Estudios

sobre amortizaci贸n

de inmovilizados en la imposici贸n societaria

Consejo Editorial M iguel Á ngel C ollado Yurrita M aría Teresa

de

Gispert Pastor

Joan E gea F ernández José Ignacio García Ninet F rancisco R amos M éndez Sixto Sánchez L orenzo Jesús -M aría Silva Sánchez Joan M anel Trayter Jiménez B elén Noguera

de la

Muela

R icardo Robles P lanas Juan José Trigás Rodríguez Director de Públicaciones

Estudios

sobre amortización

de inmovilizados en la imposición societaria José Alberto Sanz Díaz-Palacios Gracia M.ª Luchena Mozo Andrea Mondini M.ª Esther Sánchez López Lorenza M.ª Segura Martín

Colección: Atelier Fiscal Director: Miguel Ángel Collado Yurrita

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© José Alberto Sanz Díaz-Palacios, Gracia M.ª Luchena Mozo, Andrea Mondini, M.ª Esther Sánchez López, Lorenza M.ª Segura Martín, 2010 © 2010 Atelier Via Laietana, 12. 08003 Barcelona Tel. 93 295 45 60 www.atelierlibros.es editorial@atelierlibros.es

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S um ario

L os

sist em a s de a mort iz ación de inmov iliz a dos

en l a i mposición societa r i a espa ñol a .

A ná lisis l ega l , doc t r ina l y j u r ispru denci a l . M.ª Esther Sánchez López (Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario. UCLM) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9 A mort iz ación

con ta ble y a mort iz ación fisc a l

E spa ña . P roblem a s y solucion es . Lorenza M.ª Segura Martín (Inspectora de Hacienda del Estado, AEAT, Albacete) . . . 51 de inmov iliz a dos en

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en l a a mort iz ación societa r i a

de ac t i vos den t ro de l a pequ eña y medi a na empr esa espa ñol a .

Gracia M.ª Luchena Mozo (Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario. UCLM) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 Las

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en l a i mposición societa r i a .

(C onsider acion es de D er echo com pa r a do E spa ña -F r a nci a). José Alberto Sanz Díaz-Palacios (Profesor Contratado Doctor de Derecho Financiero y Tributario. UCLM) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155

6 / Sánchez, Segura, Luchena, Sanz y Mondini

La

a mort iz ación de inmov iliz a dos en l a i m posición

societa r i a ita li a na .

Andrea Mondini (Profesor de Derecho Tributario, Universidad de Bolonia, Italia) . . . . . . . . . . . . . . 199 A n e xo : G r áficos

y esta díst ic a s

. . . . . . . . . . . . . 249

L os

sistem as de a mortización de inmovilizados en l a imposición societa ria espa ñol a . A ná lisis lega l , doctrinal y jurisprudencia l

M.ª E st her S á nchez L ópez Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario Centro Internacional de Estudios Fiscales Universidad de Castilla-La Mancha SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. REGLAS GENERALES SOBRE AMORTIZACIONES. 1. Elementos amortizables. 2. Base de la amortización. 3. Amortización elemento por elemento. 4. Comienzo de la amortización. 5. Continuidad de las amortizaciones. 6. Amortización dentro del período de vida útil. III. SISTEMAS DE AMORTIZACIÓN DE INMOVILIZADOS. 1. Amortización según tablas. 2. Amortización constante, lineal o de cuota fija. 3. Amortización degresiva. 4. Amortización por suma de dígitos. 5. Método de amortización según plan especial aprobado por la Administración. 6. Libertad de amortización. IV. BIBLIOGRAFÍA.

I. INTRODUCCIÓN Partiendo de la inexistencia en nuestro ordenamiento tributario de un concepto legal de amortización tanto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (aprobado mediante RDLeg 4/2004, de 8 de marzo —en adelante, TRLIS—) como en su Reglamento de desarrollo (aprobado a través del R.D. 1777/2004, de 30 de julio, —en adelante, RIS—), siguiendo en este sentido la línea de la normativa anterior, debe señalarse, junto a la doctrina científica, que «la amortización es una institución contable que sirve para reflejar la pérdida

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de valor experimentada por los bienes o derechos del inmovilizado o activo fijo de la sociedad como consecuencia de su aplicación al proceso productivo, su uso, o el simple paso del tiempo».1 En definitiva, puede afirmarse que la amortización supone el reflejo del envejecimiento natural o de las pérdidas sistemáticas de valor experimentadas por los bienes o derechos del inmovilizado (material o inmaterial), tal como se infiere del tenor del art. 11 TRLIS, en el que se señala que «serán deducibles las cantidades que en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por su funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia». Sí cabe hablar, sin embargo, de la existencia de un concepto de amortización en el ámbito contable habiéndose definido el mismo en la Exposición de Motivos del Plan General de Contabilidad de 1973 (en adelante, PGC) como «la expresión de la depreciación sistemática, anual y efectiva sufrida por el inmovilizado inmaterial y material por su incorporación sistemática al sistema productivo» señalándose, en esta misma línea, en el PGC, aprobado mediante RD 1514/2007, de 16 de noviembre, en el apartado 2.1 de la norma 2ª de registro y valoración, que «las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar la obsolescencia que pudiera afectarlos». Perspectiva contable, pues, desde la cual debe indicarse que la amortización cumple esencialmente dos funciones. Una primera, relacionada con la imagen fiel del patrimonio de la sociedad. Esto es, se trata de informar a los terceros de que las inversiones de la entidad, incorporadas inicialmente al balance por su valor de adquisición o coste de producción, han perdido valor con su uso o con el

1. Vid. P ér ez R oyo , I., Curso de Derecho Tributario. Parte Especial, Ed. Tecnos, Madrid, 2008, pág. 345 (el subrayado es nuestro). En el mismo sentido, entre otros, O rt iz C a l l e , E., El régimen jurídico tributario de las amortizaciones en el Impuesto sobre Sociedades, Ed. Colex, Madrid, 2001, pág. 12, para quien la función de la amortización consiste en «reflejar la depreciación experimentada por ciertos bienes como consecuencia de su aplicación al proceso productivo empresarial».

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simple paso del tiempo debiendo, por tanto, disminuir el valor de tales activos en el importe de la depreciación experimentada. En otras palabras, «la depreciación determina la necesidad de remunerar el activo fijo en la actividad empresarial».2 Sin tal información, pues, no estaríamos fotografiando con fidelidad la situación patrimonial de la entidad, siendo ésta la finalidad a la que responde el art. 11 TRLIS, que aparece así como una norma de valoración dirigida a la correcta determinación del beneficio obtenido en cada período impositivo, persiguiendo además ofrecer «una imagen ajustada de la variación patrimonial de la empresa de un ejercicio económico a otro dentro de una concepción dinámica del balance».3 Como segunda función, cabe indicar que con la amortización se trata de «periodificar como gasto el importe de las inversiones realizadas, de forma que se impute en cada período de su vida útil la parte proporcional que se entiende relacionada con los ingresos de ese ejercicio».4 Esto es, y como se indicaba en la Exposición de Motivos del PGC de 1973, la finalidad de la amortización no consiste en otra cosa que en «incorporar el valor de los elementos del inmovilizado al coste de los bienes o servicios producidos por la empresas en el desarrollo de su actividad». Desde otra perspectiva, y como ha indicado O rt iz C a ll e , «a través de las amortizaciones se reconstruye el capital consumido para que, en el momento en que desaparezca totalmente el bien, pueda ser sustituido por otro similar».5 Ideas que recoge la Resolución 30 de julio de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC), disponiendo en su norma séptima que «la amortización se identifica con 2. Vid. O rt iz C a l l e , E., op. cit., pág. 13. O rt iz C a l l e , E., op. cit., pág. 13. 3. 4. Vid. P é r e z R oyo , I., Curso de Derecho Tributario. Parte Especial, cit., pág. 345. El subrayado es nuestro. O r t i z C a l l e , E., El régimen jurídico tributario de las amortizaciones en el 5. Impuesto sobre Sociedades, cit., pág. 96. Sentido en que se ha señalado que «la amortización responde a un peculiar “consumo del activo fijo”, a cuya virtud una parte del inmovilizado utilizado en la empresa se transforma, en cada ejercicio, en activo circulante que se incorpora a los costes de la empresa. Se trata, en consecuencia, de un gasto anticipado respecto al momento de reposición del inmovilizado, que permite ir acumulando los fondos precisos para hacer frente a esa renovación» (vid. AA.VV., Memento Práctico. Impuesto sobre Sociedades, Ed. Francis Lefebvre, Madrid, 2010, pág. 147 —nº 1205—).

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la depreciación que normalmente sufren los bienes de inmovilizado por el funcionamiento, uso o disfrute de los mismos, debiéndose valorar, en su caso, la obsolescencia que pueda afectarlos», añadiendo que «la dotación anual que se realiza expresa la distribución del precio de adquisición o coste de producción durante la vida útil estimada del inmovilizado». Concepto de amortización al que también alude, entre otras, la RTEAC de 10 de septiembre de 1998, afirmando que «el hecho de amortizar supone: la pérdida de valor experimentada por los elementos del activo fijo —significado técnico—, la incorporación a los costes de producción de una alícuota del valor del inmovilizado —significado económico— así como la periódica reconversión en liquidez de los elementos del activo fijo —significado financiero—». Perspectivas contable y fiscal, por otra parte, que, como con acierto ha señalado O rtiz C a lle , no son antagónicas sino, más bien, complementarias dado que tanto el Derecho Contable como el Derecho Tributario «pretenden, para sus propios fines, asociar determinadas consecuencias jurídicas al consumo de bienes de inversión que participan en el proceso productivo durante más de un ejercicio económico» deduciéndose de lo anterior que el concepto contable de amortización, en sustancia, coincide con el que se encuentra implícito en la LIS al remitirse, concretamente el art. 10.3 de dicho Texto legal (del mismo modo que ya hacía la derogada LIS 43/1995), al «resultado contable» a la hora de determinar la base imponible6 desempeñando las normas contables, en consecuencia, una función clave a la hora de determinar la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS). Idea, en relación con la cual, ha afirmado O meñac a G a rcí a que «la contabilidad debe servir de instrumento a la fiscalidad», aludiendo dicho autor significativamente, en este sentido, a la «instrumentalización de la contabilidad por parte del Derecho tributario».7 6. O rt iz C a l l e , E., op. cit., págs. 13 y 25. Como añade el propio autor citado, «si las normas contables se orientan básicamente a reflejar la verdadera situación patrimonial de la entidad, es lógico que esas normas desempeñen cierta función auxiliar o instrumental en la determinación de la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades». 7. Vid. O m eñac a G a rcí a , J., Amortización del inmovilizado y de las inversiones inmobiliarias. Tratamiento contable y fiscal, Ed. Deusto, Bilbao, 2010.

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Pues bien, una vez señalado lo anterior, y ya en el seno del Derecho Tributario, la importancia de la amortización se centra en su consideración como gasto deducible en orden a su toma en consideración para una determinación correcta de la base imponible en el IS. Gastos que se inscriben dentro del fenómeno de depreciación de los activos fijos, lo que exige que los mismos sean valorados correctamente en orden a una exacta cuantificación y periodificación del gasto. Amortizaciones que serán gasto deducible, además, siempre que las mismas cumplan tanto el requisito de la inscripción contable (en base a lo dispuesto en el art. 19.3 TRLIS) como el de la «efectividad», tal como prescribe el art. 11 TRLIS. Contabilización, en primer lugar, en relación con la cual señala O rt iz C a lle que la misma constituye «un requisito para la deducción fiscal de las amortizaciones», siendo así que «en el caso de que un sujeto no las hubiera contabilizado, se descarta a priori que pueda procederse a su deducción». Autor que, siguiendo a G a rcí a N ovoa , señala, además, que las amortizaciones expresan partidas deducibles, en relación con las cuales no puede darse divergencia «entre lo que la contabilidad refleja y la depreciación efectivamente experimentada por el inmovilizado».8 Regla, no obstante, que admite excepciones en algunos supuestos, tales como en el caso de libertad de amortización para determinados elementos patrimoniales admitidos por la normativa fiscal, donde se permite imputar a la base imponible un gasto por amortización superior a la amortización contabilizada en el ejercicio. Asimismo, y en el supuesto de que la amortización haya sido imputada contablemente en un ejercicio posterior a aquel en que tiene lugar la depreciación efectiva, la misma se imputará contablemente al ejercicio de su contabilización, salvo que de ello se derive una menor tributación de la que hubiera resultado de su imputación fiscal al ejercicio al que corresponde la depreciación efectiva (en cuyo caso se imputarán fiscalmente al ejercicio de la depreciación efectiva).

8. Cfr. O rt iz C a l l e , E., El régimen jurídico-tributario de las amortizaciones en el Impuesto sobre Sociedades, cit., pág. 38. Línea, de otro lado, que sigue la generalidad de la doctrina, así, entre otros, AA.VV., Impuesto sobre Sociedades (1). Régimen general, Ed. CEF, Madrid, 2009, pág. 177 y AA.VV., Memento Práctico. Impuesto sobre Sociedades, cit., pág. 155 —nº 1252—.

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En referencia, en segundo término, al requisito de la «efectividad», cuyo cumplimiento se realiza dotando el fondo de amortización mediante un método fiscalmente admitido, debe indicarse que se trata de un concepto que, con independencia de su consideración por parte de la doctrina como una «especialidad» de la regulación tributaria (dado que se trata de un requisito «fiscal» y no contable) así como otras cuestiones problemáticas relacionadas con el mismo y que exceden las pretensiones de este capítulo introductorio,9 presenta, fundamentalmente, un problema de prueba10 (y ello a pesar de haberse afirmado que el art. 11.1 TRLIS, buscando «evitar controversias» entre Administración y contribuyentes, considera que la depreciación es efectiva cuando constituya el resultado de la aplicación de alguno de los métodos de amortización, a los que más adelante se hará referencia y que recoge el art. 11.1 TRLIS). Razón por la cual pensamos que la aproximación a dicho concepto, dada la indiscutible indeterminación del mismo, deba realizarse caso por caso a partir del examen de la jurisprudencia vertida por nuestros tribunales, de la cual tan sólo podemos ofrecer en estos momentos una pincelada. Así, por ejemplo, y en referencia a una pretendida amortización de vehículos de turismo por parte de determinada empresa, la Audiencia Nacional, en Sentencia de 2 de octubre de 2008, afirma la improcedencia de la regularización de la amortización de dichos vehículos, al ser contraria a la derogada Ley 61/1978 dado que la misma exige, en relación concretamente con la partida discutida en el supuesto litigioso, «su necesidad para el desarrollo de la actividad 9. Indica, entre otras cosas, en relación con esta idea, O rt iz C a l l e , E., op. cit., págs. 29 y sigs., que el «requisito de la efectividad es de naturaleza jurídico-tributaria y aparece como totalmente superfluo a la hora de valorar contablemente la verdadera depreciación económica». 10. Cfr. AA.VV., Memento Práctico Fiscal, Ed Francis Lefebvre, Madrid, 2007, pág. 481 —nº 2376— señalándose, en relación con esta cuestión, que «en general, la prueba de la depreciación efectiva presenta graves inconvenientes, derivados de los elementos probatorios a obtener (estudios históricos de la depreciación real padecida por ciertos elementos; estudios sobre previsible evolución de la depreciación…)». Cuestión, en relación con la cual, señala el TEAC, en su Resolución de 19 de noviembre de 1994, que la necesidad de acreditar la «depreciación efectiva» se refiere tanto a la realización de dotaciones superiores a las derivadas de los sistemas de amortización como a la de dotaciones inferiores a las mismas, si el elemento tiene una vida útil superior a la establecida.

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empresarial», afirmando el Tribunal, en relación con ello, que la entidad se dedica a «la intermediación en el transporte internacional de mercancías», por lo que no necesita «aparentemente de ningún vehículo de turismo, como se ha constatado en otras empresas del sector». Concluye el Tribunal, a partir de aquí, que «como quiera que la deducibilidad pretendida lo es por el concepto de «amortización» de los citados vehículos de turismo, es decir, de las cantidades destinadas a compensar su depreciación en tanto integrados en el inmovilizado material, dichos bienes han de estar afectos a la actividad desarrollada».11 Organo que, en otro supuesto referido a la amortización de ciertos inmuebles, señala que no puede soslayarse la circunstancia «de que los inmuebles en que desarrolla su actividad la demandante no son de su propiedad, sino que disfruta de ellos a título de mera arrendataria, por lo que tratándose de activos ajenos, no se ha producido una incorporación jurídica al patrimonio de la recurrente que sea recuperable fácilmente vía amortización», añadiendo que el art. 52 RIS, que delimita los contornos del inmovilizado material, exige que los elementos que lo integren «estén incorporados efectivamente al patrimonio del sujeto pasivo» (SAN de 21 de octubre de 2001). Junto a ello cabe referirse, además, a la declaración del TEAC, contenida en la Resolución de 11 de marzo de 1998, en el sentido de que, en el caso de no poderse justificar la cuantía de la depreciación efectiva aportando, por ejemplo, documentos que prueben el precio de adquisición, la fecha de entrada en funcionamiento del bien, etc., no es posible practicar la deducción por amortización. El incumplimiento, no obstante, del requisito de la «efectividad» no implica que las amortizaciones contables estén mal planteadas, sino por el contrario, que la empresa debe seguir criterios económicos, que son los que reflejan la verdadera depreciación del activo. En estos casos, y según señala O meñac a G a rcí a , «si no coincide la cuantía amortizada contablemente con la cuantía que resultaría aplicando el requisito de la efectividad, la amortización contable difiere de la amortización fiscal y habrá que hacer ajustes para determinar la base imponible del Impuesto».12

11. El subrayado es nuestro. 12. Vid. O m eñac a G a rcí a , J., Amortización del inmovilizado y de las inversiones inmobiliarias. Tratamiento contable y fiscal, cit., pág. 52.

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II. REGLAS GENERALES SOBRE AMORTIZACIONES Antes de entrar en el análisis de los distintos sistemas de amortización del inmovilizado, material o inmaterial, y cualquiera que sea el método elegido para llevar a cabo la amortización, debe señalarse que han de respetarse las reglas o principios de carácter general, a los que a continuación nos referimos. 1. Elementos amortizables En referencia, en primer lugar, a los elementos amortizables, cuya importancia en este estudio radica en que son los únicos que, por su vocación de permanencia en la empresa y su afectación a la actividad de la misma son susceptibles de experimentar el mencionado envejecimiento natural, lo son, en línea de principio, y siguiendo el tenor del art. 11 TRLIS, los elementos que integran el activo fijo o inmovilizado de la empresa, material o inmaterial. Precepto que es preciso ponerlo en relación con el PGC 1514/2007, en el que se clasifica el inmovilizado no atendiendo a sus características, sino, más bien, a su destino dentro de la organización y a la forma en que van a generar los flujos de caja. Categorías, de otro lado, que revisten peculiaridades específicas siendo preciso, a nuestro juicio, referirnos previamente, dada la conexión señalada más arriba entre el Derecho Contable y Tributario,13 en relación con la materia objeto de estudio, a las caracterís-

13. Nos parece interesante destacar, en relación con este tema, la afirmación realizada por parte de la Audiencia Nacional, en su Sentencia de 5 de febrero de 2004, en la que la sociedad recurrente entiende, con apoyo en el Plan Económico-Financiero, que las inversiones realizadas en la autopista (de que es concesionaria) «han de ser tratadas de forma global, sin considerar partes o elementos diferenciados de las mismas, en tanto que concesión unificada, pues la autopista es el único elemento de inversión, habiéndose acordado en los Planes la no depreciación técnica de los distintos elementos que componen en su globalidad el valor de las autopistas, aun cuando figuren en su contabilidad adecuadamente registrados y desglosados en cuentas separadas». Tras lo cual, la AN entiende que «el hecho de que el objeto de la concesión sea único, la explotación de la autopista y, por tanto, su tratamiento económico-financiero se haga sinópticamente, ello no impide que, desde la perspectiva tributaria, el tratamiento de cada uno de los conceptos o elementos, que inciden en la configuración de la base imponible del impuesto, deban ser tratados con la diferenciación que

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ticas que presentan, en primer lugar, y según el PGC, los elementos patrimoniales tangibles o materiales, ya sean muebles o inmuebles, siendo éstas las siguientes: —Que tengan una vida útil limitada necesariamente, y sean susceptibles de utilización durante un período de tiempo superior a un año. —Que se hallen afectos al ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, y sean necesarios para la obtención de los rendimientos correspondientes. —Y que se deprecien efectivamente, bien por causas económicas (utilización física, transcurso del tiempo…), bien por motivos técnicos (obsolescencia).14 Pues bien, volviendo a la cuestión de las especialidades, debe señalarse, en primer lugar, que cuando se trate de edificaciones, se excluye de la base de amortización el valor del suelo (entre otras, SAN de 5 de julio de 2001) pudiendo ocurrir, en el caso de que tales edificaciones hayan sido adquiridas a un tercero, lo siguiente: 1. Que en el contrato no se especifique el valor asignado al suelo y el valor atribuido a la construcción o vuelo. Caso en que la empresa podrá optar por: —bien por determinar el valor del suelo prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción en el año de adquisición (art. 1.2 RIS, redacc. RD 1793/2008, de 3 de noviembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades). Sentido en que encontramos pronunciamientos jurisprudenciales habiendo señalado la Audien-

la norma tributaria dispensa a dichos elementos que, por otra parte, y desde la normativa contable, también son contemplados en su particularidad». 14. Requisitos que la Dirección General de Tributos, en Resolución de 2 de enero de 2007, entiende que concurren, por ejemplo, en el supuesto en que una entidad, dedicada a la explotación turística de un pazo construye, a efectos del aumento de la capacidad productiva de la actividad, «una escollera de bloques de piedra granítica (entendiendo por ésta algún tipo de muro, valla o similar)», los cuales tienen la consideración de inmovilizado «pues se trata de elementos destinados a servir de forma duradera en la actividad de explotación turística llevada a cabo por la consultante».

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cia Nacional, en Sentencia de 18 de diciembre de 2007, que el art. 13 de la derogada Ley 61/1978 del IS establecía que en el supuesto de que se desconociera el «valor del suelo», a efectos del cálculo de la depreciación computable del bien amortizado, «se calculará atendiendo a la proporción en que éste se encuentre en relación con el valor total, tomando como base los valores catastrales». Afirmación que «matiza» señalando que dicho «valor catastral» es el que tenía el bien amortizado en el ejercicio durante el que fue adquirido de modo que, si en dicho ejercicio, no existían valores catastrales «la Inspección no puede forzar la norma acudiendo a los valores catastrales del bien amortizado correspondientes a otros ejercicios» (línea en que incide la SAN de 2 de octubre de 2008 y de la que se separa la mantenida en la RDGT de 23 de diciembre de 2005 al señalarse por parte de la DGT que es válido utilizar como base el valor catastral de un ejercicio posterior si no existía en el año de adquisición). Cuestión, en relación con la cual, debe destacarse una «nueva precisión» realizada por parte de la Audiencia Nacional en los pronunciamiento citados al señalar que, en el supuesto de que no existiera valor catastral en la fecha de presentación de la declaración, y «existiendo otro valor de referencia del valor del suelo, como el “valor registral”, la Sala entiende que el criterio legal queda desplazado (esto es, el del valor catastral), al no concurrir el supuesto fáctico que los sustenta, y que, en tal caso, la utilización del valor de referencia registral ha de ser aplicado». —bien por determinar el valor del suelo en función del valor normal de mercado del suelo y de la construcción en el año de adquisición, que podrá probar por cualquiera de los métodos admitidos en derecho. 2. Que en el contrato se especifique la parte del precio de adquisición asignado al suelo y la parte atribuida a la construcción, en cuyo caso la empresa atenderá a tales valores. En referencia, de otra parte, a los gastos de derribo, éstos son deducibles en el ejercicio en que se realicen, siempre que sean necesarios para la explotación. Los gastos de derribo de construcciones se incluyen en el precio de adquisición de los solares cuando sean necesarios para la realización de obras de nueva planta.

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Una última cuestión que nos gustaría abordar (dentro del tema que hemos denominado «especialidades») es la relativa a las renovaciones, ampliaciones o mejoras, a que se refiere el art. 1.7 RIS (único precepto en que se regula esta cuestión, redacc. RD 1793/2008) y cuyo importe, cuando se incorpore al activo como mayor valor siguiendo las normas contables, se amortiza siguiendo las reglas siguientes: 1. El elemento patrimonial objeto de renovación, ampliación o mejora continúa amortizándose por el mismo método de amortización que se venía aplicando con anterioridad a la realización de estas operaciones no modificándose, por tanto, la base de la amortización. 2. El importe de la renovación, ampliación o mejora se amortiza en los períodos impositivos que resten para completar la vida útil del elemento patrimonial. 3. La imputación a cada período impositivo es el resultado de aplicar al importe de la renovación, ampliación o mejora el coeficiente resultante de dividir la amortización contabilizada del elemento patrimonial en cada período impositivo entre el valor contable que ese elemento tenía con anterioridad a la realización de las operaciones mencionadas. Supuesto en relación con el cual debe destacarse que la dificultad radica en distinguir cuándo se está ante una renovación, una ampliación o una mejora o ante un gasto de mantenimiento. Dificultad que tendremos que resolver aplicando los preceptos contables así como prestando atención a la extensa casuística existente, según se deduce de las Resoluciones y pronunciamientos vertidos en relación con este tema, de los que ofrecemos únicamente una muestra en el presente estudio. Se declara, en primer lugar, en la Resolución de 30 de julio de 1991, del ICAC, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, que la «renovación» del inmovilizado es el conjunto de operaciones mediante las que se recuperan las características iniciales del bien objeto de renovación…». Definición a la que intentan aproximarse también otros órganos de carácter jurisdiccional, al hilo de la resolución de los distintos supuestos litigiosos, señalando, en este sentido, la Audiencia Nacio-

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nal, en el caso concreto que traemos a colación, que las partidas de que trae causa el recurso, no suponen ampliación o mejora de los activos empresariales, sino que, a tenor del art. 114 RIS, son gastos de conservación y mantenimiento «ya que, en unos casos aluden a la sustitución de elementos no susceptibles de amortización y, en otros, hacen referencia a gastos que deben realizarse con cierta periodicidad en activos sometidos a cierto deterioro a fin de procurar mantener su uso normal» (SAN 21 de octubre de 2001). También el TEAC, en Resolución de 10 septiembre de 1997, ha señalado que, sin que la normativa establezca una definición de dichos conceptos, «hay que entender que las mejoras o ampliaciones suponen un aumento del rendimiento de la vida útil o de la capacidad productiva de los elementos de inmovilizado —y de ahí que se admitan nuevos cargos en sus respectivas cuentas de inmovilizado material—, mientras que las reparaciones y la conservación de los elementos lo que pretenden básicamente es mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento, conservando su capacidad productiva, no pudiendo por tanto ser considerados como incrementos de valor de dichos bienes y sí como gastos corrientes del ejercicio». Tomando como base lo anterior, se afirma, en relación con el supuesto concretamente enjuiciado, que de los gastos realizados se deduce que «no se ha pretendido mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento, sino que con la sustitución de unos elementos y la incorporación de otros nuevos se pretende obtener una mayor capacidad productiva, una mejora sustancial en su productividad, por lo que no pueden ser considerados como gastos de conservación o reparación, imputables a la cuenta de resultados del ejercicio, sino como ampliaciones o mejoras de los elementos de inmovilizado. Por tanto, aunque el inmueble no sea propiedad de la empresa, las obras e instalaciones realizadas deben considerarse como elementos del inmovilizado de la entidad y por tanto deducibles a través de las dotaciones a la amortización».15 Tema al que también se han enfrentado diversos Tribunales Superiores de Justicia, siendo destacable el pronunciamiento emanado del TSJ de la Comunidad Valenciana, de 2 de enero de 2003, en el que el dicho Organo entiende que los gastos realizados por el con 15. El subrayado es nuestro.

Los sistemas de amortización de inmovilizados… / 19

tribuyente en la actividad hotelera de que es titular (consistentes en revestimientos de piscina en fibra de vidrio, reforma de instalaciones eléctricas, pintura, etc.) deben entenderse como de conservación y mejora siendo deducibles en el ejercicio en que se realizan. Ello fundamentado «en el examen pormenorizado de los conceptos detallados en las facturas que se pretenden deducir (…) y la naturaleza de la actividad de las empresas y de los bienes en los que se aplican los gastos (actividad hotelera en la que el desgaste por el uso intenso de los servicios e instalaciones hace que el mantenimiento ordinario implique unos gastos muy elevados)». En otro pronunciamiento, el TSJ de Madrid declara, en una Sentencia de 15 de febrero de 1996, que la sustitución de plumas de grúa de los barcos destinados a pesca no puede calificarse ni como gasto de mejora ni como mantenimiento, sino como una inversión en inmovilizado, materia sujeta a amortización. Por lo que se refiere, de otro lado, al inmovilizado inmaterial (art. 11.4 TRLIS) cabe diferenciar, fundamentalmente, entre las concesiones administrativas (la SAN de 5 de febrero de 2004, se refiere en concreto a la concesión administrativa de una autopista por un período de tiempo determinado),16 el fondo de comercio,17 las

16. Debe precisarse que si la concesión se otorga por un período de tiempo limitado, su amortización tiene el carácter de fiscalmente deducible si se ajusta a dicho período. Si no tuviere fecha concreta de extinción, el importe de la concesión se deduce con el límite fiscal máximo de la décima parte del importe. 17. Debe señalarse que el PGC entiende por fondo de comercio el conjunto de bienes intangibles como la clientela, nombre o razón social, localización de la empresa, cuota de mercado, nivel de competencia comercial, capital humano, canales comerciales y otros de naturaleza análoga que impliquen o supongan valor para la empresa. En relación con el fondo de comercio, cabe destacar, además, la reciente contestación a la Consulta Vinculante de la DGT de 26 de junio de 2009, la cual ha confirmado que el deterioro contable del fondo de comercio es plenamente deducible en el IS, con independencia del cumplimiento de los requisitos establecidos en el art. 12.6 TRLIS. Contestación que contrasta con lo declarado en otra inmediatamente posterior (también vinculante, de 6 de junio de 2009), en la que se concluye que la pérdida de valor por deterioro del fondo de comercio, en la medida en que no de lugar a registro contable alguno en un ejercicio determinado por haberse producido en ejercicios previos, no será fiscalmente deducible, remitiéndonos, en relación con esta cuestión, al comentario de de C a r l o s , E., «La amortización fiscal del fondo de comercio. Contestación a la Consulta vinculante de la DGT de 26 de junio de 2009», Anuario Fiscal para Abogados, Ed. La Ley, Madrid, 2010, págs. 813 y ss.

20 / M.ª Esther Sánchez López

marcas, cuya amortización contable es deducible con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, siempre que se cumplan los requisitos previstos para el fondo de comercio (RDGT de 10 de junio de 2009), los programas informáticos en cuanto que los mismos, según ha señalado el Tribunal Supremo, en Sentencias de 27 de abril y 2 de julio de 2009, son susceptibles de valoración económica siendo ésta, en este caso, el coste de adquisición así como los gastos de investigación y desarrollo, los cuales, como regla general, son gastos del ejercicio en que se realizan, incluidos los proyectos encargados a terceros.18 2. Base de la amortización Siguiendo el tenor del art. 1.2 RIS (redacc. RD 1793/2008) la amortización de los bienes o derechos del inmovilizado se calculará sobre la base de su precio de adquisición o coste de producción del inmovilizado, material o intangible, cualquiera que sea el método elegido, excluido, en su caso, el valor residual, debiendo entender por tal el valor en el momento actual que se espere obtener o recuperar por los mismos una vez concluida su vida útil, descontando los costes necesarios para realizar la venta,19 debiendo tener en cuenta la dificultad que supone, en relación con este aspecto, el hecho de que ni el TRLIS ni el RIS definan el precio de adquisición o el coste de producción.20 Dificultad, por otra parte, a la que, siguiendo a la doctrina científica, cabe añadir al menos otra más. Se ha puesto en tela de jui-

18. Vid. AA.VV., Memento Práctico. Impuesto sobre Sociedades, cit., p. 153 —nº 1242—. 19. Debe señalarse, además, que si el valor residual no resulta significativo en términos cuantitativos, de conformidad con el principio de importancia relativa, no se tendrá en cuenta en la base de cálculo sobre la que se realiza la amortización. De otra parte, y si el valor residual fuese negativo, el mismo no se toma en consideración. Concepto, no obstante, al que nos referiremos posteriormente de nuevo. 20. Han señalado C a zor l a P r i e to , L.M. y B l á zqu ez L i doy, A., «La incorrecta regulación de la base de la amortización en el reglamento del IS: el caso de los gastos de desmantelamiento y retiro», BIB 2009/753, pág. 2, que «una de las cuestiones que ha sido objeto de reforma en el nuevo marco contable ha sido el concepto de activo y la determinación de su valor de adquisición».