Estructuras y operaciones de planificación fiscal agresiva
Sistematización y calificación tributaria
Daniel E. Márquez Lassotemática
TIRANT T T TRIBUTARIO
ESTRUCTURAS Y OPERACIONES DE PLANIFICACIÓN FISCAL AGRESIVA
Sistematización y calificación tributaria
TIRANT TRIBUTARIO
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Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada
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ESTRUCTURAS Y OPERACIONES DE PLANIFICACIÓN FISCAL AGRESIVA
Sistematización y calificación tributaria
DANIEL E. MÁRQUEZ LASSO
Profesor Doctor de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Santiago de Compostela
Abogado · Socio Director de Stellvest Abogados y Economistas
tirant lo blanch
Valencia, 2021
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A Diego. A Hugo. Nuestra razón de ser.
Quiero dejar constancia de mi agradecimiento a la Profesora Doctora Doña Amelia González Méndez y al Profesor Doctor Don José Manuel Iglesias Casais, quienes han sido guía e inspiración. Ambos son un inagotable ejemplo de conocimiento, y sin duda alguna, esta humilde obra no hubiera sido posible ni siquiera empezarla sin su impagable entrega y amistad.
Cada uno puede arreglar sus asuntos de tal forma que los impuestos que deba pagar sean los más bajos posibles; el contribuyente no está obligado a escoger la fórmula que mejor le convenga a la Administración Tributaria; ni siquiera existe un deber patriótico de pagar más impuestos que los que se está obligado a pagar.
Supreme Court of the United States (1934) Gregory vs Helvering, Commissioner of Internal Revenue
En sus intentos por no quedarse atrás respecto a la ingeniosidad desplegada para evitar el impuesto, el Parlamento puede no lograr sus objetivos. Es una desgracia para los contribuyentes que no buscan eludir su contribución al gasto público, y es decepcionante para el Tesoro, pero el Tribunal no debe forzar los términos de las leyes fiscales para ir más allá de los esfuerzos del Parlamento o para colmar las lagunas dejadas por la ley. La elusión del impuesto es un mal, pero si los Tribunales extendieran los términos de la ley para sujetar al impuesto a las personas cuya conducta desaprueban, ello sería el principio de males mucho mayores.
House of Lords “Lord Vestey’s Executors and Vestey vs IRC” (1949) 31 TC 1 HL
El arte de gobernar generalmente consiste en despojar de la mayor cantidad posible de dinero a una clase de ciudadanos para transferirla a otra.
Voltaire (François Marie Arouet)
Lo importante es que la inversión siga llegando a España, llegue de donde llegue.
Jaime García-LegazÍndice Prólogo ................................................................................................... 17 Introducción ............................................................................................ 21 Capítulo I LA EROSIÓN FISCAL EN EL ACTUAL MARCO ECONÓMICO 1. Crisis económica y pérdida de ingresos fiscales ................................... 25 1.1. Globalización económica versus economía global ....................... 25 1.2. Un antecedente: la crisis económica de 2007-2008 ..................... 29 1.3. Las consecuencias de la crisis económica para el Estado: la pérdida de ingresos fiscales ................................................................. 32 2. Causas y efectos de la erosión fiscal: la situación en la Unión Europea ..................................................................................................... 42 2.1. Causas de la erosión fiscal: la planificación fiscal ilícita, la evasión y el fraude fiscal .................................................................. 42 2.2. Consecuencias de la erosión fiscal y principales mecanismos de reacción de la Unión Europea ..................................................... 52 2.2.1. Consecuencias de la erosión fiscal ................................... 52 2.2.2. Principales mecanismos de reacción de la Unión Europea frente a la erosión fiscal ................................................... 54 Capítulo II DELIMITACIÓN CONCEPTUAL ENTRE ECONOMÍA DE OPCIÓN Y PLANIFICACIÓN, ELUSIÓN, ABUSO DEL DERECHO, FRAUDE Y EVASIÓN FISCAL 1. Introducción ....................................................................................... 75 2. Conductas lícitas: economías de opción y planificación fiscal ............. 79 3. Conductas formalmente lícitas: la elusión fiscal .................................. 87 3.1. Conflicto en la aplicación de la norma y simulación ................... 92 3.2. El abuso del Derecho en el ordenamiento de la Unión Europea .. 97 3.2.1. Abuso del Derecho, conflicto en la aplicación de la norma y simulación .................................................................... 111 3.2.2. Elusión fiscal, abuso del Derecho y planificación fiscal abusiva 114 4. Conductas ilícitas: evasión fiscal y fraude fiscal .................................. 116 5. A modo de recapitulación ................................................................... 119
14 Índice Capítulo III LA PLANIFICACIÓN FISCAL AGRESIVA Y SU DIMENSIÓN INTERNACIONAL 1. Planificación fiscal, planificación fiscal abusiva y planificación fiscal agresiva .............................................................................................. 123 1.1. Concepto y dimensión de la planificación fiscal internacional ..... 123 1.2. Delimitación conceptual entre planificación fiscal lícita, planificación fiscal abusiva y planificación fiscal agresiva 134 2. Elementos definitorios de la planificación fiscal agresiva en el ámbito internacional ...................................................................................... 149 3. Su tratamiento actual en los organismos internacionales (Fondo Monetario Internacional, OCDE, G20) .................................................... 158 4. Las consecuencias de la planificación fiscal agresiva: El traslado de bases imponibles ................................................................................. 170 Capítulo IV SISTEMATIZACIÓN DE LAS ESTRATEGIAS DE PLANIFICACIÓN FISCAL 1. Fuentes documentales 175 2. Clasificación de las estructuras y operaciones ..................................... 184 2.1. Según el ámbito territorial de actuación...................................... 185 2.1.1. La incidencia de las normas nacionales de los Estados miembros en la erosión de bases imponibles: los Tax Ruling .................................................................................. 185 2.1.2. El traslado de bases imponibles a paraísos fiscales y a jurisdicciones no comunitarias ........................................... 206 2.1.2.1. Aproximación conceptual a los denominados regímenes fiscalmente perjudiciales y los paraísos fiscales ........................................................ 206 2.1.2.2. La erosión de bases imponibles mediante la utilización de paraísos fiscales y jurisdicciones fiscalmente perjudiciales: Magnitud del problema 239 2.1.3. Estructuras de Planificación Fiscal Agresiva..................... 246 2.1.3.1. Tipología de las sociedades utilizadas en el diseño de las estructuras de Planificación Fiscal Agresiva............................................................ 247 2.1.3.2. Clasificación de las estructuras 252 a) Estructuras basadas en el flujo de capital .... 252 b) Estructuras basadas en la gestión de intangibles ............................................................. 256
15 Índice c) Estructuras basadas en la gestión de patrimonios ........................................................ 268 d) Estructuras basadas en la gestión de riesgos 272 2.2. Según la técnica de reducción impositiva .................................... 275 2.3. Según el tipo de operaciones realizadas....................................... 329 3. A modo de recapitulación 386 Capítulo V CALIFICACIÓN DE LAS ESTRUCTURAS Y OPERACIONES DE PLANIFICACIÓN FISCAL AGRESIVA 1. Calificación jurídico-tributaria de las estructuras y operaciones de planificación fiscal agresiva ..................................................................... 393 1.1. Criterios de aplicación ................................................................ 393 1.2. Aplicación de los criterios de calificación .................................... 396 1.2.1. Estructuras y operaciones de planificación fiscal legítima: criterios instrumental y finalista ...................................... 396 1.2.2. Planificación fiscal agresiva 403 1.2.2.1. Aplicación del criterio instrumental: estructuras y operaciones elusivas ....................................... 403 1.2.2.2. Aplicación del criterio finalista: estructuras evasivas ................................................................. 415 1.2.2.3. Aplicación de los criterios instrumental y finalista: estructuras y operaciones elusivas y evasivas .................................................................... 420 2. Una visión completa del fenómeno de la planificación fiscal agresiva.. 429 Bibliografía ............................................................................................. 435 Índice de gráficos ..................................................................................... 481
Prólogo
El campo de batalla de la fiscalidad internacional parece estar centrado en la actualidad en la adaptación de los obsoletos sistemas tributarios a los nuevos retos derivados de la globalización y la economía digital, lo que exigirá la necesaria redefinición de unos puntos de conexión basados tradicionalmente en la presencia física.
En este contexto, la magnitud que ha alcanzado el fenómeno de la planificación fiscal agresiva, constatado su uso generalizado por las multinacionales, ha desembocado en una ingente pérdida de recursos difícilmente asumible para las arcas públicas, máxime en un escenario socioeconómico como el presente, caracterizado por la concatenación de dos de las crisis más duras de la historia contemporánea: la crisis económico-financiera del 2007-2008 y la crisis económico-sanitaria provocada por la COVID19.
Diversos organismos como la OCDE y el FMI y foros como el G20 han patrocinado la creación de mecanismos de reacción frente a la erosión de bases impositivas y el traslado de beneficios a paraísos fiscales. En la misma dirección, la UE ha adoptado diversas iniciativas que han tropezado con escollos difícilmente franqueables, como la divergencia entre las normativas tributarias nacionales y la competencia fiscal desleal entre Estados miembros, provocada por los Tax Rulings, que diseñan regímenes preferenciales para las grandes empresas multinacionales.
Como no podía ser de otra forma, la mayor fiscalización en los últimos años de este tipo de comportamientos fraudulentos ha provocado que las estructuras y operaciones de planificación fiscal agresiva se hayan vuelto más complejas y opacas; realidad que se suma a las dificultades inherentes a la definición de la frontera entre las que pueden considerarse legítimas y las que diseñan estrategias de elusión y evasión fiscal. Buena muestra de esta creciente sofisticación son algunos de los casos de mayor resonancia social como los de Apple, Starbucks, Facebook, Google, Amazon o Fiat, que se tratan en la presente obra; así como las diversas propuestas de reacción mediante el diseño por algunos países de nuevos impuestos, que pretenden someter a tri-
Amelia González Méndez y José M. Iglesias Casaisbutación la parte de los beneficios generados por las multinacionales en sus territorios.
Aunque se trata de una materia en la que tanto autoridades nacionales como organismos internacionales irán siempre un paso por detrás de la realidad, no cabe duda de que la detección temprana de este tipo de comportamientos fraudulentos o la identificación, cuando menos, de aquellos puntos en común o criterios que permitan calificar como planificación fiscal agresiva este tipo de operaciones y estructuras, resulta fundamental para aportar seguridad jurídica; al tiempo que servirá como guía tanto a las administraciones tributarias nacionales, como a las propias empresas (o grupos de empresas) y sus intermediarios fiscales (asesores, abogados, gestores administrativos, instituciones financieras, etc.). Máxime si tenemos en cuenta que desde el 1 de enero de 2021 tienen la obligación de informar a las autoridades nacionales —y éstas, a su vez, a la Comisión Europea— sobre aquellas operaciones, negocios jurídicos, esquemas o acuerdos concluidos entre operadores establecidos en dos Estados miembros de la UE o en un Estado miembro y un tercer Estado, en los que concurran ciertos indicios, como la remuneración del intermediario en función del ahorro fiscal obtenido con el esquema, o la adquisición de empresas con pérdidas.
Es evidente que para afrontar el debate de las consecuencias jurídico-fiscales que deben llevar aparejadas estas prácticas, constituye un prius insoslayable el abordaje de una enumeración, descripción y sistematización de todas las estructuras conocidas a través de las fuentes documentales y forenses disponibles. Y este es precisamente el objetivo central que se propone la obra que tiene el lector entre sus manos.
Su autor, Daniel Márquez, es posgraduado en fiscalidad internacional y comunitaria, Doctor en Derecho y profesor de Derecho Financiero y Tributario en la Universidad de Santiago de Compostela. Como Asociado y Socio-Director de diversas firmas legales, acumula más de veinte años de experiencia en Derecho económico y de la empresa, y, particularmente, en fiscalidad contenciosa. La combinación entre sus conocimientos y su dilatada experiencia en estos ámbitos, así como la doble perspectiva que proporciona su actividad investigadora y profesional, le han permitido afrontar con solvencia y rigor las
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dificultades que la comprensión y traducción a representación gráfica de las operaciones de planificación fiscal requiere.
Por ello, la clasificación que de tales estrategias de planificación fiscal agresiva nos presenta permitirá extraer criterios de calificación de las estructuras y operaciones que sirvan para adoptar las decisiones tanto tiempo postergadas en aras, no sólo de la protección de los ingresos tributarios de los Estados, sino principalmente de la propia justicia fiscal.
Compostela, marzo de 2021.
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Amelia González Méndez y José M. Iglesias Casais