AVOCATS ET NOTAIRES FIDUCIAIRE ET FISCALITÉ CONSEIL PATRIMONIAL
Aspects pratiques liés à la rémunération (gratification) et conséquence fiscale des plans d’intéressement •
Définition légale de la gratification : Art. 322d CO : « 1 Si l’employeur accorde en sus du salaire une rétribution spéciale à certaines occasions, telles que Noël ou la fin de l’exercice annuel, le travailleur y a droit lorsqu’il en a été convenu ainsi. 2 En cas d’extinction des rapports de travail avant l’occasion qui donne lieu à la rétribution spéciale, le travailleur n’a droit à une part proportionnelle de cette rétribution que s’il en a été convenu ainsi. »
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Caractéristiques de la gratification : non obligatoire ; dépend du bon vouloir et de la libre appréciation de l’employeur ; peut dépendre de conditions (ex : réalisation des objectifs comportementaux et économiques fixés au collaborateur ou à l’entreprise) ; n’est pas payée en cas d’extinction des rapports de travail (ex : démission du travailleur) ; payées en espèces ou en nature (ex : remise d’actions ou d’options).
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Exemples de gratification :
bonus ; salaire variable ; 13ème salaire ; gratification à bien plaire ; prime ; indemnité de sortie ; plan d’intéressement.
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Proposition de clause à introduire dans le contrat (gratification) : « Participation au résultat (gratification au sens de l’art. 322d CO) : Si le résultat d’exploitation de l’entreprise le permet, l’employeur peut verser au collaborateur une participation au bénéfice. Le montant et l’existence de cette participation au résultat sont volontaires et surviennent sans préjuger de l’avenir. Il n’existe en conséquence aucun droit à la gratification, même si l’employeur l’a versée à plusieurs reprises successives.
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(suite) : Le montant de la gratification dépend notamment de la marche des affaires, de la capacité d’innovation, de la performance et du comportement du collaborateur, ainsi du fait que l’une des deux parties ait annoncé une résiliation ou non. En conséquence, la gratification tombe en cas de résiliation des rapports de travail. Si les conditions sont remplies, la participation pourra être versée au 30 juin de l’année suivant l’exercice concerné, pour autant que le collaborateur n’ait ni donné sa dédite ni reçu son congé jusqu’à cette date. »
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Importance de la réserve à introduire dans le contrat de travail, et sur la fiche de salaire. Exemple : « gratification à bien plaire ».
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Distinction avec la notion de salaire (art. 322 CO) Contrairement à la gratification, le salaire est dû : de manière obligatoire ; inconditionnel.
Le montant du salaire devient de plus en plus fixé de manière obligatoire par les conventions collectives de travail, par la suite de l’engagement de travailleurs détachés et étrangers et par l’évolution politique (salaire minimum / Initiative Minder contre la rémunération abusive, …) même si le principe légal de l’art. 322 CO reste la liberté contractuelle.
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La gratification devient obligatoire et un élément de salaire si : Versement régulier et ininterrompu d’une gratification pendant au moins 3 ans, sans aucune réserve de l’employeur quant à son caractère facultatif (ex. : L’employeur verse pendant 3 années de suite une gratification de CHF 3’000.00 par an, sans indiquer qu’il s’agit d’une simple gratification, soumise à libre appréciation de l’employeur).
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(suite) : Versement régulier et ininterrompu d’une gratification pendant des décennies, malgré la présente d’une réserve du caractère facultatif de la gratification, réserve qui devient inopérante et vide de sens (ex. : L’employeur verse toutes les années une gratification de CHF 3’000.00 par an, en indiquant qu’il s’agit d’une gratification volontaire, et en la versant même durant les années difficiles ). La réserve peut devenir une simple clause de style en cas de versement après 10 ans.
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(suite) : Versement de la gratification représentant plus de 25 % à 50 % du salaire, qui devient donc un élément prédominant de la rémunération du travailleur (ex. : Un travailleur payé CHF 100’000.00 par an reçoit une gratification de CHF 50’000.00 durant 4 ans, avec une réserve durant 2 ans et sans réserve durant 2 autres années). Au vu de l’importance de la gratification, en comparaison du salaire, la gratification devient un élément obligatoire du salaire et doit être versée, même si l’employeur ne le souhaitait pas.
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(suite) : Le principe que le versement d’une gratification représentant plus de 25 % à 50 % du salaire devient obligatoire et représente donc un élément du salaire n’est applicable que pour autant que les salaires soient usuels et non pas très importants. En cas de très hauts revenus, on ne s’occupe plus du rapport entre salaire et gratification (ex. : Un directeur de banque payé annuellement CHF 2’000’000.00 reçoit une gratification de CHF 1’000’000.00). Pour de tels revenus, la gratification reste accessoire et ne devient pas obligatoire. Le salaire est déjà suffisant et permet d’assurer au travailleur son train de vie.
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Définition du Tribunal fédéral d’un plan d’intéressement (ATF 131 III 613/SJ 2006 I 43) : « On entend par plan d’intéressement les mesures qu’une entreprise prend afin que ses cadres ou collaborateurs puissent se procurer, à intervalles réguliers et sous des modalités spécifiques, des actions de cette entreprise ou des options sur ses actions. Les modalités comportent généralement un délai pendant lequel chaque lot de titres en voie d’acquisition est seulement promis au bénéficiaire du plan, sans que celui-ci puisse en disposer d’aucune manière. Elles comportent aussi une condition suspensive ayant pour objet qu’à l’expiration du délai, le bénéficiaire soit encore au service de l’entreprise ou du groupe auquel celle-ci appartient.
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(suite) : Si cette condition s’accomplit, le bénéficiaire reçoit alors les titres concernés, ou leur contrevaleur; dans le cas contraire, il est déchu de toute prétention. Aussi longtemps qu’il conserve des positions dans le plan d’intéressement, le bénéficiaire a donc intérêt à poursuivre les rapports de travail et à accomplir ses tâches de façon à accroître la valeur de l’entreprise et de ses actions; il est ainsi attaché à l’entreprise et associé aux objectifs de la direction et des actionnaires (ATF 130 III 495 c., 4.1 p. 499, avec références à divers auteurs). »
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Si le plan d’intéressement est qualifié de … salaire, la clause prévoyant la perte totale des positions en cours peut se révéler contraire à des règles impératives destinées à la protection du travailleur, notamment si les positions à abandonner ont été financées par une retenue de salaire (art. 323a CO, 323b / 3 CO et 339 CO) ; gratification, la clause prévoyant le blocage des titres pendant un certain délai ou la déchéance du droit en cas de résiliation des rapports de travail est acceptée.
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Afin que le plan d’intéressement puisse être qualifié de gratification, il convient de veiller à : prévoir une réserve sur le caractère facultatif des droits issus du plan d’intéressement ; assurer le caractère accessoire des prestation du plan d’intéressement par rapport au salaire de base ;
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Les règles protectrices du droit du travail sont par ailleurs exclues quand le collaborateur intervient en qualité d’investisseur, notamment s’il acquiert les prestations du plan d’intéressement en les finançant lui-même.
Aspects pratiques liés à la rémunération (gratification) et conséquence fiscale des plans d’intéressement •
Application de la Loi fédérale sur l’imposition des participations de collaborateur du 17 décembre 2010 (qui a modifié la Loi fédérale sur l’impôt fédéral direct).
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De manière éléments de suivants :
synthétique, les principaux la réglementation sont les
1. Les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur sont imposables à titre de revenus provenant de l’activité lucrative dépendante (art. 17 LIFD).
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(suite) : 2. Sont considérés comme participations de collaborateur proprement dites les actions, les bons de jouissance, les bons de participation, les parts sociales et toute autre participation que l’employeur, la société mère ou une autre société du groupe offre au collaborateur, de même que les options donnant droit à l’acquisition de telles participations (art. 17a LIFD et 7c al. 1 LHID).
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(suite) : 3. La notion de « collaborateur » vise les travailleurs œuvrant au service de l’employeur au sens des art. 319 ss CO, mais aussi les « membres de l’administration ou de la direction commerciale », le critère déterminant résidant dans la qualification juridique des revenus comme étant des revenus d’une activité dépendante au sens de l’art. 17 al. 1 LIFD. Les futurs employés se voyant accorder des participations dans la perspective de rapports de travail imminents et les anciens collaborateurs auxquels l’employeur a accordé des participations au cours de l’engagement son également considérés comme des collaborateurs.
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(suite) : 4. Les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur proprement dites, excepté les options non négociables ou non cotées en bourse, sont imposables au moment de leur acquisition. La prestation imposable correspond à la valeur vénale de la participation, diminuée, le cas échéant, de son prix d’acquisition (art. 17b al. 1 LIFD et 7d al. 1 LHID). Toutefois, si la participation consiste dans des actions bloquées, un escompte de 6 % par année de blocage, mais au maximum jusqu’à concurrence de dix ans, sera déduit de la valeur vénale (art. 17b al. 2 LIFD et 7d al. 2 LHID).
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(suite) : En cas de déblocage anticipé, le collaborateur réalise un revenu correspondant à la différence entre la valeur vénale et la valeur réduite compte tenu de la durée de blocage des années restants de blocage (art. 11 OPart). A l’inverse, si le collaborateur doit, à la fin des rapports de travail, restituer des actions octroyées pour un prix inférieur à la valeur vénale, la perte ainsi subie peut être déduite en tant que frais d’acquisition du revenu (art. 12 Opart).
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(suite) : 5. Les avantages appréciables en argent provenant d’options de collaborateur non négociables, bloquées ou non cotées en bourse sont imposés au moment de l’exercice des options. La prestation imposable correspond alors à la valeur vénale de l’action moins le prix d’exercice (art. 17b al. 3 LIFD et 7d al. 3 LHID). 6. Les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur improprement dites sont imposables au moment de l’encaissement de l’indemnité (art. 17c LIFD et 7e LHID), soit par exemple les expectatives sur de simples indemnités en espèces (17a / 2 LIFD et 7c / 2 LHID).
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Merci de votre attention