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EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Análisis de sus definiciones y supuestos constitutivos en Derecho español

DAVID ELVIRA BENITO

tirant lo b anch Valencia, 2007

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A l’Ester, la meva dona

ÍNDICE AGRADECIMIENTOS .........................................................................

17

ABREVIATURAS .................................................................................

19

INTRODUCCIÓN: EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Y EL SER DESCONOCIDO ..........................................................................

23

PRIMERA PARTE: EL CONCEPTO DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE CAPÍTULO I: FUNDAMENTOS Y FUNCIONES 1. PLANTEAMIENTO GENERAL ....................................................

2. FUNCIONES Y FUNDAMENTOS CONCRETOS DEL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE ..................................................

2.1. El establecimiento permanente en la delimitación de la extensión de la ley tributaria ..........................................................

2.2. El establecimiento permanente en las normas jurídicas de reparto de competencias tributarias ......................................

2.3. El establecimiento permanente como criterio de reparto de ingresos tributarios .................................................................

31

37 37 41 43

CAPÍTULO II: DELIMITACIÓN DEL CONCEPTO DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE 1. EL CONCEPTO GENERAL DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE ............................................................................................

2. ELEMENTOS DEL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE ......

2.1. Casa central .............................................................................

2.1.1. El concepto de casa central ..........................................

2.1.2. Formas jurídicas de la casa central .............................

2.1.3. Relaciones entre la casa central y el establecimiento permanente ...................................................................

2.2. Lugar de negocios .....................................................................

2.3. Poderes tributarios ..................................................................

45 50 51 51 54 58 76 78

10

ÍNDICE

CAPÍTULO III: ORIGEN Y EVOLUCIÓN HISTÓRICA 1. ORIGEN EN LA NORMATIVA DE LOS ESTADOS ALEMANES EN EL SIGLO XIX ..........................................................................

2. EVOLUCIÓN DEL CONCEPTO EN LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN ..............................................

2.1. Armonización del establecimiento permanente en los trabajos de las organizaciones internacionales ....................................

2.1.1. Convenios Modelo de la Sociedad de Naciones ............

2.1.2. Convenios Modelos de la OCDE ...................................

2.1.3. La Convención Modelo de la ONU ...............................

2.2. La evolución del concepto en los Convenios para evitar la doble imposición ................................................................................

3. EL DERECHO INTERNO ESPAÑOL EN EL SIGLO XX ...........

3.1. Evolución del concepto en el período entre 1900 y 1940 .......

3.2. La definición del establecimiento permanente en la normativa española en el período entre 1940 y 1978 ..............................

3.3. El establecimiento permanente tras la Reforma de 1978 .....

83

89 91 91 93 94 97 102 105 108 110

SEGUNDA PARTE: LAS DEFINICIONES DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE CAPÍTULO IV: DERECHO COMUNITARIO 1. EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN LA IMPOSICIÓN DIRECTA ........................................................................................

1.1. Antecedentes ...........................................................................

1.2. La Directiva sobre fusiones ....................................................

1.2.1. Consideraciones previas ...............................................

1.2.2. El establecimiento permanente como elemento central del régimen tributario de la Directiva de fusiones .....

1.2.3. El concepto de establecimiento permanente en la Directiva de fusiones .............................................................

1.3. La Directiva de matrices y filiales .........................................

1.4. La Directiva de intereses y cánones .......................................

1.5. El Convenio tributario relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas ..................................................................................

116 117 123 123 127 133 135 137

139

ÍNDICE

1.6. La jurisprudencia del TJCE sobre el establecimiento permanente en materia de imposición directa .................................

2. EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN LA IMPOSICIÓN INDIRECTA ....................................................................................

2.1. Antecedentes ...........................................................................

2.2. Elementos del establecimiento permanente en el IVA .........

2.2.1. La casa central y el concepto de «sede de actividad» ..

2.2.2. Lugar de negocios y poderes tributarios ......................

2.3. Funciones del establecimiento permanente en las Directivas sobre IVA .................................................................................

2.3.1. Determinar el lugar de realización de la prestación de servicios .........................................................................

2.3.2. Determinar la condición de establecido .......................

2.4. El establecimiento permanente en la jurisprudencia del TJCE en materia de IVA ...................................................................

2.4.1. Principio de vinculación razonable ..............................

2.4.2. Principio de consistencia mínima ................................

2.4.3. Principio de dependencia ..............................................

11 142

149 149 154 155 156 157 157 161 162 167 169 174

CAPÍTULO V: CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN 1. LA DELIMITACIÓN DEL CONCEPTO DEL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN ....................................................................

1.1. Definiciones y fundamento del establecimiento permanente 1.1.1. Pluralidad de definiciones en los Convenios para evitar la doble imposición ........................................................

1.1.2. El pacto sobre el establecimiento permanente entre los Estados parte y el principio de pertenencia económica ...............................................................................

1.2. Elementos del concepto de establecimiento permanente en los Convenios para evitar la doble imposición ............................

1.2.1. Casa central. Concepto de empresa en los Convenios para evitar la doble imposición ....................................

1.2.2. Lugar de negocios .........................................................

1.2.3. Poderes tributarios .......................................................

1.3. El caso particular de los Convenios para evitar la doble imposición sobre sucesiones y donaciones .............................

2. EL CONCEPTO DE BASE FIJA VERSUS EL CONCEPTO DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE ........................................

2.1. El concepto de base fija ...........................................................

177 178 178

181 185 185 185 192 198

205 205

12

ÍNDICE

2.2. Análisis de los elementos esenciales de la base fija ..............

2.3. La innecesaria distinción entre base fija y establecimiento permanente .............................................................................

3. ANÁLISIS COMPARADO DE LA DEFINICIÓN DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN CONCLUIDOS POR ESPAÑA ...............................................................................................

3.1. Aportaciones de los Convenios Modelos .................................

3.2. Otras particularidades ............................................................

3.2.1. Listado positivo de supuestos .......................................

3.2.2. Obras de construcción y montaje .................................

3.2.3. Listado negativo de supuestos .....................................

3.2.4. Agentes dependientes ...................................................

3.3. Elementos introducidos por Convenios para evitar la doble imposición extraños al concepto de establecimiento permanente ........................................................................................

215 219

224 225 230 231 233 235 236

237

CAPÍTULO VI: DERECHO INTERNO 1. ESTUDIO COMPARADO DE LAS DEFINICIONES NORMATIVAS DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN DERECHO INTERNO ........................................................................................

241

2. IMPOSICIÓN DIRECTA ................................................................

2.1. El establecimiento permanente interno .................................

2.2. El establecimiento permanente externo ................................

247 247 252

3. EL IMPUESTO SOBRE EL VOLUMEN DE NEGOCIOS ...........

3.1. El concepto de establecimiento permanente como punto de conexión ...................................................................................

3.2. Análisis de los supuestos de establecimiento permanente en la definición a efectos de IVA .....................................................

255

4. EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES .........

265

5. EL IMPUESTO SOBRE OPERACIONES SOCIETARIAS ..........

268

6. NORMATIVA TRIBUTARIA DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS ...........................................................................................

6.1. Haciendas Forales del País Vasco y Navarra ........................

6.2. Régimen fiscal de Canarias ....................................................

272 272 276

255 258

ÍNDICE

13

TERCERA PARTE: LOS SUPUESTOS CONSTITUTIVOS DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE CAPÍTULO VII: LOS SUPUESTOS REALES DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE 1. REQUISITOS DE LOS LUGARES DE NEGOCIOS EN LOS SUPUESTOS REALES ........................................................................

1.1. Requisitos objetivos .................................................................

1.1.1. Reunión de medios materiales y personales ...............

1.1.2. Aptitud para la realización de negocios .......................

1.1.3. Fijeza del lugar de negocios .........................................

1.1.4. Permanencia del lugar de negocios ..............................

1.2. Requisitos subjetivos ..............................................................

1.2.1. Poder de disposición sobre el lugar de negocios ..........

1.2.2. Realización de actividades de la casa central .............

283 286 286 293 298 303 309 309 315

2. CASOS CONCRETOS ....................................................................

2.1. Naturaleza de las cláusulas enumerativas de supuestos .....

2.2. Principales supuestos .............................................................

2.2.1. Sede de dirección ...........................................................

2.2.2. Sucursal .........................................................................

2.2.3. Fábricas y talleres ........................................................

2.2.4. Obras de construcción y montaje .................................

2.2.5. Otros supuestos .............................................................

2.3. Supuestos no constitutivos de establecimiento permanente ...

321 321 322 322 325 329 330 338 340

CAPÍTULO VIII: EL SUPUESTO PERSONAL DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: EL AGENTE 1. EL CONTRATO DE AGENCIA Y RELACIONES DE AGENCIA .

1.1. Derecho comunitario ...............................................................

1.2. Derecho interno .......................................................................

1.2.1. Derecho mercantil: el agente comercial .......................

1.2.2. Derecho laboral: los representantes de comercio ........

345 345 347 349 354

2. NORMATIVA TRIBUTARIA SOBRE EL AGENTE COMO ESTABLECIMIENTO PERMANENTE ..................................................

2.1. Derecho tributario comunitario ..............................................

2.2. Convenios para evitar la doble imposición ............................

2.3. Derecho tributario interno ......................................................

356 357 357 361

14

ÍNDICE

3. REQUISITOS DE LOS AGENTES DEPENDIENTES ................

3.1. Requisitos subjetivos ..............................................................

3.1.1. Relación contractual entre el agente y la casa central ..

3.1.2. Facultad para contratar ...............................................

3.1.3. Dependencia jurídica y económica del agente en relación con su empresario principal ..................................

3.2. Requisitos objetivos .................................................................

3.2.1. Fijeza de la actividad del agente ..................................

3.2.2. Ejercicio habitual de las facultades .............................

369 369 369 371

4. CASOS CONCRETOS ....................................................................

4.1. Sociedad filial como establecimiento permanente de la sociedad matriz ...............................................................................

4.2. Agente residente en Estado distinto del que presta la actividad ...........................................................................................

4.3. Representante en un grupo de sociedades .............................

383

5. REFLEXIÓN CRÍTICA DEL AGENTE DEPENDIENTE COMO SUPUESTO DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE ............

376 381 381 382

383 385 386

387

CUARTA PARTE: EL HORIZONTE DEL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN EL SIGLO XXI: NUEVAS DEFINICIONES Y SUPUESTOS 1. EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE ANTE LAS FUTURAS ETAPAS DE LA INTEGRACIÓN EUROPEA ..............................

1.1. El establecimiento permanente entre competencia y coordinación fiscal .................................................................................

1.2. La supuesta «crisis» del concepto de establecimiento permanente ........................................................................................

1.3. La armonización del establecimiento permanente en Derecho comunitario .............................................................................

2. EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE E INTERNET ..........

2.1. Planteamiento de la cuestión: las premisas de la nueva economía ...........................................................................................

2.2. Requisitos del lugar de negocios en internet ..........................

2.2.1. Medios materiales y personales aptos para la realización de negocios .............................................................

2.2.2. Fijeza y permanencia ....................................................

2.2.3. Poder de disposición .....................................................

2.2.4. Realización de la actividad de la casa central .............

2.3. Futuro del concepto ante internet. .........................................

393 393 397 401 407 407 412 412 414 415 416 417

ÍNDICE

15

2.3.1. Imposición directa: «el establecimiento permanente virtual» ...............................................................................

2.3.2. Imposición indirecta .....................................................

419 428

3. UN CONCEPTO DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN EL HORIZONTE DEL S. XXI ........................................................

431

ANEXO. Definiciones de establecimiento permanente ......................

439

BIBLIOGRAFÍA ...................................................................................

467

AGRADECIMIENTOS El origen de esta monografía se encuentra en mi tesis doctoral El concepto de establecimiento permanente, que fue dirigida por la Dra. Antonia AGULLÓ AGÜERO. La defensa de la misma tuvo lugar en la Facultad de Derecho de la Universitat Pompeu Fabra de Barcelona, el 29 de marzo del 2001.

El Tribunal fue presidido por el Dr. Joan MARTÍN QUERALT y compuesto por el Dr. Joaquín BISBAL MÉNDEZ, la Dra. Núria BOUZA VIDAL, el Dr. Germán ORÓN MORATAL y el Dr. Ángel BAENA AGUILAR. A todos ellos y, especialmente, a mi directora de tesis reitero mi agradecimiento expresado aquel día. Los consejos y aportaciones que realizaron me han sido de gran utilidad y guía para preparar esta publicación.

ABREVIATURAS MÁS UTILIZADAS AEIE AO art.

BB BFH BGBl BO BOE BStBl CaT CC CCAA CCom CDI CDIs CE CEE CM ONU CT DSWR DB DGT DOCE DStZ ed.

Ed EFG ET EEUU FG GewSt GewStG GF GG HGB HPE

Agrupación Europea de Interés Económico Abgabenordnung artículo Betriebs-Berater Bundesfinanzhof, Tribunal Federal Tributario Bundesgesetzlatt, Boletin oficial de leyes del Estado Boletín Oficial Boletín Oficial del Estado Bundessteuerblatt, Boletín oficial tributario del Estado Carta Tributaria Código Civil Comunidades Autónomas Código de Comercio Convenio para evitar la doble imposición Convenios para evitar la doble imposición Comunidad Europea Comunidad Económica Europea Convención Modelo de la Organización de Naciones Unidas Crónica Tributaria Datenverarbeitung-Steuer-Wirtschaft-Recht Der Betrieb Dirección General de Tributos Diario Oficial de las Comunidades Europeas Deutsche Steuer-Zeitung edición Editorial Entscheidungen des Finanzgerichtes, Decisiones del Tribunal tributario Estatuto de los Trabajadores Estados Unidos Finanzgericht, Tribunal tributario Gewerbesteuer, Impuesto Industrial Gewerbesteuergesetz, Ley del Impuesto Industrial Gaceta Fiscal Grundgesetz Handelsgesetzbuch, Código de Comercio Hacienda Pública Española

20 IAE IBFD IEF IGIC IRnR IRPF IRS IS ISD IStR IVA IWB JT KSt KStG Lec LGT LHL LIS LIVA LIRnR MCOCDE nº OCDE ONU op. cit. p. pp.

R RD RDFHP RDL Rec. REDF RFH RIRPF RIS

ABREVIATURAS

Impuesto sobre Actividades Económicas International Bureau of Fiscal Documentation Instituto de Estudios Fiscales Impuesto general indirecto canario Impuesto sobre la renta de no residentes Impuesto sobre la renta de las Personas físicas Internal Revenue Service, Administración federal tributaria de EEUU Impuesto sobre sociedades Impuesto sobre sucesiones y donaciones Internationales Steuerrecht Impuesto sobre el valor añadido Internationale Wirtschaftsbriefe Justicia Tributaria Körperschaftsteuer, Impuesto sobre sociedades Körperschaftsteuergesetzt, Ley del Impuesto sobre sociedades Ley de Enjuiciamiento Civil Ley General Tributaria Ley de Haciendas Locales Ley del Impuesto sobre sociedades Ley del Impuesto sobre el valor añadido Ley del Impuesto la renta de no residentes Modelo de Convenio para evitar la doble imposición de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico. número Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico Organización de Naciones Unidas obra citada página páginas Resolución Real Decreto Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública Real Decreto Ley Recopilación de sentencias del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea Revista Española de Derecho Financiero Reichsfinanzhof, Tribunal del Imperio en materia tributaria Reglamento del Impuesto sobre la renta de las personas físicas Reglamento del Impuesto sobre sociedades

ABREVIATURAS

RISD RIVA RIW RJ RStBl. RRM ss.

StAnpG STS StuW TEAC TJCE TS TSJ UE USt UStG Vol VV.AA.

21

Reglamento del impuesto sobre sucesiones y donaciones Reglamento del impuesto sobre el valor añadido Recht der Internationalen Wirtschaft Recopilación de Jurisprudencia Reichsteuerblatt, Boletín oficial tributario del Imperio Reglamento del Registro Mercantil siguientes Steueranpassungsgesetzt, Ley adaptación tributaria de 16.10.1934 Sentencia del Tribunal Supremo Steuer und Wirtschaft Tribunal Económico Administrativo Central Tribunal Justicia de la Comunidad Europea Tribunal Supremo Tribunal Superior de Justicia Unión Europea Umsatzsteuer, Impuesto sobre el valor añadido Umsatzsteuergesetz, Ley del Impuesto sobre el valor añadido Volumen Varios autores

INTRODUCCIÓN: El establecimiento permanente y el ser desconocido El primer contacto con el establecimiento permanente puede resultar un tanto desconcertante. En este acercamiento inicial a su regulación en Derecho español, sorprende el alud de definiciones distintas, cuyo número crece imparable conforme se profundiza en su estudio. El contenido de todas ellas debería ser el mismo, pues definen el mismo concepto. Sin embargo, no lo son. El establecimiento permanente parece resistirse a la uniformidad conceptual.

En el empeño de ordenar la ingente cantidad de información surge la pregunta por qué se utiliza el establecimiento permanente, para qué sirve. En definitiva, qué lleva a los poderes tributarios a recurrir a él reiteradamente.

En la búsqueda de luz a tales interrogantes se constata una particularidad de gran trascendencia. El «establecimiento permanente» constituye una respuesta a cuestiones surgidas en el ámbito del Derecho tributario1, en el marco del cual se fragua y se desarrolla su concepto2. Esta evolución es fruto de un proceso paulatino en el que

1

2

GARRIGUES WALKER, A.: «Régimen fiscal de las inversiones directas (establecimientos permanentes)», XX Semana de Estudios de Derecho Financiero, Mutualidad benéfica del Cuerpo de Inspectores Técnicos Fiscales del Estado, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1973, pp.

446-477.

La autonomía científica del Derecho Tributario explicaría este origen y evolución tributaria del concepto. HENSEL destaca la autonomía del Derecho tributario, que se configura desde un punto metodológico definitivamente en Derecho alemán tras el fin de la primera guerra mundial. HENSEL, A.: Steuerrecht, Ed. Verlag von Julio Springer, Berlin, 1933, pp. 1-3. Sobre la autonomía del Derecho financiero véase también SAINZ DE BUJANDA, F.: «La autonomía del Derecho Financiero, aspectos científicos y didácticos», Hacienda y Derecho, Vol. II, IEF, Madrid 1961, pp. 107 y ss., RODRÍGUEZ BEREIJO, Á.: Introducción al estudio del Derecho Financiero, IEF, Madrid, 1976, p. 59; D’AMATI, N.: Derecho Tributario. Teoría y critica, Ed. de Derecho Financiero, Trad. J.C. Riera Conde, Madrid, 1985, pp. 23-24. TIPKE subraya que en la medida que el Derecho