2017, № 3 (167) март, Журнал БУХГАЛТЕР.KZ by БУХГАЛТЕР.KZ

Ежемесячный специализированный журнал «БУХГАЛТЕР.KZ» № 3 (167) март 2017

Издатель: OOO «РУТКОВО»

В НОМЕРЕ:

Учредитель: Агентство «PRESS.KZ» Главный редактор: Рутковский Ф. Е. Верстка и дизайн: Рутковcкий Т. Ф. Корректор: Ольга Маслова Бухгалтер: Лидия Виноградова

«МСФО. Разрушение мифов» --------------------------------------------------------------- 2

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS)

«Аренда»-------------

Правила заполнения декларации в рамках ВТО ---------------------------------------- 34

Правила исчисления и перечисления социальных отчислений--------------------- 38

Отдел доставки и продаж: Татьяна Попова Редакция: +7 727 352-85-55 Республика Казахстан, 050004, г. Алматы, а/я 21 Отдел продаж: +7 727 350-50-99 Отдел рекламы: +7 727 233-87-68 Internet: www.buhgatler.kz e-mail: account@buh.kz Подписной индекс в каталоге ОАО «Казпочта» 75583 Отпечатано: ТОО «Алма Дизайн» Тираж: 1000 экз.

Курсы валют--------------------------------------------------------------------------------------46

Мнение автора не всегда отражает точку зрения редакци . За содержание рекламных объявлений редакция ответственности не несет. Рукописи не возвращаются. Перепечатка запрещена обладателем исключительных авторских прав. Журнал зарегестрирован Министерством культуры, информации и общественного согласия Республики Казахстан, свидетельство № 3813 — Ж от 30.04.2003 г. © «Бухгалтер.kz», 2009 г.

www.buhgalter.kz

«МСФО. Разрушение мифов» Авторы: Робин Джойс, Адель Валеев и Гульнара Махмутова

Робин Джойс - профессор кафедры 'Международные валютно-кредитные и финансовые отношения' Финансовой Академии при Правительстве РФ, бизнес-тренер. Британец, работает в России с 1993 года, на постоянной основе - с 2002 года. Ведущий специалист в области Международных Стандартов Финансовой Отчетности, является высококвалифицированным и опытным бухгалтером в сфере управленческого учета. С 2003 по 2009 годы работал в компании ПрайсВотерхаусКуперс и принимал участие в реализации четырех проектов ЕС ТАСИС совместно с Министерством Финансов РФ, Центральным Банком РФ и Министерством Экономического Развития и Торговли РФ. Проводит подготовку специалистов по МСФО с последующей экзаменационной проверкой в ACCA (Ассоциация присяжных сертифицированных бухгалтеров). Автор крупнейшей библиотеки методических пособий по МСФО на русском языке.

В своем еженедельном обзоре авторы дают краткий комментарий по некоторым аспектам практического применения МСФО. Перед внимательным читателем приоткроются завесы «кухни» ведения учета ведущих зарубежных банков и компаний, той кухни, на которой варится впечатляющая прибыль в их отчетах. Насколько незыблемы Стандарты? Зачастую позиция авторов расходится с традиционными и уже привычными для нас представлениями по МСФО, что представляет еще больший интерес для всех специалистов в этой области – от начинающих и делающих в этой обла-

сти свои первые шаги до опытных и высококвалифицированных мастеров учета. В этой статье разрушаются мифы по большинству аспектов МСФО с возвращением их к основам бухгалтерского учета и объясняются две единственные цели, которые могут быть достигнуты применением бухгалтерских стандартов. Статья раскрывает многие вопросы - почему самый отложенный налог не является ни налогом, ни отложенным, как быстро изучить аренду, почему гудвил подобен плитке шоколада и потребляется аналогично, как понять МСФО (IAS) за секунд, почему стоимость никогда не амор-

Ежемесячный специализмрованный журнал БУХГАЛТЕР.KZ № 3 (167) март 2017

www.buhgalter.kz

Полученные денежные средства – это доход, выплаченные денежные средства - расход, и разница между ними - прибыль или убыток. Это представлено балансом уплаченных денежных средств (или денежных средств, причитающихся к уплате). Сегодня такая система редка. Учет денежных средств модифицирован в большинстве систем по правилам, инструкциям и стандартам. В статье описаны те пункты, которые не подверглись изменениям, поскольку они попадают под учет наличных денежных средств.

Назначение правил, инструкций и стандартов в бухгалтерском учете Прибыль или убыток не будет изменяться в долгосрочной перспективе: они будут рассчитываться как увеличение или уменьшение денежных средств. Поэтому любые изменения в правилах, инструкциях и стандартах достигают только двух целей: - они могут переместить прибыль из одного периода в другой; - они могут продиктовать представление финансовых отчетов. Они не могут ни создать прибыль, ни удалить ее тизируется в финансовых инструментах (несмотря на методологию, называемую амортизируемой стоимостью) и как банки в заботах и трудах получают по МСФО полностью иллюзорную прибыль для повышения своих премий. Статья следует за стандартами в хронологическом порядке

Три этапа применения стандартов Описание стандартов, которые должны применяться везде, в разнообразных типах бизнеса, требует определенных компромиссов. Одни стандарты были написаны, чтобы обеспечить единственный метод, другие развились (или продолжают развиваться).

Две единственные цели, которые могут быть достигнуты примене- . Первым этапом применения всего комплекса стандартов, в моем видении - это РАЗГЛАнием бухгалтерских стандартов Основой всего бухгалтерского учета является Бухгалтерский учет Денежных средств.

ШЕНИЕ. Целью является предоставление информации всеми компаниями, которая не была предоставлена до этого (хотя некоторые

Ежемесячный специализмрованный журнал БУХГАЛТЕР.KZ № 3 (167) март 2017

www.buhgalter.kz

компании, возможно, это уже сделали). Главное достижение МСФО - драматическое увеличение информации, предоставляемой компаниями в своих финансовых отчетах. Пример – МСФО (IFRS) : Анализ и оценка полезных ископаемых “МСФО (IFRS) разрешает юридическому лицу развивать учетную политику предприятия для анализа и оценки активов, не принимая во внимание требования МСФО (IAS) . Таким образом, юридическое лицо, применяющее МСФО (IFRS) , может продолжать использовать учетную политику, примененную непосредственно перед переходом на IFRS. Это означает продолжение использования признания и методов оценок, которые являлись частью той учетной политики предприятия” Проблема этого этапа - отсутствие сравнимости между различными фирмами. . Следующий шаг - ГАРМОНИЗАЦИЯ. Это уменьшает возможности в выборе учетных политик, сводя их предпочтительно только к двум, и направлено к устранению выбора в целом. Примеры, где выбор все еще позволяется: - МСФО (IAS) : Материальные запасы – оценки: метод FIFO и средневзвешенный показатель - МСФО (IAS) : Основные средства, Материалы и Оборудование, МСФО (IAS) : Нематериальные активы, МСФО (IAS) : Инвестиционная Собственность – определение стоимости: цена или переоценки. В году был ‘Проект Усовершенствований’ с целью устранения множественности выборов в различных стандартах. . СТАНДАРТИЗАЦИЯ – заключительный этап, на котором допускается только один метод учета определенных сделок. Это позволяет проводить сравнение между компаниями и устраняет выборы методов (и

позволяет нам изучить только один метод).

Принципы Этот почтенный документ хорошо выдержал испытание временем. Выделим некоторые свежие дополнения и незначительные поправки к нему: Кумулятивная система Кумулятивная система - представление финансовых результатов. При кумулятивной системе в отчете представляются экономические операции, а не движение денежных потоков, когда наличные получены (или уплачены) от движения денежных средств в различный период. Капиталовложение в приобретение автомобиля при бухгалтерском учете денежных средств было бы показано как расходы по приобретению, тогда как при кумулятивной системе учета стоимость распределяется (через использование амортизационных отчислений) по экономической жизни этого актива. МСФО – Кумулятивная система МСФО используют кумулятивную систему с известным исключением в МСФО (IAS) Отчет о Движении Денежных Средств. Доходы и расходы попадают в отчет, когда они совершились, вне зависимости от периода движения связанного с ними потока денежных средств. При этом, как правило, рекомендуют делать переоценки активов и обязательств в том случае, если возможно точное определение рыночных цен (справедливая стоимость). Переоценки Переоценки – это накопления прибыли и убытка для активов и обязательств, которые еще не были проданы или расчеты по ним не были произведены. Обесценение денежных потоков (DCF) В большей степени, чем в национальных системах учета, в МСФО широко используется обесценение денежных потоков для оценки большинства активов и пассивов со сроками свыше одного года.

Ежемесячный специализмрованный журнал БУХГАЛТЕР.KZ № 3 (167) март 2017

www.buhgalter.kz

Любые инвестиции, сделанные компанией, должны давать положительную переоценку денежных потоков. Эти денежные потоки могут быть косвенными: покупка машины или передача транспортного средства могут генерировать денежные потоки от реализации продукции или услуг. Содержание – превыше формы В случае если экономическое содержание отличается от юридической формы, преобладающим согласно МСФО будет экономическое содержание. Лизинг (смотри ниже МСФО (IAS) ) - главный пример, где актив арендован (юридическая форма), но по экономическому содержанию – это ссуда с имущественным залогом (экономическая форма), и это представляется как ссуда. Соглашения продаж и обратного выкупа (операции РЕПО) подобны процессу перегонки виски, когда виски продают банку и выкупают его обратно через - лет, когда виски стал выдержан. Операция РЕПО в действительности – это только обеспеченная ссуда. Банки используют операции РЕПО в изобилии, самый печально известный пример - Lehman Brothers, которые с помощью операций ‘РЕПО ’ маскировали миллиардов финансовых инструментов под денежные средства. Это было сделано для улучшения показателя ликвидности непосредственно перед тем, как стать самым большим в мире банкротством в году. Действующее предприятие Мы нуждаемся в более открытом управлении и полном раскрытии информации на Действующем Предприятии. После крушения различных британских банков в году, пользователи отчетности выяснили, что их предыдущие финансовые отчеты подготавливались на основании принципа действующего предприятия. Аудиторы заявили, что они знали, что британское правительство национализирует эти предприятия в случае необходимости. Акционеры получат слабое утешение от того факта (и акционеры платят за аудит), что банки выживут, но их собственные инве-

стиции в акции будут в значительной степени потеряны. Недостатки раскрытия при такой интерпретации действующего предприятия должны быть устранены.

МСФО (IAS) 1: Представление финансовой отчетности Новые оглавления для бухгалтерского баланса и прочие подобные усовершенствования льстили конвергенции, но создали проблемы в странах, которые использовали более ранние названия (в трансляции) с года. Прочий совокупный доход Поскольку переоценка представляет собой накопление прибыли (или убытков), она должна сопровождаться накоплением налога (отложенный налог, смотрите далее МСФО (IAS) ). Бухгалтерия не делает проводку в Совокупный Доход, но она делает проводку в специфические резервы под акции. Этот момент может показаться запутанным в МСФО (IFRS) . Отчет об изменениях в капитале Переоценки открытых позиций, полученные от применения МСФО (IAS) , должны немедленно отразиться в балансе.

МСФО (IAS) 2 Материальные запасы Применение МСФО вызвало прогрессивный рост нагрузки на профессиональные бухгалтерские фирмы (аудиторы, консультанты). Прошла та пора, когда мы использовали только один метод, теперь у нас есть два способа оценок (FIFO и средневзвешенный показатель) для увеличения сравнимости.

МСФО (IAS) 7 Отчет о движении денежных средств Используя косвенный метод, Вы находите разницу для каждой строки бухгалтерского баланса. Как Вы решите, является ли поток денежных средств положительным или отри-

Ежемесячный специализмрованный журнал БУХГАЛТЕР.KZ № 3 (167) март 2017

www.buhgalter.kz

цательным? Ключ к решению – либо движение ХОРОШО ДЛЯ НАЛИЧНЫХ (+), либо ПЛОХО ДЛЯ НАЛИЧНЫХ (-). Увеличение дебиторской задолженности или инвентаря Плохо для Наличных, поскольку вместо них у Вас, возможно, были бы наличные. Реализация неликвидных активов - Хорошо для Наличных (даже в том случае, когда это может быть плохо для будущего бизнеса). Отклонения дают контрольные суммы, и элементы каждого отклонения должны в целом составить общую сумму. Как мы рассматриваем переоценку неликвидных активов в МСФО (IAS) / ? Общий контроль делается по дебету. К счастью, переоценка резервов, которые не включаются в отчет (в противоположность удержанным доходам, которые включаются), делается по кредиту. Таким образом, мы можем игнорировать и дебет и кредит. Переоценки по МСФО (IAS) , которые показываются в отчете о прибылях и убытках, регуляторам следовало бы отменить (так как при этом не происходит никакого генерирования денежных средств).

МСФО (IAS) 8: Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетных оценках и ошибки Выбор принципов учетной политики сегодня более прост, чем в те времена, когда эти принципы были написаны, поскольку большинство из них определены в Стандартах. Исключением является МСФО (IFRS) . Если в МСФО невозможно найти ответ, применяют руководство нему. Изменения в принципах учетной политики должны производиться ретроспективно и, по возможности, с самой ранней даты изменения. Чтобы отразить изменения, необходимо изменить все сравнительные данные, резервы на начало текущего периода, а также при необходимости внести изменения в наиболее ранние периоды. Новые стандарты часто изменяют принципы учетной политики. Большинство этих изме-

нений не является ретроспективными, но для подтверждения этого каждое из них должен быть проверено (‘переходные условия‘). Воздействие корректировок предыдущих периодов необходимо показать в Отчете об изменениях в капитале (смотрите выше – МСФО (IAS) ). Ошибки необходимо рассматривать ретроспективно (в отличие от большинства национальных систем учета), так же как изменения (или внедрение новых) принципов учетной политики; корректировки в предыдущие отчетные периоды необходимо отражать в Отчете об Изменениях в Капитале (смотрите выше – МСФО (IAS) ). Это относится только к 'материальным' ошибкам. Изменения в бухгалтерских расчетных оценках. Большая часть бухгалтерского баланса подвергается оценкам, (не говорите об этом нашим читателям – они думают, что все наши цифры являются фактическими), поскольку относительно периода жизни, возможности реализации (имущества) или возвратности активов и суммы, подлежащей к уплате по обязательствам, особенно таким долгосрочным, как судебные процессы, делаются допущения. Изменения в бухгалтерских расчетных оценках оказывают влияние на перспективные данные (с момента их внесения) и не изменяют показатели в предыдущих периодах.

МСФО (IAS) 10: События после отчетной даты Цель этого стандарта состоит в том, чтобы обеспечить предоставление дополнительной информации, возникшей между периодом отчетной даты и одобрением финансовых отчетов Советом Директоров. Некорректирующие события – я классифицирую их как НОВОСТИ, относящиеся к периоду после отчетной даты. Должны быть заявлены события (произошедшие после отчетной даты), которые были бы важны для

Ежемесячный специализмрованный журнал БУХГАЛТЕР.KZ № 3 (167) март 2017

www.buhgalter.kz

читателей финансовых отчетов, такие как изменения в капитале, объявленные дивиденды, слияния компаний, реорганизации, движения товарного рынка или обменных курсов. Изменения в показателях к ним не относятся. Корректирующие события - те события, которые требуют внесения изменений в финансовые отчеты. К ним относится информация, возникшая после отчетной даты, которая указывает, что необходимо внести изменения в используемые суждения (включая расчетные оценки – смотри МСФО (IAS) ) или добавить упущения. Самое серьезное – это когда компания знает, что ее отчет должен представляться на основе ликвидации, а выбирает представление на основе 'действующего предприятия'. Если находят материальную ошибку (например, мошенничество), применяют МСФО (IAS) . Инвестиции и курсы иностранной валюты не изменяются только потому, что после отчетной даты произошло изменение оценок. В принципе благодаря этому стандарту бухгалтерские отчеты остаются открытыми до даты их одобрения.

МСФО (IAS) 11 Договоры на строительство Здесь мало коротких путей. Если договор можно разбить как группу более мелких договоров, то будет легче проверить признание выручки. Наращивание дохода должно происходить на стадии завершения строительства. Любая потеря должна признаваться немедленно. Если (будущий) финансовый результат контракта вызывает сомнение, наращивание дохода должно в сумме соответствовать затратам; при этом не отражают ни прибыль, ни убыток.

МСФО (IAS) 12: Налог на прибыль Доход и расходы создают текущие налоги. Переоценки (накопленная прибыль и убыток)

сопровождаются отложенными налогами (наращивание для налога – смотрите ниже). Текущий налог: основа наращивания. Отложенные налоги разделяют на три четких типа: первые два из них - расходы и задолженности по налогам. Перенесенные вперед как отложенные налоговые активы, они являются реальным налогом. Их можно показать только как активы, если существует вероятность, что полученной прибыли будет достаточно, чтобы покрыть их до наступления по ним срока выплаты. Третий тип – собственно это не отложенные и не налоги: это наращивание налогов. Наращивание делается для лучшего представления (смотрите систему наращивания выше), когда экономический результат (доход или расход) не соответствует – или только частично соответствует – временному периоду налогообложения. Так возникают отложенные налоговые активы или обязательства. Как и во всю систему наращивания, в это были внесены изменения и улучшения. Переоценки, национальные системы/ трансформации и консолидации МСФО требуют производить наращивание отложенных налогов для тех случаев, когда прибыль перемещается из периода в период. Изучение отложенных налогов как наращивания устраняет необходимость копаться в методологии по налоговой базе. Отложенные налоги НЕ обесцениваются.

МСФО (IAS) 16: Основные средства, материалы и оборудование В первоначальную стоимость включаются понесенные затраты (обесцененные), когда они являются подтвержденными, и обязательства по договору. Обесценивание применяют при учете любой остаточной стоимости (особенно это важно в авиации и на транспорте). Оценка делается либо по стоимости, либо методом переоценки. Дебет в переоценке идет в текущую стоимость, кредит идет в капитал – в резерв по переоценке. Отри-

Ежемесячный специализмрованный журнал БУХГАЛТЕР.KZ № 3 (167) март 2017

www.buhgalter.kz

цательные переоценки могут быть отражены как ухудшения – это дополнительное обесценивание (МСФО (IAS) Обесценение). Невозможно одновременно для одного актива создавать резерв по переоценке и проводить обесценивание. Останавливаясь на технике списания обесцененных стоимостей – проводка делается каждый год, пока функционирует это оборудование – дебетуются финансовые затраты (не активы) и кредитуются резервы. Это облегчает существование, поскольку механизм обесценивания не изменяется. МСФО приравнивает будущие платежи с доходами от займа. Таким образом, этот доход записывают на счет финансовых требований.

МСФО (IAS) 17: Аренда В аренде применяется принцип кредитования – по экономическому содержанию это ссуда с залогом имущества. Стандарт не говорит Вам об этом, что является фундаментальным упущением в понимании бухгалтерского учета. Учет долгосрочных арендных договоров (называемых финансовой арендой) является именно этим и для арендатора (заемщика), и для арендодателя (кредитора). Арендатор показывает в бухгалтерском балансе актив (как 'арендованное имущество', не принадлежащее ему) и займ. Арендодатель показывает только займ как актив (арендованное имущество отражается на внебалансовом учете подобно любому имущественному залогу до момента неплатежа). Ежемесячные платежи включают как проценты, так и выплаты займа и раздельно отражаются обеими сторонами. Если ежемесячная оплата арендатора – выплаченные проценты , возмещение , итого , то в учете арендодателя – зеркальное отражение того же: полученные проценты , возмещение , итого . Если арендатор желает узнать структуру своих платежей, необходимо попросить у арен-

додателя их график. Язык стандарта представляет собой сложный лизинговый жаргон. Переведите аренду в ссуду с имущественным залогом с простым примером ведения учета в бухгалтерии арендодателя и арендатора, и Вам будет легче это понять. Краткосрочную аренду рассматривают в национальном бухгалтерском учете и называют операционной арендой (рассматривается в обновленном стандарте).

МСФО (IAS) 18: Выручка Выручка должна попадать в учет только тогда, когда она заработана. Она должна соотноситься с релевантными ей затратами. Процентный доход берется в накоплении. Лицензионные доходы записываются на счет, только когда они заработаны, и в привязке к тем лицензиям и авторским правам, которые их генерировали. Доход по гарантиям показывают отдельно, если он существенный. Доход за оказание услуг (включая профессиональные услуги) берется накопленный на окончательном этапе оказания услуг.

МСФО (IAS) 19 Вознаграждения работникам Этот стандарт необходимо делить на два: вознаграждения работникам, выплачиваемые в процессе работы, и вознаграждения работникам, выплачиваемые после окончания ими трудовой деятельности. Те читатели, которые работают в организациях без пенсионных планов, могут проигнорировать большие объемы утомительного текста. МСФО (IAS)

году.

МСФО (IAS) 20: Учет и раскрытие информации по государственным субсидиям Государственная поддержка показывается как снижение затрат в тех периодах, в которых

Ежемесячный специализмрованный журнал БУХГАЛТЕР.KZ № 3 (167) март 2017

был обновлен в

www.buhgalter.kz

состоялось признание этих затрат. Субсидии производства или затрат на обучение попадают в кредит в том периоде, когда были произведены расходы. Субсидии по капиталовложениям необходимо первоначально показывать как отложенный доход, затем их равномерно распределяют (по кредиту) на весь период существования связанного с ними актива. Как альтернатива этому методу, можно получить такой же финансовый результат, уменьшив размер актива.

МСФО (IAS) 21: Влияние изменений курсов иностранных валют Здесь необходимо различать два понятия: . Функциональная валюта Валютные операции переводят по курсу на тот день, когда они совершились. Переоценка осуществляется по признанным валютным ценностям, разница идет в отчет о прибылях и убытках. Необоротные активы: пересчитываются по курсу на тот день, когда они попадают в учет. После этого обменный курс актива остается неизменным – ‘исторический курс’. . Валюта представления – главным образом используется при консолидации (хотя об этом не упомянуто в стандарте). Активы и пассивы оцениваются по курсу на дату бухгалтерского баланса. Отчет о прибылях и убытках составляется по средневзвешенному курсу. Разница учитывается в капитале.

МСФО (IAS) 23: Затраты по займам Обычно затраты по займам показываются на основе наращивания. Затраты по ссуде (проценты) могут капитализироваться в стоимость строительства необоротного актива (МСФО (IAS) / / ), если этот актив ‘квалифицированный’. Этот подход также применим (в редких случаях) к долгосрочным материалам, таким как виски или вино, которые созревают многие годы.

МСФО (IAS) 24: Раскрытие связанных сторон Стандарт по раскрытию детализирует связанные стороны, включая в них ключевой менеджмент, материнскую и другие компании группы с раскрытием их операций и их влияния на компанию. В отчете требуется описать круг лиц, которые относятся, и которые не относятся к связанным сторонам. Компромиссное решение этого требования по государственным предприятиям явилось проблемой для Совета по МСФО.

МСФО (IAS) 26: Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения Это полезно в разъяснении определенной выгоды и определенных взносов по программам пенсионного обеспечения.

МСФО (IAS) 27: Отдельная Финансовая Отчетность МСФО (IAS) приобретает очень усеченную форму после создания МСФО (IFRS) . Инвестиции должны оцениваться по стоимости, либо в соответствии с МСФО (IFRS) (метод долевого участия не используется).

МСФО (IAS) 28: Инвестиции в ассоциированные предприятия Это было темой первого британского стандарта, который боролся с забалансовым учетом транспортных средств. Однако этот стандарт позволяет показывать ключевые позиции не в самих финансовых отчетах, а в примечаниях, искажая пропорции. Настало время для нового мышления! Обновленный в году, стандарт позволяет спекулятивному и ему подобному капиталу вести учет в соответствии с МСФО(IFRS) вместо метода долевого участия. Раскрытие теперь обеспечивается МСФО (IFRS) .

МСФО (IAS) 29: Финансовая отчетность в условиях гиперин-

Ежемесячный специализмрованный журнал БУХГАЛТЕР.KZ № 3 (167) март 2017

www.buhgalter.kz

фляционной экономики Этот стандарт использовался в России до года, затем число его пользователей резко иссякло (хотя оно может и увеличиться, поскольку в будущем возможны кризисы). Вероятно, если местная валюта начнет обесцениваться, лучше всего представлять финансовые отчеты в устойчивой валюте. Российские финансовые отчеты во времена гиперинфляции было довольно трудно интерпретировать из-за разницы в курсах рубля. Бухгалтерский учет в условиях стандартной инфляции был проигнорирован Советом по МСФО, хотя последняя часть Принципов (понятие капитала и поддерживания капитала) повторяет британскую практику представления отчетности в условиях инфляции и кризисов -х/ -х. При возврате инфляции, возможно, придется повторно вернуться к этой проблеме.

МСФО (IAS) 31: Участие в совместном предпринимательстве Этот стандарт остается в силе до года, если пользователи досрочно не примут МСФО (IFRS) . Комментарии по нему можно посмотреть в разделе МСФО (IFRS) .

МСФО (IAS) 32: Финансовые инструменты Представляя собой сейчас усеченный вариант МСФО (IFRS) , этот стандарт все еще полезен для разъяснения инструментов обязательства и капитала. Решающая часть МСФО (IAS) определяет большинство привилегированных акций как обязательство и соответствующие им дивиденды как финансовые требования. Совет по МСФО должен перенести эти важные моменты в МСФО (IFRS) с целью объединения этих ключевых вопросов.

МСФО (IAS) 33: Прибыль на акцию Это громоздкий стандарт, описывающий два

понятия: доход и акция. Совет по МСФО обещал упростить его, что будет только приветствоваться. Доход берется после выплат налогов от дивидендов по привилегированным акциям. Проблемы возникают при расчете усредненной акции по выпуску. Существует основной доход на акцию. Если речь идет о таких инструментах, как опционы, варранты, конвертируемые долговые и/или конвертируемые привилегированные акции, должен вычисляться разводненный (по-другому – разбавленный) доход на акцию. Все это имеет отношение только к листинговым компаниям.

МСФО (IAS) 34: Промежуточная финансовая отчетность Сколько пользователей отчетности во время кризиса года были введены в заблуждение промежуточными отчетами! В отличие от стандартной практики раскрытия ошибок и нарушений, небольшие бухгалтерские ошибки были отнесены к промежуточной отчетности – не считая случая с Lehman Brothers (США). В тот год, когда Goldman Sachs (США) был реорганизован из инвестиционного банка в банковский холдинг, происходил переход к порядку, который приравнивал финансовый год (ранее заканчивавшийся в ноябре) к календарному году. В результате декабрь года — когда компания потеряла $ , миллиарда — исчез. Помимо других причин, которые побудили Goldman Sachs превратиться в банковский холдинг, аннулирование декабря было прекрасным дополнительным подарком, который сделал результаты этой компании в первом квартале намного более лучезарными, чем они были на самом деле. Эти примеры из практики США стоят особняком, и трудно определить, насколько могут или должны усовершенствоваться промежу-

Ежемесячный специализмрованный журнал БУХГАЛТЕР.KZ № 3 (167) март 2017

www.buhgalter.kz

точные отчеты. Применение МСФО (IAS) относится только к листинговым компаниям.

МСФО (IAS) 36: Обесценение активов МСФО (IAS) на практике применяется в моделях DCF (дисконтированных денежных потоков) для тестирования оставшихся сроков экономической жизни активов, а также приобретений, включающих гудвил. Использование модели DСF дает наиболее правильные результаты.

МСФО (IAS) 37: Резервы, условные обязательства и условные активы Имеются в виду долгосрочные резервы под реорганизации, судебные процессы, договоры с обременением, обесцененные стоимости (смотри выше МСФО (IAS) ) и частные программы пенсионного обеспечения. В балансе на отчетную дату должны быть юридические или 'традиционные' обязательства. Их стоимость оценивается как сумма, которая будет выплачена при расчетах, главным образом в денежных средствах. Суммы, срок выплаты по которым превышает год, дисконтируются. В Москве несколько лет назад был пример договора с обременением. Электроэнергетическая компания снабжала жителей электричеством по цене ниже стоимости. Правительство управляло ценовыми тарифами, и затраты поставщика были выше. Поскольку тарифы были известны на ближайшие - года (и они не контролировались поставщиком) и было возможно вычислить общую сумму убытка от этих поставок, под ту сумму убытка должны были быть созданы резервы (если компания составляла отчетность по МСФО). Условные обязательства отражаются на балансе и представляют возможные риски

для компании. Чаще всего они не отражаются на бухгалтерском балансе до тех пор, пока не становятся подлежащими оплате (если вообще отражаются). Такое часто встречается у банков и страховых компаний, например: гарантии и страховые полисы, по которым не ждут необходимости производить расчеты. Доход от клиентов находится на бухгалтерском балансе, но создающая его стоимость (риск) не отражается по балансовым счетам. И это является несоответствием. Условные активы несут риски получения денежных средств – только вероятные. Если Вы - жертва, Вы должны включать такие события в условные активы. Здесь возникает конфликт. Если у Вас существует вероятность получения денег, Вы должны рассматривать это не как условный актив, а как дебиторскую задолженность. Так что же относится к условным активам? Единственное, что удалось нам найти в нормативных документах Банка России: если с банка списывается задолженность, это показывают затем как условный актив в течение лет. Однако такой долг вряд ли будет когда-нибудь погашен.

МСФО (IAS) 38: Нематериальные активы Бухгалтерский учет такой же, как в МСФО (IAS), за исключением того, что иногда (редко) нематериальные активы имеют неопределенный срок жизни. Подобные активы (такие как известные бренды) не амортизируются, а тестируются на обесценение каждый год. Исследование всегда затратное; его результаты могут увеличить капитализацию, если мы получим положительный DCF (дисконтированный денежный поток) (и эта сумма будет ограничена общим итогом положительного DCF). В случае приобретения компаний применяют последнюю часть МСФО (IAS) , относящуюся к созданию нематериальных активов, а не гудвила.

Ежемесячный специализмрованный журнал БУХГАЛТЕР.KZ № 3 (167) март 2017

www.buhgalter.kz

МСФО (IAS) 39: Финансовые инструменты

услуги по IPO можно частично заплатить акциями). Оплата взимается во время оказания услуг, по опционам – в переходный период.

В значительной степени этот стандарт заменяет МСФО (IFRS) . Кроме того, в МСФО (IAS) добавлены правила учета хеджирования.

Переходный период – это период между датой согласия на приобретение и датой приобретения акции.

МСФО (IAS) 40: Инвестиционное имущество (за 40 секунд) Все переоценки - положительные и отрицательные – идут в отчет о прибылях и убытках. Обесценение не отражается по счетам при использовании метода переоценки. Таким образом, порядок учета по этому стандарту такой же, как по МСФО (IAS) .

МСФО (IAS) 41: Биологические активы Этот стандарт используется редко, поэтому он изменился незначительно. Ключевым вопросом является накопление дохода. Сложности могут возникнуть при расчете накопленного дохода для лесов, который не может быть оценен в течение примерно сорока лет.

МСФО (IFRS) 1: Первое применение Стандартов Перечень уступок при первом применении МСФО, признание/непризнание и детализация представления перехода на МСФО.

МСФО (IFRS) 2: Выплаты на основе акций Этот стандарт распространяется на опционы по акциям и на оплату услуг, связанных с акциями (например, за профессиональные

Вычисление стоимости инструмента в переходном периоде производится по сложным технологиям оценки акции. Опцион на акцию: необходимо понимать рыночные и нерыночные условия, влияющие на результаты, если акции не являются бонусом за выполнение определенного набора условий. Несмотря на то, что эта технология применяется для листинговых компаний, нет причин, по которым частная компания не могла бы использовать смешанную схему с оплатой денежными средствами.

МСФО (IFRS) 3: Объединение бизнеса Этот стандарт расширяет толкование МСФО (IFRS) и было бы полезным объединить два этих стандарта. Стандарт предоставляет минимальную информацию о том, как на практике проводится объединение бизнеса. К счастью, большинство обучающихся практиков имеют всесторонние знания, и кроме того, существуют хорошие иллюстрации в прошлых экзаменационных работах по курсу F ACCA. Текущая учебная методология по этому стандарту была взята из Контроля Стоимости, несмотря на это мои знакомые практикующие аудиторы (включая большую четверку) все еще пользуются этим:

Ежемесячный специализмрованный журнал БУХГАЛТЕР.KZ № 3 (167) март 2017

www.buhgalter.kz

Дебит

Кредит

Инвестиции в дочернее предприятие

Уставный капитал дочернего предприятия (на дату приобретения)

Все резервы дочернего предприятия (на дату приобретения)

Гудвил

Доли неконтролирующих акционеров

СПРАВЕДЛИВАЯ СТОИМОСТЬ ГУДВИЛА неконтролирующих акционеров включает: Гудвил (по неконтролирующим акционерам)

Доли неконтролирующих акционеров

Гудвил Максимальная цена, которая будет заплачена за приобретение, представляет собой сумму дисконтированного генерированного денежного потока. Эта цена может быть снижена в результате переговоров. Сравниваем согласованную цену со стоимостью чистых активов, полученная разница является гудвилом (кроме тех случаев, когда активы созданы по МСФО (IAS) «Нематериальные Активы»). Почему гудвил будет неизбежно обесцениваться? Во-первых, исследования показывают, что около % покупателей платят за свои приобретения слишком высокую цену. Эта завышенная стоимость будет списана за счет гудвила (его обесценения). Во-вторых, Вы платите за дисконтируемые денежные потоки. Ежегодно в соответствии с планом эти денежные потоки оцениваются. Если ЕЖЕГОДНО не происходит их замены другими непредвиденными денежными потоками, стоимость приобретения будет снижаться, обесценивая гудвил. Представляйте себе все эти дисконтирован-

ные потоки денежных средств как плитку шоколада: когда Вы откусываете от нее, она становится меньше. Если съеденная часть волшебным образом не восстанавливается, Ваша плитка шоколада уменьшается. Обратный выкуп Это те случаи, когда небольшая компания (часто котируемая) покупает крупную частную компанию, чтобы улучшить свои котировки на рынке. Совет по МСФО обещал дать в этом стандарте соответствующие примеры, но пока этого нет, и мы можем только пошагово изучить стандарт. Пример для понимания. год показал, что многие китайские компании покупали холдинговые компании США для получения фондовых котировок. Большинство этих покупок были обратным выкупом.

МСФО (IFRS) 4: Договоры страхования В результате обновления в МСФО (IFRS) появилось требование по раскрытию информации страховыми компаниями, которая помогала бы пользователям оценить сумму,

Ежемесячный специализмрованный журнал БУХГАЛТЕР.KZ № 3 (167) март 2017

www.buhgalter.kz

время и вероятность будущих денежных потоков, возникающих в результате страховых договоров. Кроме того, страховые компании должны больше детализировать риски, включая их концентрацию и влияние изменений рынка на ключевые показатели оценки страховых активов и пассивов (анализ чувствительности). Страховой и банковский бизнес пересекаются (к примеру, роль, сыгранная страховой компанией AIG при обратной продаже просроченных кредитов банкам, приведшая их к катастрофе года), но стандарт дает больше разъяснений по финансовым инструментам, чем по страховым операциям.

МСФО (IFRS) 5: Внеоборотные активы, удерживаемые для продажи и прекращенная деятельность Этот стандарт показывает, как идентифицировать уже завершенные активы и операции (прекращенная деятельность), либо те активы и операции, которые будут завершены в ближайшем времени. В годовом отчете о прибылях и убытках за текущий год и в сравнении такие операции показываются отдельно; бухгалтерский баланс идентифицирует их только за текущий год (без сравнения). МСФО (IFRS) требует проводить оценку актива или операции НИЖЕ их стоимости, справедливая стоимость должна быть меньше рыночных цен. Активы, удерживаемые для продажи, НЕ обесцениваются.

Финансовым организациям, в особенности банкам, надо начинать изучение этого вопроса с МСФО (IAS) (Представление финансовой отчетности: смотрите выше). Анализ управления рисками (риски и как ими управляют) – это тестирование на степень количественной и качественной подверженности рискам кредитов, ликвидности, процентных ставок, курсов иностранной валюты и прочие риски (операционный риск к ним не относится). Развитие МСФО в части требований для банков обычно всегда следует за Базелем . Кризис года дискредитировал Базель и заменил его Базелем . Этот стандарт всегда будет ориентирован на Базель, поскольку двух подходов (различий между стандартом и Базелем) в банковском риск-менеджменте быть не может (банк не может одновременно считаться преуспевающим по одной методике и быть близким к банкротству – по другой). Наш сайт включает FINREP, который является первоначальной международной базой стандартов для банков. Наша цель при этом состоит в том, чтобы обеспечить сравнение национальных и международных банковских стандартов. МСФО (IFRS) освещает раскрытие справедливой стоимости более широко, чем МСФО .

МСФО (IFRS) 8: Операционные сегменты

МСФО (IFRS) пребывает в начальной стадии развития и нуждается в обновлении.

Это стандарт представления информации о том, как сам менеджмент предприятия разделяет части своего бизнеса. Информация по сегментам раскрывается в обзорах по таким разделам, как доходы, расходы, активы и обязательства. Это используется только листинговыми компаниями.

МСФО (IFRS) 7: Финансовые инструменты: раскрытие

МСФО (IFRS) 9: Финансовые инструменты

МСФО (IFRS) 6 Исследование и оценка минеральных ресурсов

Ежемесячный специализмрованный журнал БУХГАЛТЕР.KZ № 3 (167) март 2017

www.buhgalter.kz

В этом стандарте содержится порядок анализа и оценки финансовых активов и обязательств, он заменяет большую часть МСФО (IAS) . МСФО не является пока завершенным. Существуют две цели работы с финансовыми инструментами:

шим элементом МСФО. Этот порядок, позаимствованный из американских стандартов GAAP, обеспечивает иллюзорную прибыль (из которой банкиры берут себе чрезмерные премии). Это малопонятно вне банковских кругов.

1. держать для инвестиционных целей и выплат по капиталу до наступления по ним сроков.

МСФО определяет, что 'прибыль' включена в прочий совокупный доход, но признание этой 'прибыли' несовместимо с МСФО. Это носит невнятное название «регулирование стоимости долга».

2. держать для спекулятивной цели и продать с выгодой. - Держать до наступления сроков погашения – самый простой путь: получите процент и стоимость инструмента (не упустите наращивание процентного дохода), за исключением того, что любая премия или дисконт должны амортизироваться с применением эффективной процентной ставки. Сама стоимость никогда не амортизируется (и несмотря на это называется Амортизируемой Стоимостью). Всегда амортизируются только премия или дисконт. Операционные затраты включаются в премию или дисконт. - Спекуляция. Делать переоценку ежедневно/ежемесячно вплоть до момента продажи. Разница в отчете о прибылях и убытках = Справедливая стоимость через прибыль или убыток. Эти два принципа бухгалтерского учёта распространяются на активы и обязательства и применяются в зависимости от модели бизнеса предприятия. Другой способ учета инвестиционных инструментов, не используемых для торговли, - отнесение переоценок в прочий совокупный доход, а дивидендов и обесценения - в отчет о прибылях и убытках. Переоценка финансовых обязательств Рассматриваемый ниже порядок оценки финансовых обязательств можно считать худ-

Регулирование стоимости долга (из тезисов к моей докторской диссертации года) (Эта проблема вновь появилась в году, когда упали банковские рейтинги) Регулированием стоимости долга пользовалось многие банки, хотя это применимо на любом предприятии, имеющем финансовые обязательства, для превращения убытка в прибыль. Эта проблема имеет отношение к выпущенным облигациям, имеющим рыночную цену. Идея в том, что, если у Вас есть обязательство номиналом в единиц и Вы можете рассчитаться по нему за единиц, Вы получаете прибыль от реализации в единиц. (Прибыль от реализации – это замечательно; это следующий шаг к честности) Расширим эту ситуацию - Вы не произвели расчет по обязательству и рыночная цена равно единицам (возможно из-за колебаний валютных курсов или осознания увеличения риска Вашей компании). В этом случае МСФО позволяет Вам учесть свое обязательство по рыночной цене и признать выгоду. Регулирование стоимости долга имеет отношение к случаю выпуска облигаций непосредственно самим банком. Если наш банк выпустил облигацию стоимостью единиц с %-ым купоном, то рост рыночных процентных ставок предположим, до %, сде-

Ежемесячный специализмрованный журнал БУХГАЛТЕР.KZ № 3 (167) март 2017

www.buhgalter.kz

лает эту облигацию менее привлекательной для инвесторов, и она будет, вероятно, оцениваться с дисконтом. У банка есть выбор - выкупить собственную облигацию на рынке (если банк имеет для этого свободные денежные средства) и получить прибыль, либо подождать наступления сроков погашения и заплатить единиц инвестору. ВТБ показывает прибыль, выкупая собственные облигации Российский банк ВТБ имел денежные средства и чистую прибылью в размере $ миллионов в прошлом году, получив огромную прибыль от выкупа собственных облигаций в четвертом квартале, когда обслуживание проблемных кредитов улучшилось. Если бы ВТБ в четвертом квартале не направил прибыль в размере $ миллионов на выкуп $ , миллиардов своих собственных облигаций, банк закончил бы год с убытком. Банк получил прибыль от выкупа собственных облигаций в первом квартале и продолжил выкупать собственный долг в течение года, пока состояние рынка оставалось благоприятным. "Облигации ВТБ торгуются ниже номинала. Возможно, ВТБ выкупит свои облигации приблизительно с -процентной скидкой и получит доход". В итоге ВТБ выкупил облигации и получил прибыль. Бумажная прибыль банков США по облигациям В США у банков не было достаточного количества наличных денег для выкупа своих облигаций (и получения прибыли). Рыночная стоимость их облигаций снизилась по отношению к общим процентным ставкам, или – что более вероятно, – это снижение произошло по причине экстремально низких процентных ставок, потому что инвесторы видят в этом основной риск неплатежа. Банки оценили и признали прибыль на основании падения цены облигаций по отношению к рыночным ценам на обязательства. Фактически их прибыль не была получена.

Регулирование стоимости долга - прибыль является обманом Такая прибыль – это обман. Если повышение рыночных ставок до % вызвало падение цены облигаций, банк должен был бы занять деньги за %, чтобы погасить %-ую облигацию. Таким образом, при расчете прибыли от этой операции надо было бы сопоставлять выросшие процентные выплаты до % с текущей стоимостью облигаций в %. Если облигация торгуется с дисконтом по причине испорченной репутации банка и существования риска неплатежей, банк может лишь увеличить ставки по финансированию (предположительно) до %, выкупить облигацию и быть обремененным будущими платежами под - % вместо %. Регулирование стоимости долга – временный характер прибыли HSBC признал временный характер своей прибыли в отчетах: “Ежеквартальный отчет в первом квартале года включал существенную прибыль от пересчета по справедливой стоимости нашего собственного долга. В случае исключения этой прибыли, которая полностью аннулируется через некоторое время, прибыль до вычета налогов уменьшилась по сравнению с первым кварталом года, поскольку рост прибыли был перекрыт увеличением неплатежей по ссудам и созданием резервов по кредитным рискам”. У американских банков не было никакого желания объяснять, что прибыль была иллюзорна (поскольку у них не было средств для выкупа облигаций): Citigroup учитывал на счетах снижение объемов своего собственного долга: регулирование стоимости долга. Эта стратегия добавила $ , миллиарда к чистому доходу компании за квартал, - сумму, которая перекрыла чистый доход Citigroup, зафиксированный в отчетах. Вот как это работало:

Ежемесячный специализмрованный журнал БУХГАЛТЕР.KZ № 3 (167) март 2017

www.buhgalter.kz

Долги Citigroup упали в цене на рынке облигаций из-за беспокойства по поводу финансового здоровья компании. Но по правилам бухгалтерского учёта Citigroup имел возможность показать одноразовую прибыль, приблизительно эквивалентную этому падению, потому что теоретически банк мог выкупить свои долги на открытом рынке дешевле. Впрочем, в реальности Citigroup этого не делал.

спрэдов по кредитам — которое является важным позитивом в развитии, но имеет краткосрочное негативное воздействие на наши доходы”.

“Это - доход с отбросов”, - сказал Джек Т. Цисилски, бухгалтерский консультант. - “Они получают больше денег от ухудшения кредитного риска, чем от работы с хорошими ссудами”. Bank of America также извлек выгоду от колебаний оценок некоторых инвестиций. В частности, он получил $ , миллиарда от регулирования стоимости долга при реструктурировании Merrill и отразил в своем балансе прибыль около $ , миллиардов.

МСФО (IFRS) 10 Консолидированная финансовая отчетность

Регулирование стоимости долга – возвращение к убыткам Morgan Stanley показал в отчетах ухудшение своих финансовых результатов из-за потери чистого дохода в размере $ , миллиарда, связанной со снижением спрэдов по долгосрочным ссудам (регулирование стоимости долга). Если бы до этого банк отразил по эти операциям прибыль, в этом случае он должен был бы показать убыток. Если бы он выпустил облигации стоимостью в единиц, и эта стоимость поддерживалась бы на том же уровне, никаких потерь бы не возникло, так как при выкупе будет заплачено те же единиц. Финансовая отчетность намеренно чрезвычайно непрозрачна, поскольку она указывает, что вероятно из прибыли, полученной в предыдущем периоде от регулирования стоимости долга, были выплачены бонусы, и мы только можем наблюдать, как эта прибыль испаряется в следующем квартале: “Morgan Stanley был бы прибыльным в этом квартале, если бы не драматическое изменение наших

Извлечение прибыли из-за ухудшения кредитного риска приводит к тому, что важные положительные моменты в развитии, снижающие риски, негативно влияют на прибыль.

Являясь в большинстве своем заменой МСФО (IAS) , МСФО (IFRS) концентрируется на том, когда Вы должны объединиться – когда Вы приобретаете контроль. На первые взгляд подробные правила кажутся излишними. Разумеется, Вы знаете, когда Вы приобретаете контроль? Потребность в подробных правилах возникла из особенностей ведения бизнеса группами (а именно, банками), которые не консолидируют подконтрольные им операции и предпочитают не показывать их по бухгалтерскому балансу. Американский энергетический гигант Enron был мастером сокрытия на своем балансе всех плохих новостей (расходы, ссуды, риски), - до того, как эффектно обанкротился десять лет назад. Крупнейшие банки имеют буквально триллионы долларов в активах и пассивах вне своих бухгалтерских балансов. Банкам нет необходимости подкреплять эти активы и пассивы капиталом, как если бы они были на бухгалтерском балансе. МСФО (IFRS) дает больше деталей по технике консолидации, требования по раскрытию информации находятся в МСФО (IFRS) .

МСФО (IFRS) предприятия

Совместные

Смотрите комментарии к МСФО (IAS) . Хороший бухгалтерский пример: TNK-BP (российское совместное предприятие ТНК

Ежемесячный специализмрованный журнал БУХГАЛТЕР.KZ № 3 (167) март 2017

www.buhgalter.kz

и BP). Должен быть договор, разграничивающий контроль. Принятие решения должно быть единогласным. Теперь существует порядок ведения учета для совместных предприятий (по методу долевого участия – смотрите МСФО (IAS) ) и для совместных операций (через выделение своей доли в активах, обязательствах, доходах и расходах). Сейчас идет объединение этого стандарта и МСФО (IAS) , требования по раскрытию информации можно найти в МСФО (IFRS) .

МСФО (IFRS) 12 Раскрытие инвестиций в другие компании ‘Глобальный финансовый кризис, который начался в году, также выдвинул на первый план проблему недостаточной прозрачности рисков, раскрываемых компанией по ее причастности к структурированным юридическим лицам, включая тех, которых она спонсировала. Совет МСФО пришел к заключению, что объединенный стандарт раскрытия информации по инвестициям в другие компании облегчит понимание и применение требования по раскрытию для филиалов, совместных предприятий, партнеров и неконсолидированных структурированных юридических лиц. Это позволит оценить пользователям финансовой отчетности: (a) характер этих инвестиций и связанные с ними риски; и (б) финансовую эффективность этих инвестиций, финансовые показатели по ним и связанные с ними потоки денежных средств’. МСФО (IFRS) требует детализировать структуру группы, обращая особое внимание на неконсолидированные структурированные компании. Требуется раскрывать причины принятия решений о представлении предприятия как консолидированное, ассоциированное или совместное, кроме того, необходимо раскрывать эффект от неконтролирующих инвестиций и ограничений в использовании активов.

МСФО (IFRS) стоимости

Оценка по справедливой

МСФО (IFRS) детализирует определение справедливой стоимости по аналогии с американскими стандартами GAAP. У нас есть уровня в иерархии стоимости (введенных МСФО (IFRS) в году), согласно которым самый наивысший приоритет имеют рыночные котировки (некорректируемые) на активных рынках для идентичных активов или обязательств (Уровень ) и на самом низком уровне (Уровень ) находятся активы и обязательства, которые не торгуются на рынке. Уровень – активы и обязательства, цены на которые возможно прямо или косвенно определить рыночным образом, за исключением тех, которые относятся к Уровню . Финансовые инструменты, которые присутствуют на активных рынках, обычно относятся к Уровню . Большинство собственности уникально (идентичной не существует), но при наличии подобных ей эквивалентов, она может быть отнесена к Уровню . Уровень включает в основном внебиржевые финансовые производные инструменты, объем которых значительно превышает объемы, продаваемые на торгах. Необходимо раскрывать технологию отнесения активов или обязательств к Уровню и . Учитывая особое место понятия справедливой стоимости в МСФО и мошеннические схемы оценок, которые появились в кризис года, этот Стандарт является ключевым именно для финансового сектора. Все возможные лазейки будут нещадно эксплуатироваться.

МСФО (IFRS) 14 Отложенные счета тарифного регулирования Этот стандарт распространяется только на

Ежемесячный специализмрованный журнал БУХГАЛТЕР.KZ № 3 (167) март 2017

www.buhgalter.kz

организации, впервые применяющие МСФО (применяюшие МСФО (IFRS) – см. выше). Дополнительное требование – их тарифы регулируются другими организациями. Сейчас вышла промежуточная версия стандарта, поэтому мы будем ждать дальнейшего развития событий. Поскольку в мире растет общее число приватизированных предприятий и предприятий со смешанной государственно-частной собственностью, увеличивается применение МСФО (IFRS) .

МСФО (IFRS) 15 Выручка по договорам с покупателями Этот стандарт заменит МСФО (IAS) и МСФО (IAS) . В корне многих махинаций лежит рост доходов и, следовательно, прибыли. МСФО (IFRS) гласит, что признание выручки происходит тогда, когда клиент приобретает контроль над товарами или услугами. Получение контроля означает, что у клиента возникает возможность получать и распоряжаться прибылью от товара или услуги. Введение в этом стандатре понятия «контроль» вместо «передачи рисков и выгод» перекликается с термином «контроль», который используется в (IAS) Аренда. Под действие МСФО (IFRS) также попадают модицицированные договора, начисленные премии и штрафы, которые должны включаться в валовый доход при отсутствии значительного риска, что они не будут исполнены. Лица, реализующие многкомпонентные товары и услуги на одинаковых условиях, должны рассмаривать каждый компонент такого товара или услуги отдельно. При таком выделении цена товара или услуги определяется как

цена, которую компания могла бы взимать с покупателя при раздельной реализации каждого компонента товара или услуги. МСФО (МСФО) был выпущен совместно с ССФУ США (USGAAP) и продолжает изучаться. Вероятно, к нему следует ожидать дополнительных разъяснений и изменений, поскольку он затрагивает такие фундаментальные понятия, как доход предприятий и премии их руководителей. доход фундаментален для предприятий и для премий их руководителей.

МСФО – будущие проблемы Забалансовые счета остаются огромным вызовом европейским (IFRS) и американским (GAAP) стандартам учета, которые имеют много общего в своем отношении к этой проблеме. Успех с порядком учета аренды не был распространен на учет для ассоциаций и совместных предприятий (учет по справедливой стоимости), при котором ссуды и обязательства регулируются в примечаниях. Однако, все это незначительно при сравнении с забалансовыми активами и пассивами банков, слишком крупных, чтобы потерпеть неудачу, страховых компаний и другие крупных игроков в национальных и мировой экономиках. Сравнение неучтенных на балансах объемов (зачастую это триллионы долларов) с капиталом этих институтов становится пугающим и провоцирует возникновение следующего кризиса. Определение обязательства в МСФО предотвращает риски (смотрите Принципы и МСФО (IAS) ). Вероятно, это будет изменяться с тем, чтобы высветить забалансовые статьи бухгалтерского баланса в финансовой отчетности, вместо того, чтобы высветить забалансовые статьи бухгалтерского баланса в финансовой отчетности, вместо того, чтобы хоронить их в примечаниях.

Ежемесячный специализмрованный журнал БУХГАЛТЕР.KZ № 3 (167) март 2017

www.buhgalter.kz

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 17 «Аренда» Цель

невозобновляемых ресурсов; и

Целью настоящего стандарта является определение надлежащей учетной политики и состава информации, подлежащей раскрытию, в отношении договоров аренды для арендаторов и арендодателей.

(b) лицензионных соглашений, предметом которых являются такие объекты, как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права. Однако настоящий стандарт не применяется в качестве базы оценки:

Сфера применения Настоящий стандарт должен применяться для учета всех договоров аренды, за исключением:

(a) недвижимости, находящейся в распоряжении арендаторов, которая отражается в учете как инвестиционная недвижимость (см. МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость»);

(a) договоров аренды, относящихся к разведке или использованию полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных

(b) инвестиционной недвижимости, предоставленной арендодателями по договорам

Ежемесячный специализмрованный журнал БУХГАЛТЕР.KZ № 3 (167) март 2017

www.buhgalter.kz

техническим обслуживанием данных активов. Настоящий стандарт не применяется в отношении соглашений об оказании услуг, не предусматривающих переход права на использование активов от одной стороны договора к другой.

Определения В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях: Аренда – договор, согласно которому арендодатель передает арендатору право на использование актива в течение согласованного периода времени в обмен на платеж или ряд платежей. Финансовая аренда – аренда, предусматривающая передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом. Право собственности в конечном итоге может как передаваться, так и не передаваться. Операционная аренда – аренда, отличная от финансовой аренды. Аренда без права досрочного прекращения – аренда, досрочное прекращение которой возможно только в следующих случаях:

операционной аренды (см. МСФО (IAS) 40); (c) биологических активов, находящихся в распоряжении арендаторов по договорам финансовой аренды (см. МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»); или (d) биологических активов, предоставленных арендодателями по договорам операционной аренды (см. МСФО (IAS) 41). Настоящий стандарт применяется в отношении договоров, предусматривающих передачу права на использование активов, даже несмотря на то, что эксплуатация таких активов может потребовать от арендодателя оказания значительных услуг, связанных с

(a) при возникновении какого-либо маловероятного условного факта хозяйственной жизни; (b)

с согласия арендодателя;

(c) если арендатор заключает новый договор аренды, предметом которого является тот же самый или эквивалентный актив, с тем же арендодателем; или (d) при уплате арендатором такой дополнительной суммы, которая на дату начала арендных отношений позволяет с достаточной уверенностью полагать, что аренда будет продолжена. Дата начала арендных отношений – более ранняя из двух дат: даты заключения договора аренды и даты принятия сторонами обяза-

Ежемесячный специализмрованный журнал БУХГАЛТЕР.KZ № 3 (167) март 2017

www.buhgalter.kz

тельств в отношении основных условий аренды. По состоянию на эту дату: (a) аренда классифицируется как операционная или финансовая; и (b) в случае финансовой аренды определяются суммы, подлежащие признанию на начало срока аренды. Начало срока аренды – дата, начиная с которой арендатор получает возможность реализовать свое право на использование актива, являющегося предметом аренды. Это дата первоначального признания аренды (т. е. признания соответствующих активов, обязательств, доходов или расходов, возникающих в связи с арендой). Срок аренды – не подлежащий досрочному прекращению период, на который арендатор заключил договор об аренде актива, а также дополнительные периоды, на которые арендатор имеет право продлить аренду актива с дополнительной оплатой или без нее, если на дату начала арендных отношений можно с достаточной уверенностью полагать, что арендатор реализует такое право. Минимальные арендные платежи – платежи на протяжении срока аренды, которые требуются или могут быть потребованы от арендатора, за исключением условной арендной платы, затрат на обслуживание и налогов, подлежащих уплате арендодателем и возмещаемых ему, вместе со следующим: (a) применительно к арендатору – суммами, гарантированными арендатором или стороной, связанной с арендатором; или (b) применительно к арендодателю – ликвидационной стоимостью, гарантированной арендодателю: (i) арендатором; (ii) стороной, связанной с арендатором; или (iii) третьим лицом, не связанным с арендодателем, которое в финансовом отношении способно выполнить обязанности по га-

рантии. Тем не менее, если арендатор имеет право на покупку актива по цене, которая, как ожидается, будет настолько ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, что на дату начала арендных отношений можно с достаточной уверенностью ожидать реализации этого права, минимальные арендные платежи включают минимальные платежи, которые должны быть выплачены на протяжении срока аренды до предполагаемой даты реализации этого права на покупку, и платеж, который требуется совершить для реализации этого права. Справедливая стоимость – сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении операции между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами. Срок экономического использования – это: (a) период времени, в течение которого предполагается использование актива в экономических целях одним или более пользователями; либо (b) количество единиц продукции или аналогичных единиц, которое предполагается получить от использования актива одним или более пользователями. Срок полезного использования – расчетный оставшийся с начала срока аренды период, не ограниченный сроком аренды, на протяжении которого организация предполагает получать экономические выгоды от использования актива. Гарантированная ликвидационная стоимость: (a) применительно к арендатору – часть ликвидационной стоимости, гарантированная арендатором или стороной, связанной с арендатором (при этом сумма гарантии представляет собой максимальную сумму, которая может причитаться к выплате); и (b) применительно к арендодателю – часть

Ежемесячный специализмрованный журнал БУХГАЛТЕР.KZ № 3 (167) март 2017

www.buhgalter.kz

ликвидационной стоимости, гарантированная арендатором или третьим лицом, не связанным с арендодателем, которое в финансовом отношении способно выполнить свои обязанности по гарантии. Негарантированная ликвидационная стоимость – часть ликвидационной стоимости актива, являющегося предметом аренды, реализация которой арендодателем не гарантирована или гарантирована только стороной, связанной с арендодателем. Первоначальные прямые затраты – дополнительные затраты, непосредственно относящиеся к согласованию и заключению договора аренды, за исключением таких затрат, понесенных арендодателями, являющимися производителями или дилерами. Валовые инвестиции в аренду – это совокупность: (a) минимальных арендных платежей, причитающихся к получению арендодателем по договору финансовой аренды, и (b) негарантированной ликвидационной стоимости, начисляемой арендодателю. Чистые инвестиции в аренду – валовые инвестиции в аренду, дисконтированные с использованием процентной ставки, заложенной в договоре аренды. Незаработанный финансовый доход – разница между: (a)

валовыми инвестициями в аренду, и

(b)

чистыми инвестициями в аренду.

Процентная ставка, заложенная в договоре аренды – ставка дисконтирования, при использовании которой на дату начала арендных отношений агрегированная приведенная стоимость (a) минимальных арендных платежей и (b) негарантированной ликвидационной стоимости становится равна сумме (i) справедливой стоимости актива, являющегося предметом аренды, и (ii) первоначальных прямых затрат арендодателя.

Ставка привлечения дополнительных заемных средств арендатором – ставка процента, который арендатору пришлось бы платить по аналогичному договору аренды или, если такую определить невозможно, ставка, по которой на дату начала арендных отношений арендатор мог бы привлечь на аналогичный срок и при аналогичном обеспечении заемные средства, необходимые для покупки соответствующего актива. Условная арендная плата – часть арендных платежей, не зафиксированная в виде определенной суммы, а основанная на будущей величине фактора, изменение которого не связано с течением времени (например, процент будущих продаж, размер будущего использования, будущие индексы цен, будущие рыночные процентные ставки). Договор аренды или обязательство заключить договор аренды может включать положение, предусматривающее корректировку арендных платежей с учетом изменений в затратах на строительство или приобретение имущества, являющегося предметом аренды, или изменений в каких-либо других факторах, влияющих на затраты или стоимость актива, таких как общий уровень цен, либо в затратах арендодателя на финансирование аренды в течение периода с даты начала арендных отношений до начала срока аренды. В таких случаях, с точки зрения настоящего стандарта, считается, что последствия любых подобных изменений имели место на дату начала арендных отношений. Определение аренды включает договоры об аренде актива, предусматривающие, что арендатор имеет возможность приобрести право собственности на актив после выполнения согласованных условий. Эти договоры иногда называются договорами аренды с правом выкупа. A Определение справедливой стоимости, используемое в МСФО (IAS) , отличается в некоторых аспектах от определения справедливой стоимости, используемого в МСФО (IFRS) «Оценка справедливой стоимости». Следовательно, при применении

Ежемесячный специализмрованный журнал БУХГАЛТЕР.KZ № 3 (167) март 2017

www.buhgalter.kz

МСФО (IAS) организация оценивает справедливую стоимость в соответствии с МСФО (IAS) , а не МСФО (IFRS) .

(a) договор аренды предусматривает передачу права собственности на актив арендатору в конце срока аренды;

Классификация аренды

(b) арендатор имеет право на покупку актива по цене, которая, как ожидается, будет настолько ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, что на дату начала арендных отношений можно с достаточной уверенностью ожидать реализации этого права;

Классификация аренды, принятая в настоящем стандарте, основывается на распределении рисков и выгод, связанных с владением активом, являющимся предметом аренды, между арендодателем и арендатором. Риски включают возможность возникновения убытков в связи с простоями или технологическим устареванием или колебания доходности в связи с изменением экономических условий. Выгоды могут быть связаны с ожиданием прибыли от операций на протяжении срока экономического использования актива и доходов от повышения стоимости или реализации ликвидационной стоимости. Аренда классифицируется как финансовая аренда, если она подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом. Аренда классифицируется как операционная аренда, если она не подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом. Поскольку сделка между арендодателем и арендатором основана на заключенном ими договоре аренды, целесообразно использовать согласованные определения. Использование этих определений в отношении различающихся обстоятельств у арендодателя и арендатора может привести к тому, что они будут по-разному классифицировать один и тот же договор аренды. Например, это может произойти, если арендодатель извлекает выгоду из гарантии ликвидационной стоимости, предоставленной стороной, не связанной с арендатором. Классификация аренды в качестве финансовой или операционной в большей степени зависит от содержания операции, нежели от формы договора . Ниже представлены примеры обстоятельств, которые по отдельности или в совокупности обычно приводят к классификации аренды в качестве финансовой:

(c) срок аренды распространяется на значительную часть срока экономического использования актива, даже если права собственности не передаются; (d) на дату начала арендных отношений приведенная стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой стоимости актива, являющегося предметом аренды; и (e) сданные в аренду активы имеют такой специализированный характер, что только арендатор может использовать их без значительной модификации. Ниже представлены признаки, которые по отдельности или в совокупности также могут привести к классификации аренды как финансовой: (a) если у арендатора есть право на досрочное расторжение договора аренды, при котором убытки арендодателя, связанные с расторжением договора, относятся на арендатора; (b) прибыли или убытки от колебаний справедливой оценки остаточной стоимости начисляются арендатору (например, в форме скидки с арендной платы, равной большей части поступлений от продажи в конце срока аренды); и (c) арендатор имеет возможность продлить аренду еще на один срок при уровне арендной платы значительно ниже рыночного.

Ежемесячный специализмрованный журнал БУХГАЛТЕР.KZ № 3 (167) март 2017

www.buhgalter.kz

Примеры и признаки, указанные в пунктах и , не всегда позволяют сделать однозначный вывод. Если прочие факторы явно свидетельствуют об отсутствии передачи практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом, аренда классифицируется как операционная аренда. Например, это может произойти, если актив передается в собственность в конце срока аренды в обмен на нефиксированный платеж, равный справедливой стоимости актива на тот момент времени, или если предусмотрена условная арендная плата, в результате чего арендатору не передаются практически все такие риски и выгоды. Классификация аренды производится на дату начала арендных отношений. Если в какой-либо момент времени арендатор и арендодатель договариваются об изменениях условий договора аренды иначе, нежели путем заключения нового договора аренды, таким образом, что новые условия привели бы к иной классификации аренды в соответствии с критериями, изложенными в пунктах – , если бы измененные условия действовали на дату начала арендных отношений, то пересмотренный договор рассматривается как новый договор на протяжении всего срока его действия. Тем не менее изменения в оценочных значениях (например, изменения в оценочном значении срока экономического использования или ликвидационной стоимости имущества, являющегося предметом аренды) или изменения в обстоятельствах (например, неисполнение арендатором своих обязательств) не приводят к необходимости новой классификации аренды в целях учета. –

[Удалены]

A Если аренда включает земельные участки и здания как элементы арендуемого актива, организация по отдельности определяет классификацию каждого элемента в качестве финансовой или операционной аренды в соответствии с пунктами – . При определении того, является ли элемент аренды «земельный участок» объектом финансовой или операционной аренды, важно учитывать, что

земельные участки обычно имеют неограниченный срок экономического использования. Если это необходимо в целях классификации и отражения в учете аренды земельных участков и зданий, минимальные арендные платежи (включая любые единовременные авансовые выплаты) распределяются между земельными участками и зданиями пропорционально справедливой стоимости арендных прав, заключенных в элементах аренды «земельные участки» и «здания», на дату начала арендных отношений. Если отсутствует возможность надежно распределить арендные платежи между этими двумя элементами, то весь договор аренды классифицируется как финансовая аренда, если только не очевидно, что оба элемента представляют собой операционную аренду, – в этом случае весь договор аренды классифицируется как операционная аренда. Применительно к аренде земельных участков и зданий, при которой сумма, первоначально признаваемая для элемента аренды «земельные участки» в соответствии с пунктом , является несущественной, земельные участки и здания могут рассматриваться в качестве одного объекта в целях классификации аренды и классифицироваться либо как финансовая аренда, либо как операционная аренда в соответствии с пунктами – . В этом случае срок экономического использования зданий рассматривается в качестве срока экономического использования всего актива, являющегося предметом аренды. Оценка элементов аренды «земельные участки» и «здания» по отдельности не требуется, если арендное право арендатора в отношении как земельного участка, так и здания классифицируется как инвестиционная недвижимость в соответствии с МСФО (IAS) и используется модель учета по справедливой стоимости. Подробные расчеты для такой оценки требуются только тогда, когда при их отсутствии четкая классификация одного или обоих элементов не представляется возможной.

Ежемесячный специализмрованный журнал БУХГАЛТЕР.KZ № 3 (167) март 2017

www.buhgalter.kz

В соответствии с МСФО (IAS) арендатор может классифицировать недвижимость, удерживаемую на правах операционной аренды, как инвестиционную недвижимость. Если арендатор воспользовался этой возможностью, то его права на недвижимость отражаются в учете, как если бы это была финансовая аренда, кроме того, признанный актив учитывается исходя из модели учета по справедливой стоимости. Арендатор должен и дальше учитывать эту аренду как финансовую, даже если впоследствии произойдет какое-либо событие, меняющее характер прав на недвижимость, переданных арендатору, таким образом, что они уже не смогут классифицироваться как инвестиционная недвижимость. Это происходит, например, если арендатор: (a) занимает объект недвижимости, который затем переходит в категорию недвижимости, занимаемой собственником, по условной первоначальной стоимости, равной справедливой стоимости этого объекта недвижимости на дату изменения способа использования; или (b) заключает договор субаренды, предусматривающий передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением недвижимостью, третьему лицу, не являющемуся связанной стороной. Такой договор субаренды учитывается арендатором как договор финансовой аренды, заключенный с третьим лицом, несмотря на то, что такое третье лицо может отражать его в учете в качестве операционной аренды.

Отражение аренды в финансовой отчетности арендаторов Финансовая аренда Первоначальное признание На дату начала срока аренды арендаторы должны признать финансовую аренду в своем отчете о финансовом положении в качестве активов и обязательств в суммах, равных справедливой стоимости арендован-

ного имущества, или приведенной стоимости минимальных арендных платежей (если эта сумма ниже), при этом каждая из указанных стоимостей определяется на дату начала арендных отношений. Ставка дисконтирования, используемая при расчете приведенной стоимости минимальных арендных платежей, представляет собой процентную ставку, заложенную в договоре аренды, если существует практическая возможность определить такую ставку. Если же определить ее практически невозможно, следует использовать ставку привлечения дополнительных заемных средств арендатором. Любые первоначальные прямые затраты арендатора прибавляются к сумме, признаваемой в качестве актива. Операции и другие события учитываются и представляются в отчетности в соответствии со своим содержанием и финансовым смыслом, а не просто исходя из их юридической формы. Несмотря на то, что юридическая форма договора аренды может не предполагать передачу арендатору права собственности на актив, являющийся предметом аренды, в случае финансовой аренды содержание операции и ее финансовый смысл таковы, что арендатор получает экономические выгоды от использования актива, являющегося предметом аренды, на протяжении большей части срока его экономического использования в обмен на обязанность уплатить за это право сумму, приблизительно равную справедливой стоимости актива на дату начала арендных отношений и соответствующих затрат на финансирование. Если такие операции аренды не отражены в отчете о финансовом положении арендатора, то экономические ресурсы и величина обязательств организации оказываются заниженными, что приводит к искажению финансовых показателей. Таким образом, финансовую аренду следует отражать в отчете о финансовом положении арендатора и как актив, и как обязанность по уплате будущих арендных платежей. На дату начала срока аренды актив и обязательство по уплате будущих арендных платежей признаются в отчете

Ежемесячный специализмрованный журнал БУХГАЛТЕР.KZ № 3 (167) март 2017

www.buhgalter.kz

о финансовом положении в одинаковой стоимости, за исключением того, что к стоимости актива прибавляются первоначальные прямые затраты арендатора. Обязательства, относящиеся к сданным в аренду активам, не следует представлять в финансовой отчетности как уменьшение стоимости таких активов. Если при представлении обязательств непосредственно в отчете о финансовом положении проводится разграничение между краткосрочными и долгосрочными обязательствами, такое же разграничение необходимо проводить и в отношении обязательств по аренде. Первоначальные прямые затраты часто возникают в связи со спецификой арендной деятельности, такой как согласование условий и обеспечение исполнения договоров аренды. Затраты, определяемые как непосредственно относящиеся к деятельности, осуществляемой арендатором в связи с финансовой арендой, прибавляются к стоимости арендуемого актива.

Последующая оценка Минимальные арендные платежи подлежат распределению между затратами на финансирование и уменьшением непогашенного обязательства. Затраты на финансирование подлежат распределению между всеми периодами в течение срока аренды таким образом, чтобы получилась неизменная периодическая ставка процента по непогашенному остатку обязательства. Условная арендная плата начисляется в качестве расходов в тех отчетных периодах, в которых она возникает. На практике при распределении затрат на финансирование по отчетным периодам в течение срока аренды арендатор может использовать тот или иной способ аппроксимации для упрощения расчетов. Финансовая аренда приводит к возникновению расходов по амортизации в отношении амортизируемых активов, а также финансовых расходов в каждом отчетном периоде. Учетная политика по амортизации

для арендуемых активов, подлежащих амортизации, должна соответствовать учетной политике, применимой к амортизируемым активам, находящимся в собственности, и признаваемая величина амортизации должна рассчитываться в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». Если отсутствует достаточная уверенность в том, что арендатор получит право собственности на арендуемый актив к концу срока аренды, актив должен быть полностью самортизирован в течение более короткого из двух сроков – срока аренды или срока полезного использования актива. Амортизируемая стоимость актива, являющегося предметом аренды, распределяется по всем отчетным периодам в течение срока его предполагаемого использования на систематической основе, соответствующей учетной политике по амортизации, которую арендатор принял в отношении собственных амортизируемых активов. Если существует достаточная уверенность в том, что арендатор получит право собственности к концу срока аренды, период предполагаемого использования соответствует сроку полезного использования актива. В противном случае актив амортизируется в течение более короткого из двух сроков – срока аренды или срока полезного использования. Сумма относящихся к активу расходов по амортизации и финансовых расходов за период редко соответствует величине арендных платежей, подлежащих выплате в этом же периоде, и, следовательно, простое признание подлежащих выплате арендных платежей в качестве расходов не является правильным. Таким образом, маловероятно, что стоимости актива и относящегося к нему обязательства будут равны после начала срока аренды. Для проверки на обесценение актива, являющегося предметом аренды, организация применяет МСФО (IAS) «Обесценение активов».

Раскрытие информации

Ежемесячный специализмрованный журнал БУХГАЛТЕР.KZ № 3 (167) март 2017

www.buhgalter.kz

Помимо выполнения требований МСФО (IFRS) «Финансовые инструменты: раскрытие информации», арендаторы должны раскрывать следующую информацию в отношении финансовой аренды: (a) применительно к каждому виду активов – чистую балансовую стоимость по состоянию на дату окончания отчетного периода; (b) сверку между общей суммой будущих минимальных арендных платежей по состоянию на дату окончания отчетного периода и их приведенной стоимостью. Кроме того, организация должна раскрывать информацию об общей сумме будущих минимальных арендных платежей по состоянию на дату окончания отчетного периода и их приведенной стоимости для каждого из следующих периодов: (i) до одного года; (ii) от одного года до пяти лет; (iii) свыше пяти лет; (c) условную арендную плату, признанную в качестве расходов в отчетном периоде; (d) общую сумму будущих минимальных арендных платежей, ожидаемых к получению по договорам субаренды без права досрочного прекращения по состоянию на дату окончания отчетного периода; (e) общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендатором, включая, помимо прочего, следующую информацию: (i) принципы арендной платы;

определения

условной

(ii) наличие и условия прав на продление аренды или покупку арендуемого актива и положений о пересмотре цены; и (iii) ограничения, устанавливаемые договорами аренды, например ограничения в отношении выплаты дивидендов, привлечения дополнительных заимствований и заключения новых договоров аренды.

Кроме того, арендаторы должны раскрывать информацию в соответствии с МСФО (IAS) , МСФО (IAS) , МСФО (IAS) , МСФО (IAS) и МСФО (IAS) применительно к активам, являющимся предметом финансовой аренды.

Операционная аренда Арендные платежи по договору операционной аренды должны признаваться в качестве расходов линейным методом на протяжении срока аренды, за исключением случаев, когда другой систематический подход обеспечивает более адекватное отражение графика получения выгод пользователем . При операционной аренде арендные платежи (за исключением затрат на приобретение таких услуг, как страхование и техническое обслуживание) признаются в качестве расходов с распределением на линейной основе, если только другой систематический подход не обеспечивает более адекватное отражение графика получения выгод пользователем, даже если платежи производятся не на этой основе.

Раскрытие информации Помимо выполнения требований МСФО (IFRS) , арендаторы должны раскрывать следующую информацию в отношении операционной аренды: (a) общую сумму будущих минимальных арендных платежей по договорам операционной аренды без права досрочного прекращения для каждого из следующих периодов: (i) до одного года; (ii) от одного года до пяти лет; (iii) свыше пяти лет; (b) общую сумму будущих минимальных арендных платежей, ожидаемых к получению по договорам субаренды без права досрочного прекращения по состоянию на дату окончания отчетного периода;

Ежемесячный специализмрованный журнал БУХГАЛТЕР.KZ № 3 (167) март 2017

www.buhgalter.kz

(c) арендные платежи и платежи по субаренде, признанные в качестве расходов в отчетном периоде, с отдельным представлением сумм, относящихся к минимальным арендным платежам, условной арендной плате и платежам по субаренде; (d) общее описание значительных договоров аренды, заключенных арендатором, включая, помимо прочего, следующую информацию: (i) принципы определения условной арендной платы; (ii) наличие и условия прав на продление аренды или покупку арендуемого актива и положений о пересмотре цены; и (iii) ограничения, устанавливаемые договорами аренды, например ограничения в отношении выплаты дивидендов, привлечения дополнительных заимствований и заключения новых договоров аренды.

Отражение аренды в финансовой отчетности арендодателей Финансовая аренда Первоначальное признание Арендодатели должны признавать в своем отчете о финансовом положении активы, находящиеся в финансовой аренде, и представлять их в качестве дебиторской задолженности в сумме, равной чистым инвестициям в аренду. При финансовой аренде арендодатель осуществляет передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом, и, таким образом, арендная плата, причитающаяся к получению, рассматривается арендодателем в качестве возврата основной стоимости актива и финансового дохода, представляющего собой возмещение и вознаграждение арендодателя за его инвестиции и услуги. Первоначальные прямые затраты часто ложатся на арендодателей и включают такие суммы, как комиссионные, выплаты за услуги юристов и внутренние затраты, представляющие собой дополнительные затраты,

непосредственно относящиеся к согласованию и заключению договора аренды. Они не включают общие накладные расходы, такие как расходы, понесенные отделами продаж или маркетинга. При финансовой аренде, где арендодатели не являются производителями или дилерами, первоначальные прямые затраты включаются в первоначальную оценку дебиторской задолженности по финансовой аренде и уменьшают сумму дохода, признаваемого на протяжении срока аренды. Процентная ставка, заложенная в договоре аренды, определяется таким образом, чтобы первоначальные прямые затраты автоматически включались в дебиторскую задолженность по финансовой аренде; необходимость их отдельного включения отсутствует. Затраты на согласование и заключение договора аренды, понесенные арендодателями, являющимися производителями или дилерами, исключаются из состава первоначальных прямых затрат. В результате они исключаются из состава чистых инвестиций в аренду и признаются в качестве расходов при признании прибыли от продаж, что в случае финансовой аренды обычно происходит в начале срока аренды.

Последующая оценка Признание финансового дохода должно основываться на графике, отражающем неизменную периодическую норму доходности по чистым инвестициям арендодателя в финансовую аренду. Арендодатель стремится распределить финансовый доход на весь срок аренды, используя систематический и рациональный подход. Это распределение дохода основывается на графике, отражающем неизменную периодическую норму доходности по чистым инвестициям арендодателя в финансовую аренду. Арендные платежи, относящиеся к отчетному периоду, за исключением затрат на обслуживание, вычитаются из валовых инвестиций в аренду, приводя к уменьшению как основной суммы долга, так и незаработанного финансового дохода.

Ежемесячный специализмрованный журнал БУХГАЛТЕР.KZ № 3 (167) март 2017

www.buhgalter.kz

Расчетные оценки негарантированной ликвидационной стоимости, использованные при расчете валовых инвестиций арендодателя в аренду, подлежат регулярной проверке. При уменьшении оценочной негарантированной ликвидационной стоимости распределение дохода на протяжении срока аренды пересматривается с немедленным признанием уменьшения ранее начисленных сумм. A Актив, являющийся предметом финансовой аренды и классифицируемый как предназначенный для продажи (или включенный в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи) согласно МСФО (IFRS) «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность», должен отражаться в учете в соответствии с указанным МСФО. Арендодатели, являющиеся производителями или дилерами, должны признавать прибыль или убыток от продаж за отчетный период в соответствии с учетной политикой, принятой организацией в отношении прямых продаж. Если использовались искусственно заниженные процентные ставки, прибыль от продаж должна ограничиваться величиной, которая была бы получена при использовании рыночной процентной ставки. Затраты на согласование и заключение договора аренды, понесенные арендодателями, являющимися производителями или дилерами, должны признаваться в качестве расходов при признании прибыли от продаж. Производители и дилеры часто предоставляют клиентам право выбора между покупкой и арендой актива. Предоставление актива в финансовую аренду арендодателем, также действующим в качестве производителя или дилера, приводит к возникновению двух видов дохода: (a) прибыль или убыток, эквивалентный прибыли или убытку от прямой продажи актива, ставшего предметом аренды, по обычным ценам продажи с учетом применимых оптовых или торговых скидок; и

(b) финансовый доход на протяжении срока аренды. Выручка от продаж, признанная на начало срока аренды арендодателем, являющимся производителем или дилером, представляет собой наименьшее из двух значений – справедливой стоимости актива или приведенной стоимости минимальных арендных платежей, начисляемых арендодателю, рассчитанной с использованием рыночной процентной ставки. Себестоимость продаж, признанная на начало срока аренды, представляет собой первоначальную стоимость или балансовую стоимость (если она отличается от первоначальной стоимости) имущества, являющегося предметом аренды, за вычетом приведенного значения негарантированной ликвидационной стоимости. Разница между выручкой от продаж и себестоимостью продаж составляет прибыль от продаж, которая признается в соответствии с учетной политикой организации в отношении прямых продаж. Арендодатели, являющиеся производителями или дилерами, иногда объявляют искусственно заниженные процентные ставки для привлечения клиентов. Использование подобной ставки приводит к тому, что в момент продажи признается чрезмерно большая часть общего дохода от операции. Если объявлены искусственно заниженные процентные ставки, прибыль от продаж должна ограничиваться величиной, которая была бы получена при использовании рыночной процентной ставки. Затраты на согласование и заключение договора финансовой аренды, понесенные арендодателем, являющимся производителем или дилером, признаются в качестве расходов на начало срока аренды, поскольку они в основном относятся к получению прибыли от продаж производителем или дилером.

Раскрытие информации Помимо выполнения требований МСФО (IFRS) , арендодатели должны рас-

Ежемесячный специализмрованный журнал БУХГАЛТЕР.KZ № 3 (167) март 2017

www.buhgalter.kz

крывать следующую информацию в отношении финансовой аренды: (a) сверку между валовыми инвестициями в аренду по состоянию на дату окончания отчетного периода и приведенной стоимостью минимальных арендных платежей, причитающихся к получению по состоянию на дату окончания отчетного периода. Кроме того, организация должна раскрывать информацию о валовых инвестициях в аренду и приведенной стоимости минимальных арендных платежей, причитающихся к получению, по состоянию на дату окончания отчетного периода для каждого из следующих периодов: (i) до одного года; (ii) от одного года до пяти лет; (iii) свыше пяти лет; (b)

незаработанный финансовый доход;

(c) негарантированную ликвидационную стоимость, начисляемую в пользу арендодателя; (d) накопленные оценочные резервы по причитающимся к получению минимальным арендным платежам, которые невозможно взыскать; (e) условную арендную плату, признанную в качестве дохода в отчетном периоде; (f) общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендодателем. В качестве показателя роста часто также полезно раскрывать валовые инвестиции за вычетом незаработанного дохода, относящиеся к новому бизнесу, появившемуся в течение отчетного периода, уменьшенные на соответствующие суммы по прекращенным договорам аренды.

Операционная аренда Арендодатели должны представлять в своем отчете о финансовом положении активы, являющиеся предметом операционной аренды, в соответствии с видом таких активов.

Доход от операционной аренды подлежит признанию в составе доходов линейным методом на протяжении срока аренды, за исключением случаев, когда другой систематический подход обеспечивает более адекватное отражение графика уменьшения выгод от использования переданного в аренду актива . Затраты, включая затраты на амортизацию, понесенные при получении дохода от аренды, признаются в качестве расходов. Доходы от аренды (за исключением поступлений от оказания таких услуг, как страхование и техническое обслуживание) признаются линейным методом на протяжении срока аренды, даже если поступления возникают не на этой основе, за исключением случаев, когда другой систематический подход обеспечивает более адекватное отражение графика уменьшения выгод от использования переданного в аренду актива. Первоначальные прямые затраты, понесенные арендодателями при согласовании и заключении договора операционной аренды, прибавляются к балансовой стоимости актива, являющегося предметом аренды, и признаются в качестве расходов на протяжении срока аренды с использованием тех же принципов, которые применяются к доходу от аренды. Учетная политика по амортизации, применяемая в отношении амортизируемых активов, являющихся предметом аренды, должна соответствовать обычной политике амортизации, принятой арендодателем в отношении аналогичных активов, а сумма амортизации должна рассчитываться в соответствии с МСФО (IAS) и МСФО (IAS) . Для проверки на обесценение актива, являющегося предметом аренды, организация применяет МСФО (IAS) . Арендодатель, являющийся производителем или дилером, не признает прибыль от продажи при заключении договора операционной аренды, поскольку операционная аренда не является эквивалентом продажи.

Ежемесячный специализмрованный журнал БУХГАЛТЕР.KZ № 3 (167) март 2017

www.buhgalter.kz

Раскрытие информации Помимо выполнения требований МСФО (IFRS) , арендодатели должны раскрывать следующую информацию в отношении операционной аренды: (a) будущие минимальные арендные платежи по договорам операционной аренды без права досрочного прекращения в совокупности и отдельно для каждого из следующих периодов: (i) до одного года; (ii) от одного года до пяти лет; (iii) свыше пяти лет;

Если обратная аренда представляет собой финансовую аренду, то операция является способом предоставления финансирования арендодателем арендатору, при котором актив используется в качестве обеспечения. По этой причине неправильно рассматривать превышение поступлений от продажи над балансовой стоимостью в качестве доходов. Такое превышение переносится на следующие периоды и списывается на протяжении срока аренды.

Операции продажи с обратной арендой

Если операция продажи с обратной арендой приводит к возникновению операционной аренды, при этом очевидно, что операция совершается по справедливой стоимости, прибыль или убыток подлежит немедленному признанию. Если цена продажи ниже справедливой стоимости, прибыль или убыток подлежит немедленному признанию, за исключением случаев, когда убыток компенсируется снижением будущих арендных платежей по сравнению с рыночными, и тогда он переносится на следующие периоды и списывается пропорционально арендным платежам на протяжении предполагаемого срока использования актива. Если цена продажи выше справедливой стоимости, превышение над справедливой стоимостью переносится на следующие периоды и амортизируется в течение предполагаемого срока использования актива.

Операция продажи с обратной арендой подразумевает продажу актива с его последующей обратной арендой. Арендные платежи и цена продажи обычно взаимозависимы, поскольку их согласование производится в комплексе. Порядок учета операций продажи с обратной арендой зависит от вида аренды.

Если обратная аренда представляет собой операционную аренду, а арендные платежи и цена продажи отражают справедливую стоимость, то фактически имеет место обычная операция продажи, при которой прибыль или убыток подлежит немедленному признанию.

Если операция продажи с обратной арендой приводит к возникновению финансовой аренды, продавец-арендатор не должен немедленно признавать в качестве доходов превышение поступлений от продажи над балансовой стоимостью. Вместо этого такое превышение переносится на следующие периоды и амортизируется на протяжении срока аренды.

При операционной аренде, если справедливая стоимость на момент совершения операции продажи с обратной арендой ниже балансовой стоимости соответствующего актива, должен быть немедленно признан убыток, равный сумме разницы между балансовой стоимостью и справедливой стоимостью.

(b) общую сумму условной арендной платы, признанной в качестве дохода в отчетном периоде; (c) общее описание договоров аренды, заключенных арендодателем. Кроме того, арендодатели должны раскрывать информацию в соответствии с МСФО (IAS) , МСФО (IAS) , МСФО (IAS) , МСФО (IAS) и МСФО (IAS) применительно к активам, являющимся предметом операционной аренды.

При финансовой аренде такие корректировки не требуются, если только не имело

Ежемесячный специализмрованный журнал БУХГАЛТЕР.KZ № 3 (167) март 2017

www.buhgalter.kz

место обесценение: в этом случае балансовая стоимость уменьшается до размера возмещаемой суммы в соответствии с МСФО (IAS) . Требования по раскрытию информации для арендаторов и арендодателей в равной мере применяются в отношении операций продажи с обратной арендой. Требуемое описание существенных договоров аренды приводит к раскрытию специфических или необычных положений договора продажи с обратной арендой.

сифицируемую в качестве финансовой аренды, ретроспективно в соответствии с МСФО (IAS) «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». Однако, если у организации нет необходимой информации для применения поправок ретроспективно, она должна: (a) применить поправки к такой аренде на основе фактов и обстоятельств, имеющихся на дату принятия этих поправок; и

Операции продажи с обратной арендой могут обусловить применение критериев для отдельного раскрытия информации, предусмотренных МСФО (IAS) «Представление финансовой отчетности».

(b) признать актив и обязательство, относящиеся к элементу аренды «земельные участки», заново классифицируемому в качестве финансовой аренды, по их справедливой стоимости на эту дату; любая разница между их справедливой стоимостью признается в составе нераспределенной прибыли.

Переходные положения

Дата вступления в силу

С учетом изложенного в пункте , ретроспективное применение настоящего стандарта приветствуется, но не требуется. Если стандарт не применяется ретроспективно, считается, что остатки по ранее существовавшей финансовой аренде были определены арендодателем надлежащим образом и в дальнейшем должны учитываться в соответствии с положениями настоящего стандарта.

Организация должна применять настоящий стандарт для годовых периодов, начинающихся января года или после этой даты. Досрочное применение приветствуется. Если организация применит настоящий стандарт для периода, начинающегося до января года, она должна раскрыть этот факт. A Пункты и были удалены, пункты A и A были добавлены как часть документа «Улучшения МСФО», выпущенного в апреле года. Организация должна применить данные поправки для годовых периодов, начинающихся января года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применит поправки для более раннего периода, она должна раскрыть этот факт.

Организация, которая ранее применяла МСФО (IAS) (пересмотренный в году), обязана применить поправки, вносимые настоящим стандартом, ретроспективно в отношении всех договоров аренды или, если МСФО (IAS) (пересмотренный в году) не применялся ретроспективно, в отношении всех договоров аренды, заключенных с момента первоначального применения упомянутого стандарта. A Организация должна провести повторную оценку классификации земельных участков, представляющих собой элементы аренды с неистекшим сроком аренды на дату принятия организацией поправок, указанных в пункте A, на основе информации, доступной на дату начала этих арендных отношений. Она должна признать аренду, заново клас-

Прекращение действия МСФО (IAS) 17 (пересмотренного в 1997 году) Настоящий стандарт заменяет МСФО (IAS) «Аренда» (пересмотренный в году).

Ежемесячный специализмрованный журнал БУХГАЛТЕР.KZ № 3 (167) март 2017

www.buhgalter.kz

Правила заполнения декларации в рамках ВТО Думан Аубакиров, главный специалист управления администрирования косвенных налогов Департамента государственных доходов по Карагандинской области

В случае если Вы ввозите после января года товары из третьих стран, не являющихся государствами-членами ЕАЭС, то Вам следует определиться: входит ли Ваш товар в Перечень товаров, в отношении которых применяются пониженные ввозные таможенные пошлины или не входит. Данный перечень размещен на сайте kgd.gov.kz. или в интернете можете задать решение Совета Евразийской экономической комиссии от октября года. По таким товарам установлен особый порядок оборота, регулируемый нормативными

правовыми актами, которые также размещены на сайте kgd.gov.kz. К товарам, включенным в Перечень, ввозимым на территорию Республики Казахстан из третьих стран для внутреннего потребления таможенные пошлины уплачиваются по пониженным ставкам (ВТО), а по товарам, предназначенные для вывоза не территорию государства-члена ЕАЭС таможенные пошлины уплачиваются по ставкам ЕТТ. Поэтому, при ввозе из третьих стран товара, включенного в Перечень, Вы должны определиться ввезенный товар будет потреблен на

Ежемесячный специализмрованный журнал БУХГАЛТЕР.KZ № 3 (167) март 2017

www.buhgalter.kz

территории Республики Казахстан или будет вывезен на территорию государств-членов ЕАЭС. В случае если часть ввезенного товара, включенного в Перечень, ввозиться для потребления на территории Республики Казахстан и уплата таможенной пошлины будет производиться по пониженным ставкам ВТО, а часть для дальнейшего вывоза на территорию Российской Федерации и уплата таможенной пошлины будет производиться по ставкам ЕТТ ЕАЭС, то такие товары подлежат оформлению отдельными декларациями на товары.

Для целей отличия по товару, включенному в Перечень уплата таможенной пошлины по которому будет произведена по пониженным ставкам ВТО в порядковом номере Декларации на товары первая цифра элемента начинается на цифру , по которому уплата таможенной пошлины произведена по ставкам ЕТТ ЕАЭС в порядковом номере Декларации на товары первая цифра элемента начинается на цифру . Помните! Доплата разницы по таможенной пошлине по товару, по которому уплата таможенной пошлины произведена по пони-

Ежемесячный специализмрованный журнал БУХГАЛТЕР.KZ № 3 (167) март 2017

www.buhgalter.kz

женным ставкам ВТО, в целях вывоза на территорию государств-членов ЕАЭС после таможенного оформления ввоза таких товаров невозможна. Выписка электронного счета–фактуры

включенного в Перечень, ввезенного на территорию РК из третьих стран с уплатой таможенной пошлины по ставке ЕТТ ЕАЭС: в строке «ЕТТ»;

Раздела В указываются буквы

В случае реализации на территории Республики Казахстан или вывоза с территории Республики Казахстан участником ВЭД товара, включенного в Перечень и ввезенного на территорию Республики Казахстан с третьих стран, счет-фактура выписывается исключительно в электронном виде, в котором кроме основных реквизитов обязательному заполнению подлежат следующие реквизиты.

в графе Раздела G - код ТН ВЭД, указанный в декларации на товары;

. При реализации на территории РК товара, включенного в Перечень, ввезенного на территорию РК из третьих стран для внутреннего потребления с уплатой таможенной пошлины с применением пониженной ставки (ВТО):

. При вывозе (экспорт) на территорию Российской Федерации товара, включенного в Перечень, ввезенного на территорию РК из третьих стран с уплатой таможенной пошлины по ставке ЕТТ ЕАЭС: в строке Раздела В делается отметка в ячейке F о том, что поставщик является экспортером;

в строке

Раздела В - буквы «ВТО»;

в графе Раздела G - номер декларации на товары (например, / / ); в графе Раздела G - порядковый номер товара, указанный в строке Декларации на товары.

в строке «ЕТТ»;

. При реализации на территории РК товара,

Ежемесячный специализмрованный журнал БУХГАЛТЕР.KZ № 3 (167) март 2017

Раздела В указываются буквы

www.buhgalter.kz

в графе Раздела G - код ТН ВЭД, указанный в декларации на товары; в графе Раздела G - номер декларации на товары (например, / / ); в графе Раздела G - порядковый номер товара, указанный в строке Декларации на товары. . При реализации на территории РК товара, включенного в Перечень, приобретенного у импортера, ввозившего такой товар на территорию РК из третьих стран с уплатой таможенной пошлины по ставке ЕТТ : в строке «ЕТТ»;

Раздела В указываются буквы

в графе Раздела G - код ТН ВЭД, указанный в ЭСФ, выписанном импортером; в графе Раздела G - номер декларации на товары (например, / / ), указанный в ЭСФ, выписанном импортером; в графе Раздела G - порядковый номер товара, указанный в ЭСФ, выписанном импортером; в строке ЭСФ Раздела I указывается номер ЭСФ, указанный в строке ЭСФ, выписанном импортером. . При вывозе на территорию Российской Федерации товара, включенного в Перечень, приобретенного у импортера, ввозившего такой товар на территорию РК из третьих стран с уплатой таможенной пошлины по ставке ЕТТ ЕАЭС:

в строке Раздела В делается отметка в ячейке F о том, что поставщик является экспортером; в строке «ЕТТ»;

Раздела В указываются буквы

в строке Раздела С указывается буквенный код государства-члена ЕАЭС, на территорию которого вывозится товар, включенный в Перечень (RUS); в строке Раздела С делается отметка в ячейке F о том, что получатель товара является нерезидентом; в строке Раздела Е «Пункт назначения» указывается административно-территориальная единица государства-члена ЕАЭС места поставки товара; в графе Раздела G - код ТН ВЭД, указанный в ЭСФ, выписанном импортером; в графе Раздела G - номер декларации на товары (например, / / ), указанный в ЭСФ, выписанном импортером; в графе Раздела G - порядковый номер товара, указанный в ЭСФ, выписанном импортером; в строке Раздела I ЭСФ указывается номер ЭСФ, указанный в строке ЭСФ, выписанном импортером.

Ежемесячный специализмрованный журнал БУХГАЛТЕР.KZ № 3 (167) март 2017

www.buhgalter.kz

Правила исчисления и перечисления социальных отчислений (с изменением, внесенным постановлением Правительства РК от 14.04.2016 № 215 )

Настоящие Правила исчисления и перечисления социальных отчислений (далее – Правила) разработаны в соответствии с подпунктом ) статьи - Закона Республики Казахстан от апреля года "Об обязательном социальном страховании" (далее – Закон) и определяют порядок и сроки исчисления и перечисления социальных отчислений.

1. Общие положения . В настоящих Правилах используются следующие основные понятия: ) Государственная корпорация «Правительство для граждан» (далее – Государственная корпорация) – юридическое лицо, созданное по решению Правительства Республики Казахстан, для оказания государственных услуг в соответствии с законодательством Республики Казахстан, организации работы по приему заявлений на оказание государственных услуг и выдаче их результатов услугополучателю по принципу «одного окна», а также обеспечения оказания государственных услуг в электронной форме; - ) социальные отчисления – установленные

Законом обязательные платежи, уплачиваемые в Государственный фонд социального страхования, дающие право участнику системы обязательного социального страхования, за которого производились социальные отчисления, а в случае потери кормильца членам его семьи, состоявшим на его иждивении, получать социальные выплаты в соответствии с законодательством Республики Казахстан об обязательном социальном страховании; ) задолженность по социальным отчислениям – исчисленные и не перечисленные в срок суммы социальных отчислений; ) ставка социальных отчислений - фиксированный размер обязательных платежей в Государственный фонд социального страхования, выраженный в процентном отношении

Ежемесячный специализмрованный журнал БУХГАЛТЕР.KZ № 3 (167) март 2017

www.buhgalter.kz

мы обязательного социального страхования; - ) отделения Государственной корпорации – городские, районные отделения Государственной корпорации; ) самостоятельно занятое лицо (применительно к Правилам) – индивидуальный предприниматель, частный нотариус, частный судебный исполнитель, адвокат, профессиональный медиатор, обеспечивающие себя работой, приносящей им доход. Самостоятельно занятыми лицами в отношении крестьянских или фермерских хозяйств, применяющих специальный налоговый режим, признаются индивидуальные предприниматели – глава, а также совершеннолетние члены крестьянского или фермерского хозяйства с начала календарного года, следующего за годом достижения ими совершеннолетия; к величине объекта исчисления социальных отчислений; ) плательщик социальных отчислений (далее – плательщик) – работодатель или самостоятельно занятое лицо, осуществляющие исчисление и уплату социальных отчислений в Государственный фонд социального страхования; ) Государственный фонд социального страхования (далее – Фонд) – юридическое лицо, производящее аккумулирование социальных отчислений, назначение и осуществление социальных выплат участникам системы обязательного социального страхования, в отношении которых наступил случай социального риска, включая членов семьи иждивенцев в случае потери кормильца – участника систе-

) уполномоченный орган – государственный орган, осуществляющий регулирование, контрольные и надзорные функции за деятельностью Фонда.

2. Порядок исчисления социальных отчислений . Исчисление социальных отчислений, уплачиваемых за участников системы обязательного социального страхования, производится ежемесячно. Для исчисления социальных отчислений ежемесячный доход принимается в размере, не превышающем десятикратного размера минимальной заработной платы, установленного законом о республиканском бюджете.

Ежемесячный специализмрованный журнал БУХГАЛТЕР.KZ № 3 (167) март 2017

www.buhgalter.kz

В случае если объект исчисления социальных отчислений за календарный месяц менее минимального размера заработной платы, установленного законом о республиканском бюджете и действующего на января соответствующего финансового года, то социальные отчисления исчисляются, перечисляются исходя из минимального размера заработной платы.

в виде материальных, социальных благ или иной материальной выгоды.

. Для работодателя объектом исчисления социальных отчислений являются его расходы, выплачиваемые работнику в виде доходов за выполненные работы, оказанные услуги.

. Социальные отчисления, подлежащие уплате в Фонд за участников системы обязательного социального страхования, устанавливаются в размере процентов от объекта исчисления социальных отчислений.

Для самостоятельно занятых лиц объектом исчисления социальных отчислений является получаемый доход. Под получаемым доходом самостоятельно занятого лица признается сумма, определяемая им самостоятельно для целей исчисления в свою пользу в пределах размеров, установленных пунктом статьи Закона Республики Казахстан «Об обязательном социальном страховании». . Исчисление расходов работодателя, выплачиваемых работнику в виде доходов, производится в порядке, предусмотренном Кодексом Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) (далее – Налоговый кодекс), с включением в расходы работодателя выплачиваемого в виде доходов работникам денежного содержания военнослужащих, сотрудников специальных государственных и правоохранительных органов. К расходам юридических лиц, а также самостоятельно занятых лиц, использующих труд наемных работников, относятся доходы, выплачиваемые работнику в денежной или натуральной форме, включая доход, полученный

. Социальные отчисления в Фонд не уплачиваются с доходов, установленных подпунктами ), ), ), ), ), ), ), ), ), ) пункта статьи , подпунктами ), ), ), ), ) пункта статьи и подпунктами ), ), ) пункта статьи Налогового кодекса.

3. Порядок и сроки перечисления социальных отчислений . Социальные отчисления в Фонд уплачиваются плательщиками через Государственную корпорацию не позднее числа, следующего за отчетным месяцем, в безналичном порядке со своих банковских счетов с приложением списков участников системы обязательного социального страхования, за которых производятся социальные отчисления. Внесение плательщиками социальных отчислений в банк и организации, осуществляющие отдельные виды банковских операций, (далее - банки) в наличной форме осуществляется в порядке, установленном законодательством Республики Казахстан о платежах и переводах денег. Плательщики осуществляют уплату социальных отчислений за структурные подразделения по местонахождению структурного подразделения. Крестьянские или фермерские хозяйства,

Ежемесячный специализмрованный журнал БУХГАЛТЕР.KZ № 3 (167) март 2017

www.buhgalter.kz

применяющие специальный налоговый режим, субъекты малого бизнеса, применяющие специальный налоговый режим на основе упрощенной декларации, индивидуальные предприниматели, применяющие специальный налоговый режим на основе патента, уплачивают суммы социальных отчислений в сроки, предусмотренные налоговым законодательством Республики Казахстан.

В случае перечисления банком плательщика социальных отчислений через филиалы Национального Банка Республики Казахстан, плательщик представляет в банк дополнительно четвертый экземпляр платежного поручения на бумажном носителе, который передается банком плательщика в областные (территориальные) филиалы Национального Банка Республики Казахстан.

. Список участников системы обязательного социального страхования, за которых производятся социальные отчисления по каждому физическому лицу, должен содержать: индивидуальный идентификационный номер (далее – ИИН); фамилию, имя, отчество; дату рождения; сумму социального отчисления; период (год, месяц/месяцы) за который уплачиваются социальные отчисления.

. Перечисление плательщиками задолженности производится за период (год, месяц, месяцы) электронными платежными поручениями формата МТс приложением списка участников системы обязательного социального страхования, за которых производятся социальные отчисления.

Период, за который уплачиваются социальные отчисления, указывается плательщиками в платежных поручениях, составляемых на бумажных носителях, в графе "Назначение платежа", а в электронных платежных поручениях формата МТ- в отдельном поле "ММГГГГ", предусмотренном форматом. . Государственная корпорация осуществляет учет социальных отчислений в информационной системе уполномоченного органа на базе ИИН участников системы обязательного социального страхования, за которых производятся социальные отчисления. . Перечисление банками денег в Государственную корпорацию осуществляется электронными платежными поручениями формата МТс приложением списка участников системы обязательного социального страхования, за которых производились социальные отчисления.

. Банки перечисляют суммы социальных отчислений на счет Государственной корпорации в день списания данных сумм с банковского счета плательщика. . Суммы социальных отчислений, поступившие на счет Государственной корпорации, в течение трех операционных дней перечисляются на счет Фонда платежным поручением формата МТ- . Государственная корпорация осуществляет возврат социальных отчислений плательщику по участнику системы обязательного социального страхования: 1) не имеющему ИИН, и (или) в реквизитах которого допущены ошибки; 2) являющемуся лицом, достигшим возраста, предусмотренного пунктом 1 статьи 11 Закона Республики Казахстан «О пенсионном обеспечении в Республике Казахстан»;

Ежемесячный специализмрованный журнал БУХГАЛТЕР.KZ № 3 (167) март 2017

www.buhgalter.kz

3) за которого сумма социальных отчислений уплачена от объекта исчисления социальных отчислений, превышающая десятикратный размер минимальной заработной платы, установленной законом о республиканском бюджете на соответствующий финансовый год, от одного плательщика. . При образовании задолженности по социальным отчислениям органы государственных доходов направляют плательщику уведомление о представлении в органы государственных доходов списков участников системы обязательного социального страхования, за которых производились социальные отчисления, в соответствии с пунктом настоящих Правил. При этом, такое уведомление не направляется в случае, если задолженность по социальным отчислениям не превышает сумму в размере одного месячного расчетного показателя, установленного законом о республиканском бюджете. Форма уведомления устанавливается уполномоченным органом, осуществляющим руководство в сфере обеспечения поступлений налогов и других обязательных платежей в бюджет. Плательщики в течение пяти рабочих дней со дня получения уведомления представляют в орган государственных доходов список участников системы обязательного социального страхования, за которых производились социальные отчисления. . При получении от плательщиков списков участников системы обязательного социального страхования орган государственных доходов выставляет инкассовые распоряжения

на банковские счета плательщиков с приложением указанных списков для последующего перечисления образовавшейся задолженности по социальным отчислениям в Фонд. В случае отсутствия денег на банковских счетах в национальной валюте плательщика, взыскание задолженности по обязательным социальным отчислениям производится с банковских счетов в иностранной валюте плательщика на основании инкассовых распоряжений, выставленных органами государственных доходов в национальной валюте. . По истечении пяти рабочих дней со дня вручения уведомления, предусмотренного пунктом настоящих Правил, в случае непредставления плательщиком, имеющим задолженность по социальным отчислениям, списка участников системы обязательного социального страхования, за которых производились социальные отчисления, орган государственных доходов приостанавливает расходные операции по банковским счетам и кассе плательщика. По распоряжению органов государственных доходов банки обязаны приостановить все расходные операции на банковских счетах плательщиков и исполнять указания, касающиеся перечисления обязательных социальных отчислений, пенсионных взносов и налоговой задолженности, в порядке, установленном законодательством Республики Казахстан. С момента получения плательщиком распоряжения о приостановлении расходных операций по кассе все поступающие в кассу наличные деньги подлежат перечислению в Фонд. Распоряжение органа государственных дохо-

Ежемесячный специализмрованный журнал БУХГАЛТЕР.KZ № 3 (167) март 2017

www.buhgalter.kz

дов о приостановлении расходных операций по кассе подлежит безусловному исполнению плательщиком. Распоряжения органа государственных доходов о приостановлении расходных операций по банковским счетам и кассе отменяются органом государственных доходов, вынесшим такие распоряжения, не позднее одного рабочего дня, следующего за днем устранения причин приостановления расходных операций по банковским счетам и кассе. . Форма распоряжения о приостановлении расходных операций по кассе плательщика устанавливается уполномоченным органом, осуществляющим руководство в сфере обеспечения поступлений налогов и других обязательных платежей в бюджет. . Для уплаты суммы пени за несвоевременную уплату социальных отчислений в Фонд плательщик представляет в банк платежное поручение с указанием в поле "назначение платежа" - "пеня за несвоевременную уплату социальных отчислений за период (год, месяц, месяцы)". . Несвоевременно уплаченная плательщиками пеня уплачивается за период (год, месяц, месяцы) электронными платежными поручениями формата МТ- . . Государственная корпорация в течение трех операционных дней со дня поступления сумм пени перечисляет деньги на банковский счет Фонда платежным поручением формата МТ- . . Возврат суммы социальных отчислений и (или) пени за несвоевременную и (или) неполную уплату социальных отчислений,

излишне (ошибочно) уплаченных плательщиком в Фонд, производится Фондом на основании заявления плательщика, если же суммы излишне перечислены по вине банка плательщика (дважды и более раз сняты со счета), то возврат производится на основании заявления банка плательщика. . Излишне (ошибочно) уплаченные суммы социальных отчислений и (или) пени, в связи с включением в доход участника системы обязательного социального страхования, за которого производились социальные отчисления, отдельных видов выплат, не подлежащих налогообложению, самостоятельно корректируются плательщиком путем регулирования последующих уплат. Возврату не подлежат суммы излишне (ошибочно) уплаченных социальных отчислений, исчисленные за период, который был засчитан в стаж участия при назначении социальных выплат.

4. Порядок возврата социальных исчислений . Возврат излишне (ошибочно) уплаченных плательщиком сумм социальных отчислений и (или) пени за несвоевременную и (или) неполную уплату социальных отчислений, переведенных в Фонд, осуществляется в следующем порядке: заявление на возврат излишне (ошибочно) уплаченных социальных отчислений и (или) пени по форме, согласно приложению к настоящим Правилам, подается плательщиком (банком плательщика) в Государственную корпорацию; в случае допущения ошибок в списках участ-

Ежемесячный специализмрованный журнал БУХГАЛТЕР.KZ № 3 (167) март 2017

www.buhgalter.kz

ников системы обязательного социального страхования, за которых производились социальные отчисления и (или) пени, к заявлению прилагается справка-подтверждение по форме согласно приложению к настоящим Правилам;

на основании реестра Фонда Государственная корпорация формирует платежное поручение в формате МТи перечисляет плательщику сумму излишне зачисленных социальных отчислений и (или) пени в течение трех операционных дней;

плательщики, осуществляющие уплату обязательных социальных отчислений наличными деньгами, прилагают к справке-подтверждению копию платежного документа об уплате социальных отчислений;

плательщик получает информацию о причине отказа на возврат сумм социальных отчислений и (или) пени через Государственную корпорацию;

Государственной корпорацией в течение пяти операционных дней проверяется факт зачисления социальных отчислений и (или) пени, заявление направляется в Фонд с приложением подтверждения всех реквизитов по данному платежу; Фонд после обработки заявлений формирует платежное поручение формата МТи осуществляет перечисление денег в течение семи операционных дней со дня поступления заявления плательщика в Фонд на банковский счет Государственной корпорации для последующего перечисления их плательщику. Фонд в тот же день передает в Государственную корпорацию реестр плательщиков с указанием банковских реквизитов плательщика, фамилий, имен, отчеств (при наличии) участников и суммы возврата по ним. По суммам, не подлежащим возврату, Фонд передает в Государственную корпорацию решение об отказе с указанием причины:

Государственная корпорация списывает с индивидуальных счетов участников системы обязательного социального страхования, за которых производились социальные отчисления, возвращенные суммы; Государственная корпорация после возврата излишне зачисленных сумм уведомляет Фонд об исполнении решения по форме согласно приложению к настоящим Правилам; между Государственной корпорацией и Фондом один раз в месяц производится сверка перечисления социальных отчислений и пени, а также возвратов социальных отчислений и пени из Фонда. . В случае допущения ошибок банком, обслуживающим плательщика при оформлении электронных платежных поручений, банк принимает меры по исправлению допущенных ошибок в соответствии с законодательством Республики Казахстан о платежах и

Ежемесячный специализмрованный журнал БУХГАЛТЕР.KZ № 3 (167) март 2017

www.buhgalter.kz

переводах денег.

ных отчислений и пени в Фонд передаются в Государственный архив.

. Фонд ведет учет поступивших и возвращенных излишне уплаченных социальных отчислений и пени. . Плательщик ежеквартально, не позднее числа второго месяца, следующего за отчетным кварталом, представляет в орган государственных доходов по местонахождению расчет по начисленным социальным отчислениям за участников системы обязательного социального страхования, за которых производились социальные отчисления, если иное не установлено законодательством Республики Казахстан. . Государственная корпорация ежедневно, за прошедший день, представляет в орган государственных доходов реестры поступивших и возвращенных социальных отчислений и (или) пени по плательщикам, зарегистрированным в порядке, установленном Налоговым кодексом. . Плательщики социальных отчислений в установленном законодательством порядке обеспечивают сохранность сведений об исчисленных и уплаченных социальных отчислениях, в том числе о возврате ошибочных платежей на электронном или бумажном носителях.

. Плательщик, осуществляющий исчисление и уплату социальных отчислений в Фонд, может запрашивать и получать бесплатно от Государственной корпорации необходимую информацию о перечисленных суммах социальных отчислений за участников системы обязательного социального страхования. . Для получения информации о перечисленных суммах социальных отчислений за участников системы обязательного социального страхования плательщик заполняет заявку по форме, утвержденной уполномоченным органом, и представляет в Государственную корпорацию через ее отделения. . Государственная корпорация в течение семи рабочих дней со дня обращения плательщика готовит информацию о перечисленных суммах социальных отчислений за участников системы обязательного социального страхования по форме, утвержденной уполномоченным органом, и передает ее плательщику через отделения Государственной корпорации. Утверждены постановлением Правительства Республики Казахстан

При прекращении деятельности плательщика документы об исчислении и уплате социаль-

Ежемесячный специализмрованный журнал БУХГАЛТЕР.KZ № 3 (167) март 2017

Курсы валют

Март 2017

USD

EUR

CNY

KGS

RUB

2017-03-01

312,76

331,09

45,53

4,53

5,4

2017-03-02

313,79

330,67

45,61

4,54

5,4

2017-03-03

315

331,57

45,77

4,55

5,38

2017-03-04

317,46

333,87

46,03

4,59

5,4

2017-03-05

317,46

333,87

46,03

4,59

5,4

2017-03-06

317,46

333,87

46,03

4,59

5,4

2017-03-07

316,26

335,27

45,88

4,57

5,45

2017-03-08

315,16

332,81

45,69

4,55

5,43

2017-03-09

315,16

332,81

45,69

4,55

5,43

2017-03-10

316,81

334,46

45,86

4,58

5,38

2017-03-11

317,97

337,4

45,98

4,6

5,38

2017-03-12

317,97

337,4

45,98

4,6

5,38

2017-03-13

317,97

337,4

45,98

4,6

5,38

2017-03-14

318,07

339,22

46,04

4,6

5,38

2017-03-15

317,96

338,18

45,99

4,59

5,39

2017-03-16

319,02

339,05

46,15

4,61

5,4

2017-03-17

317,63

340,25

46,03

4,58

5,48

2017-03-18

315,05

339,34

45,64

4,55

5,45

2017-03-19

315,55

338,93

45,73

4,55

5,53

2017-03-20

315,55

338,93

45,73

4,55

5,53

2017-03-21

315,55

338,93

45,73

4,55

5,53

2017-03-22

315,55

338,93

45,73

4,55

5,53

2017-03-23

315,55

338,93

45,73

4,55

5,53

2017-03-24

315,55

338,93

45,73

4,55

5,53

2017-03-25

316,56

342,14

45,99

4,58

5,52

2017-03-26

316,56

342,14

45,99

4,58

5,52

2017-03-27

316,56

342,14

45,99

4,58

5,52

2017-03-28

315,43

342,75

45,88

4,59

5,55

2017-03-29

314,83

341,87

45,73

4,58

5,52

2017-03-30

315,15

340,05

45,74

4,59

5,53

2017-03-31

314,79

337,96

45,69

4,59

5,59

Ежедневные курсы остальных валют вы можете наблюдать на сайте журнала по адресу: www.buhgalter.kz