Position | Steuerpolitik | Steuerrecht Das Optionsmodell zur Körperschaftsbesteuerung
Optierende Gesellschaft im Steuer- und Gesellschaftsrecht
Aufgrund der Anwendung des Trennungsprinzips werden Leistungsvergütungen der optierenden Gesellschaft an Gesellschafter unter dem Vorbehalt der Fremdüblichkeit steuerlich anerkannt. Diese mindern den steuerlichen Gewinn der Gesellschaft und damit die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer. Insoweit müssen mit der Option aber auch alle Streitfragen der Abgrenzung zwischen Gesellschafts- und Gesellschaftersphäre des Körperschaftsteuerrechts in Kauf genommen werden. Mit anderen Worten bedarf die Option zur Körperschaftsteuer einer entsprechenden Kultur der Gesellschafter zur Akzeptanz einer klaren Trennung der beiden Sphären.
ergeben sich keine unmittelbaren Auswirkungen auf Ansatz und Ausweis der Aktiv- und Passivposten.
Durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vermögensminderungen bei der optierenden Gesellschaft stellen dagegen verdeckte Gewinnausschüttungen i. S. d. § 8 Absatz 3 Satz 2 KStG dar und dürfen das Einkommen der Gesellschaft nicht mindern. Damit hat ein Aufwand aus einer Leistungsvergütung eine außerbilanzielle Einkommenskorrektur zur Folge, soweit die Leistungsvergütung das fremdübliche Maß übersteigt. Die für beherrschende Gesellschafter maßgeblichen erhöhten Anforderungen (formeller Fremdvergleich) gelten entsprechend auch bei der optierenden Gesellschaft. Insbesondere die Anwendung der Regelungen zu verdeckten Gewinnausschüttungen erfordert rechtzeitig vor Option eine Überprüfung bestehender Leistungsvergütungen auf deren Fremdüblichkeit und die Einhaltung der regelmäßig zu erfüllenden formalen Bedingungen. Insoweit besteht bei der optierenden Gesellschaft eine deutlich geringere Flexibilität hinsichtlich der Ausgestaltung von Leistungsvergütungen als unter dem Regime der Mitunternehmerbesteuerung.
Der Effekt kann in der Praxis bedeutsam sein, da sich die latente Steuerposition in etwa betragsmäßig verdoppelt (bislang Gewerbesteuer mit je nach Hebesatz ca. 15 Prozent Belastung und nun zusätzlich 15 Prozent Körperschaftsteuer zzgl. Solidaritätszuschlag). Eine erfolgswirksame Einbuchung ist schon in der Bilanz des ablaufenden Wirtschaftsjahres vor Wirkung der Option erforderlich, wenn der Optionsantrag wirksam gestellt wurde und insgesamt eine passive Steuerlatenz vorliegt, da einerseits in diesem Zeitpunkt die Körperschaftsteuerpflicht einsetzt und andererseits die zukünftigen Steuerbe- und -entlastungen relevant sind.
2. Auswirkungen der Option zur Körperschaftsteuer in der Bilanzierung – Handels- und Steuerbilanz
2.2. Bilanzielle Aspekte der Optionsausübung: Steuerbilanz/steuerliche Gewinnermittlung
2.1. Bilanzielle Aspekte der Optionsausübung: Handelsbilanz
Die Optionsausübung wird steuerlich als fiktiver Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft behandelt. Daher bedarf es steuerlich einer Übertragungs- und einer Eröffnungsbilanz.
Da die Option zur Körperschaftsteuer eine rein steuerliche Option ist, welche keine unmittelbaren gesellschaftsrechtlichen Folgen nach sich zieht, hat die Optionsausübung selbst keine Auswirkungen auf die handelsrechtliche Rechnungslegung der Personengesellschaft. Es besteht anlässlich des fiktiven Formwechsels keine handelsrechtliche Bilanzierungspflicht. Ebenso 28
Konsequenzen hat die mit der Option geänderte steuerliche Behandlung der Personengesellschaft allerdings dann, wenn latente Steuern nach § 274 HGB oder § 249 Absatz 1 Satz 1 HGB bilanziert werden. Erfolgt ein Ausweis latenter Steuern, so ist zu beachten, dass nach dem Mitunternehmerschaftskonzept besteuerte Personengesellschaften nur für die Gewerbesteuer Steuersubjekt sind und entsprechend Wertdifferenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz auch nur latente Gewerbesteuer verursachen können. Dagegen ist die optierende Gesellschaft ab dem steuerlichen Einbringungszeitpunkt nun Steuersubjekt sowohl bei der Gewerbesteuer als auch der Körperschaftsteuer. Daher führt die Option zur Körperschaftsteuer dazu, dass erfolgswirksam passive Steuerlatenzen auch hinsichtlich der Körperschaftsteuer zu bilanzieren sind. In der Praxis ist also die Ergebnisauswirkung (in der Handelsbilanz) abzuschätzen, da dies insbesondere das Ausschüttungsvolumen mindern kann.
Steuerlicher Übertragungsstichtag ist nach der ausdrücklichen gesetzlichen Regelung in § 1a Absatz 2 Satz 3 KStG („Einbringungszeitpunkt“) das Ende des Wirtschaftsjahres, das dem Beginn ihrer Körperschaftsteuerpflicht vorangeht. Bei Option zur
