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Tirant Tributario

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Tirant Tributario

Patricia Herrero de la Escosura Ana Isabel González González

Tributación comercial Aspectos básicos y aplicación práctica

Manuales

Tirant Tributario es una necesaria y trabajada iniciativa de la Editorial Tirant lo Blanch que, junto con un equipo de expertos procedentes tanto del ámbito académico como del ámbito del ejercicio práctico, quiere ofrecer al profesional soluciones prácticas a los problemas jurídicos con los que se enfrenta a diario. Por la finalidad que persigue, Tirant Tributario trata temas de interés y temas de actualidad jurídica, en este cada vez más cambiante mundo del Derecho Financiero y Tributario. El rigor en los contenidos, la rapidez con la que ofrecemos las novedades y la vis práctica son las constantes en todos los libros de Tirant Tributario. Combinar el conocimiento de la normativa más actual junto a las últimas líneas jurisprudenciales y a la experiencia que ofrece el ejercicio práctico es lo que da a las obras de Tirant Tributario una especial singularidad para hacer frente a los retos del mundo jurídico. Las publicaciones de Tirant Tributario se presentan bajo la forma de Tratados, Esfera, Monografías, Formularios, Esquemas, Manuales y todas las demás colecciones habituales de Tirant lo Blanch, editándose así de la forma más adecuada a los contenidos en cada caso.

Tributación Comercial. Aspectos básicos y aplicación práctica

MANUALES

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Patricia Herrero de la Escosura Ana Isabel González González


TIRANT TRIBUTARIO Directores:

Juan López Martínez

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

José Manuel Pérez Lara

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

Consejo científico:

Antonia Agulló Agüero

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra

Ignacio Corral Guadaño

Jefe de Estudios de la Escuela de Hacienda Pública

Rafael Fernández Montalvo Magistrado del Tribunal Supremo

Amparo Navarro Faure

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante

Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales


TRIBUTACIÓN COMERCIAL ASPECTOS BÁSICOS Y APLICACIÓN PRÁCTICA

PATRICIA HERRERO DE LA ESCOSURA ANA ISABEL GONZÁLEZ GONZÁLEZ

Valencia, 2015


Copyright ® 2015 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito de las autoras y del editor. En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com.

© Patricia Herrero de la Escosura Ana Isabel González González

© TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia TELFS.: 96/361 00 48 - 50 FAX: 96/369 41 51 Email:tlb@tirant.com www.tirant.com Librería virtual: www.tirant.es ISBN: 978-84-9119-035-6 MAQUETA: Tink Factoría de Color Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicas-de-empresa nuestro Procedimiento de quejas.


Prólogo Este manual va dirigido fundamentalmente a alumnos universitarios cuyos conocimientos jurídicos son escasos y para los que las normas tributarias presentan especial complejidad, tanto por las especialidades que esta rama presenta respecto a las demás que ya han estudiado como por los factores económicos que requiere manejar, que se ven desde un prisma distinto del adoptado en el resto de su formación curricular. Y la escasez de tiempo disponible para entender los conceptos básicos y adquirir las herramientas necesarias para aplicarlos en la práctica, aumenta más aún esta dificultad. En su redacción se ha buscado un equilibrio entre la extensión de conocimientos que entendemos imprescindible y la profundidad que, con los límites expresados, se puede dar a los mismos. Por ello se abordan en él todas las cuestiones básicas del Derecho Tributario material y formal, pero dando preferencia, sobre los fundamentos jurídicos de las mismas, a la explicación de su significado y las consecuencias prácticas de su aplicación. Pretendemos, en primer lugar, el conocimiento del sistema tributario español, para poder identificar qué tributos pueden exigir qué entes públicos en qué circunstancias. En segundo lugar, dar a conocer los conceptos básicos del Derecho Tributario, para facilitar la aplicación de los tributos, así como esbozar el sistema de procedimientos tributarios previstos en nuestro ordenamiento jurídico para garantizar que dicha aplicación se realice de modo correcto. Finalmente, la segunda parte se dedicará al tributo que es el eje de la imposición sobre el comercio en nuestros días, el Impuesto sobre el Valor Añadido, cerrando con una mención al resto de impuestos que por su importancia también pueden influir en las decisiones económicas de los operadores. Hemos buscado la mayor sencillez, tanto en la esquematización como en la forma de expresión, sacrificando en ocasiones el rigorismo técnico a favor de la mejor comprensión de los contenidos. Por lo mismo, hemos evitado la mención de doctrina, aunque no pretendemos ser otra cosa que un vehículo de transmisión de los conocimientos que hemos adquirido a través de su estudio.


Abreviaturas AEAT Agencia Estatal de Administración Tributaria CAC Código Aduanero Comunitario CC Código civil CCAA Comunidades Autónomas CCLL Corporaciones Locales CCom Código de Comercio CCT Cuenta Corriente Tributaria CE Constitución Española CP Código Penal DGT Dirección General de Tributos EEE Espacio Económico Europeo EELL Entes Locales IBI Impuesto sobre Bienes Inmuebles ICIO Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras IIEE Impuestos Especiales IIVTNU Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana IRNR Impuesto sobre la Renta de los No Residentes IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ITP Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas IVA Impuesto sobre el Valor Añadido L Ley LGP Ley General Presupuestaria LGT Ley General Tributaria LIS Ley del Impuesto sobre Sociedades LIVA Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido LO Ley Orgánica LOFCA Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas LRHL Ley Reguladora de las Haciendas Locales PAC Política Agrícola Común RD Real Decreto REDEME Registro de Devolución Mensual de IVA RGGI Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de Desarrollo de las Normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos


Abreviaturas

RGR RGRVA RIVA TAI TFUE TJUE TRE UE

Reglamento General de Recaudación Reglamento General en materia de Revisión en Vía Administrativa Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido Territorio de Aplicación del Impuesto (sobre el Valor Añadido) Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea Tribunal de Justicia de la Unión Europea Servicios de Telecomunicación, Radiodifusión o TV y Electrónicos Unión Europea


Lección 1

Normativa reguladora de la tributación comercial 1. CONTEXTUALIZACIÓN DE LA TRIBUTACIÓN COMERCIAL: EL DERECHO FINANCIERO Los entes públicos de todos los sistemas democráticos tienen encomendadas, en primer lugar en la Constitución y en segundo lugar, por desarrollo de aquella, en todo el sistema jurídico público, un importante número de funciones sin las cuales sería imposible el normal desenvolvimiento de la vida democrática y ciudadana. Entran aquí desde cuestiones genéricas, como el propio funcionamiento de las instituciones, hasta otras específicas: la sanidad, la educación, la administración de justicia, etc. Para garantizar un funcionamiento mínimo de todo ello es necesario que los entes públicos dispongan de dinero, el cual se va a conseguir fundamentalmente del ciudadano contribuyente, a través del pago de distintos tributos. Para que este pago sea legítimo es fundamental que las actividades realizadas por el contribuyente que lo fundamentan pongan de manifiesto su disponibilidad de dinero para asumirlo. Así pues, cuanto más evidente sea esta disponibilidad más fácil será que exista un tributo que grave la situación. El comercio implica, en nuestra sociedad, un intercambio de bienes por dinero, por lo que se constituye como una de las manifestaciones idóneas de la capacidad de pago de tributos. Pero antes de realizar cualquier operación, los ciudadanos necesitan conocer si conllevará algún coste tributario, así como el cuánto, cuándo, cómo, dónde, quién, a quién y por qué de este coste; aspectos todos ellos que configuran la obligación de contribuir. Dado que esta afecta de un modo indudable a sus derechos, necesariamente debe regularse mediante leyes votadas por quienes les representan. Y también las leyes han de establecer el modo en que los entes públicos deben utilizar el dinero ingresado, a través de lo que genéricamente se llama la “actividad financiera”. El conjunto de estas normas forma una amplia disciplina que recibe el nombre de Derecho Financiero. Así pues, el Derecho Financiero es la parte del Derecho que regula la actividad financiera, en cualquiera de los tres momentos fundamentales que se pueden distinguir en ella: la obtención de recursos, la gestión de los recursos obtenidos, y su gasto para el sostenimiento de los servicios públicos. Sus notas características son: 1.– Es una rama del Derecho que se encuadra dentro del sector del Derecho Público, es decir, que en las relaciones que regula, entre entes públicos y adminis-


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trados, no existe igualdad, sino que hay supremacía de los primeros sobre los segundos. Ello es así porque el interés colectivo debe prevalecer sobre el individual y para conseguirlo, se dota a los entes públicos de poderes extraordinarios, muy por encima de los permitidos a los ciudadanos. 2.– Se trata de un ordenamiento instrumental, dado que ingreso y gasto no son finalidades en sí mismos, sino un instrumento para conseguir los fines públicos (educación, sanidad, infraestructuras, etc.). DERECHO FINANCIERO – Concepto: Rama del Derecho que estudia la obtención, gestión y empleo de los recursos monetarios de los entes públicos. – Características: – Pertenece al Derecho Público (el ente público prima sobre el ciudadano). – Es instrumental (provee de medios para el cumplimiento de fines públicos específicos).

2. CONTENIDO DEL DERECHO FINANCIERO Dentro del Derecho Financiero se pueden distinguir tres ramas fundamentales, que regulan las vertientes del ingreso y del gasto público, así como la coordinación entre ambas, que se debe producir en un documento denominado Presupuesto. A) La vertiente del ingreso público. Es la más desarrollada y se integra de las siguientes partes1: a) El Derecho Tributario. Regula los aspectos materiales y formales de los tributos, que son, tanto cualitativa como cuantitativamente, la fuente más importante de ingresos públicos. Por este motivo, esta rama es también la fundamental entre las que integran el Derecho Financiero. b) El Derecho de la Deuda Pública. Regula las limitaciones especiales que los entes públicos deben respetar cuando solicitan créditos de otros sujetos, co-

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Hay desacuerdo sobre si el Derecho Monetario, que contiene las normas relativas a la circulación fiduciaria y acuñación de moneda, constituye o no parte del Derecho Financiero, por considerar que no tiene, como este, fin instrumental, o que en realidad no constituye gestión de la Hacienda pública, aunque en determinadas circunstancias pueda utilizarse para procurar ingresos adicionales a los entes públicos. Lo que sí está claro es que debe dejarse fuera el él a las normas reguladoras de los ingresos provenientes de sanciones pecuniarias, ya que éstas no están dirigidas directa e inmediatamente a la consecución de ingresos públicos. Cuestión distinta es que, como también constituyen entradas de dinero público, se beneficien de las garantías especiales de cobro previstas para los tributos.


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mo la forma de hacerlo, la cuantía máxima de estos préstamos, los intereses, etc. c) El Derecho del Patrimonio Público. Regula las formas de obtención de ingresos a partir de los bienes públicos. Es una fuente residual, pues normalmente estos bienes se utilizan directamente en los servicios públicos, sin originar ingresos independientes. B) El Derecho Presupuestario y de la Contabilidad Pública. Regula la formulación, principios, límites y desarrollo de la institución presupuestaria, esto es, del documento que contiene la previsión de los ingresos y gastos públicos que se realizan anualmente. La Contabilidad Pública se va a encargar de documentar las distintas fases de la ejecución presupuestaria, con el objeto de poner de manifiesto lo más claramente posible cómo cumplen los entes públicos sus funciones y cuál es su situación patrimonial en un momento dado. C) El Derecho del Gasto Público. Regula tres aspectos básicos: las formas de ejecución y límites del gasto público, el instituto del Tesoro Público (que tiene importantes funciones bancarias y de caja) y los aspectos organizativos de la Administración financiera. CONTENIDO DEL DERECHO FINANCIERO – Estudio de los ingresos públicos: – Derecho Tributario. – Derecho de la Deuda Pública. – Derecho Patrimonial Público. – Estudio sobre la decisión de ingresos y gastos públicos: – Derecho Presupuestario. – Derecho de la Contabilidad Pública. – Estudio de los gastos públicos: – Derecho del Gasto Público.

2.1. Consideración particular del Derecho Tributario Si hay alguna rama del Derecho Financiero sobre cuya importancia no existe duda alguna, esta es el Derecho Tributario, tanto por el carácter esencial de los recursos tributarios dentro de la actividad financiera como por la homogeneidad de sus normas. El tributo hace surgir a cargo de ciertas personas la obligación de pagar al ente público una suma de dinero, cuando se dan los supuestos previstos por la ley. Tiene su fundamento jurídico en el poder de imperio del estado, es decir, en el poder que este tiene para imponerse de forma coactiva, con independencia de la voluntad del ciudadano. Por ello, quedan fuera del ámbito del Derecho Tributario


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los ingresos originados por una actividad económica privada (como, por ejemplo, los ingresos patrimoniales) y también los procedentes del crédito. El fin que los tributos persiguen es el asegurar al ente público los medios necesarios para la financiación de los servicios públicos. Esto implica que quedarán también fuera del Derecho Tributario los ingresos del estado que, aunque obtenidos en virtud de su poder de imperium y proporcionándole un enriquecimiento patrimonial, no tienen como finalidad el proporcionar un ingreso al ente público para la cobertura de sus gastos (sería el caso de las sanciones pecuniarias, pues aunque suponen un ingreso económico, su objetivo no es este, sino otro sustancialmente distinto, que es el castigar al transgresor de la ley). El Derecho Tributario deberá definir las condiciones que deben reunir estas prestaciones patrimoniales coactivas debidas por los particulares al ente público, que forman el instituto jurídico denominado tributo, tanto en lo referido a su nacimiento como en lo relativo a su efectiva aplicación, de modo que se asegure que los ingresos previstos legalmente se obtienen realmente de los sujetos establecidos y en las condiciones y cuantías legales. Por ello dentro del Derecho Tributario debemos incluir también la potestad de imposición del ente público sobre los particulares para exigir de ellos estas prestaciones. Este doble contenido de las normas tributarias ha dado origen a la siguiente subdivisión del Derecho Tributario: – Derecho Tributario material, formado por las normas reguladoras del tributo en sí mismo considerado (incluyendo las relaciones jurídico-tributarias que origina entre el ente público en cuyo favor se establece y quienes deban efectuar su pago o realizar alguna otra actividad conectada a él). – Derecho Tributario formal, constituido por las normas jurídicas que regulan la actividad que debe realizar la Administración, tanto para facilitar como para asegurar el cumplimiento de las obligaciones pecuniarias surgidas de la relación tributaria. Desde otro punto de vista, el Derecho Tributario se puede dividir en: – Parte general, que abarca las normas que regulan y configuran el instituto genérico del tributo, analizando los elementos que lo componen, las relaciones que aparecen entre los sujetos y los aspectos formales que atañen al mismo. – Parte especial, que comprende la regulación de cada tributo en particular, integrando la totalidad de las normas relativas al conjunto de tributos en vigor en un determinado país en un momento dado y que constituyen el sistema tributario de dicho país. En España, el sistema tributario se estructura en tres ámbitos: estatal, autonómico y local.


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DERECHO TRIBUTARIO – Concepto: Rama del Derecho Financiero que estudia los tributos (nacimiento, relaciones jurídicas que originan, condiciones de aplicación). – División: – Por su contenido: – Derecho Tributario material. Estudia los elementos del tributo y las relaciones jurídicas tributarias. – Derecho Tributario formal. Estudia los procedimientos que garantizan la correcta aplicación de los tributos. – Por su ámbito: – Parte general. Estudia los aspectos formales y materiales que afectan a todos los tributos. – Parte especial. Estudia los aspectos formales y materiales que afectan a cada tributo en particular.

3. LAS FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO Las normas que regulan los contenidos del Derecho Financiero son las mismas que constituyen el sistema general de fuentes del estado español, a las que hay que añadir las dictadas por la Unión Europea y otros organismos internacionales o supranacionales, en la medida en que se les haya atribuido el ejercicio de competencias en materia tributaria. Sin embargo, en algunos ámbitos ofrecen particularidades en cuanto a su denominación, límites para actuar en este campo, etc. Por este motivo, antes de estudiar el contenido del Derecho Financiero conviene realizar un esquema del sistema general de fuentes, señalando para cada una de ellas su virtualidad en este campo.

3.1. Particularidades respecto al sistema general de fuentes La importancia de las fuentes tradicionales del Derecho español en este campo particular es la siguiente: I.– La Constitución. Contiene dispersas en su articulado diversas normas que afectan a la actividad financiera de los entes públicos, de las que vamos a destacar tres grupos: – El artículo 31, completado en el Título VII y desarrollado en otras normas de rango inferior, recoge la formulación fundamental de los principios rectores de la actividad financiera. – Dentro del Título VII, “Economía y Hacienda”, existen varios preceptos básicos que deben ser después desarrollados en leyes específicas. Así, el ar-


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tículo 133 regula la creación de tributos; el 134 los Presupuestos Generales del Estado; el 135 la estabilidad presupuestaria y la Deuda Pública, y el 136 el órgano encargado de la fiscalización del gasto público, que es el Tribunal de Cuentas. – Los artículos 137 y ss., al tratar de la organización territorial del estado, distribuyen competencias financieras entre los distintos entes territoriales y establecen los principios rectores de su actuación. II.– Los Tratados Internacionales. Dado que una vez válidamente adoptados no pueden modificarse en el Parlamento, tienen, de hecho, una jerarquía superior a la de la ley. En el ámbito financiero pueden contener disposiciones financieras de obligatoria aplicación con alcance muy distinto: 1.– El Derecho comunitario europeo. 2.– Tratados específicamente financieros, que son los Tratados para evitar la Doble Imposición. 3.– Otros Tratados. III.– Las leyes. Las cuestiones de Derecho Financiero pueden venir reguladas en cualquiera de las clases de leyes existentes, aunque hay limitaciones distintas para las leyes en sentido estricto, que son votadas en Cortes (la ley orgánica y la ley ordinaria) y las llamadas “disposiciones del ejecutivo con fuerza de ley” (decretos legislativos y decretos leyes), que son aprobadas por el gobierno. 1.– La Ley Orgánica requiere mayoría absoluta del Congreso para ser aprobada y está limitada a determinadas materias. Aunque no hay muchas que recojan normas tributarias, las que lo hacen tienen carácter básico, como la financiación de las CCAA, o el Tribunal de Cuentas. 2.– La Ley ordinaria es la norma fundamental en este ámbito, pues deben regularse mediante ella todos los aspectos básicos del Derecho Financiero. En particular, sólo una ley ordinaria puede establecer un tributo, entendiendo por tal su creación y la regulación de los elementos fundamentales que lo componen, o puede aprobar el Presupuesto. Puede ser estatal o autonómica, dependiendo de quién sea la competencia de la materia a regular2.

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Las líneas básicas de los tres aspectos que integran el Derecho Financiero español se encuentran en dos leyes ordinarias fundamentales: –Respecto al Presupuesto y el Gasto Público, la Ley General Presupuestaria (LGP), de 26 de noviembre de 2003, completada por la Ley 18/2001, de 12 de diciembre, General de Estabilidad Presupuestaria y la LO 5/2001, de 13 de diciembre, complementaria a la Ley General de Estabilidad Presupuestaria. – Respecto a los ingresos, con carácter general la formulación general del tributo y los procedimientos para su realización se contienen en la Ley General Tributaria (LGT), de 17 de diciembre de 2003.


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3.– Pueden existir Decretos Legislativos, emitidos por el gobierno en cumplimiento de una Ley de Bases del Parlamento. Mediante estas Leyes las Cortes solicitan al poder ejecutivo que dicte una norma en su lugar, bien porque hay que regular cuestiones extremadamente técnicas, bien porque hay muchas normas dispersas regulando la misma materia y es necesario ordenarlas en un texto único. En la medida en que efectivamente cumplan con los límites de la Ley de delegación tendrán su mismo rango y pueden entrar a regular cualquier materia. 4.– Finalmente, también es admisible el Decreto Ley, emitido por el gobierno para casos de extraordinaria y urgente necesidad, aunque necesita posterior revalidación por las Cortes. Mediante él no se pueden crear tributos ni modificar sus elementos fundamentales. Y en ningún caso podrá contener el Presupuesto del Estado. IV.– Los reglamentos. Son las normas que emite habitualmente el poder ejecutivo y pueden ser de varios tipos, en función de su origen: 1.– Los reglamentos estatales. A su vez, según de quién emanen, pueden tener dos rangos distintos: 1.1.– Los que se aprueban por el Gobierno asumen forma de Decretos3 y sirven para desarrollar lo establecido en las leyes y favorecer su correcta aplicación. Destacan por su importancia en el Derecho Financiero los llamados Reglamentos Generales, que regulan aspectos formales básicos de la aplicación de todos los tributos4 y los Reglamentos propios de cada tributo, que desarrollan la ley que los establece. 1.2.– Las Órdenes acordadas por la Comisión Delegada del Gobierno para Asuntos Económicos y las Órdenes Ministeriales del Ministro de Hacienda. Regulan aspectos específicos y están subordinados a los anteriores.

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Además, cada uno de los impuestos en particular que integra el sistema tributario, debe venir regulado en una ley específica. Así pues, las normas dictadas por el Gobierno reciben el nombre genérico de Decretos. Si es en el ejercicio ordinario de sus competencias reglamentarias serán Reales Decretos, o “Decretos”, sin más. Cuando tengan rango mayor su nombre cambiará y serán Reales Decretos-leyes, si precisan pasar después por las Cortes, o Decretos Legislativos, si estas ya han concedido previamente potestad para dictarlos. En materia tributaria estos son el Reglamento General de Recaudación (RGR), Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGGI), Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario y Reglamento General en materia de Revisión en Vía Administrativa. En el ámbito presupuestario, también existe un Reglamento General de Subvenciones.


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2.– Los reglamentos de las Comunidades Autónomas. Tienen una existencia paralela a los estatales, desarrollando su validez en materias que sean del ámbito de competencias de la Comunidad. 3.– Los emanados de los Ayuntamientos. Tienen validez en aquello que sea competencia del Ayuntamiento y reciben el nombre especial de ordenanzas fiscales. V.– Las disposiciones administrativas. Son documentos internos de la Administración, que vinculan a los funcionarios respecto a la forma de realizar sus actividades financieras, pero no obligan a los administrados, que pueden recurrir su aplicación si contradicen cualquiera de las normas anteriormente mencionadas. 1.– Las Disposiciones interpretativas o aclaratorias, dirigidas a esclarecer lo establecido en disposiciones sustantivas. 2.– Las Resoluciones de la Dirección General de Tributos, que contestan consultas de los contribuyentes respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda. 3.– Las circulares, instrucciones, recomendaciones y demás documentos internos. Cada una de estas fuentes guarda relación de jerarquía con la anterior, es decir, un reglamento no puede contradecir lo establecido en una ley, ni una ley lo dispuesto en la Constitución, no siendo válidas en caso contrario. Y en algunos casos la relación es de competencia, es decir, se adjudica una determinada materia a una determinada fuente (como en las leyes orgánicas) o bien se reparten funciones entre autoridades estatales y autonómicas. En este último caso, una norma de rango inferior de quien posea la competencia prevalecerá ante una de rango superior de quien no la posea.


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FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO 1.– Constitución. 2.– Tratados Internacionales. – Derecho comunitario europeo: – Derecho originario: Tratados y Decisiones de Recursos Propios. – Derecho derivado: Reglamentos, Directivas, Decisiones y otras normas. – Actos atípicos. – Tratados de Doble Imposición. – Otros Tratados. 3.– Normas con rango de ley: – Leyes en sentido estricto (votadas en Cortes): – Ley Orgánica. – Ley ordinaria (estatal o autonómica). – Disposiciones del ejecutivo con fuerza de ley (aprobadas por el gobierno): – Decreto Legislativo. – Decreto-ley. 4.– Reglamentos: – Estatales: – Reales Decretos (o simplemente Decretos). – Órdenes Ministeriales. – Autonómicos: – Decretos. – Resoluciones. – Locales: – Ordenanzas Fiscales. 5.– Disposiciones administrativas: – Órdenes ministeriales interpretativas. – Resoluciones de la Dirección General de Tributos. – Circulares, instrucciones y recomendaciones.

3.2. Los principios financieros La determinación de los principios básicos de la disciplina se encuentra básicamente en la Constitución, completándose con los preceptos de la LGT y LGP. El artículo 31 CE, situado dentro del Título I dedicado a los Derechos y deberes fundamentales, dispone que “1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio. 2. El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos y su programación y ejecución responderán


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a los criterios de eficiencia y economía. 3. Sólo podrán establecerse prestaciones patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley”5. Y los artículos 134 y 135 CE, dentro del Título específico de Economía y Hacienda, recogen la base de los principios presupuestarios. Existen distintos principios rectores que afectan a todo el Derecho Financiero en general y también otros específicos que fundamentan cada una de sus ramas. 1.– Principios generales, que afectan a todas las ramas del Derecho Financiero. Constituyen el fundamento de todo el sistema financiero y son los siguientes: 1.1.– Principio formal: Principio de legalidad. Supone que todas las materias financieras básicas deben ser reguladas por una ley votada en Cortes. 1.2.– Principio material: Principio de justicia. Es el principio rector del sistema financiero español y exige que este sea siempre justo. Muchos principios especiales se dirigen precisamente a garantizar este principio básico general. 2.– Principios especiales: 2.1.– Principios tributarios: 2.1.1.– Principio de unidad del sistema tributario. El sistema tributario está integrado por una gran variedad de tributos y este principio requiere que estén coordinados entre sí. 2.1.2.– Principio de generalidad. Todos los sujetos vinculados con un ente público concreto, deben contribuir a sostener sus gastos. 2.1.3.– Principio de igualdad. Implica exigencias de contribuir iguales, o desiguales, a quienes estén en iguales o desiguales circunstancias. 2.1.4.– Principio de capacidad económica. Garantiza que el contribuyente disponga de los medios económicos necesarios para hacer frente al pago de los tributos que se le exigen. 2.1.5.– Principio de progresividad, o aumento proporcional de las cargas económicas que el individuo soporta, a medida que va aumentando su capacidad económica. No es necesario que aparezca en cada figura tributaria, siendo suficiente que el conjunto del sistema sea progresivo. 2.1.6.– Principio de no confiscatoriedad, o no privación de los bienes necesarios sin proporcionar otros compensatorios. Supone un límite a la progresividad de los impuestos. 2.1.7.– Principio de no traslación de la carga tributaria:

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Este precepto tiene un valor normativo, es decir, resulta aplicable, con su superior rango constitucional, aunque no tenga un desarrollo concreto.


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2.1.7.1.– Individual: cada sujeto debe asumir su propia carga. 2.1.7.2.– Administrativa: las Comunidades Autónomas no pueden gravar la riqueza generada fuera de su territorio. 2.1.8.– Principio de funcionalidad. Los tributos, secundariamente a la obtención de ingresos, deben formularse para que puedan actuar como instrumentos de política económica general, atender a las exigencias de estabilidad y progreso social y procurar una mejor distribución de la renta nacional. 2.2.– Principios relativos al gasto público: 2.2.1.– Principio de equidad. Debe redistribuirse la renta consiguiendo una igualación social en el mínimo de subsistencia. 2.2.2.– Principio de eficacia. El gasto público debe aplicarse a la consecución real de los objetivos públicos. 2.2.3.– Principio de economía o eficiencia. Debe lograrse la obtención de los mayores logros con los menores costes. 2.2.4.– Principio de transparencia. Debe conocerse el destino del gasto público. 2.3.– Principios presupuestarios6: 2.3.1.– Principio de competencia. Los poderes del Estado deben distribuir entre ellos las distintas actividades que requiere el desarrollo presupuestario: el ejecutivo propone y ejecuta, el legislativo aprueba y el judicial controla. 2.3.2.– Principio de unidad. Todos los ingresos y gastos del ente público deben ser presentados en un documento único. 2.3.3.– Principio de universalidad. En el Presupuesto deben contenerse todos los ingresos y todos los gastos del ente público, sin que pueda haber ingresos y gastos extrapresupuestarios. 2.3.4.– Principio de presupuesto bruto. Los ingresos y gastos deben plasmarse en su cuantía íntegra, sin restarles los costes de su gestión. 2.3.5.– Principio de especialidad: 2.3.5.1.– Principio de especialidad temporal. Aunque puede contener programaciones plurianuales, la vigencia del Presupuesto es de un año y pasado ese plazo ya no es válida la autorización para gastar que contiene. 2.3.5.2.– Principio de especialidad cualitativa. Los créditos presupuestarios (es decir, las autorizaciones para gastar) no pueden aplicarse a un fin distinto de aquel para el que fueron aprobados.

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Al contrario de lo que sucede con los tributarios, estos tienen muchísimas excepciones, incluso a nivel constitucional.


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2.3.5.3.– Principio de especialidad cuantitativa. No puede efectuarse un gasto mayor del aprobado para cada crédito presupuestario. 2.3.6.– Principio de estabilidad presupuestaria. En principio significa que los gastos de un ente público no pueden superar a sus ingresos. Para los entes locales el límite es absoluto, pero al Estado y Comunidades Autónomas se les permite un déficit estructural máximo del 3% del PIB7. PRINCIPIOS DEL DERECHO FINANCIERO – Principios generales: – Principio formal: Legalidad. – Principio material: Justicia. – Principios especiales: – Principios tributarios (artículo 31.1 CE): – Unidad del sistema tributario. – Generalidad. – Igualdad. – Capacidad económica. – Progresividad. – No confiscatoriedad. – No traslación de la carga tributaria (individual y administrativa). – Funcionalidad. – Principios relativos al gasto público (artículo 31.2 CE): – Equidad. – Eficacia. – Economía o eficiencia. – Transparencia. – Principios presupuestarios (artículos 134 y 135 CE): – Competencia. – Unidad. – Universalidad. – Presupuesto bruto.

– Especialidad (temporal, cualitativa y cuantitativa). – Estabilidad presupuestaria.

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El déficit estructural es el que habría con lo que se llama economía a pleno empleo o economía potencial, en la que hay unos niveles máximos de producción y, por tanto, se recauda el máximo de ingresos tributarios y las exigencias del gasto son normales. Por ello debe calcularse sin incluir los ingresos y gastos relacionados con las expansiones y recesiones de los ciclos económicos.


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4. LA EFICACIA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN EL TIEMPO Y EN EL ESPACIO Las normas tributarias, igual que las del resto del ordenamiento, se establecen para ser correctamente aplicadas. Esta aplicación tiene un ámbito delimitado desde el punto de vista espacial y temporal, que exige previamente: 1.– Señalar el momento en que comienza y termina su aplicación, así como si es posible que produzcan efectos fuera de este límite temporal. 2.– Averiguar en qué ámbito territorial debe desplegar sus efectos y cuál es el criterio que utiliza para someter a su ámbito los hechos que regula. EFICACIA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS – Las normas tributarias se aplican en un ámbito: – Temporal, que exige señalar: – El momento inicial y final de su vigencia. – Su posible efectividad antes y después de ese momento. – Espacial, que exige señalar: – El territorio en que deben desplegar sus efectos. – Los criterios aplicables para vincular los hechos a ese territorio.

4.1. La eficacia de las normas tributarias en el tiempo El ámbito temporal de las normas tributarias se establece en el artículo 10 LGT de forma similar a lo previsto para el resto del ordenamiento jurídico, al decir que “las normas tributarias entrarán en vigor a los veinte días naturales de su completa publicación en el Boletín oficial que corresponda, si en ellas no se dispone otra cosa, y se aplicarán por un plazo indefinido, salvo que se fije un plazo determinado”. Así pues, con carácter subsidiario se establece una vacatio legis de veinte días, aunque cada norma concreta puede eliminarla (lo cual es muy habitual) o ampliarla a un período distinto. Y una vez que entre en vigor, será por lo general aplicable hasta que otra norma posterior la derogue, bien de modo expreso, como exige el artículo 9.2 LGT, bien de modo tácito, por una ley que tenga un contenido incompatible con la norma anterior. Como excepción a esto, es posible que la norma pueda aplicarse a situaciones nacidas antes de esta entrada en vigor (retroactividad) o después de su cese (ultraactividad). Sin embargo ello sólo sucederá en ocasiones excepcionales y la ley en cada caso deberá determinar sus condiciones y alcance.

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