La prueba pericial contable en el procedimiento ante el Tribunal Administrativo Tributario

Asociada Junior ALEMÁN, CORDERO, GALINDO & LEE

LA PRUEBA PERICIAL CONTABLE EN EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

Doris María Nieto Rosas

INTRODUCCIÓN

La actividad probatoria dentro de cualquier proceso tiene mucha importancia jurídica y por supuesto cuando estamos dentro de un proceso tributario mediante el cual se debe determinar la exigibilidad o no de la obligación tributaria por parte del Fisco o Tesoro Nacional, resulta determinante.

La dimensión que adquiere cuando se analiza la actividad probatoria en el derecho tributario, tiene la particularidad de la existencia de amplias potestades de la Administración Tributaria en la determinación del hecho gravable puesto que actúa como, la presencia de un alto contenido técnico de sus normas y procedimientos y la posición del contribuyente frente a la recaudación de los ingresos tributarios.

De lo antes dicho, sin duda la prueba pericial contable es un medio probatorio valioso para la determinación de la obligación tributaria, ya que a través de ella se puede construir el hecho jurídico tributario que exige el Fisco en ejercicio de su potestad tributaria.

Por estas razones, consideramos conveniente hacer un estudio de la prueba pericial contable en el procedimiento ante el Tribunal Administrativo Tributario, tomando en cuenta la reciente aprobación reciente del Código de Procedimiento Tributario mediante Ley No. 76 de 13 de febrero de 2019, que establece normas y principios básicos fundamentales que rigen el derecho tributario panameño.

Con esa finalidad haremos una descripción sobre los aspectos de la prueba pericial contable y las nuevas disposiciones que regulan la prueba pericial, para así describir los requisitos necesarios para su proposición y admisibilidad dentro del procedimiento ante el Tribunal Administrativo Tributario, que esta próximo a entrar en vigencia.

I. Aspectos Generales sobre la Prueba Pericial Contable

La prueba constituye una fase fundamental del proceso en la que el Juez debe formar su convicción sobre la veracidad de los hechos afirmados por las partes en el proceso. En ese sentido, como señala MICHELE TARUFFO “La idea básica [en relación a la prueba] es que un litigio surge de ciertos hechos y se basa en ellos, que tales hechos son disputados por las partes, que esa disputa tiene que ser resuelta por el tribunal y que la solución de la ‘controversia sobre los hechos’ se alcanza cuando el tribunal establece la verdad sobre los hechos motivo de la disputa” 10 .

En ese sentido, la prueba pericial, como otro medio de prueba, tiene como finalidad lograr la convicción del Juez respecto de los hechos controvertidos, con la particularidad, que mediante la prueba pericial se proporciona al tribunal conocimientos científicos, técnicos o artísticos necesarios para la valoración de los hechos objeto de la controversia.

Según el Diccionario Jurídico de MABEL GOLDSTEIN, la prueba pericial “es un medio de prueba fundado en la técnica y la ciencia, que se concreta a través de la actuación de los peritos, quienes puede limitarse a comprobar, o constatar el hecho cuya existencia se controvierte” 11 . Por tanto, se trata, de prueba que está limitada al conocimiento de aspectos científicos, técnicos o artísticos, que pueda suministrar un perito 12 , en virtud de la designación judicial, se convierte en un auxiliar de la administración de justicia.

Por su parte, el artículo 966 del Código Judicial, nos dice que el Juez oirá el concepto de los peritos para conocer, apreciar o evaluar algún dato o hecho de influencia en el proceso, de carácter científico, técnico, artístico o práctico, que no pertenezca a su experiencia común ni la formación. De esta manera contribuye al “esclarecimiento de la cuestión fáctica o de algún suceso de influencia que conste en el proceso” 13 .

II. La Prueba Pericial Contable

JOHN C. CHENG nos dice que “cualquier diligencia judicial que se lleve a cabo en asocio de un contador público autorizado sobre materia de su pericia (diligencia exhibitoria, inspección judicial, inspección ocular, entre otras), en las que participa para determinar un hecho contable

10 TARUFFO, Michele, La Prueba. Editorial Marcial Pons, Ediciones Jurídicas y Sociales. Traducción por Laura Manríquez y Jordi Ferrer Beltrán. 2008. p. 15.

11 GOLDSTEIN, Mabel. Diccionario Jurídico -Consultor Magno. 2007. Editor Circulo Austral. 2010. p. 465. 12 El perito es un profesional, experto o técnico, conocedor de una materia, con capacidad de análisis para el que, actuando en la etapa probatoria, a través de la pericia, contribuye al entendimiento de los hechos controvertidos sobre los cuales debe pronunciarse el Tribunal. 13 FABREGA P., Jorge y otro. Diccionario de Derecho Procesal Civil. Plaza & Janés. Editores Colombia. Colombia. 2003. p. 797.

o financiero y emitir su dictamen, se puede considerar una prueba contable 14 ”.

De acuerdo con la Ley No. 57 de 1 de septiembre de 1978, constituye un acto propio del ejercicio de la profesión de contador público autorizado, realizar peritajes fiscales, judiciales, administrativos y de cualquier otra naturaleza sobre las transacciones o negocios que contengan registros de índole financiera y contable, con lo cual resulta claro que sólo pueden intervenir como perito idóneo dentro una prueba pericial ordenada por el tribunal, quien acredite su idoneidad mediante la licencia expedida por la Junta Técnica de Contabilidad 15 .

En conclusión, la prueba pericial contable es aquella en la cual se requiere de la intervención de un Contador Público Autorizado designado por las partes o el propio tribunal, para que como experto en la disciplina de la contabilidad emita un dictamen sobre puntos o interrogantes incluidos dentro del cuestionario formulado.

14 CHENG, John C. La Labor del Contador como Perito. Universidad Especializada del Contador Público Autorizado. 2014. p.98. 15 La Junta Técnica de contabilidad es la encargada de llevar el control de los Contadores y Contador Públicos Autorizados; cumpliendo con lo establecido en la Ley No. 57 que regula el ejercicio de la profesión. Véase www.mici.gob.pa

III. La Carga de la Prueba en el Procedimiento ante el Tribunal Administrativo Tributario

En los procedimientos tributarios cuando el contribuyente haga valer su derecho, tiene a su cargo la obligación de probar los hechos constitutivos 16 , según sea el caso de los hechos o actos que configuren los costos, gastos, pasivos, créditos fiscales, exenciones, no sujeciones o hechos no gravables, descuentos, así como cualquier otro beneficio fiscal que el contribuyente alegue a su favor y para desvirtuar cualquier determinación de oficio o alcance adicional que realice la Dirección General de Ingresos.

No obstante, lo anterior somos del criterio que la presunción de legalidad del acto administrativo no libera a la Administración Tributaria de probar la acción ejercida en contra del contribuyente, pese a que el Código de Procedimiento Tributario en el artículo 107 sólo disponga que a la Administración Tributaria le corresponde probar los hechos constitutivos de la obligación tributaria de carácter doloso, como lo son la evasión o defraudación fiscal.

Después de todo, la presunción de legalidad 17 de actos administrativos de la Administración Tributaria, sólo implica que el acto es legítimo con relación a la ley y válido en cuanto a los efectos que produce, pero no exime a la Administración Tributaria de la carga probatoria 18 , pues debe

16 Véase el artículo 107 del Código de Procedimiento Tributario. 17 El artículo 24 del Código de Procedimiento Tributario regula la presunción de legalidad y de buena fe de los actos de la Administración Tributaria, hasta tanto se pruebe lo contrario. 18 La Dirección General de Ingresos dentro de los procesos

necesariamente probar que cuando dictó un acto administrativo mediante el cual determinó el hecho generador que origina el nacimiento de una obligación tributaria lo hizo porque logró acreditarlo.

IV. De la proposición y admisibilidad de la Prueba Pericial Contable

El peritaje contable, como cualquier otra prueba, debe ceñirse a la materia del proceso, por lo que resulta inadmisible la prueba pericial que no se refiera a los hechos discutidos. Siendo indispensable, además, que la prueba pericial contable que se aduzca cumpla con las exigencias propias para este tipo de prueba, para lograr la admisión mediante resolución dictada por el Tribunal Administrativo Tributario.

Con la adopción del nuevo Código Procedimiento Tributario, se han incorporado requisitos específicos en relación a los peritajes rendidos por contadores públicos autorizados, que no estaban contenidos en las normas de procedimiento adoptadas mediante el Acuerdo No. 3 de 2012, siendo indispensable su cumplimiento, para

que sean admisibles 19 los peritajes, informes, certificaciones o cualquier otro acto propio de la profesión de contador público autorizado.

En adición, un aspecto que a nuestro juicio merece ser valorado por el Tribunal Administrativo Tributario al momento de pronunciarse sobre la admisión de los peritajes contables, es la formulación de aquellos cuestionarios muy genéricos, puesto que resulta importante la precisión y claridad de los puntos a ser absueltos mediante la prueba pericial para la comprobación de los hechos sobre los cuales debe ilustrar al tribunal, para que este pueda determinar la existencia o no de obligación tributaria.

La Dirección General de Ingresos y el contribuyente procederán a designar a un experto, indicando sus generales, objeto y límites de la experticia. Dentro de los procedimientos tributarios los peritos podrán sustituirse por una sola vez y antes de la toma de posesión como perito designado en el proceso.

Tenemos que, con las nuevas normas se establecen como requisitos de las pruebas rendidas por los contadores públicos autorizados, los siguientes: (i) nombre y números de cédula de identidad personal y de idoneidad profesional, (ii) domicilio profesional, (iii) objeto del peritaje, informe, certificación o del acto del que se trate, (iv) fuentes

19 Somos de la opinión que el establecimiento de los requisitos que deben cumplir las pruebas periciales para su admisión no debe derivar en un excesivo formalismo, conforme se ha pronunciado la Corte Suprema de Justicia en múltiples oportunidades, a través de los cuales ha dejado sentado que debe adoptarse una conducta garantista en materia probatoria, a fin de poder recabar la mayor cantidad de pruebas que permitan la adopción de una decisión final y definitiva.

utilizadas en la confección de la prueba, (v) en caso que normas o principios contables, si aplica, (vi) procedimientos y métodos aplicados (vii) cualquier otro elemento que haya servido en la elaboración del peritaje, y, (viii) conclusiones.

Aunado a lo anterior, los peritajes o cualquier otro acto propio de la profesión de contador público autorizado, deberán ser emitidos con independencia y objetividad, de conformidad con lo establecido en las normas que rigen la profesión, so pena de nulidad de la prueba.

El dictamen del perito deberá extenderse por escrito, expresando el contenido, motivos y resultados, requerimientos que, a nuestro juicio, obedecen a que la razón que origina la designación de un experto tiene por objeto principal el asesorar y auxiliar al tribunal, ilustrando sobre información técnica de los hechos en litigio. De esta manera, el establecimiento de estos requisitos de admisibilidad y formalidades en la presentación del informe pericial, con la finalidad de lograr una estructura estandarizada de los informes periciales que permita una ilustración más concreta los hechos sobre los cuales el tribunal debe pronunciarse, resulta positivo; no obstante, insistimos en que no debe interpretarse desde una posición excesivamente formalista que impida la práctica de la prueba pericial contable.

V. Banco de Peritos y el Pago de sus Honorarios

El Código de Procedimiento Tributario introduce la existencia de un banco de datos de peritos, de esta manera el Tribunal Administrativo Tributario confeccionará una lista pública de expertos en materia tributaria y en áreas afines.

Del banco de datos de peritos la Dirección General de Ingresos y el propio Tribunal Administrativo Tributario, escogerán al perito que designen para intervenir en los procedimientos tributarios.

Nos parece muy acertado que se haya establecido que la Dirección General de Ingresos no podrá designar como peritos sus funcionarios en los procesos llevados en la vía gubernativa ante la propia Dirección General de Ingresos, ni ante los jueces administrativos tributarios, ni ante el Tribunal Administrativo Tributario. No obstante, los funcionarios auditores podrán participar en el proceso a consideración del juez administrativo tributario o del Tribunal Administrativo Tributario para aclarar y responder por su labor de fiscalización.

Sobre la posibilidad que el contribuyente pueda designar un perito de la lista, la norma sólo se limita a señalar que el contribuyente procederá a designar su perito, sin que se disponga que dicho perito deberá ser escogido de la lista pública de

expertos que elabore el Tribunal Administrativo Tributario, con lo cual estimamos que el contribuyente podrá libremente designar como perito contable a un Contador Público Autorizado que forme o no parte de la lista. En lo que respecta a los honorarios de los peritos, luego que son designados, deberán manifestar por escrito la aceptación del cargo, su condición de independencia profesional y prestar juramento de cumplir cabalmente con las tareas asumidas y fijar sus honorarios.

Los costos de la experticia incluyendo los honorarios del perito, en este caso del perito contable, correrán por cuenta de la parte que la solicite, siguiendo con lo previsto en el artículo 976 del Código Judicial.

Para finalizar, se dispone que cuando se designe por parte del contribuyente un perito, corresponderá de igual forma, tanto a la Dirección General de Ingresos como al Tribunal Administrativo Tributario, designar un perito, y siempre los honorarios para ambos peritos correrán por cuenta de la parte que solicitó el peritaje, lo cual a nuestro juicio resulta en una carga adicional para el contribuyente, para poder desvirtuar la presunción de legalidad del acto impugnado.

CONCLUSIONES

Al determinar la obligación tributaria no basta con que se haya cumplido con el procedimiento para dictar el acto administrativo mediante el cual la Administración Tributaria determinó el hecho generador tributaria, sino que resulta necesario

verificar la materialidad del hecho generador tributario, lo cual se logra en el proceso tributario con la intervención de peritos contables.

En ese sentido, la actuación del perito contable se desarrolla mediante su formación, experiencia y el uso de los principios de la ciencia contable, mediante la cual analiza las operaciones contables y financieras que guardan relación con la obligación tributaria, con lo cual en nuestra opinión la prueba pericial contable dentro de cualquier procedimiento tributario resulta fundamental en la determinación de elementos de naturaleza cuantitativa para dilucidar las relaciones jurídicotributarias.

Con la adopción del Código de Procedimiento Tributario, se ha regulado aspectos de la prueba pericial en general, así como la prueba pericial contable, mediante los cuales se establece el cumplimiento de requisitos que procuran los informes periciales o peritajes hagan una estructurada estandarizada del objeto de la pericia, lo cual estimamos puede resultar positivo, si ello permite extraer durante su evacuación elementos suficientes sobre la obligación tributaria que es objeto de la controversia, ilustrando a las partes y al tribunal, sobre el acto administrativo mediante el cual Dirección General de Ingresos determinó el hecho generador tributario.

Finalmente, el establecimiento de los requisitos incorporados con las nuevas normas de procedimiento, en nuestra opinión no deben dar lugar al surgimiento de excesivos formalismos que contraríen el principio de la tutela judicial efectiva e impidan la admisión de la prueba pericial

contable en los procesos administrativos que se ventilan ante el Tribunal Administrativo Tributario y que puedan derivar en una imposibilidad de acceso por parte del contribuyente de hacerse valer de los medios probatorios necesarios para ejercer su pretensión o defensa, máxime cuando luego de la práctica de la prueba pericial contable corresponderá al tribunal al momento de emitir la decisión de fondo otorgarles a las pruebas practicadas el valor que corresponda.

BIBLIOGRAFÍA

Libros y Diccionarios

CHENG, John C. La Labor del Contador como Perito. Universidad Especializada del Contador Público Autorizado. 2014. 160 p.

FÁBREGA P., Jorge. Medios de Prueba. Las Prueba en Materia civil, mercantil y penal. Tomo II. Editores Colombianos, S.A. Segunda Edición corregida y aumentada. 2001. 970 p.

FÁBREGA P., Jorge y otro. Diccionario De Derecho Procesal Civil. Plaza & Janés. Editores Colombia. Colombia. 2003. 1424 p.

GOLDSTEIN, Mabel. Diccionario Jurídico -Consultor Magno. Editor Circulo Latino Austral. 2010. 816 p.

TARUFFO, Michele, La Prueba. Editorial Marcial Pons, Ediciones Jurídicas y Sociales. Traducción por Laura Manríquez y Jordi Ferrer Beltrán. 2008, 324 p.

Artículos y Revistas

Mendoza, Elker y otros. Apreciación de la Prueba en Materia Tributaria. Disponible en http:// www.revistajuridicaonline.com/wp-content/ uploads/2011/12/231_a_274_apreciacion.pdf

MARÍN-BARNUEVO Fabo, Diego. La Distribución de la Carga de la Prueba en Derecho Tributario. Disponible en http://revistas.pucp. edu.pe/index.php/forojuridico/article/ viewFile/18303/18549

Legislación

Ley No. 76 de 2019 “Que aprueba el Código de Procedimiento Tributario”, publicada en Gaceta Oficial No. 28,714-B.

Ley No. 57 de 1 de septiembre de 1978 “Por la cual se reglamenta la profesión del Contador Público Autorizado”, publicada en Gaceta Oficial No. 18,673.

Código Judicial de la República de Panamá. Sistemas Jurídicos, S.A. Edición Actualizada. 2014. 775 p.

Código Fiscal de la República de Panamá. Sistemas Jurídicos, S.A. Edición Actualizable.

Páginas Web

http://www.tribunaltributario.gob.pa/ https://www.mici.gob.pa https://dgi.mef.gob.pa/ www.organojudicial.gob.pa