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CONTABILIDAD PARA JURISTAS

Aurelio Gurrea MartĂ­nez

Profesor de Derecho Mercantil en la Universidad CEU San Pablo Abogado - Economista - Auditor de cuentas Socio de DICTUM Abogados

Valencia, 2012


Copyright ® 2012 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito de los autores y del editor. En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com (http://www.tirant.com).

Colección dirigida por:

Ana Belén Campuzano Marcelo Pascual

© Aurelio Gurrea Martínez

© TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia TELFS.: 96/361 00 48 - 50 FAX: 96/369 41 51 Email:tlb@tirant.com http://www.tirant.com Librería virtual: http://www.tirant.es I.S.B.N.: 978-84-9004-917-4 MAQUETA: PMc Media Si tiene alguna queja o sugerencia envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia por favor lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicas-de-empresa nuestro Procedimiento de quejas.


A mis padres, Aurelio y Juani, quienes, desde el amor y la humildad, me ense単aron los principales valores del ser humano.


Sumario Abreviaturas PRÓLOGO Capítulo I EL DEBER DE CONTABILIDAD DEL EMPRESARIO 1. UNA APROXIMACIÓN AL DERECHO CONTABLE.............................................................. 12 2. EL EMPRESARIO Y EL DEBER DE LLEVANZA DE LA CONTABILIDAD.................................. 13 3. LOS LIBROS CONTABLES OBLIGATORIOS: LIBRO DIARIO Y LIBRO DE INVENTARIOS Y CUENTAS ANUALES............................................................................................................... 16 4. LOS LIBROS CONTABLES NO OBLIGATORIOS: EL LIBRO MAYOR Y LOS LIBROS AUXILIARES........................................................................................................................ 17 5. LOS LIBROS OBLIGATORIOS DE NATURALEZA EXTRACONTABLE EN LAS SOCIEDADES MERCANTILES..................................................................................................................... 18 6. EL SECRETO CONTABLE Y SUS EXCEPCIONES................................................................. 19 7. LA CONTABILIDAD COMO MEDIO DE PRUEBA................................................................ 21

Capítulo II INTRODUCCIÓN A LA CONTABILIDAD GENERAL 1. LA CONTABILIDAD COMO SISTEMA DE INFORMACIÓN.................................................. 31 2. EVOLUCIÓN HISTÓRICA DE LA CONTABILIDAD............................................................... 31 3. CONCEPTO Y DIVISIÓN DE LA CONTABILIDAD................................................................ 32 4. LOS DENOMINADOS MARCOS CONCEPTUALES............................................................. 33 5. EL PATRIMONIO EMPRESARIAL: CONTENIDO Y REPRESENTACIÓN................................... 34 6. LA TÉCNICA REGISTRAL CONTABLE Y LA PARTIDA DOBLE.............................................. 36 7. LAS ANOTACIONES EN EL LIBRO DIARIO: LOS DENOMINADOS “ASIENTOS CONTABLES”.37 8. EL REFLEJO DE LOS ASIENTOS CONTABLES EN EL LIBRO MAYOR..................................... 46 9. LA CONTABILIZACIÓN DE LOS IMPUESTOS..................................................................... 48 9.1. Los impuestos indirectos y la contabilización del IVA........................................... 48 9.2. Los impuestos directos y la contabilización del impuesto sobre sociedades.......... 50 10. LAS OPERACIONES AL INICIO Y AL CIERRE DEL EJERCICIO CONTABLE.......................... 52 10.1. El ciclo contable: la apertura y el cierre de la contabilidad.................................... 52 10.2. Las operaciones al cierre del ejercicio.................................................................. 54 10.2.1. Introducción.......................................................................................... 54 10.2.2. Las amortizaciones y otras correcciones valorativas................................. 54 10.2.3. La periodificación de ingresos y gastos................................................... 60 10.2.4. La reclasificación de partidas contables.................................................. 60 10.2.5. Las regularizaciones contables................................................................ 62 10.2.6. El cálculo del resultado del ejercicio........................................................ 64

Capítulo III EL RÉGIMEN GENERAL DE CONTABILIDAD FINANCIERA 1. LA ARMONIZACIÓN CONTABLE INTERNACIONAL Y EL PROCESO DE REFORMA CONTABLE.......................................................................................................................... 67 2. EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD............................................................................ 69 2.1. Introducción: PGC y PGC pymes......................................................................... 69 2.2. Estructura........................................................................................................... 70 2.3. El marco conceptual de la contabilidad............................................................... 74


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Sumario

2.3.1. Introducción.......................................................................................... 74 2.3.2. Los principios contables......................................................................... 75 2.3.3. Los requisitos de la información contable............................................... 78 2.3.4. El reconocimiento de los elementos que integran las cuentas anuales.... 79 2.3.5. Criterios de valoración........................................................................... 80 2.4. Las normas de registro y valoración de los elementos contables.......................... 85 2.5. El cuadro de cuentas y las definiciones y relacionas contables.............................. 86 3. EL RÉGIMEN CONTABLE DE LAS MICROEMPRESAS......................................................... 86 4. LOS PLANES SECTORIALES DE CONTABILIDAD................................................................ 87

Capítulo IV LAS CUENTAS ANUALES Y LA PROPUESTA DE APLICACIÓN DEL RESULTADO 1. INTRODUCCIÓN.............................................................................................................. 89 2. LA FORMULACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES Y DEL INFORME DE GESTIÓN................. 89 3. LA PROPUESTA DE APLICACIÓN DEL RESULTADO............................................................ 91 4. DOCUMENTOS QUE INTEGRAN LAS CUENTAS ANUALES: LOS FORMATOS NORMALES Y ABREVIADOS................................................................................................................ 92 4.1. El balance........................................................................................................... 97 4.2. La cuenta de pérdidas y ganancias...................................................................... 98 4.3. El estado de cambios en el patrimonio neto........................................................ 99 4.4. El estado de flujos de efectivo........................................................................... 100 4.5. La memoria...................................................................................................... 101 5. LOS DENOMINADOS ESTADOS FINANCIEROS INTERMEDIOS......................................... 102 6. EL RÉGIMEN DE APROBACIÓN, VERIFICACIÓN Y DEPÓSITO DE LAS CUENTAS ANUALES.......................................................................................................................... 103 7. PUBLICIDAD DE LAS CUENTAS ANUALES...................................................................... 105

Capítulo V LA CONTABILIDAD DE LOS GRUPOS DE SOCIEDADES 1. EL PROBLEMÁTICO CONCEPTO DE GRUPO................................................................... 107 2. FORMULACIÓN, APROBACIÓN, VERIFICACIÓN Y DEPÓSITO DE LAS CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS. EXCEPCIONES A LA OBLIGACIÓN DE CONSOLIDAR........................ 114 2.1. El régimen de formulación, aprobación, verificación y depósito de las cuentas anuales consolidadas................................................................................................ 114 2.2. Normativa aplicable a las cuentas anuales consolidadas.................................... 118 2.3. Excepciones a la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.............. 118 2.3.1. Dispensa por razón del tamaño............................................................ 119 2.3.2. Existencia de un subgrupo................................................................... 121 2.3.3. Escasa importancia relativa para la imagen fiel del grupo..................... 122 3. LAS SOCIEDADES DEL GRUPO, MULTIGRUPO Y ASOCIADAS........................................ 123 4. MÉTODOS Y PROCEDIMIENTOS DE CONSOLIDACIÓN................................................... 124 4.1. Introducción..................................................................................................... 124 4.2. El método de integración global....................................................................... 125 4.2.1. Eliminación inversión-patrimonio neto.................................................. 126 4.2.2. Eliminación de partidas y resultados entre empresas del grupo............. 130 4.3. El método de integración proporcional.............................................................. 130 4.4. El procedimiento de puesta en equivalencia...................................................... 131 5. LA DETERMINACIÓN DEL GRUPO, EL CONJUNTO CONSOLIDABLE Y EL PERÍMETRO DE CONSOLIDACIÓN.............................................................................................................. 132

Capítulo VI


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Sumario

ANÁLISIS DE ESTADOS CONTABLES 1. PLANTEAMIENTO.......................................................................................................... 136 2. EL ESTUDIO PRELIMINAR DE LA EMPRESA..................................................................... 136 2.1. El conocimiento de la empresa y de su sector de actividad................................ 136 2.2. La importancia de la lectura y análisis preliminar de las cuentas anuales............ 137 3. EL ANÁLISIS PATRIMONIAL: LA ESTRUCTURA ECONÓMICA Y FINANCIERA DE LA EMPRESA.......................................................................................................................... 138 4. EL ANÁLISIS FINANCIERO Y LA DETERMINACIÓN DE LA SOLVENCIA............................. 141 4.1. Planteamiento.................................................................................................. 141 4.2. Los ratios financieros........................................................................................ 141 4.3. El periodo medio de maduración...................................................................... 145 4.3.1. El periodo medio de maduración.......................................................... 145 4.3.2. El subperiodo de pago y el periodo medio de maduración financiero... 147 5. EL ANÁLISIS ECONÓMICO Y LA DETERMINACIÓN DE LA RENTABILIDAD EMPRESARIAL.149

Capítulo VII LA AUDITORÍA DE CUENTAS ANUALES Y EL ESTATUTO JURÍDICO DEL AUDITOR 1. INTRODUCCIÓN............................................................................................................ 152 2. CONCEPTO DE AUDITORÍA DE CUENTAS...................................................................... 152 3. LA FINALIDAD DE LA AUDITORÍA DE CUENTAS............................................................. 154 4. LA AUDITORÍA DE CUENTAS ANUALES Y LA OBLIGACIÓN DE AUDITAR........................ 155 5. EL MARCO LEGAL DE LA AUDITORÍA DE CUENTAS. ESPECIAL REFERENCIA A LAS NORMAS TÉCNICAS DE AUDITORÍA.......................................................................................... 157 6. LAS CORPORACIONES DE DERECHO PÚBLICO REPRESENTATIVAS DE LOS AUDITORES DE CUENTAS................................................................................................................... 159 7. LOS REQUISITOS Y LA CUALIFICACIÓN TÉCNICA EXIGIDA PARA SER AUDITOR DE CUENTAS............................................................................................................................ 160 8. EL DEBER DE INDEPENDENCIA Y LAS INCOMPATIBILIDADES DEL AUDITOR................... 163 9. EL DEBER DE SECRETO. EXCEPCIONES.......................................................................... 171 10. LA RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR.......................................................................... 172 11. INFRACCIONES Y RÉGIMEN SANCIONADOR DE LOS AUDITORES DE CUENTAS........... 173

Capítulo VIII LA REALIZACIÓN DE LA AUDITORÍA. ACEPTACIÓN DEL ENCARGO Y EJECUCIÓN DEL TRABAJO 1. EL NOMBRAMIENTO DE AUDITOR Y LA ACEPTACIÓN DEL ENCARGO........................... 177 1.1. Requisitos y formalidades del nombramiento de auditor................................... 177 1.2. La aceptación del encargo................................................................................ 178 1.3. La elaboración de la carta de encargo o contrato de auditoría........................... 179 2. LA PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA: EL PLAN GLOBAL Y LOS PAPELES DE TRABAJO. 179 2.1. El plan global y la estrategia de auditoría.......................................................... 179 2.2. Los papeles de trabajo del auditor..................................................................... 180 3. IMPORTANCIA RELATIVA Y RIESGO DE AUDITORÍA....................................................... 181 3.1. La importancia relativa en auditoría................................................................... 181 3.2. El denominado riesgo de auditoría.................................................................... 183 4. EL CONTROL INTERNO.................................................................................................. 184 5. LA EVIDENCIA EN AUDITORÍA....................................................................................... 185 6. LAS PRUEBAS DE AUDITORÍA: PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO Y PRUEBAS SUBSTANTIVAS................................................................................................................. 187

Capítulo IX


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Sumario

EL INFORME DE AUDITORÍA DE CUENTAS ANUALES 1. NATURALEZA JURÍDICA DEL INFORME DE AUDITORÍA DE CUENTAS ANUALES.............. 189 2. ESTRUCTURA Y CONTENIDO DEL INFORME DE AUDITORÍA.......................................... 190 3. LA OPINIÓN DEL AUDITOR............................................................................................ 198 3.1. Opinión favorable............................................................................................. 198 3.2. Opinión con salvedades.................................................................................... 198 3.3. Opinión desfavorable........................................................................................ 198 3.4. Opinión denegada............................................................................................ 199 4. LA EMISIÓN Y ENTREGA DEL INFORME DE AUDITORÍA. ESPECIAL REFERENCIA A LOS HECHOS POSTERIORES................................................................................................... 200 5. OTROS TRABAJOS A REALIZAR TRAS LA FINALIZACIÓN DE LA AUDITORÍA.................... 202 5.1. La carta de manifestaciones de la dirección....................................................... 202 5.2. La carta de recomendaciones de control interno............................................... 202

Capítulo X LA APLICACIÓN DE LA CONTABILIDAD Y LA AUDITORÍA DE CUENTAS EN EL DERECHO SOCIETARIO Y CONCURSAL 1. INTRODUCCIÓN............................................................................................................ 210 2. LA IMPORTANCIA DE LAS NORMAS CONTABLES EN LA DETERMINACIÓN DEL PATRIMONIO NETO A EFECTOS MERCANTILES................................................................................ 211 2.1. Planteamiento.................................................................................................. 211 2.2. El cálculo del patrimonio neto a efectos mercantiles.......................................... 212 2.3. El problema cuantitativo y temporal de las pérdidas en el cálculo del patrimonio neto................................................................................................................. 214 2.4. Los deberes de los administradores ante la concurrencia de causa legal de disolución por pérdidas y una situación de insolvencia....................................................... 215 3. LA CONTABILIDAD DE LAS SOCIEDADES EN LIQUIDACIÓN........................................... 216 4. LAS NORMAS CONTABLES EN LAS MODIFICACIONES ESTATUTARIAS Y ESTRUCTURALES............................................................................................................... 217 5. LA IMPORTANCIA DE LA CONTABILIDAD Y LA AUDITORÍA DE CUENTAS EN LA PREVENCIÓN DE LA CRISIS EMPRESARIAL........................................................................................ 218 6. LA CONTABILIDAD Y LA AUDITORÍA DE CUENTAS EN EL CONCURSO DE ACREEDORES.220 6.1. El presupuesto objetivo del concurso: la prueba del estado de insolvencia......... 220 6.2. La llevanza de la contabilidad y la formulación de las cuentas anuales............... 222 6.3. La auditoría de cuentas anuales durante el concurso......................................... 222 6.4. La importancia del Derecho contable en la sección de calificación..................... 223

BIBLIOGRAFÍA ANEXO ANEXO 1. Cuadro de cuentas del Plan General de Contabilidad........................................ 231 ANEXO 2. Modelo de balance normal............................................................................... 248 ANEXO 3. Modelo de cuenta de pérdidas y ganancias normal........................................... 251 ANEXO 4. Modelo de estado de cambios en el patrimonio neto normal............................ 253 ANEXO 5. Modelo de estado de flujos de efectivo............................................................. 256 ANEXO 6. Modelo de memoria normal............................................................................. 258 ANEXO 7. Hoja de trabajo del área de deudores............................................................... 282


Abreviaturas ADCo: Anuario de Derecho Concursal BOICAC: Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas C. de C.: Código de Comercio CC: Código Civil CE: Constitución Española CNMV: Comisión Nacional del Mercado de Valores CP: Código Penal DA: Disposición adicional ECPN: Estado de Cambios en el Patrimonio Neto EFE: Estado de Flujos de Efectivo ET: Estatuto de los Trabajadores FASB: Financial Accounting Standards Board IAS: International Accounting Standards IASC: International Accounting Standards Committee IASB: International Accounting Standards Board ICAC: Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas IFRS: International Financial Reporting Standards IGIC: Impuesto General Indirecto Canario IOSCO: International Organization of Securities Commissions IVA: Impuesto sobre el Valor Añadido LAC: Ley de Auditoría de Cuentas LC: Ley Concursal LEC: Ley de Enjuiciamiento Civil LGT: Ley General Tributaria LIS: Ley del Impuesto sobre Sociedades LIVA: Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido LME: Ley de Modificaciones Estructurales de las Sociedades Mercantiles LMV: Ley del Mercado de Valores LSC: Ley de Sociedades de Capital NECA: Normas de Elaboración de las cuentas Anuales Consolidadas NIC: Normas internacionales de contabilidad NIIF: Normas internacionales de información financiera NRV: Normas de Registro y Valoración NTA: Normas Técnicas de Auditoría Núm: Número Ob. cit.: Obra citada OM: Orden Ministerial P.: Página PGC: Plan General de Contabilidad PGC pymes: Plan General de Contabilidad de pequeñas y medianas empresas RAC: Reglamento que desarrolla la Ley de Auditoría de Cuentas RD: Real Decreto


10 RDL: RDGRN: RDM: RdS: RICAC: RRM: SAP: SEC: SSTS: STS: TS: UE: UNCITRAL: V.gr.:

Aurelio Gurrea Martínez

Real Decreto-ley Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado Revista de Derecho Mercantil Revista de Derecho de Sociedades Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas Reglamento del Registro Mercantil Sentencia de la Audiencia Provincial Securities and Exchange Commission Sentencias del Tribunal Supremo Sentencia del Tribunal Supremo Tribunal Supremo Unión Europea United Nations Commission on International Trade Law Verbi gratia


PRÓLOGO La necesaria eficiencia en las relaciones contractuales y la compleja realidad jurídica y financiera de las empresas ha motivado una aproximación científica y conceptual entre los ámbitos del Derecho y de las Ciencias Económicas. Así, a modo de ejemplo, han surgido nuevas técnicas metodológicas para el estudio del Derecho —y, muy especialmente, del Derecho privado— a partir del razonamiento y los postulados económicos; resultan, cada vez más frecuentes, los trabajos y estudios sobre mercados e instituciones financieras que, hace tan sólo unos años, eran abordados exclusivamente por economistas, actuarios de seguros o profesionales del ámbito financiero; y, en fin, la necesaria profundización del Derecho mercantil en el fenómeno de la “empresa” o, si se prefiere —en sentido subjetivo—, del “empresario”, ha provocado un creciente —y reciente— interés por conocer otras perspectivas clásicamente excluidas de los libros y de las Facultades de Derecho, tales como las finanzas corporativas y, muy especialmente, la contabilidad y la auditoría de cuentas. Si he accedido a prologar este libro de Contabilidad para juristas no ha sido sólo para presentar a un brillante discípulo, sino también —y sobre todo— para reafirmar su “tesis” de que la contabilidad no puede concebirse como un fenómeno ajeno al Derecho mercantil; y, a su vez, el Derecho mercantil no puede entenderse —o, mejor dicho, comprenderse— de manera aislada a la realidad económicofinanciera de las empresas. Y no podía ser otra la tesis, si se considera que Aurelio GURREA es, al mismo tiempo, abogado, economista y auditor de cuentas; a cuyas actividades profesionales añade, además, sus labores docentes e investigadoras en el ámbito del Derecho mercantil. II El Derecho mercantil tiene por objeto el empresario, el estatuto jurídico del empresario y la peculiar actividad que éste desarrolla en el mercado. En consecuencia, una primera aproximación conceptual a esta disciplina científica, deberá abordar, necesariamente, un riguroso análisis del concepto de empresario, que, una vez definido, nos permitirá otorgarle a esa persona un determinado estatus que, como recordaba GARRIGUES, supondrá otorgarle unos deberes y obligaciones distintos —aunque adicionales— de los del resto de los ciudadanos. La codificación mercantil española se produjo en un contexto económico en el que, ante la ausencia de otras actividades industriales —que se demorarían en España hasta mediados del siglo XIX— y, sobre todo, profesionales y del sector servicios, provocó que el concepto de empresario comprendiese exclusivamente a los denominados mercaderes o comerciantes. No obstante, la mercantilización de otras actividades económicas ha exigido, en la actualidad, que el concepto de empresario deba tener un alcance


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mucho más amplio que el de comerciante, y que, por tanto, dentro del concepto de “empresario”, también se incluyan otros sujetos clásicamente excluidos del Derecho mercantil tales como artesanos, agricultores y profesionales liberales. En cualquier caso, una vez atribuida la condición de empresario, estos sujetos quedarán sometidos a un estatuto jurídico especial que, clásicamente, implicaba el sometimiento —en su caso— a los procedimientos de suspensión de pagos y quiebra, el deber de inscripción en el Registro Mercantil y el deber de llevanza de una contabilidad; si bien, como señala Aurelio GURREA, en la actualidad, el único deber inexorablemente aplicable a todos ellos, será precisamente, el deber de contabilidad. Al igual que el Derecho mercantil, el auge de la contabilidad se produce en la Baja Edad Media, como consecuencia del nacimiento de la nueva economía burguesa y el incremento de las relaciones comerciales entre mercaderes que obligaron a que los comerciantes diseñaran nuevas técnicas que permitieran recoger, de manera ordenada, los derechos y obligaciones contraídos en el ejercicio de su actividad. Y así, como consecuencias de las nuevas —y más sofisticadas— técnicas de registro contable surgió la denominada “partida doble”, clásicamente atribuida a fray Luca Paccioli, tras la publicación de su obra “Summa de Arithmetica, Geometria, Porportioni et Proportionalitá” (Venecia, 1494). III La obra se estructura en doce capítulos en los que, partiendo del propio concepto de Derecho Mercantil, Aurelio GURREA se encarga de desarrollar el deber de contabilidad del empresario, a partir del “conjunto de normas que regulan todos los aspectos formales y materiales que necesariamente deben ser observados por los empresarios en el cumplimiento de sus inexorables obligaciones contables” que son las que, en definitiva, integran —a juicio del autor— el denominado “Derecho contable”. Si bien, para la correcta comprensión e interpretación del marco normativo de la información financiera —que incluye, junto a las leyes mercantiles, otras normas pertenecientes, exclusivamente, al ámbito de la contabilidad y la auditoría de cuentas—, el registro contable de las operaciones y las cuentas anuales de las empresas, también se abordan los principales instrumentos, criterios y principios que permiten entender la técnica registral contable. Tras una didáctica explicación sobre la lógica y las técnicas de registro contable, el autor aborda el régimen general de contabilidad en España. Y, en este contexto, examina las principales implicaciones de la Ley 16/2007 de Reforma de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa europea que supuso el punto de partida del proceso de Reforma Contable en España; ya que como consecuencia de la misma, se aprobó el Plan General de Contabilidad y el Plan General de Contabilidad de pymes; y, seguida-


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mente, se reformaron las Normas para la Formulación de las Cuentas Consolidadas y de las normativa aplicable al ámbito de la auditoría de cuentas. En este contexto, Aurelio GURREA examina, en primer lugar, el régimen de registro y contabilización de los operaciones conforme al Plan General de Contabilidad; abordando, a su vez, las normas relativas a la formulación de las cuentas anuales, el informe de gestión y la propuesta de aplicación del resultado; y concluyendo, asimismo, con un estudio sobre el régimen de aprobación, verificación y depósito de los citados documentos contables en el Registro Mercantil. Una vez estudiado el régimen individual de la contabilidad, el autor aborda la — siempre compleja— problemática contable de los grupos de sociedades; incluyendo, además, algunas aportaciones dogmáticas y ejemplos ilustrativos de indudable interés para la concepción del concepto de grupo recogido en el artículo 42 del Código de Comercio. Y, finalmente, concluye el bloque conceptual dedicado a la contabilidad con el examen de los requisitos y los principales instrumentos que deben ser considerados para un adecuado análisis e interpretación de los estados financieros de las empresas. El siguiente bloque conceptual de la obra se dedica al análisis de la normativa aplicable a la actividad de auditoría de cuentas. En este contexto, no sólo se exponen los principales aspectos relativos al concepto, la finalidad y la ejecución de un trabajo de auditoría de cuentas; sino que, lo que es más importante para el jurista, se examina el estatuto jurídico del auditor, con especial consideración a su deber de independencia; se enumeran las entidades obligadas legalmente a la verificación de sus cuentas anuales; y se enseña cómo confeccionar o, en su caso, interpretar la opinión de un auditor pueta de manifiesto en el denominado: el informe de auditoría de cuentas anuales. Superando las expectativas iniciales de un libro —que no deja de ser introductorio— de contabilidad para los profesionales del Derecho, Aurelio GURREA concluye con un análisis de los principales aspectos y aplicaciones de la contabilidad y la auditoría de cuentas en el Derecho de sociedades y el Derecho Concursal. Pues, como bien es sabido, existen determinadas instituciones jurídicas societarias (tales como la reducción obligatoria de capital prevista para las sociedades anónimas, la disolución de la sociedad de capital por pérdidas, la distribución de beneficios o el régimen de adquisición derivativa de acciones propias) que se basan, precisamente, en el importante concepto —a efectos mercantiles— de patrimonio neto; ya que, a pesar de constituirse, con carácter general, por la parte residual de los activos, una vez deducidos todos sus pasivos, deberán tomarse en consideración una serie de criterios dispersos entre las diferentes normas de Derecho contable que el autor nos recoge y sistematiza de manera breve y sencilla. Pero, asimismo, también concluye con un análisis generalizado de la importancia e implicaciones de la contabilidad y la auditoría de cuentas en el ámbito del Derecho concursal;


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ya que, como bien es sabido, la contabilidad no sólo resulta fundamental para el conocimiento del propio presupuesto objetivo que da lugar a la apertura de un procedimiento de insolvencia, sino que, además, puede constituir un importante mecanismo para enjuiciar la conducta del deudor —o de sus administradores, de hecho o de derecho, o apoderados generales— en la generación o agravación del estado de insolvencia. La presente obra de Contabilidad para juristas de Aurelio GURREA constituye, en definitiva, una monografía que no sólo pretende cubrir las profundas lagunas existentes en la literatura jurídica y económica española sobre al “híbrido” aspecto del Derecho contable; sino que, además, supone una obra de ineludible lectura para todos aquellos juristas que pretendan iniciarse en el ámbito de la contabilidad y la auditoría de cuentas; así como para aquellos otros profesionales de las ciencias económicas que decidan iniciarse en el complejo mundo del Derecho de empresa. Madrid, 1 de diciembre de 2011. Emilio BELTRÁN Catedrático de Derecho Mercantil


Capítulo I

EL DEBER DE CONTABILIDAD DEL EMPRESARIO 1. UNA APROXIMACIÓN AL DERECHO CONTABLE El Derecho mercantil puede definirse como un derecho privado especial que tiene por objeto el empresario, el estatuto jurídico de ese empresario y la peculiar actividad que éste desarrolla en el mercado. Esta rama del ordenamiento jurídico se centra, así, en una figura en particular, el empresario, que es una persona natural o jurídica que ejercita en nombre propio una actividad empresarial, y que, en virtud de ello, se le atribuye un estatus al que la ley asigna especiales derechos y obligaciones, distintos —aunque adicionales— de los de la generalidad de los ciudadanos1. Históricamente, ese estatuto jurídico del empresario ha implicado tres deberes fundamentales: i) el deber de llevanza de una contabilidad; ii) el deber de inscripción en el Registro Mercantil; y iii) el deber de someterse, en caso de insolvencia, a los procedimientos de quiebra y suspensión de pagos. No obstante, con la entrada en vigor de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, caracterizada, entre otros aspectos, por la denominada unidad subjetiva o de disciplina, el tercero de dichos deberes ha perdido hoy toda su razón de ser. En efecto, desde el 1 de septiembre de 2004, resulta indiferente el carácter civil o mercantil del deudor insolvente, y, ya se trate de una persona natural o jurídica, comerciante o no comerciante, el único mecanismo existente para la tramitación de un procedimiento de insolvencia es el concurso de acreedores. Asimismo, y en relación a la segunda de las implicación que lleva aparejada el estatuto jurídico del empresario, conviene advertir que tampoco nos encontramos ante un deber absoluto, ya que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 19 del Código de Comercio, la inscripción en el Registro Mercantil resulta potestativa para el empresario individual, a excepción del naviero que quiera gozar del beneficio de la responsabilidad limitada. Por tanto, dentro de ese estatus especial que la ley otorga a determinados sujetos por su condición de comerciantes, sólo queda, en la actualidad, un deber inexorablemente vinculante para todos ellos: el deber de llevanza de una contabilidad (art. 25.1 C. de C.).

1

En este sentido, GARRIGUES, J., Curso de Derecho Mercantil, tomo I, 5ª edición, 1968, Madrid, p. 526.


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Este deber de contabilidad será la pieza clave de lo que denominaremos Derecho mercantil contable o, simplemente, Derecho contable, que podemos definir como el conjunto de normas que regulan todos los aspectos formales y materiales que, necesariamente, deberán ser observados por los empresarios en el cumplimiento de sus inexorables obligaciones contables. Así, el desarrollo de dicho deber será el que nos sirva como base para la exposición y entendimiento de los aspectos jurídicos y económico-financieros de la contabilidad.

2. EL EMPRESARIO Y EL DEBER DE LLEVANZA DE LA CONTABILIDAD Tal y como hemos anticipado, el derecho mercantil constituye, en términos generales, la disciplina científica que, dentro del derecho privado, se preocupa por un sujeto en particular: el empresario. Ahora bien, como señala ROJO, “el Código de Comercio no define al empresario, sino que comienza el articulado con la enumeración de los sujetos mercantiles —el comerciante individual y el empresario social o sociedades mercantiles— y con la definición de comerciante”. Resulta necesario, por tanto, abordar un concepto jurídico de empresario que, en última instancia, permita delimitar nuestro objeto de estudio. En este sentido, entendemos por comerciantes a quienes, teniendo capacidad legal para ejercer el comercio, se dedicaren a él habitualmente (art. 1.1). Si bien, dicha definición peca tanto por exceso como por defecto; pues, por un lado, ya no existe la correlación inicial entre comercio y actividad mercantil; por otra parte, existen determinados sujetos que, sin tener la capacidad legal para ejercer el comercio, ostentan la condición de empresarios; y conviene tener en cuenta, en fin, que la capacidad legal y la habitualidad son requisitos necesarios aunque no suficientes para otorgar la condición de empresario. En efecto, la codificación mercantil española se produjo en un contexto histórico en el que la actividad mercantil se correspondía, exclusivamente, con la actividad realizada por mercaderes o comerciantes, siguiendo el modelo tradicional del ius mercatorum. No obstante, el desarrollo de otras actividades industriales y del sector servicios, así como la progresiva “mercantilización” de otras actividades económicas ha exigido que, en la actualidad, el concepto de empresario deba tener un alcance mucho más amplio que el de comerciante; y que, a su vez, la habitualidad exigida por el Código de Comercio no deba entenderse como una actividad prolongada en el tiempo sino como una actividad organizada y, sobre todo, profesional, sin que, por tanto, el elemento de continuidad o permanencia en el tiempo sea un elemento definitorio de la condición de empresario (ya que, por ejemplo, existen actividades profesionales estacionales u ocasionales que, necesariamente, deben ser calificadas como actividades mercantiles).


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Asimismo, la definición legal de comerciante también excluye a determinados sujetos que, por el contrario, ostentan la condición de empresarios. Tal es el caso de los menores de edad y los incapacitados que continúen, por medios de sus guardadores, el comercio que hubieren ejercido sus padres o sus causantes (art. 5 C. de C.). Además de lo anterior, la evolución de la praxis judicial en materia mercantil supuso que, desde la célebre sentencia del Tribunal Supremo de 25 de marzo de 1922, también se exija para la condición de empresario el requisito del ejercicio de la actividad en nombre propio; requisito que, no obstante, ya venía reconociéndose por la teorías económicas del momento, ya que, como señalaba KNIGHT en su célebre obra “Riesgo, incertidumbre y Beneficio” (1921), el principal atributo que caracteriza al empresario es la asunción del denominado riesgo de empresa. Sin embargo, existen determinados sujetos que, a pesar de la concurrencia de tales requisitos —legales y/o jurisprudenciales— definitorios de la condición de empresario, han quedado clásicamente excluidos del Derecho mercantil y, en consecuencia, de la aplicación del estatuto jurídico del empresario. Tal es el caso de los denominados profesionales liberales (abogados, economistas, ingenieros, médicos, etc.) que, como consecuencia de la —clásica— falta de organización de factores productivos con la finalidad de llevar a cabo actividades comerciales, no han sido calificados como empresarios; los agricultores, ganaderos y otros profesionales de actividades pesqueras o mineras que, dada su vinculación a la tierra, el mar y otros factores aleatorios —especialmente, climatológicos— relacionados con su actividad, han permanecido excluidos del ámbito del Derecho mercantil; y los artesanos, cuyas ventas, por voluntad expresa del legislador, no se calificarán como mercantiles, cuando, efectuándose en sus respectivos talleres, se tratare de objetos que ellos mismos fabricasen (art. 326-3º C. de C.). No obstante, las razones económicas y sociales que, en un momento histórico, justificaban o, al menos, permitían entender la exclusión de la condición de empresarios de tales sujetos, han perdido hoy toda su razón de ser. Por tanto, el hecho de excluir del estatus especial que otorga la condición de empresario a tales sujetos, supondría discriminar injustificadamente a quienes, en la actualidad, emplean medios de producción y comercialización propios del ámbito de los comerciantes. Pero, además, desde un punto de vista funcional, la actividad realizada por los comerciantes —stricto sensu— y los profesionales liberales cumple hoy una evidente analogía, cual es, la creación de bienes o servicios que permitan satisfacer las necesidades humanas. Es por ello, así, que, en la actualidad, deba reconocerse la condición de empresarios a los citados sujetos del tráfico económico; y, por tanto, al no existir fundamentos suficientes como para excluirles su condición de empresarios, debería permitírseles su inscripción en el Registro Mercantil y exigírseles la llevanza de una contabilidad ordenada y adecuada a su actividad.


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Por otra parte, junto a la figura de los comerciantes, el Código también asigna la condición de empresario o, si se prefiere, de sujetos mercantiles, a las sociedades mercantiles. Por ello, cuando hablamos genéricamente de empresario, deben entenderse incluidos tanto el empresario individual como, por supuesto, el empresario social o sociedad mercantil, con independencia de su tamaño, sector de actividad o carácter público o privado. Por tanto, entenderemos por empresario a toda persona natural o jurídica que, salvo en el supuesto del menor o incapacitado expuesto anteriormente, reúna las condiciones de capacidad y ejercicio profesional y en nombre propio de una actividad empresarial o profesional. Ahora bien, no todas las sociedades mercantiles deben calificarse jurídicamente como empresarios. En efecto, tras la promulgación del Código Civil —posterior al Código de Comercio— se pusieron al servicio del tráfico civil los tipos societarios previstos en el Código de Comercio, y, en ocasiones, se producía una desnaturalización del carácter —ab initio— mercantil de un determinado sujeto en función de su forma, al dedicarse a un objeto civil. Dicho problema tuvo que solucionarse por la legislación especial posterior, que, otorgando el carácter mercantil a determinados sujetos en razón —exclusivamente— de su forma, permite afirmar que, en la actualidad, en el contexto de las sociedades mercantiles, se reputarán empresarios: i) todas las sociedades colectivas y comanditarias simples constituidas con arreglo a lo previsto en el Código de Comercio, siempre y cuando su objeto de actividad tenga carácter mercantil; y ii) en todo caso, las sociedades anónimas, las sociedades de responsabilidad limitada, las sociedades comanditarias por acciones, las sociedades de garantía recíproca y las sociedades de interés económico, con independencia de cuál sea su objeto u actividad (art. 2 LSC; art. 4 LSGR; art. 1.1 LAIE). Por tanto, si se constituyera una sociedad colectiva dedicada al ejercicio de una profesión liberal (v. gr. la abogacía o la consultoría), cuyo objeto ha sido clásicamente excluido del ámbito del Derecho mercantil, esta sociedad no se reputará como un verdadero empresario, a pesar de encontrarnos ante un tipo societario previsto en el Código de Comercio. Este ejemplo de sociedad con objeto civil —o no mercantil—, constituida conforme a un tipo mercantil, son conocidas como sociedades mixtas, que habrán de regirse por las normas establecidas en el Código de Comercio en tanto no se opongan a las del Código Civil (art. 1670 CC). En consecuencia, a pesar de que se les aplique la legislación mercantil, como las normas del Código Civil no establecen, precisamente, un deber de contabilidad y un deber de inscripción en el Registro Mercantil, estos sujetos no quedarán sometidos al denominado estatuto jurídico del empresario. Sin embargo, si se constituyera una sociedad civil dedicada a la actividad de la abogacía, no habría dudas sobre su carácter civil (pues, tanto su forma como su objeto sería civil), y dicho sujeto no podría calificarse, en ningún caso, como empresario, ni como sociedad mixta (al no tener, siquiera, forma mercantil). Y si, finalmente, quien llevase a cabo la actividad de la abogacía no fuera una sociedad civil sino una sociedad de responsabilidad limitada, dicho sujeto (la


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persona jurídica), sí sería, en todo caso, un empresario o sujeto mercantil (ex art. 2 LSC), quedando sometido, en consecuencia, a los deberes de contabilidad e inscripción en el Registro Mercantil que implica su —nuevo— estatuto jurídico. En definitiva, a efectos de examinar si una determinada persona —física o jurídica— está sometida al deber de llevanza de una contabilidad conforme a lo previsto en el artículo 25 del Código de Comercio, habrá que estar, en primer lugar, a si esa persona ostenta la condición de empresario. Y si, de acuerdo con lo expuesto, nos encontramos con un verdadero empresario, el derecho le atribuirá un estatuto jurídico particular que, entre otros aspectos, implicará la llevanza obligatoria de un libro diario y un libro de inventarios y cuentas anuales.

3. LOS LIBROS CONTABLES OBLIGATORIOS: LIBRO DIARIO Y LIBRO DE INVENTARIOS Y CUENTAS ANUALES Una vez examinados los sujetos que, de conformidad con lo previsto en la legislación mercantil, deben ser calificados como empresarios, y, en consecuencia, quedar sometidos al deber de contabilidad, estamos en condiciones de abordar el estudio de los libros contables que, necesariamente, habrán de ser llevados por dichos sujetos mercantiles. De acuerdo a lo previsto en el artículo 25.1 del Código de Comercio, los libros de contabilidad obligatorios son: a) el libro diario; y b) el libro de inventarios y cuentas anuales. El libro diario se encarga de registrar diariamente todas las operaciones relativas a la actividad de la empresa a través de los denominados “asientos contables”, aunque también se permita la anotación conjunta de todas las operaciones realizadas por la empresa por periodos no superiores a un mes (art. 28.2). Por su parte, el libro de inventarios y cuentas anuales se encarga de recoger: i) el balance inicial detallado de la empresa; ii) unos balances (trimestrales) de comprobación con sumas y saldos; iii) un inventario de cierre; y iv) las cuentas anuales, que, como tendremos ocasión de examinar, comprenderán: el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria. Estos libros contables obligatorios deberán ser legalizados en el Registro Mercantil del domicilio del empresario antes de que transcurran los cuatro meses siguientes a la fecha de cierre del ejercicio (art. 27.2). Y, asimismo, cualquiera que sea el procedimiento utilizado para la confección de estos libros y documentos contables, deberán llevarse con claridad, por orden de fechas, sin espacios en blanco, interpolaciones, tachaduras ni raspaduras; las anotaciones contables deberán ser hechas expresando los valores en euros; y, a su vez, tampoco podrán emplearse abreviatu-


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ras o símbolos cuyo significado no sea preciso con arreglo a la ley, al reglamento o a la práctica mercantil de general aplicación (art. 29). El empresario tiene la obligación de conservar los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados, durante un plazo de seis años a contar desde el último asiento realizado en los libros, salvo lo que se establezca por disposiciones legales o especiales. Por tanto, incluso habiendo cesado en su actividad, el empresario estará obligado a conservar sus libros, justificantes y correspondencias; y si el empresario hubiese fallecido o se tratase de una sociedad en liquidación, dicha obligación recaerá sobre sus herederos o liquidadores, respectivamente (art. 30). No obstante, el incumplimiento de dichos deberes contables no implica ningún tipo de sanción directa para los empresarios. Ahora bien, existe una importante sanción indirecta en sede concursal; pues, en caso de insolvencia, el concurso de acreedores del empresario —individual o social— que hubiese incumplido el deber de llevanza de la contabilidad conforme a lo expuesto anteriormente (principalmente, por no llevar un libro diario y un libro de inventarios y cuentas anuales) será calificado en todo caso como culpable (art. 164.2-1º LC); al igual que, en los casos en que el empresario no formulase sus cuentas anuales o, estando obligado a ello, no sometiese sus cuentas anuales a auditoría, se presumirá la existencia de dolo o culpa grave en la generación o agravación de su estado de insolvencia (art. 165-3º LC). Cuestión distinta supone el incumplimiento del deber de legalización —que no llevanza— de los libros contables, que no supone ningún tipo de sanción directa o indirecta para el empresario (ni siquiera para el empresario social o sociedades mercantiles). Pues, en caso de concurso, ya sea de un empresario individual o de una sociedad mercantil, la falta de legalización de los libros de contabilidad no constituirá, per se, un supuesto de calificación culpable del concurso, salvo que dicho hecho se considerare subsumible en el artículo 164.2-1º in fine de la Ley Concursal, operando efectivamente como circunstancia obstativa para la comprensión de la situación patrimonial o financiera del deudor, situación que, por lo general, solo ocurrirá cuando la falta de legalización de los libros contables se valore conjuntamente con otros hechos, pero no cuando se plantee como único factor a tomar en consideración para la calificación del concurso (v., en este sentido, SAP de Madrid [Sección 28ª] de 20 de mayo de 2011).

4. LOS LIBROS CONTABLES NO OBLIGATORIOS: EL LIBRO MAYOR Y LOS LIBROS AUXILIARES Aunque los libros obligatorios de contabilidad sólo sean el libro diario y el libro de inventarios y cuentas anuales, lo cierto es que, en la práctica, ningún empresario


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