría ya el TC haberse planteado el debate en los términos en que ahora se zanja con esta nueva sentencia, máxime cuando finalmente el criterio determinante de la inconstitucionalidad del método de cálculo de la base imponible es su inadecuación a la realidad económica, porque, quizás, esa inadecuación era más patente cuando se dictó la sentencia n.o 59/2017 que ya declaró la inconstitucionalidad porque el IIVTNU gravaba situaciones reales inexpresivas de incremento de valor. Si en aquella sentencia se trataba la cuestión en torno al hecho imponible, en esta se trata la cuestión desde el punto de vista de la base imponible, pero, al fin y al cabo, la idea común en ambas es si el tributo respondía o no al principio de capacidad económica.

En realidad, lo que aporta esta sentencia con respecto a la n.o 59/2017 es la nulidad plena, no parcial, y, por tanto, no condicionada a la resultancia fáctica de la existencia o no de un incremento de valor, y plantea el interrogante de si el método de cálculo de la base imponible, tal y como estaba configurado, podría ser constitucional tan solo efectuando un ajuste de los valores catastrales.

En efecto, la sentencia cuestiona el método de cálculo de la base imponible al no ajustarse a la realidad económica y a las valoraciones de mercado del suelo. Si la base imponible se determinaba [al menos en los supuestos de transmisión inter vivos de terrenos — artículo 107.2 a) del TRLHL—] por el valor del suelo a efectos del IBI (valor catastral), al que se aplican unos porcentajes en función del tiempo de tenencia en el patrimonio del sujeto pasivo, el TC está apuntando verdaderamente al valor catastral, y a que el mismo está necesariamente en discordancia con el valor real del suelo en la actualidad [«(…) la realidad económica ha destruido la antes referida presunción de revalorización anual de los terrenos urbanos que operó en la mente del legislador (…)»].

6 / 15

Actualidad Administrativa nº 12, diciembre 2021, Nº 12, 1 de dic. de 2021, Editorial Wolters Kluwer

Parece que el TC interioriza ahora (en 2021) el problema económico que se produjo desde la crisis financiera (que desembocó en España en una crisis inmobiliaria) de 2007, de todos conocida.

En 2004, al tiempo en que se regula en el TRLHL el IIVTNU, España vivía una burbuja inmobiliaria que permitía pensar en una revalorización anual de terrenos urbanos; con todo y con ello, los valores catastrales (cuya última revisión se había producido en 2000) eran, con carácter general, inferiores a los de mercado, de modo que en el «boom inmobiliario» se tributaba normalmente por un incremento de valor inferior al realmente obtenido. Sin embargo, a partir de 2007, con motivo de la crisis, comenzó a producirse una caída muy significativa de los precios de mercado del suelo y en los años 2011 y 2012 tuvo lugar una revisión al alza de los valores catastrales, pese a los precios de mercado más bajos imperantes, generándose un consenso sobre la inadecuación de los nuevos valores catastrales (altos) a los de mercado (bajos), de modo que se estarían gravando situaciones verdaderamente no expresivas de capacidad económica.

Entendemos que el TC se refiere a la situación descrita cuando afirma que es inconstitucional, por contrario al principio de capacidad económica, «(…) el mantenimiento del actual sistema objetivo y obligatorio de determinación de la base imponible, por ser ajeno a la realidad del mercado inmobiliario y de la crisis económica (…)».

Sin pretensiones de entrar en consideraciones de orden económico, el TC parece haber quedado anclado en un contexto superado, no ajustado a la realidad actual del mercado inmobiliario, caracterizada precisamente por unos valores de mercado del suelo que, si bien no estarían en niveles previos a la crisis de 2007, han aumentado considerablemente (8) . El discurrir del TC significa que se habría de haber analizado el binomio valor de mercado del suelo y valor catastral del suelo, a fin de determinar si, en efecto, éste es tan alto, en comparación con aquel, que verdaderamente grava situaciones inexpresivas de capacidad económica, en todos los casos. Para alcanzar esa conclusión extrajurídica (y que, sin embargo, es la determinante de la conclusión jurídica), el TC debería disponer de datos económicos fehacientes, incorporados al proceso, cuando, atendiendo a la sentencia, se hace un juicio puramente asuntivo sobre pecios de mercado del suelo (no aportado —como es lo normal en el ámbito jurisdiccional— por peritos), que, además, es posible que no se ajuste a la realidad económica actual, por lo que no debería poder afirmar, al menos con carácter maximalista, «que la realidad económica ha destruido la antes referida presunción de revalorización anual de los terrenos urbanos que operó en la mente del legislador para crear la norma objetiva de valoración ahora cuestionada».

Hay un planteamiento económico de la cuestión jurídica

Sea como fuere, si la auténtica ratio decidendi de la sentencia es, pues, el valor catastral, no era necesario cuestionar la base imponible del IIVTNU como tal, sino verificar, en cada caso, si ese valor catastral reflejaba o no incrementos de valor reales (si el valor catastral absorbía o no el valor real), lo que se podría hacer (como se viene haciendo) en el seno del proceso contenciosoadministrativo, a través de los medios de prueba oportunos (escrituras, informes periciales, etc.), resultancia fáctica a la el TC no puede llegar, al menos con pretensión de generalidad, por no disponer de datos para ello (9) . Pese a todo, la sentencia afirma:

«(…) son excepcionales o patológicos los supuestos en los que el efectivo incremento de valor sea de importe inferior —con frecuencia, incluso, notablemente inferior, como en el supuesto aquí enjuiciado— al incremento calculado ex art. 107 TRLHL» Si lo que se cuestiona es el valor catastral bastaría con seguir aplicando la doctrina contenida en la primera STC y la interpretación que de la misma venía haciendo la Sala Tercera del Tribunal Supremo.

A mayor abundamiento, si la esencia de la STC es un valor catastral comparativamente más alto que el valor de mercado, debería haberse analizado por el TC la incidencia del artículo 107.3 del TRLHL (10) , que constituye precisamente una norma correctora de la base imponible en atención al valor catastral revisado (cuestión distinta es la aplicación práctica que de la misma hayan hecho los Ayuntamientos, toda vez que el establecimiento de las reducciones era facultativo).

Finalmente, la sentencia del TC, llevada a su extremo, significaría el cuestionamiento del concepto mismo de valor catastral como elemento de la base imponible de un tributo, como es el caso del IBI, de modo que se podría llegar a afirmar que los titulares de bienes inmuebles no han de pagar dicho impuesto o que lo han de hacer en función de un valor de mercado más ajustado a la realidad que el valor que representa el catastral.

Hay, pues, un planteamiento económico de la cuestión jurídica, que, además de posiblemente erróneo atendiendo a la realidad actual, podría ser considerado contrario al método jurídico de control de constitucionalidad de normas con rango o fuerza de ley, que es lo sostiene tanto el voto particular del magistrado don Juan Jose González Rivas (11) , como el del magistrado don Cándido Conde-Pumpido Tourón cuando afirma que «(…) no puede hacerse depender la constitucionalidad

7 / 15

Actualidad Administrativa nº 12, diciembre 2021, Nº 12, 1 de dic. de 2021, Editorial Wolters Kluwer

de la base imponible, de una forma tan contundente, de una situación coyuntural como es la del mercado inmobiliario».

¿El desenlace?

Las dos SSTC previas no determinaron la inconstitucionalidad plena de los artículos del TRLHL, y, por tanto, dieron lugar a una nulidad parcial, lo que significó que el IIVTNU seguía aplicándose, sólo que i) no podía gravar incrementos de valor que no fueran reales, y ii) la cuota tributaria no podía resultar superior al incremento real del valor del inmueble.

De este modo, pese a esas sentencias, la plusvalía seguía aplicándose por los Ayuntamientos, en ocasiones sin seguir los postulados constitucionales ya asentados en aquellas, lo que originó —ha quedado apuntado— una enorme litigiosidad en torno a la prueba de las circunstancias determinantes de la anulación de las liquidaciones (o autoliquidaciones), por haber gravado incrementos ficticios o por resultados confiscatorios.

Sin embargo, esta tercera sentencia supone la destrucción del IIVTNU, puesto que, aunque la inconstitucionalidad se refiera sólo al método de determinación de la base imponible, sin ésta no hay impuesto, al constituir la base imponible uno de los elementos básicos configuradores del mismo, que, además, cae en el ámbito del principio de reserva de ley tributaria (artículo 31.3 de la CE y artículo 8 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria —LGT—).

La sentencia significa, desde el punto de vista práctico, que, a futuro, no se puedan girar liquidaciones basadas en la regulación ya inconstitucional, ni que exista obligación de presentar autoliquidación, desde que se publique en el Boletín Oficial del Estado (BOE), pues las sentencias de inconstitucionalidad producen efectos erga omnes, es decir, con eficacia general, desde esa publicación, según el artículo 38.Uno de Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional (LOTC). La sentencia estudiada indica, sobre este punto, lo que sigue: «Por un lado, la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador (y no este Tribunal) el que, en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del art. 31.1 CE (…)»

La clave será el devengo del IIVTNU, que, de acuerdo con el artículo 109 del TRLHL, se produce en la fecha de transmisión de la propiedad del terreno, ya sea a título oneroso o gratuito, entre vivos o por causa de muerte (o la fecha de constitución de un derecho real limitativo de la propiedad). En consecuencia, si la transmisión se produce desde la publicación de la sentencia en el BOE, no habrá impuesto que liquidar o autoliquidar (salvo que exista ya nueva regulación legal al efecto).

Sin embargo, puede ocurrir que, habiéndose producido el devengo entre la fecha de la sentencia y su publicación (o incluso antes del dictado de la sentencia), aún no se haya presentado la documentación justificativa la transmisión, como exige el artículo 110 del TRLHL; en estos casos, aunque strictu sensu seguirían sujetos al IIVTNU, y, por tanto, habrá que cumplir con la entrega de la documentación que exija la Ordenanza fiscal correspondiente a efectos de liquidación (o autoliquidación) y pago, puede resultar interesante, pese a todo, presentar un escrito haciendo referencia a la sentencia, por si el Ayuntamiento correspondiente decide o no liquidar (o exigir la autoliquidación), puesto que, si bien el devengo es anterior a la publicación de la sentencia en el BOE, una vez se gire la liquidación se abre el plazo impugnatorio de la misma.

La sentencia significaría también que las liquidaciones giradas (o autoliquidaciones presentadas) antes de la sentencia, y que hubieran sido aceptadas por el sujeto pasivo (no impugnadas), pese a ello, hayan perdido sobrevenidamente cobertura jurídico-normativa, de modo que el ingreso efectuado no tendría justificación, y existiría eventualmente un ingreso indebido derivado de la indicada inconstitucionalidad.

Ello sería consecuencia de la eficacia ex tunc de los pronunciamientos de inconstitucionalidad de una norma, es decir , nulidad de origen, como si nunca hubiere existido esa norma (tamquam non esset), y, como consecuencia de ello, de las situaciones jurídicas nacidas al amparo de ella. Eficacia a la que se refieren los artículos 39 y 40 de la LOTC. Consciente la sentencia del impacto que supondría en relación con lo pagado en concepto de plusvalía desde que se reguló el impuesto en el TRLHL en 2004, dedica un apartado específico a establecer limitaciones el alcance de sus efectos (lo que — recordemos— no es una novedad, pues ya lo hizo —en los mismos términos— la segunda STC) indicando: «Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución

8 / 15

Actualidad Administrativa nº 12, diciembre 2021, Nº 12, 1 de dic. de 2021, Editorial Wolters Kluwer

administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha» Hay, pues, dos limitaciones muy precisas de la sentencia a su propio alcance, pero de esas dos limitaciones no sólo surgen dos escenarios, sino, en realidad, tres, que conviene que analicemos por separado.

1. Prohibición de revisión de plusvalías validadas por sentencias con fuerza de cosa juzgada La sentencia impide que se pueda revisar plusvalías que hayan sido validadas judicialmente, mediante resolución con efectos de cosa juzgada, es decir, por resolución (normalmente, sentencia) frente a la que no cabe recurso alguno.

Esta limitación, que viene recogida como tal en la sentencia analizada, tiene justificación en el artículo 40.1. Uno de la LOTC. Sin embargo, el que ese límite se sitúe en la fecha de dictado de sentencia del TC no tiene justificación normativa, porque las sentencias del TC vinculan a los poderes públicos y producen efectos generales desde la fecha de su publicación en el BOE, según hemos visto (12) .

2. Prohibición de revisión de plusvalías firmes en vía administrativa El segundo límite al alcance de la STC (exclusión de la posibilidad de revisión de liquidaciones firmes —no impugnadas en vía administrativa, y luego, judicial—), significa, en resumidas cuentas, que no se pueden revisar liquidaciones que no tengan abierto plazo de impugnación a fecha 26 de octubre de 2021, o las autoliquidaciones cuya rectificación no ha sido interesada a la misma fecha.

Esta segunda limitación es sumamente discutible, no sólo por la fecha tenida en consideración (fecha de la sentencia, en lugar de fecha de publicación en el BOE), sino porque la prohibición de revisión de liquidaciones firmes en vía administrativa no es un pronunciamiento que la LOTC autorice hacer al TC, por más que pudiera estar justificado en términos de seguridad jurídica y con vistas a evitar la litigiosidad.

Este pronunciamiento cercena a radice las posibilidades de revisar liquidaciones no impugnadas en vía administrativa por inconstitucionalidad sobrevenida como consecuencia de esa tercera STC, es decir, se estaría vetando la posibilidad de uso de los mecanismos especiales de revisión de liquidaciones firmes en vía administrativa ex artículos 213 y 221 de la LGT (13) .

Sin embargo, aun cuando el TC no hubiese establecido esa limitación, entendemos que a ese mismo efecto práctico se habría llegado como consecuencia de la concreta aplicación de los señalados mecanismos de revisión de actos tributarios firmes, conforme a la LGT, tal y como se ha venido haciendo con motivo de la primera de las sentencias del TC. Aunque esto nunca lo sabremos, explicamos la razón de dicha afirmación.

En la práctica, las impugnaciones de liquidaciones firmes por consentidas (basada en la primera de las SSTC) se venían articulando a través de solicitudes de devolución de ingresos indebidos, a través de revisiones de oficio (en pocas ocasiones por vía de rectificación de errores —por ser manifiestamente improcedente—, o por vía de revocación —porque la negativa de la Administración no permite ser impetrada judicialmente—, o por vía de revisión extraordinaria —pues entre sus causas no figura una inconstitucionalidad sobrevenida—), o, finalmente, a través de solicitudes de devolución de ingresos indebidos junto con revisión de oficio del acto (la liquidación) firme.

Pues bien, las solicitudes de devolución de ingresos indebidos, cuando terminaban residenciándose en la jurisdicción contencioso-administrativa, daban lugar a la inadmisión del recurso contencioso-administrativo (o desestimación en sentencia por motivos de forma), porque no cumplían con lo exigido en el artículo 221.3 de la LGT, que imponía articular esa solicitud junto con medios especiales de revisión de actos firmes [así lo interpretó la STS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) n.o 436/2020 de 18 de mayo, recaída en el recurso de casación n.o 2596/2019].

Estas mismas solicitudes acompañadas de revisiones de oficio, o revisiones de oficio sin solicitud de devolución de ingresos indebidos, han venido dando lugar a sentencias desestimatorias, por cuanto que la primera sentencia del TC no permitía aplicar las causas de nulidad de pleno derecho necesarias para que pudiera prosperar la revisión de oficio ex artículo 217.1 de la LGT. Así, en la citada sentencia n.o 436/2020, de 18 de mayo, el TS descartó que pudiere considerarse que la liquidación incurriese, como consecuencia de la STC n.o 59/2017, en causas de nulidad de las letras a), e), f), g) y e) del artículo 217.1 de la LGT. Sobre la exclusión de la causa de nulidad de la letra a) («Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional».»), el TS afirmaba que: «Basta para rechazar esta alegación con recordar que la vulneración del principio de capacidad económica — como consideró el contribuyente en su demanda— no tiene encaje en el artículo 217.1.a) de la Ley General

9 / 15

Actualidad Administrativa nº 12, diciembre 2021, Nº 12, 1 de dic. de 2021, Editorial Wolters Kluwer

Tributaria, pues tal principio —reconocido en el artículo 31.1 de la Constitución— no constituye un derecho "susceptible de amparo constitucional"» Al basarse la nueva STC también en el principio de capacidad económica, parece que podría seguir aplicándose esta doctrina del TS, de modo que no sería posible revisar las liquidaciones inconstitucionales con base en la nueva STC por lesión de derechos susceptibles de recurso de amparo, aunque el fallo de la sentencia no limitase su alcance.

En cuanto a la no concurrencia de la causa de nulidad de la letra e) («Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados»), el TS afirmaba: «Pero eso no permite afirmar, en absoluto, que todas las liquidaciones anteriores a esa sentencia sean nulas por falta de procedimiento, pues eso supondría no ya solo proyectar hacia atrás esa declaración de nulidad, sino, sobre todo, "construir" —retrospectivamente— un procedimiento con un trámite (la eventual prueba de la inexistencia de minusvalía) que no podía ser omitido por la Hacienda municipal por la razón esencial de que "no estaba previsto legalmente", esto es, no estaba contemplado en la Ley reguladora del procedimiento que debía seguirse para liquidar» En relación con la causa de nulidad de la letra f) («Por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición»), sostenía el TS que: «Resulta, en definitiva, extravagante la alegación de este supuesto de nulidad en relación con un acto administrativo de naturaleza tributaria en el que la Administración competente lo único que ha hecho es exigir un impuesto por entender que concurría el hecho imponible definido en la ley» Finalmente, el TS consideraba inaplicable la causa de nulidad de la letra g) del artículo 217.1 de la LGT («Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal»), señalando lacónicamente, entre otras razones, que: «No existe ningún precepto expreso, contenido en una norma con rango de ley, que tipifique o establezca que la nulidad —por inconstitucionalidad— de un precepto legal (como lo sería, en el caso, el artículo 107 de la Ley de Haciendas Locales, a tenor del cual se dictó un acto administrativo —en el supuesto analizado—, la liquidación del tributo) determine la nulidad de éste cuando el mismo ha ganado firmeza en vía administrativa» Sin que considerara que esa norma legal pueda ser el artículo 39.1 de la LOTC. Aunque en esa STS, y otras posteriores, no se ha analizado la eventual concurrencia de la causa de nulidad de «contenido imposible» [letra c) del artículo 217.1 de la LGT], o, al menos, no tenemos constancia de ello, específicamente en relación con la primera de la STC, sería dudo que así se pudiera considerar dado que dicha imposibilidad a la que refiere el precepto es de hecho o fáctica, y no jurídica, porque la imposibilidad jurídica es tanto como decir que el acto es contrario al ordenamiento jurídico (14) , contravención que debería haberse hecho valer por los mecanismos ordinarios de impugnación.

En definitiva, si bien el TC se excedería de lo que le permite la LOTC, en cuanto introduce una limitación al alcance de su fallo que impide revisar liquidaciones firmes por consentidas en vía administrativa a fecha de la sentencia, es muy probable que a ese mismo efecto práctico se hubiese llegado por la propia dinámica de aplicación por la Sala Tercera del TS de los procedimientos de revisión de actos tributarios firmes al amparo del artículo 217 d e l a L G T c o n m o t i v o d e l a inconstitucionalidad declarada por las primera sentencia del TC.

3. Procesos judiciales «vivos» El juego de las dos limitaciones de la sentencia a su propio alcance nos sitúa en un tercer escenario: los procesos judiciales frente a plusvalías que no hayan finalizado mediante sentencia firme (procesos «vivos»), en que aún quepan recursos ordinarios o extraordinarios, y, por tanto, que seguirán tramitándose.

La cuestión a valorar es doble: si y cómo va a producir efectos la sentencia (bien en primera instancia, bien en segunda instancia como consecuencia del recurso de apelación, bien en casación ante el Tribunal Supremo) cuando el fundamento de la impugnación judicial de la plusvalía en esos procesos vivos habrá sido la inexistencia de incremento real (primera STC), el pago de una cuota superior al incremento del valor (segunda STC), y/o cualquier otra razón que no guarde relación con la inconstitucionalidad de la base imponible de la plusvalía.

Entendemos que va a ser una cuestión delicada, que sólo la práctica judicial, al resolver los procesos, solventará, pero se dejan apuntadas las siguientes situaciones conflictivas:

10 / 15

Actualidad Administrativa nº 12, diciembre 2021, Nº 12, 1 de dic. de 2021, Editorial Wolters Kluwer

— Por un lado, se ha de valorar si la STC puede aplicarse a esos procesos, pues ésta surte efectos, propiamente, desde su publicación en el BOE, y a futuro (devengos que se producirían desde esa publicación), por lo que aplicar la misma para resolver los procesos vivos sobe plusvalías devengas con anterioridad a la STC es tanto como conferirle un efecto retroactivo que, en línea de principio, no tiene.

— Por otro lado, si se solventara la anterior cuestión en el sentido de que pueda aplicarse la STC a los procesos vivos, se ha de valorar cómo se le da cabida a la STC en el proceso, y ello desde la perspectiva de su objeto, atendiendo a la diferenciación entre los conceptos de «pretensión», «cuestión», «motivo» y «razonamiento jurídico», y su concreción en las diversas instancias judiciales (primera y segunda) y en el recurso de casación (15) , y desde la eventual operatividad de principio iura novit curia, que sólo ha de surtir efecto, en principio, en cuanto al concepto de «razonamiento jurídico».

— Finalmente, la efectividad de la sentencia del STC según si en el proceso vivo se discute una plusvalía impugnada en tiempo y forma, o se discute una plusvalía firme en vía administrativa, como consecuencia de los ya citados medios excepcionales de revisión de liquidaciones firmes.

Procedemos a efectuar un breve análisis en función de que se estén impugnando plusvalías firmes o no firmes. a. Procesos judiciales vivos en que se están impugnando plusvalías conforme al procedimiento legalmente establecido Por procedimiento legalmente establecido entendemos: • Las liquidaciones impugnadas en el plazo de un mes desde su notificación, mediante recurso de reposición. Téngase en consideración que el recurso de reposición es preceptivo (es decir, de obligada interposición) cuando se trate de liquidaciones giradas por municipios que no sean «de gran población», conforme a los artículos 108 y 121 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local (LBRL).

• Las liquidaciones impugnadas en el plazo de un mes desde su notificación, mediante reclamación económicoadministrativa, que es preceptiva (de obligada interposición), con independencia de que con anterioridad se haya presentado recurso potestativo de reposición, en los municipios «de gran población» que han de contar con un órgano especializado en materia de impugnación de actos de aplicación y gestión de los tributos (artículo 137 de la LBRL).

• Las autoliquidaciones de plusvalías rectificadas en el plazo y forma establecidos en los artículos 126 a 128 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (RD 1065/2007).

Nos referimos así a procesos judiciales en que se hayan impugnado en tiempo y forma las liquidaciones y autoliquidaciones, de modo que no existan cuestiones vinculadas a la fase administrativa previa que pudieren determinar una resolución judicial de inadmisión (o desestimación por razones formales), sino que, por el contrario, permitan entrar en el fondo del asunto (la conformidad o no a Derecho de la plusvalía).

Vamos tan solo a dejar apuntados los problemas relativos al cómo se habrá de incorporar la STC al proceso para que eventualmente surta efecto la sentencia, pues escapa al objeto de este comentario el debate doctrinal y jurisprudencial (aun no suficientemente acabado a nuestro juico), sobre los indicados conceptos procesales, y la eventual incardinación de la STC en algunos de ellos mismo (nos referimos a los de «pretensión», «cuestión», «motivos», «razonamiento jurídico», etc.): i) En primera instancia (Juzgados de lo Contencioso-Administrativo), se habrá de plantear la cuestión, como motivo impugnatorio que justifique la pretensión anulatoria, en los escritos de demanda, y de conclusiones o en el acto de la vista (según se esté tramitando el proceso como procedimiento ordinario o abreviado, respectivamente).

Si no se ha hecho valer la STC (ni, en general, se ha cuestionado la inconstitucionalidad de la base imponible aplicada) en el escrito de demanda, parece que resultaría posible que pueda ser hecha valer en el escrito de conclusiones o en la vista, como motivo impugnatorio adicional a los esgrimidos previamente en demanda, en tanto que no se considere como «cuestión nueva» conforme al artículo 65 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA) (16) , y sin mayor problema si se considera no ya como motivo impugnatorio, sino como argumento jurídico.

En defecto de planteamiento en demanda y en conclusiones (o vista), se ha de tratar en sentencia; sin embargo, en tal caso, entendemos que el Juzgado habría de plantear a las partes, antes de la sentencia, la denominada «tesis», conforme al artículo 33.2 de la LJCA (17) , pues la tercera STC sería un nuevo motivo impugnatorio sobrevenido (no será necesario plantear la tesis si en el proceso se encuentra ya cuestionada la constitucionalidad de la base imponible de algún modo), salvo que se considere un argumento jurídico, en cuyo caso, al caer esta noción dentro del ámbito del iura novit curia, podría incluso el Juzgado resolver directamente en sentencia sin necesidad de plantear la tesis. ii) En segunda instancia (Salas de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia), en el recurso

11 / 15

Actualidad Administrativa nº 12, diciembre 2021, Nº 12, 1 de dic. de 2021, Editorial Wolters Kluwer

de apelación, o, en su defecto, en la sentencia.

No obstante, la duda que se plantea es doble, y en ambos casos guarda relación con la naturaleza del recurso de apelación como instancia revisora de lo debatido en primera instancia, sin que puedan introducirse cuestiones nuevas no suscitadas, ni debatidas, en aquella.

Desde esa premisa, si la STC se considera como motivo (no cuestión nueva —o pretensión nueva—) sería posible que la parte recurrente añadiera, en su recurso de apelación, como nuevo motivo de apelación, la sentencia del TC (más, si cabe, si se considera argumentación jurídica).

Si no se hubiere hecho valer la STC en el recurso de apelación, sería discutible si la «tesis» puede plantearla un órgano jurisdiccional de revisión de la primera instancia, pero si se considera que es un motivo (y que la apelación está constreñida a cuestiones debatidas, es decir, a pretensiones de la primera instancia) no debería haber inconveniente en aceptar la posibilidad de la tesis (de la que, nuevamente, el órgano ad quem podría incluso prescindir, dictando directamente la sentencia resolviendo la apelación, si se considerara la STC como un nuevo argumento jurídico). iii) En casación (ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo), la STC necesariamente se ha de hacer valer en el escrito de preparación del recurso de casación, pues deberá integrar la justificación del interés casacional objetivo, y entendemos que con base en el carácter abierto de los supuestos de interés casacional derivado de la locución «entre otras circunstancias» del artículo 88.2 de la LJCA, pues es dudoso que la nueva STC pudiere entrar en los supuestos expresamente recogidos en ese precepto, y en el apartado 3, como de interés casacional.

En fase casacional se podrían dar, al menos, dos situaciones conflictivas.

Por un lado, que la Sala Tercera del TS haya tenido por preparado el recurso de casación por circunstancias ajenas a esta tercera STC, y la parte esté en plazo para interponer el recurso de casación desde que se publique en el BOE la STC; en este caso, el problema radicaría en que el escrito de interposición no se puede separar de las cuestiones de interés casacional tal y como hayan sido delimitadas por el TS al tener por preparado el recurso, por lo que fundar el escrito de interposición del recurso de casación en una infracción del ordenamiento jurídico nueva respecto de la delimitada en el Auto teniendo por preparado el recurso podría determinar la inadmisión del escrito de interposición del recurso, en virtud del artículo 92, apartados 3 y 4, de la LJCA. Por otro lado, que la parte haya ya presentado el escrito de interposición basado en cuestiones ajenas a la STC, y la Sala Tercera se encuentre en fase de dictado de sentencia cuando se publique la STC en el BOE; en este caso, el problema se residencia en si el TS, cuyo ámbito de conocimiento viene totalmente constreñido por el interés casacional previamente delimitado en el Auto teniendo por preparada la casación, puede hacer uso o no de la «tesis» del artículo 33.2 de la LJCA, o, en su caso, prescindiendo de ese trámite (si aplicara), puede dictar una sentencia estimatoria del recurso en cualquiera caso al amparo del iura novit curia.

Es sumamente discutible que se pueda altear el objeto del recurso de casación por vía de la «tesis», o que lo pueda hacer de oficio el TS, y ello como consecuencia del carácter extraordinario del recurso de casación, en virtud del cual la casación no es una instancia (en que se pueda revisar la totalidad de lo decidido previamente), por lo que cualquier modificación del debate procesal en casación podría ser incompatible con su propia naturaleza; entendemos que la nueva STC podría no tener entrada en tal caso en casación.

A ello hay que añadir que la Sala Tercera venía afirmado la imposibilidad de que la tesis se pudiere plantear en casación ya incluso antes de la reforma de dicho recurso operada por Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, por la que se modifica la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial (18) . Si eso era así, con menor motivo se podrá plantear la tesis en la nueva casación si la modificación lo que hizo fue introducir la noción de interés casacional objetivo a efectos de reforzar el carácter extraordinario del recuso y la función nomofiláctica de ese recurso. b. Procesos judiciales vivos en que se están impugnando plusvalías, pero no de conformidad con el procedimiento legalmente establecido Se entiende por impugnación de plusvalías no conforme al procedimiento legalmente establecido, las impugnaciones de liquidaciones (insistimos que necesariamente basadas en las dos sentencias del TC anteriores) que no se encuentran en alguna de las situaciones anteriores descritas en la letra a) anterior.

En estos procesos la entrada de la sentencia del TC podría ser nula, no tanto por el efecto limitado de la nueva sentencia, cuanto por la propia operatividad y aplicación práctica de los indicados mecanismos extraordinarios de revisión con motivo de la primera STC, es decir, porque incluso antes de plantearse la aplicabilidad de la sentencia del TC al caso, se ha de analizar si se ha articulado adecuadamente esos mecanismos, lo que nos remite a lo indicado en líneas anteriores.

12 / 15

Actualidad Administrativa nº 12, diciembre 2021, Nº 12, 1 de dic. de 2021, Editorial Wolters Kluwer

NOTAS (1)

En realidad, el total de sentencias dictas en relación con este impuesto han sido cinco, si contamos las SSTC no 26/2017, de 16 de febrero, y no 37/2017, de 1 de marzo, pero éstas se refirieron a los artículos 1, 4 y 7.4 de las Normas Forales 16/1989, de 5 de julio, y 46/1989, de 19 de julio, reguladoras del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los territorios históricos de Gipuzkoa y Álava.

Ver Texto

(2) De hecho, aunque el artículo 39.Uno dela Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional, dispone que cuando «(…) la sentencia declare la inconstitucionalidad, declarará igualmente la nulidad de los preceptos impugnados, así como, en su caso, la de aquellos otros de la misma Ley, disposición o acto con fuerza de Ley a los que deba extenderse por conexión o consecuencia», el TC, no en pocas ocasiones, ha disociado inconstitucionalidad y nulidad con base en diversas consideraciones (vid. SSTC no 222/1992, no 261 y 262/2007, no 195/1994, no 185/1995, no 36/2005, no 81/2005, etc.)

Ver Texto (3) El voto particular discrepante del magistrado don Cándido Conde-Pumpido Tourón (al que se adhiere la magistrada doña María Luisa Balaguer Callejón) critica, con razón a nuestro juicio, la delimitación de la cuestión que hace la sentencia, separándose de cómo se había planteado la duda de inconstitucionalidad, por razones realmente de confiscatoriedad: «Una razón adicional que no podemos dejar de apuntar, por la que el Tribunal en nuestra opinión no debió entrar a analizar la constitucionalidad de un método de cálculo que ya había sido declarado conforme con la Constitución, es que el auto de planteamiento ni siquiera cuestiona el mismo, sino que vierte sus dudas sobre si el impuesto pudiera suponer una "carga fiscal excesiva" o "exagerada" hasta el punto de infringir la prohibición de confiscatoriedad establecida en el art. 31.1 CE. Así lo señalan en sus escritos de alegaciones tanto el abogado del Estado, como el ministerio fiscal, razón por la cual nada alegaron en relación con el aspecto nuclear sobre el que se centra la sentencia: la constitucionalidad del método de determinación de la base imponible mediante del sistema de estimación objetiva.

La decisión de la mayoría no examina si se cumplió con la prohibición constitucional según la cual el sistema tributario no puede tener alcance confiscatorio, sino que, a nuestro entender, reorienta el problema constitucional que suscita el órgano judicial para terminar encuadrándolo en la forma de determinar la base imponible y su adecuación con el principio de capacidad económica, en cuanto criterio o parámetro de imposición. Así, a lo largo de la fundamentación jurídica se va produciendo una mutación en el contenido de la cuestión que se plantea que deja sin respuesta lo que objetivamente planteó el órgano judicial» (el subrayado es nuestro).

Igualmente critico en este punto es el voto particular del presidente del TC, don Juan José González Rivas: «La sentencia de la mayoría obedece a un planteamiento puramente abstracto que no se cohonesta con la naturaleza de la cuestión de inconstitucionalidad en que se dicta.

Si bien los dos primeros fundamentos jurídicos de la sentencia responden coherentemente al esquema propio del examen de una cuestión de inconstitucionalidad (en particular, al delimitar el objeto de la promovida por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga, y rechazar los óbices procesales opuestos por las partes), a partir del fundamento jurídico tercero, el enjuiciamiento se torna puramente abstracto. Se pierden de vista así las circunstancias que rodean al asunto concreto del que dimana y la específica duda de constitucionalidad planteada por el órgano judicial, salvo para descartar la afectación del principio de no confiscatoriedad. Se inicia, de este modo, un examen de las reglas de cuantificación del tributo en abstracto, como si de un recurso de inconstitucionalidad se tratase » (el subrayado es igualmente nuestro).

Ver Texto (4) «De este modo, aplicando al supuesto aquí enjuiciado esta doctrina constitucional que restringe la capacidad económica como medida de la carga tributaria a las figuras impositivas estructurales del sistema, y una vez constatado que el IIVTNU no es una de ellas (…)».

Ver Texto (5) El voto particular concurrente es un posicionamiento de un magistrado del Tribunal Constitucional en que, estando de acuerdo con el fallo de la sentencia, se discrepa en cuanto a la fundamentación, total o parcialmente, seguida para llegar a ese resultado. Los restantes votos particulares son siempre discrepantes, pues se cuestiona el fallo de la sentencia, y, por tanto, necesariamente su fundamentación.

Ver Texto (6) Así, el primero de los votos indica: «Llegados a este punto, ante el planteamiento de la sentencia de llevar a cabo un verdadero

13 / 15

Actualidad Administrativa nº 12, diciembre 2021, Nº 12, 1 de dic. de 2021, Editorial Wolters Kluwer overruling, no basta, a mi juicio, con reconocer que los postulados sobre el principio de capacidad económica contenidos en las sentencias precedentes dictadas sobre este mismo impuesto merecen ser revisados. Debió explicitarse que se aborda aquí un cambio de criterio y explicar con mayor detenimiento las razones que llevan al tribunal a modificar su postura con ocasión de la presente cuestión de inconstitucionalidad».

Ver Texto (7) Estas son las consideraciones que se ha de tener en consideración en la nueva regulación que se haga de la figura.

Ver Texto (8) En tal sentido se expresaron algunos los representantes de las principales promotoras inmobiliarias en el panorama nacional en el Salón Inmobiliario del Mediterráneo (SIMED), celebrado en Málaga, el 4 de noviembre de 2021.

Ver Texto (9) Y así lo apunta el voto particular del magistrado Cándido-Pumpido Tourón: «Pero, en todo caso, la comparación que debemos realizar para examinar la constitucionalidad del sistema no se debería hacer partiendo de los datos de un único caso concreto, el del proceso a quo, y extrapolando el resultado a la generalidad de los casos en los que las normas declaradas inconstitucionales habían de ser aplicadas».

Ver Texto (10)Que establece: «Los ayuntamientos podrán establecer una reducción cuando se modifiquen los valores catastrales c o m o consecuencia de un procedimiento de valoración colectiva de carácter general. En ese caso, se tomará como valor del terreno, o de la parte de éste que corresponda según las reglas contenidas en el apartado anterior, el importe que resulte de aplicar a los nuevos valores catastrales dicha reducción durante el período de tiempo y porcentajes máximos siguientes: (…)».

Ver Texto (11) «Del discurso, el argumento final que gira sobre la denominada crisis económica, resulta, a mi juicio, insatisfactorio. Puede aceptarse que dicha situación, que no niego, ha dado visibilidad a la inconstitucional que ahora se declara, pero no que sea la causa de la misma por los siguientes razonamientos: a) En primer lugar, porque la constitucionalidad de la ley no puede pender de la situación coyuntural. La razonabilidad del método de determinación de la base imponible no puede hallarse –no solo, al menos- en una circunstancia externa como esta, relativa a la situación económica general en España. b) En segundo lugar, porque no se puede asegurar la certeza del hecho de que el suelo urbano –todo el suelo urbanoaumente indefinidamente de valor, con o sin crisis económica, con o sin acciones de implantación, mejora y conservación de infraestructuras y servicios. No hay duda de que otros fenómenos ajenos a la crisis económica apuntada, entre los que se encuentra la despoblación de las zonas rurales, pueden tener una importante incidencia en la misma dirección. c) Finalmente, conviene recordar que el impuesto grava "rentas potenciales", de modo que las fluctuaciones del mercado –los precios de los inmuebles, a los que afecta principalmente la situación económica- inciden más bien en los impuestos indirectos en que recae la plusvalía real (IRPF e IS)».

Ver Texto (12)De hecho, la segunda sentencia (STC no 126/2019, de 31 de octubre de 2019) sí es fiel, en este punto, a la LOTC, al impedir revisiones de situaciones firmes al tiempo de publicación de la sentencia, no de su dictado.

Ver Texto (13)Artículo 213.2: «Las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos, así como los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones sobre los que hubiera recaído resolución económico-administrativa, no podrán ser revisados en vía administrativa, cualquiera que sea la causa alegada, salvo en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en el artículo 217, rectificación de errores del artículo 220 y recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley».

Artículo 221.3: «Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley».

Ver Texto (14)Vid. la STS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª), de 11 de abril 2013 (recurso de casación no 2200/2010): «La imposibilidad a la que se refiere la Ley es, según criterio tradicional de nuestra jurisprudencia, la imposibilidad material o física,

14 / 15

Actualidad Administrativa nº 12, diciembre 2021, Nº 12, 1 de dic. de 2021, Editorial Wolters Kluwer que además ha (sic) ser originaria. Por el contrario, no está incluida en el concepto la imposibilidad jurídica equivale a la ilegalidad del acto. De no ser así, cualquier acto contrario a la Ley sería nulo de pleno derecho por tener un contenido imposible por incompatible con la Ley».

Ver Texto (15)Conceptos a los que se refieren indistintamente los artículos 31, 33, 56, 62, 65, 78, 85.8 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Ver Texto (16)«1. En el acto de la vista o en el escrito de conclusiones no podrán plantearse cuestiones que no hayan sido suscitadas en los escritos de demanda y contestación.

2. Cuando el Juez o Tribunal juzgue oportuno que en el acto de la vista o en las conclusiones se traten motivos relevantes para el fallo y distintos de los alegados, lo pondrá en conocimiento de las partes mediante providencia, dándoles plazo de diez días para ser oídas sobre ello. Contra esta providencia no cabrá recurso alguno. (…)».

Ver Texto (17)«Si el Juez o Tribunal, al dictar sentencia, estimare que la cuestión sometida a su conocimiento pudiera no haber sido apreciada debidamente por las partes, por existir en apariencia otros motivos susceptibles de fundar el recurso o la oposición, lo someterá a aquéllas mediante providencia en que, advirtiendo que no se prejuzga el fallo definitivo, los expondrá y concederá a los interesados un plazo común de diez días para que formulen las alegaciones que estimen oportunas, con suspensión del plazo para pronunciar el fallo. Contra la expresada providencia no cabrá recurso alguno».

Ver Texto (18)Entre otras, vid. la STS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 6ª), de 21 de abril de 2005 (recurso de casación no 6456/2001).

Ver Texto

15 / 15