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IVA. Responsables

IVA. Responsables. DOC\2003\306

- . Regla general

- . Responsables en importaciones

- . Supuestos de responsabilidad solidaria

- . Supuestos de responsabilidad subsidiaria

- . La responsabilidad subsidiaria de los agentes de aduanas

- . Adquirentes de bienes y servicios con precio notoriamente anómalo

1. Regla general Art. 87 Uno LIVA/1992. El responsable principal del cumplimiento de las obligaciones formales y materiales es el sujeto pasivo. Véase más ampliamente sobre

el sujeto pasivo .

Son responsables solidarios , los destinatarios de las operaciones que, mediante acción u omisión culposa o dolosa, eludan la correcta repercusión del impuesto. Véase, Res. DGT núm. 1082/2004, de 26 abril (PROV 2004, 159106) , en la que se señaló que el representante fiscal no tiene responsabilidad alguna frente a la Hacienda Pública, salvo las que corresponden a cualquier gestor o mandatario del principal, y su nombramiento no altera la condición de no establecido del empresario alemán a que se refiere el escrito de consulta ni las responsabilidades que éste tiene frente a la Administración tributaria. La responsabilidad alcanza a las eventuales sanciones , lo que constituye una de las excepciones a la regla general, contenida en el art. 41.4 LGT/2003, por razón de la conducta culposa o dolosa del destinatario, en la comisión de lo que constituye una infracción. Desde 1 de enero de 2003 ( Ley 53/2002 [RCL 2002, 3081] ) eliminó la referencia a la responsabilidad solidaria de los destinatarios de los servicios de telecomunicaciones que aceptaran facturas en las que no constara la repercusión del impuesto. El artículo 41.5 de la LGT dispone que la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables requiere un acto administrativo en el que,


previa audiencia al interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión. Y todo ello, se añade, es, sin perjuicio, de que antes de dicha declaración la Administración pueda realizar actuaciones de investigación con las facultades previstas en los artículos 142 (facultades de la inspección de los tributos) y 162 (facultades de la recaudación tributaria) de la propia LGT; así como adoptar medidas cautelares del artículo 81 de tal norma. El acto de adopción de medidas cautelares, como ha declarado el Tribunal Económico-Administrativo Central en numerosas ocasiones, es, como su propia designación indica, un acto preventivo, y por lo tanto: a) es anterior a la derivación de la acción administrativa y, en su caso, a la declaración de fallido; b) como toda medida cautelar no implica un juicio en derecho sobre los actos posteriores que puedan dictarse, sino que se fundamenta en la pura presunción de que van a ser dictados a la vista de los supuestos de hecho comprobados por la Administración; c) su razón de ser es la existencia de «indicios racionales» de actuaciones elusivas por parte de los -todavía- presuntos responsables; d) y su finalidad es que no resulte imposible como consecuencia de tales actuaciones la satisfacción de la deuda tributaria. En suma, tal acto, de naturaleza cautelar, no prejuzga las actuaciones posteriores y se limita a garantizar a la Hacienda Pública frente a maniobras elusivas o fraudulentas que hagan inútil la posterior imputación de responsabilidad; debiendo señalarse que este acto en cuestión no constituye, en modo alguno, un primer acto de derivación de responsabilidad. El procedimiento de derivación de la acción administrativa de responsabilidad se detalla en los artículos 174 , 175 y 176 de la LGT (RCL 2003, 2945) . Véase más ampliamente sobre procedimiento de derivación de la responsabilidad .

el

2. Responsables en importaciones El apartado 2 del art. 87 LIVA establece, supuestos específicos de responsabilidad para las importaciones. 2.1. Supuestos de responsabilidad solidaria Art. 87 Dos LIVA/1992. Son responsables solidarios: 1.– Las asociaciones garantes en los casos determinados en los Convenios internacionales. 2.– La RENFE, cuando actúe en nombre de terceros en virtud de Convenios internacionales. Las responsabilidades sólo se extenderán a las deudas manifestadas en actuaciones practicadas dentro de los recintos aduaneros. 3.– Las personas o entidades que actúen en nombre propio y por cuenta de los importadores. Las responsabilidades sólo se extenderán a las deudas manifestadas en actuaciones practicadas dentro de los recintos aduaneros. Debe distinguirse entre este supuesto y el de la responsabilidad (mercantil) del avalista del importador, que constituye una ejecución de garantías ( arts. 42 LGT/2003 y 74 RGR). Sin embargo, la STSJ Cataluña de 23 noviembre 2000 (JT 2000, 1806) consideró responsable solidario a la Entidad aseguradora que actuaba de avalista del importador. Para el caso de las personas o entidades habilitadas para actuar en nombre propio y por cuenta del importador, así como para los Agentes de Aduanas, cuando estén en este caso, 13 de marzo de 2011

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quedan exentos de dicha responsabilidad cuando hayan ingresado el IVA correspondiente, aunque luego soliciten la devolución del mismo por no haber sido reembolsados por el importador. En efecto, si el representante no es reembolsado por el importador del IVA ingresado por aquél, no puede deducirlo en sus declaraciones-liquidaciones ( DGT de 23 octubre 2001 [PROV 2002, 104761] ), aunque sí puede, sin embargo, solicitar la devolución. En efecto, el importador necesita para ejercer el derecho a la deducción el documento del pago del impuesto realizado por el Agente o representante, donde que conste que éste ha sido reembolsado de dicho pago. Si transcurrido un año no se ha efectuado dicho reembolso, el Agente o representante tiene un plazo de 3 meses para solicitar de la Aduana la devolución, presentando la siguiente documentación: 1) Documento que acredita el pago del impuesto (que queda inutilizado a efectos de deducciones), 2) Declaración del importador en el sentido de que es sujeto pasivo y tiene derecho a la deducción total del impuesto, 3) solicitud de reembolso. En estos supuestos, como hemos señalado, no se produce la responsabilidad solidaria, ni la subsidiaria del Agente de Aduanas que actúe en nombre y por cuenta del importador ( DGT 1271/2003, de 15 septiembre [PROV 2004, 6103] ). 2.2. Supuestos de responsabilidad subsidiaria

2.2.1. La responsabilidad subsidiaria de los agentes de aduanas Art. 87 Tres LIVA/1992. Son responsables subsidiarios los Agentes de Aduanas que actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes –veáse la Resolución DGT de 14 marzo 2006 (PROV 2006, 144844) , en la que se señaló que el Agente de Aduanas o transitario, será responsable del pago del Impuesto junto con el importador, cesando su responsabilidad cuando se pague la cuota devengada con motivo de la operación de importación, ya sea por el importador -sujeto pasivo del Impuesto-, ya sea por el Agente de Aduanas o transitario, teniendo éste, en este último supuesto, derecho a instar ante la Aduana el reembolso de la cuota por él satisfecha en nombre del importador–, rigiéndose esta responsabilidad también por las reglas generales contenidas en el art. 43 LGT/2003. Una completa doctrina acerca de esta responsabilidad subsidiaria de estos Agentes de Aduanas se contiene en la STS de 8 julio 2004 (RJ 2004, 7570) . En relación con los responsables subsidiarios hay que tener presente que el artículo 41.4 de la LGT señala que la derivación de la acción administrativa a esta clase de responsables requiere, imprescindiblemente, la previa declaración de fallido del deudor principal y, en su caso, de los responsables solidarios, mandato que se reitera en el artículo 176 de esta misma Ley, al establecer el procedimiento para exigir la responsabilidad subsidiaria. Véase más ampliamente sobre el procedimiento de derivación de la responsabilidad . En los supuestos en que los deudores principales o los responsables solidarios carezcan de patrimonio actual, la Administración acreedora ha de dirigir su acción contra el responsable subsidiario sin esperar a la formación de un posible patrimonio por parte de los declarados fallidos, porque en otro caso se podría diferir, indefinidamente, el cumplimiento de la obligación tributaria, habiéndose declarado en la Resolución del TEAC de 15 de abril de 1998 (JT 1998, 808) que la declaración de fallido de una sociedad no supone, necesariamente, la insolvencia de la misma ni la carencia de bienes conocidos, bastando que éstos, aun existiendo, carezcan de valor suficiente o capacidad para solventar los débitos tributarios. La STSJ de Cantabria de 21 enero 2002 (JT 2002, 780) indicó que es improcedente la derivación de la responsabilidad administrativa a los responsables subsidiarios sin antes haberla dirigido a los responsables solidarios.


El no requerimiento al deudor principal y a los responsables solidarios, si los hubiese, paralizará la derivación de responsabilidad, de tal suerte que de no obrar así el procedimiento estará viciado de nulidad, como ya se había declarado, por ejemplo, en las SSTS de 8 de junio de 1994 (RJ 1994, 4649) y 24 de mayo de 1997 (RJ 1997, 3782) , en la SAN de 2 de octubre de 2001 (JT 2001, 1847) , y en las SSTSJ de la Comunidad de Madrid de 24 de abril de 1997 (JT 1997, 446) , del TSJ de Cataluña de 9 de julio de 1997 (JT 1997, 963) y del TSJ de Cantabria de 31 de octubre de 1997 (JT 1997, 1391) , ya que, en definitiva, como se indicó, entre otras, por la STSJ de Cataluña de 4 de mayo de 1999 (JT 1999, 1833) , la declaración de fallido «constituye una garantía para la persona a la que se vaya a derivar la responsabilidad, en el sentido de que podrá impugnar la declaración de fallido y sólo en el caso de que, en definitiva, se mantenga dicha declaración, deberá asumir la derivación de responsabilidad por deudas tributarias de tercero». Debe precisarse, en cualquier caso, que si bien esta declaración de fallido es completamente necesaria, ello no implica, sin embargo, que la misma se tenga que notificar a los responsables subsidiarios. Así se ha indicado, por ejemplo, en las Resoluciones del TEAC de 22 de noviembre de 1996 (JT 1996, 1725) , 26 de enero de 2000 (JT 2000, 897) y 22 de marzo de 2001 (JT 2001, 858) , y en las SSTSJ de La Rioja de 13 de noviembre de 1998 (JT 1998, 1704) , y del TSJ de Cantabria de 18 de mayo de 2001 (JT 2001, 760) , en la que se declaró: «La indefensión invocada por el recurrente por la ausencia de notificación de la declaración de fallido de la deudora principal no encuentra apoyatura en la regulación legal del procedimiento de derivación de responsabilidad a los responsables subsidiarios. Ciertamente esa declaración de fallido es imprescindible para que la Administración tenga la posibilidad de iniciar las actuaciones contra los responsables subsidiarios; pero ésta cierra un capítulo en la averiguación de responsables de la deuda tributaria para que pueda a continuación «indagarse» la existencia de responsables subsidiarios. Lógicamente no puede exigirse la notificación a quienes aún no se conoce si existen del acto de declaración de fallido. Lo que, evidentemente, si procede es que, en el acto de iniciación del expediente de derivación de responsabilidad subsidiaria se haga constar la existencia de dicha declaración,; y como la notificación de esa apertura de expediente confiere al posible responsable «todos los derechos del deudor principal», incluyendo el de conocer el expediente previo en su integridad, es evidente que en ese momento podrá aducir cuanto estime pertinente contra la declaración de fallido, con lo que la invocada indefensión no se produce». Por tanto, la declaración de fallido no se notifica a los responsables subsidiarios. A éstos lo único que se les notifica, y así lo dice claramente el artículo 176 de la LGT, es el posterior acto de declaración de responsabilidad. También en este caso, como señaló la Resolución DGT 4 diciembre 2001 (PROV 2002, 77355) , 25 octubre 2001 (PROV 2002, 104773) , puede solicitar la devolución si ingresó el pago del IVA y no ha sido reembolsado del mismo, quedando exonerado de esta responsabilidad. 2.2.2. Adquirentes de bienes y servicios con precio notoriamente anómalo La Ley 36/2006, de 29 de noviembre (RCL 2006, 2130) , de Medidas para la prevención del fraude fiscal procedió a añadir un nuevo apartado cinco al art. 87 de la LIVA, señalándose a estos efectos en la Exposición de Motivos de aquella Ley que su fin es el de establecer un nuevo supuesto de responsabilidad subsidiaria para quien adquiera mercancías procedentes de las tramas organizadas de defraudación, en las que se ha producido el impago del impuesto en una fase anterior . Hay que indicar que, originariamente, en el Plan de Prevención del Fraude Fiscal, se incluía la medida, para afrontar este grave problema de los fraudes en cadena, de limitar las posibilidades de deducir el IVA soportado de los operadores que se vieran inmersos en una cadena de fraude, posibilidad ésta que es una de las dos -junto a la del establecimiento de


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una responsabilidad subsidiaria, que luego se examina- que se han barajado en los países de la Unión Europea para combatir este tipo de fraude en el IVA. Esta alternativa de limitar la deducción del IVA soportado tuvo que ser desechada y desestimada, y ello ha sido así por la rotunda y clara doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 12 enero 2006 (TJCE 2006, 16) , Asuntos acumulados C-354/03, C-355/03 y C-484/03, Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd, Bond House Systems Ltd., en la que se ha declarado que el derecho de un sujeto pasivo, que efectúe las operaciones sujetas, a deducir el IVA soportado no puede verse afectado por la circunstancia de que en la cadena de entregas de la que hipotéticamente formen parte dichas operaciones, sin que ese sujeto pasivo tenga conocimiento de ello o pueda tenerlo, otra operación, anterior o posterior a la realizada por este último, sea constitutiva de fraude. Cualquier norma o práctica administrativa que imponga una restricción general al derecho a deducir cuando exista una verdadera, aunque sea limitada, utilización para fines empresariales o profesionales de los bienes o servicios adquiridos, constituye una excepción del art. 17 de la Sexta Directiva (véanse en la actualidad los arts. 167 , 168 , 169 , 170 , 171 y 172 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), que está, por consiguiente, vedada, tal como se precisó, concluyentemente, entre otras, por las Sentencias del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 21 septiembre 1988 (TJCE 1989, 31) , Asunto C-50/87, Comisión/República Francesa; de 11 julio 1991 (TJCE 1991, 240) , Asunto C-97/90, Lennartz, y de 21 marzo 2000 (TJCE 2000, 47) , Asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98, Gabalfrisa y otros. Por consiguiente, citada Sentencia declaró el carácter de operaciones sujetas al IVA de las entregas de bienes realizadas por empresas que se vieron inmersas en un fraude en cadena, advierte de la imposibilidad por parte de las Administraciones fiscales de los Estados miembros de realizar investigaciones con el fin de determinar la intención, fraudulenta o no, del sujeto que realiza las operaciones gravadas, recuerda el carácter de sujetos pasivos de quienes realicen, con carácter independiente, una actividad económica, fuesen cuales fuesen las finalidades y los resultados de dicha actividad, declara el carácter objetivo de los conceptos y operaciones imponibles con arreglo a la vigente Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 [LCEur 2006, 3252] , relativa al sistema común del IVA, resalta el carácter estrictamente individual de cada uno de los hechos imponibles gravados por el IVA, e interpreta que cada transacción debe ser considerada en sí misma, sin que pueda ser modificada por hechos anteriores o posteriores a la operación realizada por el sujeto pasivo. En definitiva, conforme a la doctrina de esta Sentencia del Tribunal de Justicia comunitario, el derecho de un sujeto pasivo a deducir el IVA soportado no puede verse afectado por la circunstancia de que en la cadena de entregas de la que forman parte dichas operaciones, sin que ese mismo sujeto pasivo tenga conocimiento de ello o pueda tenerlo, otra operación, previa o posterior a la realizada por él, sea constitutiva de fraude al IVA. Ante ello, lo que hizo el legislador español en la Ley 36/2006, de 29 de noviembre (RCL 2006, 2130) , de Medidas para la prevención del fraude fiscal fue implantar la otra posibilidad barajada en la órbita comunitaria, posibilidad ésta consistente, como también se ha expuesto ya, en introducir un nuevo supuesto de responsabilidad subsidiaria para quien adquiera mercancías procedentes de las tramas organizadas de defraudación, en las que se ha producido el impago del impuesto en una fase anterior. Dispone el apartado cinco del art. 87 de la LIVA –cuyo mandato es aplicable a las operaciones en las que el IVA se devengue a partir de la entrada en vigor de referida Ley 36/2006, de 29 de noviembre (RCL 2006, 2130) , es decir con efectos desde 1-12-2006 , conforme se establece en su Disposición transitoria tercera- que serán responsables subsidiarios de las cuotas tributarias correspondientes a las operaciones gravadas que hayan de satisfacer los sujetos pasivos aquellos destinatarios de las mismas que sean empresarios o profesionales, que debieran razonablemente presumir que el impuesto repercutido o que 13 de marzo de 2011

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hubiera debido repercutirse por el empresario o profesional que las realiza, o por cualquiera de los que hubieran efectuado la adquisición y entrega de los bienes de que se trate, no haya sido ni va a ser objeto de declaración e ingreso. A estos efectos, se considerará que los destinatarios de las operaciones mencionadas debían razonablemente presumir que el impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse no ha sido ni será objeto de declaración e ingreso, cuando, como consecuencia de ello, hayan satisfecho por dichos bienes un precio notoriamente anómalo, entendiéndose por tal el que sea sensiblemente inferior o bien al correspondiente a dichos bienes en las condiciones en que se la realizado la operación o al satisfecho en adquisiciones anteriores de bienes idénticos, o bien al precio de adquisición de tales bienes por parte de quien ha efectuado su entrega . Para la calificación como notoriamente anómalo de dicho precio , la Administración tributaria estudiará la documentación de que disponga, así como la aportada por los destinatarios, y valorará, cuando sea posible, otras operaciones realizadas en el mismo sector económico que guarden un alto grado de similitud con la analizada, con objeto de cuantificar el valor normal de mercado de los bienes existente en el momento de la realización de la operación, no considerándose como precio notoriamente anómalo aquel que se justifique por la existencia de factores económicos distintos a la aplicación del impuesto, especificándose que para la exigencia de esta responsabilidad la Administración tributaria deberá acreditar la existencia de un impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse que no ha sido objeto de declaración e ingreso. En la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 11 mayo 2006 [TJCE 2006, 140] , se afirmó que si bien el art. 21, apartado 3 , de la Sexta Directiva (77/388/CEE) (precepto que no tiene concordante en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 [LCEur 2006, 3252] , relativa al sistema común del IVA) permitía en principio a los Estados miembros adoptar medidas en virtud de las cuales se obligue solidariamente a una persona a pagar el importe del IVA adeudado por otra persona que resultase ser deudora del mismo con arreglo a lo dispuesto en los apartados 1 y 2 de dicho artículo, debía, sin embargo, tenerse presente que en el ejercicio de los poderes que les confieren las Directivas comunitarias, los Estados miembros deben respetar los principios generales del Derecho que forman parte del ordenamiento jurídico comunitario, y en particular los de seguridad jurídica y proporcionalidad. Por ello, aunque referido art. 21.3 de la Sexta Directiva autorizaba a un Estado miembro a considerar a una persona responsable solidaria del IVA cuando, en el momento en que se efectuó la operación en que participó, ésta sabía o tendría que haber sabido que el IVA correspondiente a dicha operación, o a una operación anterior o posterior, quedaría impagado y a establecer presunciones a este respecto, no es menos cierto que tales presunciones no pueden estar formuladas de modo que resulte prácticamente imposible o excesivamente difícil para el sujeto pasivo refutarlas mediante prueba en contrario, ya que de ser así dichas presunciones provocarían «de facto» un sistema de responsabilidad objetiva, lo que va más allá de lo necesario para preservar los derechos de la Hacienda Pública, razón por la que debe permitirse a los operadores que adoptan todas las medidas razonablemente exigibles para asegurarse que sus operaciones no forman parte de una cadena de entregas que incluya una operación constitutiva de fraude al IVA, confiar en la legalidad de dichas operaciones sin incurrir en el riesgo de que se les considere solidariamente obligados al pago del impuesto adeudado por otro sujeto pasivo, como ya se había declarado en la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 12 enero 2006 (TJCE 2006, 16) , Asuntos acumulados C 354/03, C 355/03 y C 484/03, Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd, Bond House Systems Ltd. Centrándonos en el contenido del nuevo art. 87.5 de la LIVA, y confrontando su contenido con la doctrina que se acaba de explicitar del Tribunal de Justicia de Luxemburgo, entiendo que es difícil apreciar que en aquél precepto se cumplan las exigencias derivadas de referido principio de seguridad jurídica y ello por el uso desmedido de conceptos jurídicos indeterminados que en él se contienen.


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Este nuevo supuesto de responsabilidad encubre, en realidad, una auténtica responsabilidad objetiva, siendo, por ello, incompatible con los criterios que inspiran las conclusiones del Abogado General comunitario en el asunto antes referido; habiéndose afirmado, igualmente, que un precepto de este tenor, que no tiene parangón en nuestra normativa de IVA. El mismo constituye un supuesto de responsabilidad sanción pero descrito de forma tan inconcreta que, en principio y desde el punto de vista del derecho sancionador, es difícilmente compatible con los principios de presunción de inocencia, responsabilidad y culpabilidad, taxatividad en la descripción de las conductas y seguridad jurídica.


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