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CONTABILIDAD PÚBLICA

(Editores)

Silvia Fresneda Fuentes José Antonio Mallado Rodríguez Autores:

Silvia Fresneda Fuentes José Antonio Mallado Rodríguez Inmaculada Lucuix García María Soledad Campos Lucena

Valencia, 2013


Copyright ® 2013 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito de los autores y del editor. En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com (http://www.tirant. com).

© Silvia Fresneda Fuentes José Antonio Mallado Rodríguez Inmaculada Lucuix García María Soledad Campos Lucena

© TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia TELFS.: 96/361 00 48 - 50 FAX: 96/369 41 51 Email:tlb@tirant.com http://www.tirant.com Librería virtual: http://www.tirant.es DEPÓSITO LEGAL: V-688-2013 I.S.B.N.: 978-84-9033-802-5 MAQUETA: PMc Media Si tiene alguna queja o sugerencia envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia por favor lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicas-deempresa nuestro Procedimiento de quejas.


Índice Presentación.............................................................................................................. 11

Capítulo 1 EL ENTORNO DE LAS ADMINISTRACIONES PÚBLICAS: IMPLICACIONES CONTABLES 1. INTRODUCCIÓN............................................................................................. 13 2. ESTRUCTURA DEL SECTOR PÚBLICO ESPAÑOL........................................ 14 2.1. Actividad.................................................................................................. 16 2.2. Derecho que rige su actividad................................................................... 17 3. CONTABILIDAD DEL SECTOR PÚBLICO...................................................... 19 3.1. Aplicación de la contabilidad pública....................................................... 20 3.2. Aplicación de la contabilidad empresarial y de la contabilidad de las entidades sin ánimo de lucro.......................................................................... 20 4. EL ENTORNO DE LAS ENTIDADES PÚBLICAS Y SU INCIDENCIA EN EL SISTEMA CONTABLE...................................................................................... 22 4.1. Sector público administrativo................................................................... 22 4.1.1. Marco económico de las entidades públicas administrativas........ 22 a) Implicaciones contables de la ausencia de ánimo de lucro...... 24 b) Implicaciones contables de las fuentes de financiación: la importancia de los presupuestos................................................. 27 4.1.2. Marco jurídico de las entidades públicas administrativas............. 28 a) Su actividad económico-financiera se encuentra sometida a un determinado régimen presupuestario...................................... 28 b) Su actividad económico-financiera se encuentra sometida a un régimen de control especial.................................................... 29 4.2. Empresas y fundaciones públicas.............................................................. 29 5. CONCEPTO, OBJETIVOS Y DIVISIÓN DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA.. 30 6. LOS ENTES PÚBLICOS EN LA CONTABILIDAD NACIONAL...................... 33

Capítulo 2 REGULACIÓN ACTUAL DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA EN ESPAÑA 1. NORMALIZACIÓN CONTABLE..................................................................... 37 1.1. Concepto y objetivos de la normalización................................................ 37 1.2. El proceso de normalización de la contabilidad empresarial..................... 39 1.3. El proceso de normalización de la contabilidad pública........................... 41 1.3.1. Acercamiento, en lo posible, a los criterios contables empleados por las empresas.......................................................................... 42 1.3.2. Armonización internacional......................................................... 43 2. NORMATIVA CONTABLE PÚBLICA ESPAÑOLA.......................................... 44 2.1. Sector público estatal............................................................................... 44 2.2. Sector público autonómico y local............................................................ 46


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3. EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PÚBLICA...................................... 46 4. EL MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA.................... 48 4.1. Objetivos de las cuentas anuales............................................................... 49 4.2. Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales................... 51 4.2.1. Relevancia y fiabilidad................................................................. 51 4.2.2. Claridad y comparabilidad.......................................................... 51 4.3. Principios contables.................................................................................. 52 4.3.1. Principios de carácter económico patrimonial.............................. 52 4.3.2. Principios de carácter presupuestario........................................... 53 4.4. Elementos de las cuentas anuales: concepto y criterios de reconocimiento.. 53 4.4.1. Elementos de carácter económico financiero................................ 54 a) Elementos relacionados con la situación patrimonial: activos, pasivos y patrimonio neto...................................................... 56 b) Elementos relacionados con aspectos económicos y financieros de la actividad: cobros, pagos, gastos e ingresos..................... 59 4.4.2. Elementos de carácter presupuestario.......................................... 66 4.5. Criterios de valoración............................................................................. 68 4.5.1. Criterios empleados en la valoración inicial................................. 68 a) Precio de adquisición y Coste de producción de un activo...... 69 b) Valor razonable...................................................................... 69 4.5.2. Criterios empleados en la valoración posterior............................ 71

Capítulo 3 EL PRESUPUESTO: CONCEPTO Y FORMALIZACIÓN 1. INTRODUCCIÓN............................................................................................. 77 2. CONCEPTO, CARACTERÍSTICAS Y FINES DEL PRESUPUESTO.................. 78 2.1. Concepto de gasto presupuestario............................................................ 80 2.2. Concepto de ingreso presupuestario......................................................... 82 2.3. Principios presupuestarios........................................................................ 84 2.3.1. Principios presupuestarios de carácter político............................. 84 2.3.2. Principios presupuestarios de carácter económico........................ 85 2.3.3. Principios presupuestarios de carácter contable........................... 85 3. REGULACIÓN DE LOS PRESUPUESTOS: ESPECIAL REFERENCIA A LOS GENERALES DEL ESTADO............................................................................. 88 4. EL CICLO PRESUPUESTARIO......................................................................... 91 5. EL CONTROL DE LA ACTIVIDAD ECONÓMICO-FINANCIERA................ 93 5.1. Clases de control...................................................................................... 93 5.2. Esquema de los sistemas de control.......................................................... 95 5.2.1. El control interno........................................................................ 95 5.2.2. El control externo........................................................................ 98

Capítulo 4 LA GESTIÓN DEL PRESUPUESTO DE GASTOS 1. INTRODUCCIÓN............................................................................................. 101 2. CONCEPTO DE GASTO PRESUPUESTARIO.................................................. 102


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3. LA ESTRUCTURA PRESUPUESTARIA............................................................. 104 3.1. Clasificación de los gastos........................................................................ 104 3.1.1. Clasificación orgánica.................................................................. 105 3.1.2. Clasificación funcional o por programas...................................... 107 3.1.3. Clasificación económica............................................................... 109 3.2. Concepto de partida y crédito presupuestario.......................................... 111 3.3. Nivel de vinculación de los créditos presupuestarios................................ 112 4. LA GESTIÓN DEL PRESUPUESTO.................................................................. 114 4.1. Operaciones de gestión del presupuesto de gastos (procedimiento general)........................................................................................................... 114 4.1.1. Fases fundamentales en la gestión del gasto y órganos competentes................................................................................................ 117 a) Autorización del gasto (Fase A).............................................. 117 b) Compromiso o disposición del gasto (Fase D)........................ 117 c) Reconocimiento de la Obligación (Fase O)............................ 118 d) Ordenación del pago (Fase P)................................................. 119 4.1.2. Acumulación de actos.................................................................. 121 4.2. Modificaciones de crédito......................................................................... 122 4.2.1. Transferencias de créditos............................................................ 124 4.2.2. Generaciones de créditos............................................................. 125 4.2.3. Ampliaciones de créditos............................................................. 126 4.2.4. Créditos extraordinarios.............................................................. 128 4.2.5. Suplementos de créditos............................................................... 129 4.2.6. Incorporaciones de créditos......................................................... 129 4.2.7. Resumen y clasificación de las modificaciones presupuestarias..... 130

Capítulo 5 LA CONTABILIZACIÓN DEL PRESUPUESTO DE GASTOS (I) 1. INTRODUCCIÓN............................................................................................. 133 2. CONTABILIZACIÓN DE LAS OPERACIONES DE GESTIÓN DE CRÉDITOS PRESUPUESTARIOS. PRESUPUESTO EJERCICIO CORRIENTE.................... 135 2.1. Apertura del presupuesto de gastos (presupuesto aprobado o prorrogado): Créditos iniciales...................................................................................... 135 2.2. Retenciones de créditos............................................................................ 137 2.3. Contabilización de modificaciones de los créditos iniciales....................... 137 3. CONTABILIZACIÓN DE LAS OPERACIONES DE EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO EJERCICIO CORRIENTE.................................................................. 140 3.1. Autorización del gasto (fase A)................................................................. 140 3.2. Disposición o compromiso del gasto (fase D)........................................... 140 3.3. Reconocimiento de la obligación (fase O)................................................ 141 3.4. Ordenación y realización del pago (fase P)............................................... 142 4. CONTABILIZACIÓN DE LAS OPERACIONES DE CIERRE DEL PRESUPUESTO EJERCICIO CORRIENTE................................................................................. 142 4.1. Esquema contable del proceso de cierre.................................................... 142 4.2. Significado del debe y el haber de las cuentas que intervienen en la gestión presupuestaria.......................................................................................... 144 5. EL ESTADO DE LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO DE GASTOS............... 148 6. CONTABILIZACIÓN DE PRESUPUESTO DE EJERCICIOS CERRADOS....... 150


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6.1. Extinción de las obligaciones de pago...................................................... 151 6.3. Modificación de los saldos iniciales.......................................................... 152 7. EJERCICIOS RESUELTOS................................................................................. 153

Capítulo 6 CONTABILIDAD DEL PRESUPUESTO DE GASTO (II) 1. INTRODUCCIÓN............................................................................................. 163 2. PAGOS A JUSTIFICAR...................................................................................... 164 3. ANTICIPOS DE CAJA FIJA............................................................................... 169 4. ANTICIPOS DE TESORERÍA............................................................................ 175 5. GASTOS CON FINANCIACIÓN AFECTADA.................................................. 182 5.1. Concepto y notas características............................................................... 183 5.2. El coeficiente de financiación.................................................................... 184 5.3. Desviaciones de financiación.................................................................... 185 5.4. Repercusión de las desviaciones de financiación en el remanente de tesorería......................................................................................................... 187 5.5. Repercusión de las desviaciones de financiación en el resultado presupuestario......................................................................................................... 188

Capítulo 7 EL PRESUPUESTO DE INGRESOS: GESTIÓN Y CONTABILIZACIÓN 1. INTRODUCCIÓN............................................................................................. 193 2. LOS DERECHOS DE COBRO EN LAS ADMINISTRACIONES PÚBLICAS.... 195 3. EL PRESUPUESTO DE INGRESOS................................................................... 196 3.1. Concepto de ingreso presupuestario......................................................... 197 3.2. La estructura del presupuesto de ingresos................................................. 199 4. CONTABILIZACIÓN DEL PRESUPUESTO DE EJERCICIO CORRIENTE..... 201 4.1. Fase de apertura....................................................................................... 202 4.1.1. Apertura del presupuesto de ingresos........................................... 203 4.1.2. Modificaciones de las previsiones iniciales................................... 204 4.2. Fase de desarrollo..................................................................................... 205 4.2.1. Reconocimiento de los derechos de cobro presupuestarios........... 205 4.2.2. Recaudación de los derechos de reconocidos............................... 208 a) Cobros materiales.................................................................. 209 b) Cobros virtuales o en formalización....................................... 212 4.2.3. Anulación y cancelación de los derechos reconocidos.................. 213 a) Anulación de derechos por anulación de liquidaciones........... 216 b) Derechos anulados por aplazamiento y fraccionamiento........ 217 c) Cancelación de derechos por insolvencias y otras causas........ 218 d) Cancelación de derechos por cobro en especie....................... 219 e) Cancelación de derechos por condonación de deuda.............. 219 4.2.4. Devolución de ingresos indebidos................................................ 220 a) Formalización del acuerdo de devolución............................... 220 b) Pago efectivo de la deuda previamente registrada................... 222 4.3. Regularización y cierre del presupuesto de ingresos corriente................... 222


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4.3.1. El registro contable del proceso de cierre y regularización........... 223 4.3.2. El estado de liquidación del presupuesto de ingresos................... 225 5. CONTABILIZACIÓN DE PRESUPUESTOS DE EJERCICIOS CERRADOS..... 227 5.1. Modificación de saldos iniciales............................................................... 228 5.2. Anulación y cancelación de derechos........................................................ 229 5.2.1. Anulación de derechos por anulación de liquidaciones................ 231 5.2.2. Derechos anulados por aplazamiento y fraccionamiento.............. 231 5.2.3. Cancelación de derechos por insolvencias y otras causas, cobros en especie, condonación y prescripción........................................ 231 5.3. Recaudación de derechos......................................................................... 232 5.4. Regularización y cierre de presupuestos de ejercicios cerrados................. 233 6. EJERCICIOS RESUELTOS................................................................................. 235

Capítulo 8 CONTABILIDAD DE LAS OPERACIONES NO PRESUPUESTARIAS 1. CONCEPTO Y CLASIFICACIÓN DE LAS OPERACIONES NO PRESUPUESTARIAS.............................................................................................................. 247 2. CONTABILIZACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO......... 249 2.1. Consideraciones generales........................................................................ 249 2.2. Contabilización del IVA en las administraciones públicas......................... 250 3. FIANZAS Y DEPÓSITOS RECIBIDOS Y CONSTITUIDOS.............................. 253 4. ADMINISTRACIÓN DE RECURSOS POR CUENTA DE OTROS ENTES PÚBLICOS.............................................................................................................. 257 4.1. Conceptos básicos.................................................................................... 257 4.2. Tratamiento contable............................................................................... 257 4.2.1. Operaciones de gestión................................................................ 259 a) Reconocimiento de derechos de cobro................................... 259 b) Recaudación de derechos....................................................... 259 c) Anulación de derechos por anulación de liquidaciones y cancelación de derechos............................................................... 260 d) Devolución de ingresos.......................................................... 262 e) Regularización de la contabilidad de los recursos de otros entes....................................................................................... 263 4.2.2. Operaciones de liquidación.......................................................... 264

Capítulo 9 OBTENCIÓN Y PRESENTACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES 1. EL PROCESO DE REGULARIZACIÓN Y CIERRE.......................................... 269 2. PERIODIFICACIÓN DE GASTOS E INGRESOS.............................................. 272 2.1. Gastos anticipados................................................................................... 272 2.2. Ingresos anticipados................................................................................. 274 3. OPERACIONES NO FORMALIZADAS........................................................... 275 3.1. Operaciones no formalizadas de bienes y servicios adquiridos................. 276 3.2. Operaciones no formalizadas en ventas de bienes y prestación de servicios........................................................................................................... 278


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4. REGULARIZACIÓN DE EXISTENCIAS.......................................................... 279 5. CORRECCIONES DE VALOR DE LOS ACTIVOS........................................... 282 5.1. Pérdidas de valor de los activos por amortización y deterioros................. 282 5.1.1. Amortización del inmovilizado no financiero............................... 283 5.1.2. Deterioros de valor de los activos................................................ 288 5.2. Ajustes a valor razonable......................................................................... 292 6. PROVISIONES................................................................................................... 299 6.1. Valoración inicial de la provisión............................................................. 301 6.2. Valoración posterior................................................................................. 302 6.2.1. Reconocimiento de la provisión................................................... 304 6.2.2. Valoración posterior de una provisión......................................... 304 6.2.3. Cancelación de la provisión......................................................... 305 7. CLASIFICACIÓN CORRECTA DE LOS PLAZOS DE VENCIMIENTO DE LOS DERECHOS DE COBRO Y DE LAS OBLIGACIONES DE PAGO.................... 308 8. CONTABILIZACIÓN DEL RESULTADO ECONÓMICO-PATRIMONIAL..... 309 9. OPERACIONES DE CIERRE. ESPECIAL REFERENCIA AL CIERRE ECONÓMICO-PATRIMONIAL..................................................................................... 310 10. CUENTAS ANUALES........................................................................................ 310 10.1. Balance..................................................................................................... 312 10.2. Cuenta de resultado económico-patrimonial............................................ 313 10.3. Estado de cambios en el patrimonio neto................................................. 315 10.4. Estado de flujos de efectivo...................................................................... 319 10.5. Estado de liquidación del presupuesto. Especial referencia al resultado presupuestario.......................................................................................... 323 10.6. Memoria.................................................................................................. 327

Capítulo 10 LA INFORMACIÓN CONTABLE PARA LA GESTIÓN 1. INTRODUCCIÓN............................................................................................. 331 2. NUEVA GESTIÓN PÚBLICA............................................................................ 332 2.1. Tendencia a la privatización..................................................................... 332 2.2. Managerialismo....................................................................................... 334 2.3. Gestión indirecta de los servicios.............................................................. 336 3. IMPLICACIONES CONTABLES DE LA NUEVA GESTIÓN PÚBLICA............ 336 4. CONTABILIDAD PARA LA GESTIÓN EN EL SECTOR PÚBLICO................. 339 5. CONTABILIDAD DE COSTES.......................................................................... 341 6. INDICADORES DE GESTIÓN.......................................................................... 346 7. CUADRO DE MANDO..................................................................................... 350 7.1. Cuadro de mando funcional..................................................................... 351 7.2. Cuadro de mando integral........................................................................ 355 7.3. Benchmarking.......................................................................................... 359 Bibliografía............................................................................................................... 365


Presentación El libro que presentamos con el título Contabilidad Pública tiene por objeto introducir al estudiante en la problemática que plantea la información presupuestaria y financiera de las administraciones públicas, y aportarle las nociones suficientes que le permitan adquirir los conocimientos específicos que, en materia de Contabilidad, presentan este tipo de entidades. Todo ello, de acuerdo con lo dictado en la Orden EHA/1037/2010, de 13 de abril, por la que se aprueba el nuevo Plan General de Contabilidad Pública (PGCP). Consecuentemente y de acuerdo con este enfoque didáctico, hemos considerado necesario completar las cuestiones estrictamente contables, con el estudio de aquellos aspectos del entorno de los entes públicos que, a nuestro juicio son esenciales para concretar e interpretar la información resultante de este tratamiento. Teniendo en cuenta la aplicación básica de la contabilidad pública en los entes públicos de naturaleza administrativa, hemos dividido el contenido del libro en diez capítulos. En los tres primeros se analiza el entorno de la contabilidad pública, es decir, el conocimiento del sujeto público; la regulación actual de la contabilidad pública en España, es decir, la norma aplicable a este tipo de sujetos; y por último, se estudia el presupuesto público, elemento central de la gestión pública y la puerta que da acceso a tratar al ente contablemente, es decir, vincularlo con la contabilidad pública. La parte central del libro, capítulos cuarto a octavo, están dedicados al proceso contable general, tanto a la gestión como a la contabilización de las dos grandes magnitudes presupuestarias, los gastos y los ingresos. Se le dedica un mayor espacio temático al estudio de la problemática derivada de la ejecución y gestión del presupuesto de gastos (capítulo cuarto a sexto) porque su singularidad y amplitud así lo exige. Por su parte, en el capítulo séptimo se aborda el estudio de la contabilización de las operaciones de gestión del presupuesto de ingresos. El capítulo octavo se destina al estudio de la problemática contable derivada de las operaciones no presupuestarias. El capítulo noveno se dedica al estudio del proceso de regularización y cierre de la contabilidad económico-financiera y presupuestaria. Con respecto al proceso de regularización, el objetivo ha sido abordar su estudio desde una perspectiva general, no obstante, nos ha parecido relevante profundizar en la valoración y reconocimiento contable de las correcciones valorativas de los activos y de las provisiones. Por último, en este capítulo se estudian los diferentes estados contables integrantes de las cuentas anuales.


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Presentación

Todos los capítulos llevan incluidos ejemplos, a modo de ejercicios resueltos, vinculados a la materia estudiada. El último capítulo está destinado a la información contable para la gestión, en el que se trata la contabilidad para la gestión en el sector público, la contabilidad de costes, los indicadores de gestión y el cuadro de mando, todo ello bajo el influjo de lo que ha venido a denominarse “nueva gestión pública”. En todo caso, se ha pretendido evitar las cuestiones de mayor complejidad. Por esa razón, las referencias bibliográficas que se incluyen a final del texto, deben entenderse como un elemento complementario que puede resultar útil para profundizar en algunos contenidos. LOS AUTORES


Capítulo 1

El entorno de las Administraciones Públicas: implicaciones contables OBJETIVOS BÁSICOS: ❑ Conocer el entorno en el que se desenvuelven las entidades públicas de carácter administrativo, el cual explica las diferencias entre la contabilidad pública y la contabilidad empresarial. ❑ Delimitar los sistemas contables que se aplican a las entidades del sector público español. ❑ Delimitar el sistema de contabilidad financiera pública.

1. INTRODUCCIÓN El desarrollo de la actividad económica requiere que los distintos sujetos que actúan en el sistema económico deban tomar de forma continua decisiones que implican la asignación de recursos escasos. Para que esta toma de decisiones sea adecuada y se realice sobre una base racional, los sujetos económicos necesitan información sobre su propia actividad económica y también sobre la actividad económica de los restantes sujetos con los cuales se relacionan. Una parte esencial de esta información es la que se prepara y suministra mediante el sistema de información contable, el cual se ocupa fundamentalmente de estudiar y suministrar información sobre los aspectos económicofinancieros de una entidad. De esta forma, la contabilidad de una entidad puede ser entendida como un sistema de información económica, que tiene por objetivo suministrar información que apoye la toma de decisiones, tanto las internas de la propia entidad, para gestionar, planificar y controlar su actividad económica, como las externas, es decir las decisiones de todos los demás sujetos que se relacionan con ella como consecuencia de su actividad económica. Para que el sistema económico funcione adecuadamente es necesario que todos los sujetos que ejercen una actividad económica cuente con un sistema de información contable, más o menos formalizado o desarrollado, en función de la importancia de su actividad económica. Y esto es cierto para


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El entorno de las Administraciones Públicas: implicaciones contables

todas las unidades económicas, independientemente de que pertenezcan al sector privado (empresas privadas, ONG’s, familias) o al sector público (administraciones públicas y resto de entidades de titularidad pública); o de que ejerzan su actividad con el objetivo de obtener un beneficio, o sin ánimo de lucro. Los sistemas de información contable pueden ser divididos atendiendo a diferentes criterios. En este momento nos interesa referirnos a la clasificación que se realiza atendiendo a la unidad económica sobre la que informan, de acuerdo con lo cual podemos diferenciar: – La contabilidad de empresas: suministra información sobre las empresas. – La contabilidad pública: suministra información sobre las administraciones públicas. – La contabilidad de entidades sin ánimo de lucro: suministra información sobre entidades tales como las fundaciones y asociaciones. Los sistemas contables que hemos señalado, se refieren a sujetos económicos considerados de forma individual y por tanto, forman parte del área de la microeconomía. No obstante, también resulta necesario conocer los aspectos económicos y financieros de los sujetos económicos tomados en su conjunto, ya sea los pertenecientes a un país o a un conjunto de países. El estudio y tratamiento de esta información forma parte de la macroeconomía y lo realiza la Contabilidad Nacional.

2. ESTRUCTURA DEL SECTOR PÚBLICO ESPAÑOL El sector público de una economía se compone de todas aquellas unidades económicas de titularidad pública, o dirigidas por la titularidad pública. Bajo esta consideración, en la mayoría de los países desarrollados se pueden observar los siguientes tipos básicos de organizaciones dentro del sector público: – El gobierno central, el cual es responsable de la prestación de servicios que, por su naturaleza, deben ser proporcionados en el ámbito nacional, tales como la defensa nacional y la administración de la justicia, así como de llevar a cabo la función redistributiva de la riqueza, de gestión de la economía y de supervisión y coordinación del resto del sector público.


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Contabilidad pública

– Los gobiernos regionales y/o locales, cuyo ámbito de actuación está limitado a un territorio determinado y proporcionan un sistema flexible, capaz de responder de forma más directa a las necesidades de los ciudadanos. – Entes instrumentales creados por el gobierno central o por los gobiernos regionales/locales, ante la necesidad de descentralizar las funciones de los correspondientes gobiernos de los que dependen. Estos entes cuentan con personalidad jurídica propia y tienen por objeto la realización de actividades específicas que, por sus características, se considera adecuado que se lleven a cabo mediante entes que cuenten con autonomía de gestión. En lo que se refiere al sector público español, la primera distinción que cabe realizar es la que corresponde a los tres ámbitos territoriales que lo componen: el sector público estatal, el sector público autonómico —integrado por las comunidades autónomas—, y el sector público local —integrado fundamentalmente por los ayuntamientos y diputaciones—. Cada uno de estos ámbitos territoriales cuenta con su propia normativa que regula la organización de los diferentes organismos públicos que lo componen, básicamente la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado (LOFAGE) para el sector estatal, la Ley 7/1985, de 2 de abril. Reguladora de las Bases del Régimen Local, para el sector local, y las leyes propias de cada Comunidad Autónoma. Cuadro 1.1. Estructura del sector público español SECTOR PÚBLICO ESTATAL

SECTOR PÚBLICO AUTONÓMICO (Para cada C. A.)

SECTOR PÚBLICO LOCAL (Para cada Ente Local)

ADMINISTRACIÓN CENTRAL o GENERAL

MINISTERIOS, con sus servicios centrales y periféricos

CONSEJERÍAS, con sus servicios centrales y periféricos

LA PROPIA ENTIDAD LOCAL

ENTES INSTRUMENTALES

ENTES ESTATALES

ENTES AUTONÓMICOS

ENTES LOCALES

En cada caso, existe una administración central o general, así como un conjunto de entes instrumentales dependientes o controlados por la administración central de forma directa o indirecta. Al objeto de concretar el sistema contable que resulta aplicable a estas entidades y, especialmente, al objeto de delimitar las entidades públicas que son el campo de estudio de la contabilidad pública, es necesario profundizar en el estudio de las características de estos organismos.


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El entorno de las Administraciones Públicas: implicaciones contables

Siendo éste nuestro objetivo, las características en las que nos interesa centrarnos son: – El tipo de actividad que desempeñan y, en consecuencia, las fuentes de financiación con las que cuentan. – El carácter público o privado del derecho por el que se rige su actuación.

2.1. Actividad

Cuadro 1.1. Estructura del sector público español

En lo referente a su actividad, una gran parte de los entes públicos tienen SECTOR PÚBLICO SECTOR en por objeto la gestión de servicios públicos, SECTOR dirigidos a los ciudadanos PÚBLICO de redistribución AUTONÓMICO PÚBLICO general, y la realización de operaciones de la renta. El fin ESTATAL LOCAL último de estas entidades consiste en satisfacer determinadas necesidades (Para cada C. A.) sociales, para lo cual suministran bienes y servicios de forma (Para gratuita cada o semigratuita, es decir, sin cobrar precio alguno o con un precioEnte dirigido Local) a racionalizar el uso de los servicios o cubrir los costes de la operación, siemMINISTERIOS, CONSEJERÍAS, con LAde PROPIA pre que ADMINISTRACIÓN ello sea posible y no suponga una limitación injustificada los poCENTRAL o GENERAL con sus servicios sus servicios ENTIDAD sibles beneficiarios. Su actividad puede ser muy variada, pero siempre tiene y que el fin centrales LOCAL es como denominador común, el centrales hecho de últimoy que se persigue periféricos periféricos atender necesidades sociales sentidas por la sociedad en general, o por un segmento de la misma, y no el obtener con el que retribuir ENTES ENTES un beneficioENTES ENTESa sus propietarios, como sucede en el ámbito empresarial. INSTRUMENTALES ESTATALES AUTONÓMICOS LOCALES Efectivamente, en las transacciones constitutivas de venta, propias de las empresas, la entrega de bienes y servicios genera en contrapartida una corriente financiera de entrada que la entidad recibe en contraprestación. Figura 1.1. Transacciones constitutivas de venta Figura 1.1. Transacciones constitutivas de venta

ENTIDAD

Bienes y servicios (corriente real)

Cobro/derechos de cobro (corriente financiera)

MUNDO EXTERIOR

Por el contrario, en estas entidades públicas no sede produce Figura 1.2. Transacciones no constitutivas venta la corriente financiera de entrada, la cual representa la fuente principal de los ingresos con los que cuentan las empresas y en definitiva, la fuente principal de los Destinatario Por tanto, Bienes y servicios recursos con los que deben contar para financiar su actividad. (corriente real) los ingresos con los que financian su actividad estos entes públicos deben ENTIDAD Cobro/derechos de cobro (corriente financiera)

Órgano financiador


Figura 1.1. Transacciones constitutivas de venta

ENTIDAD

Bienes y servicios (corriente real) Cobro/derechos de Contabilidad pública cobro (corriente financiera)

MUNDO EXTERIOR 17

provenir de fuentes distintas, no comerciales, ya que las transacciones que realizan con el mundo exterior no generan ingresos de forma directa. Figura 1.2. Transacciones no constitutivas de venta

Figura 1.2. Transacciones no constitutivas de venta

ENTIDAD

Bienes y servicios (corriente real) Cobro/derechos de cobro (corriente financiera)

Destinatario Órgano financiador

En concreto, la fuente principal de sus ingresos procede de los fondos públicos exigidos de forma obligatoria a los ciudadanos a través de los impuestos y demás tributos, ya sean percibidos directamente por la propia entidad, o bien indirectamente, mediante subvenciones y transferencias de fondos recibidas de otras entidades. Se trata en definitiva, de aportaciones que efectuamos los ciudadanos, de forma independiente de los servicios que recibimos. En consecuencia, podemos concretar la característica general de la actividad de estas entidades como sigue: la actividad de estas entidades se desarrolla sin ánimo de lucro, fundamentalmente mediante transacciones que no constituyen una venta, ya que los servicios se prestan sin recibir una contraprestación directa y relacionada con el valor de los mismos.

2.2. Derecho que rige su actividad Estas entidades conforman lo que se denomina sector público administrativo y están sometidas al derecho administrativo. Este régimen jurídico otorga a estos entes una serie de potestades y limitaciones especiales y diferentes a las que otorga el régimen jurídico privado, que afectan, por ejemplo, a su régimen de contratación, de su patrimonio, de su personal o de su actividad económico-financiera. Junto a estos entes, dentro del sector público también existen entidades que si bien son públicas y deben servir al interés general, ejercen actividades semejantes a las que desempeñan las entidades privadas. Pueden ser diferenciadas, a su vez, en dos grupos: – Empresas públicas. Ejercen una actividad de corte empresarial, en el sentido de que son actividades susceptibles de contraprestación. En muchos casos se trata de actividades comerciales, que la entidad desempeña en régimen de mercado y actuando en competencia con las


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El entorno de las Administraciones Públicas: implicaciones contables

empresas privadas, lo que les permite obtener un beneficio con el que retribuir a sus propietarios. Lo importante, no obstante, es que la actividad genera ingresos comerciales por sí misma, lo que debe permitir a la entidad alcanzar la autosuficiencia financiera sin necesidad de percibir fondos públicos. – Fundaciones públicas. Persiguen fines de interés general que deben beneficiar a colectividades genéricas de personas, como pueden ser por ejemplo, la defensa de los derechos humanos o la promoción del desarrollo tecnológico o de la investigación. Las actividades que desarrollan pueden recibir una contraprestación directa de los beneficiarios, pero siempre su actividad se ejerce sin ánimo de lucro. A diferencia de las entidades que conforman el sector público administrativo, las empresas y fundaciones públicas están sometidas al derecho privado, semejante al que rige en las entidades privadas, si bien su pertenencia al sector público motiva que su actividad esté más limitada especialmente en lo que se refiere a su régimen de contratación y a su actividad económico-financiera. La aplicación de estos criterios de clasificación a los distintos tipos de entidades públicas existentes en nuestro país puede esquematizarse como sigue: Cuadro 1.2. Clasificación de las entidades del sector público español ACTIVIDAD PRINCIPAL Servicios generales a la colectividad sin contraprestación directa Derecho público

Sector público administrativo Administración General Organismos Autónomos/Agencias Administrativas

Derecho privado

Sector público fundacional Fundaciones públicas

Actividad susceptible de contraprestación

Sector público empresarial Entidades/Agencias públicas empresariales Sociedades mercantiles públicas

Este esquema resulta aplicable a cualquiera de los tres ámbitos territoriales que componen el sector público español. No obstante para completarlo debemos tener en cuenta lo siguiente: – Las entidades o agencias públicas empresariales, tal y como se ha indicado, se rigen por el derecho privado. No obstante, cuentan con personalidad jurídica pública y, al igual que las agencias administrativas pueden ejercer potestades administrativas, siempre que éstas les hayan sido atribuidas expresamente.


Contabilidad pública

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– En los sectores estatal y autonómico existe un conjunto de entes instrumentales de régimen especial que no aparece reflejado en el cuadro anterior. Estas entidades pueden tener atribuidas actividades propias de los organismos autónomos y de las entidades públicas empresariales, pero, por la naturaleza de las mismas, se considera que requieren un régimen jurídico especial. El sector público estatal, así como cada una de las comunidades autónomas, cuentan con un inventario de entes en los que se recoge información actualizada sobre la naturaleza jurídica y económica de todos los entes que componen estos ámbitos de nuestro sector público. Estos inventarios se pueden consultar en la web del Ministerio de Hacienda o en la web de la Consejería de Hacienda de cada comunidad autónoma, respectivamente.

3. CONTABILIDAD DEL SECTOR PÚBLICO La contabilidad es un sistema de información que se centra en los aspectos económicos y financieros de la entidad a la que estudia, al objeto de suministrar información que resulte útil a todos los posibles interesados en su toma de decisiones. Para cumplir este objetivo es necesario que el sistema contable se adecue a las características jurídicas y económicas de la entidad. Por tanto, no puede existir un único sistema contable aplicable a todos los sujetos económicos. De acuerdo con lo anterior, al determinar el sistema contable que corresponde a una entidad pública, se debe atender a su naturaleza jurídica y al tipo de actividad que desarrolla, sin que sea determinante su pertenencia al sector público. De esta forma, en cualquiera de los tres ámbitos territoriales del sector público español, podemos diferenciar tres tipos de entidades atendiendo al régimen contable que les resulta aplicable a nivel microeconómico: – Entidades que han de aplicar los criterios de la contabilidad pública. – Entidades que han de aplicar los criterios de la contabilidad empresarial. – Entidades que han de aplicar los criterios de las entidades sin ánimo de lucro. Por último, al referirnos a los sistemas contables aplicables a las entidades públicas no podemos dejar de mencionar la contabilidad nacional, ya


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que la medida del déficit público y del endeudamiento público que exigen las instituciones de la Unión Europea a todos los países miembros se debe realizar aplicando los criterios de este sistema contable. La contabilidad nacional pertenece al ámbito de la contabilidad macroeconómica, lo que motiva que su metodología y objetivos difieran de los establecidos para los sistemas contables a los que nos estamos refiriendo. Por este motivo, la referencia a la misma la realizaremos en el último apartado, una vez completado el estudio de los rasgos distintivos de la contabilidad pública.

3.1. Aplicación de la contabilidad pública La contabilidad pública se aplica a las entidades que conforman lo que hemos denominado sector público administrativo, sea estatal, autonómico o local. En concreto se trata de: 1. La Administración General del Estado (integrada por los departamentos ministeriales), la de las Comunidades Autónomas (integrada por las distintas consejerías) y las de las Corporaciones Locales (ayuntamientos y diputaciones). 2. Los entes instrumentales clasificados como organismos autónomos o agencias administrativas. También forman parte de este conjunto de entes instrumentales a los que se aplica el sistema de contabilidad pública las agencias de régimen especial, siempre que debido a las características económicas y financieras de su actividad, se considere que su naturaleza es asimilable a la de un ente administrativo. Estas entidades reciben también la denominación de administraciones públicas. En este caso el término se emplea para delimitar el campo de actuación de la contabilidad pública y diferenciar estas entidades del resto de las entidades del sector público que siguen sistemas contables diferentes.

3.2. Aplicación de la contabilidad empresarial y de la contabilidad de las entidades sin ánimo de lucro En el sector público español existe una variedad de entes instrumentales que tienen la consideración, bien de empresas, o bien de fundaciones. Estos entes tienen atribuidas unas funciones para cuyo desarrollo se considera más adecuado dotarlas de la mayor flexibilidad que otorga el derecho privado, por lo cual el sistema contable que se establece para ellas es el mismo que aplican las entidades privadas.


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Las entidades que forman el sector público empresarial, esto es, las entidades o agencias públicas empresariales y las sociedades mercantiles públicas, aplican la misma contabilidad que las empresas privadas, mientras que las fundaciones públicas aplican la misma que las entidades sin ánimo de lucro privadas. No obstante, hay que tener en cuenta que su pertenencia al sector público introduce en estas entidades una serie de peculiaridades, que afectan: – Al propio sistema contable. Esto se ha puesto de manifiesto especialCuadro 1.2. empresas Clasificaciónpúblicas, de las entidades del sector público español mente en las las cuales se encuentran sometidas a condicionantes de carácterACTIVIDAD político y PRINCIPAL social, que, en muchos casos, aleja su actividad de la aactividad puramente comercial, con de ánimo Servicios generales la colectividad Actividad susceptible contraprestación directa privadas, lo contraprestación de lucro, quesinejercen las empresas que obliga a realizar Sector público administrativo determinadas adaptaciones en su sistema contable. Derecho

– Público A las obligaciones contables que han de cumplir estas entidades y al Administración General régimen de control al que están sometidas, como veremos posteriorOrgs. Autónomos/Agencias mente. Administrativas Sector público Sector público empresarial LaDerecho principal conclusión quefundacional debemos extraer de lo anterior es que conPrivado tabilidad pública y contabilidad del sector público no son conceptos equiFundaciones públicas públicas valentes, ya que dentro del sector público existenEntidades/Agencias entidades que no aplican empresariales la contabilidad pública, sino que se rigen con Sociedades criterios de la contabilidad mercantiles públicas empresarial o de la contabilidad de entidades sin ánimo de lucro. Figura sector público Figura1.3. 1.3.Contabilidad Contabilidad pública/contabilidad pública/contabilidad deldel sector público Entidades públicas administrativas Contabilidad pública

Agencias de régimen especial Empresas públicas

Contabilidad empresarial Contabilidad de las entidades sin ánimo de lucro

Fundaciones públicas

Contabilidad del sector público

Figura 1.4. Esquema de la actividad económica

Inputs

Proceso productivo

Outputs


1_9788490338025