Tratamiento del IVA en la prestación de servicios desde el exterior

Erwin Blanco Nagle 20 Socio – Blanco De Castro Abogados Barranquilla - Colombia

I. Introducción

El uso de la tecnología al servicio del comercio tradicional es precisamente lo que se conoce como e-commerce o comercio electrónico, que en palabras de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (en adelante OCDE), se define como la compraventa de bienes o servicios, realizada a través de redes informáticas mediante métodos específicamente diseñados con el objeto de recibir o hacer pedidos. Los bienes o servicios son solicitados a través de esos métodos, pero el pago y entrega final de los bienes o servicios no tiene que ser realizado necesariamente por esa vía. 21

Esta nueva forma de hacer negocios plantea retos significativos desde la perspectiva del derecho mercantil privado y por supuesto del derecho tributario.

En lo tocante al derecho mercantil privado, es de resaltar el trabajo adelantado por La Comisión de Naciones Unidas para el Derecho Mercantil Internacional (CNUDMI), de la cual han surgido textos de especial trascendencia, como la Ley Modelo sobre Comercio Electrónico (1996), la Ley Modelo sobre Firmas Electrónicas (2001), la Convención de Naciones Unidas sobre el uso de las Comunicaciones Electrónicas en los Contratos Internacionales (2005), y la Ley Modelo sobre Documentos Electrónicos Transferibles (2017).

20 Abogado, Especialista en Derecho Tributario, Universidad Autónoma Del Caribe- Maestría en Derecho, Especialista en Derecho Tributario, Derecho Tributario Internacional y Derecho Aduanero, Universidad Externado - Erwin Blanco Nagle- Celular. 575 312-460-17-58. Correo electrónico, eblanco@blancodecastro.com 21 Acción BEPS 1 “Cómo abordar los desafíos fiscales de la Economía Digital” - OCDE. Pag.82

Abogado, Consultor en Derecho Tributario, Aduanero y Cambiario Socio Blanco De Castro & Barreto Abogados

Del contexto expuesto, sobre el cual no profundizaremos por no ser el eje central del presente documento, se advierte como las disposiciones propias del derecho mercantil internacional privado, se encuentran en un proceso de evolución y armonización con las nuevas realidades tecnológicas, a fin de no generar divergencias que en ultimas afecten el desarrollo natural del comercio global.

Pasando al escenario tributario y particularmente del IVA, tratándose de bienes, es de aceptación global la no exportación de impuestos, por lo que al momento de la venta en origen no se genera el tributo, dado que al llegar los bienes a su destino, estos deben someterse al proceso de desaduanamiento en el cual se liquida y paga el arancel e IVA correspondiente.

Tratándose de servicios, es de resaltar cómo la globalización y las nuevas tecnologías ha incorporado cambios importantes en su tratamiento fiscal, en la medida que otrora los servicios se prestaban y consumían mayoritariamente en el mismo territorio, sin embargo, hoy en día es común que los servicios sean suministrados por

prestadores ubicados en lugares geográficos distintos a sus consumidores, lo cual genera la necesidad de equilibrar la carga impositiva que soportan los prestadores de servicios locales, con la asignada a los prestadores foráneos.

Así las cosas, en materia de IVA, la OCDE en la Acción 1 BEPS (Proyecto OCDE/G20 de Erosión de la base imponible y traslado de beneficios - Cómo abordar los desafíos fiscales de la Economía digital), expresó: “existe un consenso generalizado sobre la preferencia del principio de destino, que parte del abono de los ingresos al país en que tiene lugar el consumo final, en lugar del principio de origen ya sea desde un punto de vista teórico o práctico. De hecho, el principio de destino constituye una disposición internacional aceptada por las normas de la Organización Mundial del Comercio (OMC). La nota al pie nº 1 del Acuerdo sobre Subvenciones y Medidas Compensatorias de la OMC establece que «no se considerarán subvenciones la exoneración, en favor de un producto exportado, de los derechos o impuestos que graven el producto similar cuando este se destine al consumo interno, ni la remisión de estos derechos o impuestos en cuantías que no excedan de los totales adeudados o abonados»”

Sin perjuicio de la general aceptación del principio de destino, el mismo presenta retos importantes asociados a la forma en que se implementará, toda vez que se tiene la dificultad de establecer un mecanismo simple y efectivo para llevar a cabo el recaudo por parte de las Autoridades Tributarias.

Lo anterior, teniendo en cuenta que en voces de la OCDE y de la CNUDMI los modelos de comercio

electrónico pueden presentarse de diversas formas, dentro de las que se encuentran: 1). Entre empresas (Business-to-Business o B2B), 2). Entre empresa y consumidor (Business-to-Consumer o B2C), 3). Entre consumidores (Consumer-toConsumer o C2C), 4). Entre empresas y gobierno (Business-to-Government o B2G), 5) Entre gobierno y consumidor (Government to-Consumer o G2C), y 6) Entre gobierno y gobierno (Government toGovernment).

Dada la complejidad que plantea el tema, nos adentraremos en el presente documento en el análisis del ordenamiento tributario colombiano, a fin de identificar el tratamiento del IVA en los servicios prestados desde el exterior.

II. Evolución del IVA en Colombia

A partir de lo señalado por Julio Roberto Piza, en su obra “Análisis del hecho generador del IVA en el ordenamiento jurídico colombiano”, es posible advertir tres etapas en la adopción del IVA. 22

La primera etapa, comprendida entre 1963 y 1983, que se caracteriza por la adaptación del impuesto en la cultura tributaria. Inicia con la Ley 21 de 1963, la cual otorga facultades al ejecutivo, y se desarrolla e implementa mediante el Decreto 3288 de 1963, y Decreto 377 de 1965 respectivamente.

En 1974, se realiza una reforma a través de la cual se estructura el IVA a los bienes manufacturados, con exclusión de bienes primarios, y se amplía

22 Análisis del hecho generador del IVA en el ordenamiento jurídico colombiano. Julio Roberto Piza. Universidad Externado 2015. Págs. 35-42

la lista de los servicios taxativamente gravados, bajo un tratamiento monofásico, es decir, en la primera etapa del proceso productivo, con tarifas diferenciales para mitigar sus efectos regresivos.

La segunda etapa, que abarca desde 1983 a 1992, tiene como hecho relevante, la Ley 9 de 1983, que otorga facultades extraordinarias al ejecutivo, en virtud de la cual se expide el Decreto 3541 de 1983, (Libro III del actual Estatuto Tributario – Decreto Extraordinario 624 de 1989), con el que se adopta un IVA plurifásico aplicable al comercio.

En esta etapa se destaca, que mediante el Decreto 3541 se incorpora la prestación de servicios dentro del aspecto material, al establecer que los servicios señalados de forma taxativa y prestados en el territorio del país, estarían cubiertos con el IVA.

Con la expedición de la Ley 6 de 1992, se amplía el hecho generador del tributo de los servicios, y se crea una clasificación de los mismos en gravados y exceptuados.

La tercera etapa, que cobija desde 1992 a 2012, se caracteriza por la necesidad de ampliar la base, con ocasión de dos cambios estructurales en el Estado, como son la apertura económica iniciada en 1990 y fortalecida con la Constitución de 1991, y el incremento del gasto público.

En esta etapa, se destaca la expedición de la Ley 383 de 1997 mediante la cual se adicionan reglas para determinar la territorialidad, estableciendo como regla general que los servicios se entenderán

prestados en la sede del prestador del servicio, sin perjuicio de las excepciones establecidas en la ley.

A las tres etapas mencionadas, resulta factible añadir una cuarta, comprendida entre 2012 y 2018, con especial énfasis en 2016, en la medida que en este año se expide la Ley 1819, mediante la cual se adopta el principio de tributación en destino, frente a los servicios prestados desde el exterior.

Sobre el particular, Insignares señala:

“Antes de la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016 solo aquellos servicios que se prestaban en el territorio nacional causaban el impuesto, salvo algunas excepciones en donde, a pesar de que el servicio se ejecutará desde el exterior a favor de usuarios o destinatarios ubicados en el territorio nacional, se entendía que era prestado en el territorio nacional, y por lo tanto se causaba el impuesto. Lo anterior tenía ciertas excepciones como por ejemplo las licencias y autorizaciones para el uso y explotación, a cualquier título, de bienes incorporales o intangibles, los servicios profesionales de consultoría, asesoría y auditoría, los arrendamientos de bienes corporales muebles, etc.

Ahora bien, la regla general mencionada fue modificada por el artículo 173 de la Ley 1819 de 2016, el cual estableció como hecho generador la prestación de servicios desde el exterior, salvo las excepciones expresamente excluidas.” 23

Con la reforma tributaria contenida en la Ley 1819 de 2016, se adiciona igualmente dentro de los hechos generadores del IVA la venta o cesión de derechos sobre activos intangibles únicamente asociados con la propiedad industrial, a fin de adecuar la normatividad fiscal doméstica a las nuevas realidades de la era digital global.

Otro aspecto de destacar acaecido en la Ley 1819 es el incremento de la tarifa de IVA que pasó del 16% al 19%.

Por último, mediante la Ley 1943 de 2018 se adopta una nueva Reforma Tributaria en Colombia, en la que se mantiene frente al IVA, el principio de tributación en destino, para la prestación de servicios desde el exterior.

III. Hecho generador del impuesto

El literal c) del artículo 420 del Estatuto Tributario, establece que el impuesto a las ventas se aplicará sobre: “La prestación de servicios en el territorio nacional, o desde el exterior, con excepción de los expresamente excluidos.”

En igual forma, el Parágrafo 3 del artículo en

mención contempla, “Para efectos del impuesto sobre las ventas, los servicios prestados y los intangibles adquiridos o licenciados desde el exterior se entenderán prestados, licenciados o adquiridos en el territorio nacional y causarán el respectivo impuesto cuando el usuario directo o destinatario de los mismos tenga su residencia fiscal, domicilio, establecimiento permanente, o la sede de su actividad económica en el territorio nacional.”

De esta forma, es claro que los servicios prestados tanto en el territorio nacional como desde el exterior se encuentran gravados con IVA, con excepción de aquellos que se encuentren excluidos.

IV. Sujeto pasivo, agente retenedor y presentación de declaración

Frente a los sujetos pasivos, es de resaltar que se debe diferenciar el sujeto pasivo de derecho del sujeto pasivo económico, como quiera que el primero de ellos es el llamado a recaudar el tributo y posteriormente presentar la declaración periódica, mientras que el segundo es quien asume el pago efectivo del impuesto.

En lo que respecta a los servicios prestados desde el exterior, el Estatuto Tributario contempla en el Parágrafo 2, del artículo 437: “La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales establecerá mediante resolución el procedimiento mediante el cual los prestadores de servicios desde el exterior cumplirán con sus obligaciones, entre ellas la de declarar y pagar, en su calidad de responsables cuando los servicios prestados se encuentren gravados.”

Así las cosas, los prestadores de servicios del exterior, en su calidad de sujetos pasivos de derecho, se encuentran obligados a recaudar el IVA, presentar la declaración periódica, y pagar a la Autoridad Tributaria el impuesto recaudado.

Ahora, el Estatuto contempló en el Parágrafo 1 del artículo 437-1, y el numeral 3 del artículo 437-2, que las personas del régimen común (hoy responsables) que sean contratantes, retendrán el 100% del IVA.

Igualmente, el Estatuto fijó en el numeral 8 del artículo 437-2, que actuaran como agentes de retención: Las entidades emisoras de tarjetas crédito y débito, los vendedores de tarjetas prepago, los recaudadores de efectivo a cargo de terceros, y los demás que designe la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN en el momento del correspondiente pago o abono en cuenta a los prestadores desde el exterior, de los siguientes servicios electrónicos o digitales, cuando el proveedor del servicio se acoja voluntariamente a este sistema alternativo de pago del impuesto:

a). Suministro de servicios audiovisuales (entre otros, de música, videos, películas y juegos de

cualquier tipo, así como la radiodifusión de cualquier tipo de evento). b). Servicios prestados a través de plataformas digitales. c). Suministro de servicios de publicidad online. d). Suministro de enseñanza o entrenamiento a distancia. e). Suministro de derechos de uso o explotación de intangibles. f). Otros servicios electrónicos o digitales con destino a usuarios ubicados en Colombia.

En síntesis, los prestadores de servicios del exterior deberán presentar la correspondiente declaración de IVA, en la medida que no se hubiere practicado la retención por parte de los agentes autorizados en la normatividad tributaria.

Con el propósito de establecer los lineamientos para que los prestadores de servicios del exterior, responsables del IVA, pudieran inscribirse en el RUT, el Gobierno Nacional expidió el Decreto 1415 del 3 de agosto de 2018.

De forma concordante, a fin de reglamentar el procedimiento que deben seguir los prestadores de servicios del exterior, responsables de IVA, para cumplir con su obligación de declarar y pagar el tributo, la DIAN emitió la Resolución 000051 del

19 de octubre de 2018, en la que se destaca lo siguiente: · Los prestadores de servicios del exterior que presten servicios a adquirentes en Colombia, que no tengan la calidad de agentes de retención, deberán inscribirse en el Registro Único Tributario, a través del servicio de recepción de peticiones, quejas, sugerencias y reclamos “PQSR y Denuncias” de la página web de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN (www.dian.gov.co) o a través de los mecanismos electrónicos que para estos efectos la entidad implemente.

· Los sujetos obligados al procedimiento simplificado del impuesto sobre las ventas -IVA para prestadores de servicios desde el exterior, tendrán como responsabilidad en el Registro Único Tributario – RUT, el siguiente código: “46 – IVA prestadores de servicios desde el exterior”.

· La solicitud del instrumento de firma electrónica - IFE se deberá realizar en el contenido de la solicitud para obtener la inscripción en el Registro Único Tributario - RUT.

· La Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN, prescribirá para la presentación de la “Declaración del impuesto sobre las ventas - IVA de prestadores de servicios desde el exterior” un formulario en versión español e inglés.

· Cuando el prestador de servicios desde el exterior responsable del impuesto sobre las

ventas -IVA, facture el servicio en una moneda diferente al peso colombiano, al finalizar cada bimestre consolidará el ingreso generado por la operación, así como el respectivo impuesto sobre las ventas -IVA en dólares de los Estados Unidos, convertido a pesos colombianos a la tasa de cambio representativa del mercado -TRM vigente al día de presentación de la declaración.

· Una vez presentada la declaración, podrán pagar el valor que resulte en la declaración a través del mecanismo de pago habilitado, transfiriendo el valor del impuesto a la cuenta internacional del Tesoro Nacional que el Gobierno Nacional indique para estos efectos.

· Los prestadores de servicios desde el exterior podrán seguir utilizando los sistemas y documentos de facturación que vienen utilizando para todas sus operaciones, a los usuarios directos o destinatarios del servicio por cada prestación de servicios gravados con el impuesto sobre las ventas - IVA en Colombia. Lo anterior aplicará hasta que el Gobierno Nacional reglamente el contenido de la factura o documento equivalente que deberán utilizar los prestadores de servicios del exterior.

Finalmente, es de señalar que si bien la Resolución 000051 establece que los prestadores de servicios desde el exterior deberán presentar la declaración con una periodicidad bimestral, mediante el Decreto 2179 de noviembre de 2018 se estipuló que para los prestadores de servicios desde el exterior, el plazo para declarar y pagar el impuesto sobre las ventas -IVA de los bimestres julio-agosto,

septiembre-octubre y noviembre-diciembre del año gravable 2018, vence el día 15 de enero de 2019.

V. Conclusiones

La globalización, sumada a los avances de la tecnología, han generado nuevas formas de hacer negocios, en donde los intangibles cobran un papel protagónico.

Esta nueva realidad, trae consigo retos mayúsculos en materia del derecho mercantil y del derecho tributario, como quiera que las disposiciones domésticas deben rápidamente adecuarse a las exigencias del mundo moderno.

El análisis del surgimiento, evolución y futuro de las nuevas tecnologías al servicio del comercio, ha ocupado la atención de diversos organismos supranacionales, dentro de los que se destacan la CNUDMI y la OCDE.

A nivel fiscal, en lo que respecta al IVA, es de aceptación generalizada el principio de tributación en destino tratándose de servicios prestados desde el exterior.

No obstante este principio propender por generar neutralidad tributaria, plantea grandes retos en su implementación, como quiera que se debe adoptar un sistema ágil y eficiente para que los proveedores desde el exterior puedan cumplir con la obligación de recaudo y pago del IVA a las Autoridades Tributarias ubicadas en el país de destino.

Colombia a partir de la Reforma Tributaria incorporada en la Ley 1819 de 2016, adoptó el principio de tributación en destino, modificando para ello el hecho generador, con lo cual los servicios prestados desde el exterior se encuentran gravados con IVA.

En esta misma dirección, asignó la calidad de sujeto pasivo a los prestadores de servicios desde el exterior, y dispuso que los agentes retenedores señalados en la normatividad tributaria retendrían el IVA correspondiente.

Para los demás casos, esto es, cuando el servicio se preste a un usuario que no ostente la calidad de agente retenedor, y en el pago no intervengan terceros autorizados para practicar la retención, corresponderá al proveedor del exterior cumplir con la obligación de recaudar el IVA y posteriormente presentar la declaración periódica, para lo cual deberá inscribirse en el RUT, obtener firma electrónica y cumplir con el procedimiento establecido por la DIAN, mediante la Resolución 00051 de 2018.

Bibliografía

· Acción BEPS 1 “Cómo abordar los desafíos fiscales de la Economía Digital” - OCDE. Pag.82.

· Análisis del hecho generador del IVA en el ordenamiento jurídico colombiano. Julio Roberto Piza. Universidad Externado 2015. Págs. 35- 42.

· Análisis crítico de la Reforma Tributaria Ley 1819 de 2016. Roberto Insignares. Universidad Externado 2017. Págs. 473 y 474.

· Estatuto Tributario – Decreto Extraordinario 624 de Marzo 30 de 1989.